Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Nitra Spisová značka: 15S/33/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 4015200968 Dátum vydania rozhodnutia: 07. 06. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Pavel Lukáč ECLI: ECLI:SK:KSNR:2016:4015200968.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Nitre, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Pavla Lukáča a členov senátu JUDr. Jána Bzdúška a JUDr. Martiny Balegovej, v právnej veci žalobcu: BD STAV s.r.o., Priemyselná 2, Nitra, IČO: 36 830 623, v konaní zastúpený: JUDr. Mária Kuttnerová, advokátska kancelária, Kozačeka 2003/40, Zvolen, IČO: 31 024 360, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1219964/2015 zo dňa 24. 07. 2015, takto r o z h o d o l : Súd rozhodnutie žalovaného č. 1219964/2015 zo dňa 24. 07. 2015 podľa ust. § 250j ods. 2 písm. c), e) OSP z r u š u j e a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania v sume 824,24 eura, ktorá pozostáva z trov právneho zastúpenia v sume 754,24 eura a iných trov konania v sume 70 eur do troch dní od právoplatnosti tohto rozsudku. o d ô v o d n e n i e : Žalobca sa podanou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1219964/2015 zo dňa 24. 07. 2015, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie správcu dane Daňového úradu Nitra č. 9401404/5/273859/2015 zo dňa 04. 02. 2015. Týmto rozhodnutím správca dane žalobcovi vyrubil na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2013 rozdiel dane v sume 73.620 eur. V žalobe namietal, že žalovaný svojim nezákonným rozhodnutím a nezákonným procesným postupom ukrátil žalobcu na jeho právach a právom chránených záujmoch. Nezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj rozhodnutia správcu dane vzhliadal v hmotno-právnej a procesno-právnej rovine, ktoré sú takými vadami konania, ktoré mali vplyv na zákonnosť rozhodnutia žalovaného. Konaním žalovaného i správcu dane boli porušené základné zásady správy daní, predovšetkým Ústavou Slovenskej republiky garantované práva na spravodlivý administratívny proces, a to predovšetkým v spôsobe vykonávania daňovej kontroly a voľbe dôkazných prostriedkov, ktoré správca dane použil a žalovaný sa bez skúmania zákonnosti konania a rozhodovania správcu dane v napadnutom rozhodnutí s konaním správcu dane stotožnil. Konkrétne namietal, že od 26. 06. 2014, kedy správca dane začal daňovú kontrolu u žalobcu, nebola realizovaná súčinnosť správcu dane až do 29. 10. 2014. Zápisnica z ústneho pojednávania zo dňa 29. 10. 2014, na ktorú poukazuje žalovaný, ako hlavný predmet uvádza oboznámenie daňového subjektu so skutočnosťami zistenými daňovou kontrolou dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január až december 2013. Zápisnica však obsahuje len všeobecné údaje z obchodného registra a konštatáciu úkonov správcu dane pri výkone daňovej kontroly u iného subjektu ako žalobcu, bez špecifikácie, zhodnotenia a právneho posúdenia a dôkazného významu pre určenie a správne vyrubenie dane žalobcovi, vrátane hmotno-právnych následkov vo veci. V spojení s takýmito údajmi bolo nezákonným postupom správcu dane žalobcovi odňaté zákonné právo na súčinnosť s daňovým orgánom. Správca dane úmyselne vytvoril stav, keď vylúčil osobnú účasť žalobcu na týchto úkonoch a tým značne obmedzil jeho možnosti účinne obhajovať svoje tvrdenia a uplatňovať svoje zákonné práva. Žalovaný sa nezákonne uspokojil len s konštatovaním, že túto námietku žalobcu považuje za právne irelevantnú a uviedol, že úkony, ktoré v danom čase realizoval správca dane, si nevyžadovali súčinnosť so žalobcom. Pokiaľ správca dane ako rozhodujúce dôkazy pre vydanie rozhodnutia uvádza vo svojom rozhodnutí, že tieto zistil zo spisu HONORUS s.r.o., je preukázané, že žalovaný bol postupom správcu dane, bez súčinnosti, poškodený na svojich právach a právom chránených záujmoch. Žalobca v žalobe ďalej namietal, že žalovaný sa nezaoberal námietkou žalobcu, ktorému nebola poskytnutá zákonná lehota na požadované vyjadrenie ku skutočnostiam uvádzaným v zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 29. 10. 2014. Protokol z vykonanej daňovej kontroly bol vyhotovený správcom dane dňa 30. 10. 2014, t. j. na druhý deň po ústnom pojednávaní, pričom správca dane svojvoľne a arbitrárne ukončil dokazovanie dňa 29. 10. 2014 bez súčinnosti so žalobcom. Žalovaný sa nevysporiadal s námietkou žalobcu spočívajúcou v právnej povinnosti správcu dane zabezpečiť žalobcovi právo klásť svedkom otázky a nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania vykonaného u iného daňového subjektu (spoločnosti HONORUS s.r.o.) v súvislosti s daňovou kontrolou vykonávanou u žalobcu a neupovedomil žalobcu o výsluchu svedkov. Ďalej žalobca poukázal na to, že v zmysle ust. § 60 ods. 5 daňového poriadku, nemohli zamestnanci správcu dane, o ktorých nezaujatosti nebolo právoplatne rozhodnuté, zákonne konať iné ako nevyhnutné úkony, za aké sa nedá považovať vypracovanie protokolu z daňovej kontroly a vyhotovenie výzvy zo dňa 30. 10. 2014. Na základe tejto právnej skutočnosti je protokol vyhotovený zamestnancami správcu dane, o ktorých nezaujatosti nebolo právoplatne rozhodnuté, nezákonný a nemôže byť použitý ako rozhodujúci dôkaz pre vydanie rozhodnutia. Poukázal na to, že dňa 01. 12. 2014 bola vznesená námietka pochybnosti o nezaujatosti voči Ing. S. S., ktorá vedela a musela vedieť o dôvodoch a príčinách vyjadrenia pochybnosti o nezaujatosti konajúcich zamestnancov správcu dane, o ktorej námietke nebolo doteraz právoplatne rozhodnuté, napriek urgenciám, a preto nemala uvedená zamestnankyňa správcu dane po 01. 12. 2014 zákonné oprávnenie vo veci konať. Žalobcovi nebolo doteraz doručené zákonné rozhodnutie o námietke zaujatosti voči zamestnankyniam správcu dane F.. H. E., F.. Z. G. a F.. S. S.. Správca dane o námietke zaujatosti voči F.. S. S. nerozhodol de facto vôbec, ale konštatoval, že nešlo o kvalifikovanú námietku, čím prekročil svoju právomoc, keďže nie je oprávnený rozhodovať o tom, či námietka je kvalifikovaná alebo nie. Pokiaľ priamy nadriadený Ing. S. S. o námietke zaujatosti do tohto času zákonne vo forme rozhodnutia nerozhodol, všetky úkony, ktoré vykonala F.. S. S. od 01. 12. 2014 sú nezákonné, vrátane rozhodnutia o nevylúčení zamestnancov správcu dane F.. E. a F.. G. zo dňa 12. 12. 2014. Žalobca poukázal na to, že dňa 27. 06. 2015 uplynula zákonná lehota na vykonanie daňovej kontroly, ktorá doteraz nebola zákonne ukončená v zmysle ust. § 46 ods. 10 daňového poriadku. Žalovaný sa k žalobe vyjadril v podaní zo dňa 04. 01. 2016. Vo svojom vyjadrení k žalobe žalobcu uviedol, že žalobca nemal obmedzené právo na súčinnosť so správcom dane, pretože zápisnica z ústneho pojednávania č. 9401402/5/4811252/2014/Hor. obsahuje súvislé opísanie priebehu ústneho pojednávania, v ktorom správca dane oboznámil žalobcu s jednotlivými úkonmi správcu dane v časovom slede a so závermi správcu dane. Tvrdenie žalobcu, že všetky dôkazy boli získané bez jeho účasti, považuje za nepravdivé z dôvodu, že sporné faktúry uvedené v napadnutom rozhodnutí predložil žalobca. K námietke zaujatosti podanej voči zamestnankyniam správcu dane, ktoré boli poverené vykonaním daňovej kontroly uviedol, že dňa 29. 10. 2014 podal žalobca elektronickými prostriedkami námietku zaujatosti, dňa 06. 11. 2014 ho správca dane vyzval na jej doplnenie v zmysle ust. § 60 ods. 1 daňového poriadku. Žalobca podanie doplnil elektronickými prostriedkami dňa 09. 12. 2014 a dňa 12. 12. 2014 o predmetnej námietke rozhodol najbližšie nadriadený zamestnanec rozhodnutím, ktoré bolo žalobcovi doručené 05. 01. 2015. Dňa 01. 12. 2014 žalobca podal elektronickými prostriedkami výzvu na zabezpečenie právneho stavu v súlade s ust. § 3 ods. 1 daňového poriadku v nadväznosti na doručenie nezákonného protokolu z dôvodu jeho vyhotovenia zamestnancami správcu dane, ktorých zaujatosť spochybnil. Následne, napriek tomu, že správca dane reagoval listom zo dňa 17. 12. 2014 na uvedené podanie žalobcu, podal žalobca viacero podaní označených ako výzva na zabezpečenie právneho stavu a výzva na doručenie zákonného rozhodnutia vo veci. Uviedol, že rozhodnutie žalovaného je v súlade s daňovým poriadkom a zákonom č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov a žalobcu na jeho právach a právom chránených záujmoch neukrátil. Žalovaný uviedol, že žalobca predložil ku kontrole doklady, na základe ktorých si uplatňoval právo na odpočítanie dane v zmysle ust. § 49 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov. Samotná existencia dokladov, ktorými deklaruje dodanie služieb, sama o sebe nepreukazuje, že boli vystavené na základe reálneho obchodu. Ďalej žalovaný poukázal na to, že konateľ žalobcu O. G., ktorý sa zúčastnil ústneho pojednávania dňa 29. 10. 2014 z dôvodu, že splnomocnená zástupkyňa Z.. S. H. bola v tom čase na liečení, do vyjadrenia uviedol, že „k zisteniam vyplývajúcim z daňovej kontroly sa momentálne neviem vyjadriť“. Nežiadal o lehotu na vyjadrenie. K žalobcom tvrdenej nezákonnosti protokolu z dôvodu časového hľadiska jeho vyhotovovania v nadväznosti na podanie námietky zaujatosti zamestnancov správcu dane poverených vykonaním daňovej kontroly uviedol, že protokol je spisovaný priebežne na základe predložených dôkazov. Zamestnanci poverení daňovou kontrolou vypracovali dňa 30. 10. 2014 protokol bez vedomosti, že bola podaná námietka ich zaujatosti, ktoré žalobca podal elektronickými prostriedkami dňa 29. 10. 2014 o 21.25 hod. a ktorú vybavuje najbližšie nadriadený vedúci zamestnanec. Žalovaný navrhol žalobu podanú žalobcom ako bezdôvodne podanú zamietnuť. Krajský súd v Nitre ako súd vecne a miestne príslušný (§ 246 ods. 1, § 246a ods. 1 OSP) preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného zo dňa 24. 07. 2015, ako i konanie, ktoré predchádzalo jeho vydaniu podľa ust. § 247 ods. 1 a nasl. OSP v rozsahu dôvodov žaloby a dospel k záveru, že podaná žaloba je dôvodná, a preto vyššie označené rozhodnutie žalovaného podľa ust. § 250j ods. 2 písm. e/, c/ OSP zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie z dôvodu, že v konaní žalovaného bola zistená taká vada, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia, ako i z dôvodu, že zistenie skutkového stavu je nedostačujúce pre posúdenie veci. Súd takto rozhodol v pomere hlasov 3:0, a to s poukazom na ust. § 3 ods. 9 zák. č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Podľa ust. § 249 ods. 2 OSP, žaloba musí okrem všeobecných náležitostí podania obsahovať označenie rozhodnutia a postupu správneho orgánu, ktoré napadá, vyjadrenie, v akom rozsahu sa toto rozhodnutie a postup napadá, uvedenie dôvodov, v čom žalobca vidí nezákonnosť rozhodnutia a postupu správneho orgánu, a aký konečný návrh robí. Podľa § 49 ods. 1, 2 psím. a/, b/ zák. č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších prepisov platnom do 31. 12. 2013, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a/ voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b/ ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/, b/ vyššie citovaného zákona, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a/ pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b/ pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b/ je daň uvedená v záznamoch podľa § 70. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3, 5, 6, 8 zák. č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom v čase vykonávania daňovej kontroly, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. Právom aj povinnosťou daňových subjektov a iných osôb podľa § 4 ods. 2 písm. d/ pri správe daní je úzko spolupracovať so správcom dane. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3, 4 vyššie citovaného zákona, daňový subjekt preukazuje a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, 2) b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 25 ods. 1, ods. 4 vyššie citovaného zákona, každý je povinný vypovedať na účely správy daní ako svedok o dôležitých okolnostiach, ak sú mu známe; musí vypovedať pravdivo a nič nezamlčať. Správca dane môže svedkovi uložiť povinnosť, aby sa dostavil osobne a vypovedal; ak sa svedok nedostaví, správca dane môže postupovať podľa § 20. Ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. Podľa § 44 ods. 1 vyššie citovaného zákona, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. Podľa 60 ods. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 vyššie citovaného zákona, zamestnanec príslušného orgánu je z daňového konania vylúčený, ak so zreteľom na jeho pomer k veci alebo k účastníkovi konania možno mať pochybnosť o jeho nezaujatosti. Zamestnanec príslušného orgánu je z daňového konania vylúčený aj vtedy, ak sa v tej istej veci zúčastnil daňového konania ako zamestnanec orgánu iného stupňa. Zamestnanec príslušného orgánu zúčastnený na daňovom konaní je povinný neodkladne oznámiť príslušnému nadriadenému zamestnancovi tohto orgánu skutočnosti uvedené v odsekoch 1 a 2 a ďalšie skutočnosti preukazujúce zaujatosť zamestnanca príslušného orgánu. Ak sa účastník daňového konania dozvie skutočnosti preukazujúce vylúčenie zamestnanca podľa odsekov 1 a 2, môže podať príslušnému orgánu námietku zaujatosti. Zamestnanec príslušného orgánu, o ktorého nezaujatosti sú pochybnosti, môže do doby, keď bude rozhodnuté o tom, či je zaujatý, vykonať vo veci len nevyhnutné úkony. O námietke zaujatosti rozhodne jeho najbližšie nadriadený vedúci zamestnanec, ktorý môže rozhodnúť o vylúčení zamestnanca aj z vlastného podnetu. Pri zaujatosti nadriadeného zamestnanca príslušného orgánu, ktorý nemá nadriadeného zamestnanca, rozhodne druhostupňový orgán. Námietku zaujatosti nemožno podať voči prezidentovi finančnej správy. Proti rozhodnutiu o námietke zaujatosti podľa odseku 6 nie sú prípustné opravné prostriedky. Úlohou súdu v predmetnej veci bolo posúdiť správnosť postupu a právnych záverov daňových orgánov pri rozhodovaní o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2013 v sume 73.620, ktorý pozostáva z rozdielu dane zistenej správcom dane po daňovej kontrole na dani z pridanej hodnoty za obdobie december 2013 v sume 74.034,21 eura a vlastnej daňovej povinnosti priznanej žalobcom v riadnom daňovom priznaní k dani z pridanej hodnoty za uvedené zdaňovacie obdobie v sume 414,21 eura a zistiť, či daňové orgány pri rozhodovaní v danej veci vychádzali zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu pri vyslovení záveru, že žalobca si v daňovom priznaní k dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2013 nedôvodne uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty pri dodaní služieb v sume 73.620 eur. S poukazom na ust. § 249 ods. 2 OSP je súd pri preskúmavaní postupu a zákonnosti rozhodnutia žalovaného viazaný rozsahom a dôvodmi uvedenými v podanej žalobe. Pri vymedzení skutkového stavu súd vychádzal z pripojeného administratívneho spisu žalovaného a zistil, že žalovaný dňa 24. 07. 2015 vydal rozhodnutie č. 1219964/2015, ktorým na základe odvolania žalobcu proti rozhodnutiu Daňového úradu Nitra zo dňa 04. 02. 2015 č. 9401404/5/273859/2015 rozhodol tak, že predmetné rozhodnutie správcu dane potvrdil. Predmetom súdneho prieskumu v danom prípade je teda posúdenie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného, ako odvolacieho orgánu v daňovej veci, ktorý preskúmaval rozhodnutie správcu dane, ktorým bol žalobcovi ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty vyrubený rozdiel tejto dane za zdaňovacie obdobie december 2013 v sume 73.620 eur postupom podľa ust. § 68 ods. 3, 5 zák. č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Predpokladom zákonnosti rozhodnutia je zákonnosť postupu daňových orgánov, ktorý predchádzal vydaniu rozhodnutia. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia je pre súd rozhodujúci skutkový stav, ktorý tu bol v čase vydania napadnutého rozhodnutia. Súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako i jeho postupu a postupu správcu dane pri vykonaní kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie december 2013 zistil, že postup správcu dane ani žalovaného tak, ako je upravený v zák. č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, nebol dodržaný. Žalobca v podaní zo dňa 29. 10. 2014 vzniesol námietku zaujatosti voči zamestnankyniam správcu dane povereným vykonaním daňovej kontroly F.. H. E. a Ing. Z. G.. Napriek tomu, že námietka zaujatosti bola podaná a dňa 30. 10. 2014 nebolo o nej právoplatne rozhodnuté (s poukazom na časovú následnosť, v tento deň ani nemohlo byť právoplatne rozhodnuté), namietaní zamestnanci správcu dane vypracovali protokol z daňovej kontroly s dátumom 30. 10. 2014, teda deň po tom, ako bola voči nim vznesená námietka zaujatosti. Súd je toho názoru, že po tom, čo žalobca vzniesol voči zamestnankyniam správcu dane námietku zaujatosti, bolo potrebné najskôr rozhodnúť o tejto námietke a až po právoplatnom rozhodnutí o nej mohli namietaní zamestnanci ďalej vykonávať úkony vo veci, pokiaľ by neboli vylúčení. Vypracovanie protokolu z daňovej kontroly a vypracovanie výzvy zo dňa 30. 10. 2014 na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole súd nepovažoval za nevyhnutný úkon. Takýmto úkonom je úkon, ktorý neznesie odklad. Vzhľadom na situáciu, ktorá existovala v čase podania námietky zaujatosti a čas trvania daňovej kontroly (od 26. 06. 2014), vydanie protokolu o daňovej kontrole dňa 30. 10. 2014, ako i vypracovanie výzvy (v ten istý deň) na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole znieslo odklad. Z tohto dôvodu nemali zamestnanci poverení vykonaním daňovej kontroly u žalobcu vykonať tieto úkony v čase, kedy bola voči nim vznesená námietka zaujatosti, o ktorej nebolo rozhodnuté. Neobstojí argument žalovaného, že zamestnanci o vznesenej námietke v čase vypracovania protokolu, resp. výzvy na vyjadrenie sa k protokolu, nevedeli alebo, že protokol vypracúvali niekoľko dní ešte pred vznesením námietky zaujatosti. Predmetnú výzvu zo dňa 30. 10. 2014 na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole podpísala F.. S. S. ako vedúca oddelenia daňovej kontroly 2, ale obsahom tejto výzvy je i text: „vybavuje/linka F.. H. E., F.. Z. Blanárová“. Z vyššie uvedeného potom vyplýva, že vypracovanie protokolu z daňovej kontroly s dátumom 30. 10. 2014, ako i vypracovanie výzvy zo dňa 30. 10. 2014 považovala Ing. S. za nevyhnutné úkony, čo ale podľa názoru súdu nie je v súlade so zákonom, najmä s prihliadnutím na konkrétne okolnosti vykonávania daňovej kontroly, ktorá sa začala dňa 26. 06. 2014, a teda v októbri 2014 sa nemohlo jednať o vykonanie nevyhnutných úkonov tak, ako to prezentoval správca dane v podaní zo dňa 17. 12. 2012 označenom ako „zabezpečenie právneho stavu - oznámenie“, ktoré podpísala Ing. S. S. ako vedúca oddelenia daňovej kontroly 2 a z ktorého jednoznačne vyplýva, že protokol z daňovej kontroly, ako i výzvu zo dňa 30. 10. 2014 celkom jednoznačne považovala za neodkladné úkony. O námietke zaujatosti vznesenej proti zamestnankyniam správcu dane, vykonávajúcim u žalobcu daňovú kontrolu, rozhodol ich najbližšie nadriadený zamestnanec, a to F.. S. S. rozhodnutím zo dňa 12. 12. 2014 (doručeným právnej zástupkyni žalobcu dňa 05. 01. 2015). Z predloženého administratívneho spisu ale vyplýva, že rozhodovala v čase, keď proti nej samej bola vznesená pochybnosť o jej nezaujatosti vo veci, a to v podaní žalobcu zo dňa 28. 11. 2014 označenom ako „výzva na zabezpečenie právneho stavu v súlade s § 3 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z. z. v znení neskorších predpisov“. Príslušný orgán o tejto námietke nerozhodol, tvrdiac, že sa jednalo o nekvalifikovanú námietku. Po dôslednom oboznámení sa s obsahom predloženého administratívneho spisu žalovaného, súčasťou ktorého je i spis správcu dane súd zistil, že správca dane nepostupoval vo vzťahu k žalobcovi v súlade s vyššie citovaným zákonom č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, keď nerozhodol vôbec o námietke zaujatosti voči F.. S. S. a o námietke zaujatosti voči zamestnankyniam, povereným vykonávaním daňovej kontroly bolo rozhodované ich nadriadeným zamestnancom (dňa 12. 12. XXXX F.. S. S.), voči ktorému už v tom čase bola vznesená námietka zaujatosti. Okrem toho zamestnankyne poverené vykonaním kontroly vykonali po vznesení námietky zaujatosti voči nim úkony, ktoré nemožno považovať za nevyhnutné. Zákonnosti rozhodnutia o daňovej povinnosti daňového subjektu musí predchádzať postup daňových orgánov v súlade s procesnoprávnym predpisom upravujúcim daňové konanie. Zákonodarca v právnej úprave zakotvenej v ust. § 60 daňového poriadku upravuje postup daňových orgánov v prípade namietaného postupu ich zamestnanca v dôsledku jeho neobjektívnosti alebo zaujatosti. Pokiaľ správca dane i žalovaný v odvolacom konaní nechali bez povšimnutia námietky žalobcu v podaní zo dňa 29. 10. 2014 vznesené voči postupu zamestnancov správcu dane, ktorí dňa 30. 10. 2014 vykonávali úkony, ktoré nemožno považovať za nevyhnutné, ako i námietky proti vedúcej oddelenia daňovej kontroly 2 Ing. S. S. v podaní zo dňa 28. 11. 2014 a táto dňa 12. 12. 2014 (teda v čase, kedy už správca dane mal doručenú námietku zaujatosti voči nej samej) rozhodovala o skôr vznesenej námietke zaujatosti voči zamestnankyniach povereným vykonaním daňovej kontroly, takýto postup nie je v súlade so zákonom a správne orgány zaťažili svoje konanie takou vadou, ku ktorej bol súd povinný prihliadať z úradnej povinnosti, pretože mohla mať za následok nezákonnosť rozhodnutia v merite veci. Z uvedených dôvodov súd po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného, vychádzajúc zo zistení vyplývajúcich z administratívneho spisu žalovaného dospel k záveru, že vzhľadom na vyššie uvedenú vadu konania nie je možné považovať postup žalovaného, ktorý predchádzal vydaniu napadnutého rozhodnutia za zákonný, a preto ani napadnuté rozhodnutie žalovaného nie je možné považovať za súladné so zákonom, ktorá skutočnosť sama osebe je dôvodom pre zrušenie rozhodnutia žalovaného a vrátenie veci na ďalšie konanie podľa ust. § 250j ods. 2 písm. e/ OSP. Ďalším dôvodom na zrušenie rozhodnutia žalovaného je nedostatočne zistený skutkový stav, ktorý znemožňuje súdu vec posúdiť. V zdaňovacom období december 2013 si uplatnil žalobca odpočítanie dane pri faktúrach vystavených za dodanie služieb od spoločnosti HONORUS s.r.o. (ako dodávateľa), ktoré boli vystavené dňa 30. 12. 2013 deklarovaným dodávateľom (spoločnosťou HONORUS s.r.o.) spolu v sume 441.720 eur, a to za sprostredkovanie obchodov, provízie, umiestnenie reklamy a ekonomické poradenstvo. Správca dane vykonal miestne zisťovanie na adrese uvedenej v obchodnom registri spoločnosti HONORUS s.r.o. a zistil, že na tejto adrese sa spoločnosť nenachádza. Ďalšie dôkazy, na ktoré sa vo svojom rozhodnutí odvolal, získal zo spisu daňového subjektu HONORUS s.r.o. v rámci daňovej kontroly v tejto spoločnosti vykonanej Daňovým úradom Banská Bystrica. Zo spisu zistil personálnu prepojenosť konateľov spoločnosti HONORUS s.r.o. so žalobcom, i to, že spoločnosť nemala zamestnancov. Vychádzal i z výpovede bývalého konateľa spoločnosti F.. O. S., avšak v tomto prípade bolo potrebné vykonať dôkaz výsluchom svedka F.. O. S., a to predovšetkým z toho dôvodu, že pri jeho výsluchu pred Daňovým úradom Banská Bystrica dňa 12. 06. 2014 sa svedok vyjadroval len všeobecne a predmetom jeho výsluchu neboli sporné faktúry, ktoré boli vystavené žalobcovi v zdaňovacom období december 2013. F.. Marcinko potvrdil spoluprácu so žalobcom a uviedol, že pre neho vykonal väčšinu prác. Obsah tejto svedeckej výpovede je pre účely objektívneho zistenia dodania deklarovaných služieb spoločnosťou HONORUS s.r.o. pre žalobcu nepostačujúci. Bývalý konateľ spoločnosti HONORUS s.r.o. Ing. Marcinko dňa 12. 06. 2014 pred iným správcom dane pri vykonaní inej daňovej kontroly uviedol, že všetky daňové a účtovné doklady od spoločnosti odovzdal novému konateľovi spoločnosti a mal doložiť i protokol o odovzdaní a prevzatí obchodnej ekonomickej, personálnej, mzdovej a evidenčnej agendy zo dňa 17. 02. 2014. Toto jeho tvrdenie však správca dane ďalej nepreveroval. Okrem toho, bývalý konateľ spoločnosti HONORUS s.r.o. (Ing. S. podal písomné vyjadrenie, ktoré doručil správcovi dane žalobca, v ktorom opísal bližšie spoluprácu so žalobcom. Nie je preto zrejmé, z akého dôvodu správca dane nevykonal výsluch tohto svedka za prítomnosti žalobcu, ktorému mal dať možnosť realizovať jeho procesné právo klásť svedkovi otázky. Podľa názoru súdu bolo potrebné k vyššie uvedeným tvrdeniam bývalého konateľa spoločnosti HONORUS s.r.o. vypočuť i ďalších (už bývalých) konateľov (podľa výpisu z obchodného registra tejto spoločnosti JM. od 15. 03. 2014 do 22. 04. 2014 a X. od 23. 04. 2014 do 11. 08. 2014) tejto spoločnosti, Správca dane pri vykonávaní daňovej kontroly u žalobcu nevykonal výsluchy bývalých konateľov spoločnosti HONORUS s.r.o. a uspokojil sa len so spisom iného správcu dane pri vykonávaní daňovej kontroly spoločnosti HONORUS s.r.o., čo súd považoval za nedostačujúce pre objektívne zistenie skutkového stavu. Z vyššie uvedených dôvodov bolo potrebné rozhodnutie žalovaného ako odvolacieho daňového orgánu zo dňa 24. 07. 2015 zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie, a to podľa ust. § 250j ods. 2 písm. e/ OSP, nakoľko v konaní žalovaného i správcu dane bola zistená taká vada, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia, ktorá spočíva v tom, že zamestnanci správcu dane poverení vykonaním daňovej kontroly vykonali úkony (vypracovali protokol z daňovej kontroly zo dňa 30. 10. 2014 i výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole zo dňa 30. 10. 2014) i po vznesení námietky zaujatosti proti nim (dňa 29. 10. 2014), o ktorej bolo rozhodnuté až 12. 12. 2014, pričom tieto nimi vykonané úkony nebolo možné považovať za nevyhnutné. Ďalšou vadou v konaní správcu dane je, že F.. S. S., vedúca oddelenia daňovej kontroly 2, rozhodovala o námietke zaujatosti proti zamestnancom správcu dane (povereným vykonávaním daňovej kontroly u žalobcu), ako ich nadriadená v čase, kedy už bola žalobcom vznesená námietka zaujatosti aj voči nej. V ďalšom konaní bude teda potrebné, aby žalovaný opätovne rozhodol o odvolaní žalobcu, pričom sa bude dôsledne zaoberať tým, či správca dane rozhodol zákonným spôsobom o vznesených námietkach zaujatosti voči zamestnankyniam povereným vykonaním daňovej kontroly, ako i voči F.. S. S.. Bude potrebné vychádzať z toho, že zamestnankyne správcu dane, proti ktorým bola vznesená námietka zaujatosti, mohli po jej vznesení a pred rozhodnutím o tejto námietke vykonávať len nevyhnutné úkony v rámci daňovej kontroly, pričom za takéto podľa názoru súdu nemožno považovať úkony, ktoré vykonali (spísanie protokolu z daňovej kontroly zo dňa 30. 10. 2014 a výzvy zo dňa 30. 10. 2014 na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole). Ďalej bude potrebné posúdiť námietku zaujatosti vznesenú proti Ing. S. S., rozhodnúť o nej v zmysle zákona a v ďalšom konaní vychádzať z toho, že táto nemohla dňa 12. 12. 2014 rozhodovať o vznesenej námietke zaujatosti voči zamestnancom povereným vykonaním daňovej kontroly, nakoľko v tom čase už bola žalobcom vznesená námietka zaujatosti proti nej. Uvedené znamená potrebu zvážiť zopakovanie tých úkonov v rámci daňovej kontroly (ktoré boli vykonané po tom, čo bola vznesená námietka zaujatosti voči zamestnancom správcu dane), ktoré nie je možné považovať za nevyhnutné úkony. V tejto súvislosti bude potrebné sa vysporiadať i s námietkou žalobcu týkajúcou sa dĺžky a trvania daňovej kontroly u žalobcu, a to s poukazom na tvrdenie žalobcu, že úkony vykonané po vznesení námietky zaujatosti a úkony vykonané Ing. S. od 01. 12. 2014 sú nezákonné a uplynula zákonom stanovená lehota na vykonanie daňovej kontroly, ktorá doteraz nebola ukončená v zmysle zákona. O trovách konania súd rozhodol podľa ust. § 250k ods. 1 OSP a úspešnému žalobcovi priznal náhradu účelne vynaložených trov v sume 824,24 eura, (754,24 eura + 70,- eur zaplatený súdny poplatok). Suma 754,24 eura predstavuje trovy právneho zastúpenia a pozostáva z tarifnej odmeny právneho zástupcu žalobcu v sume 422,66 eura, t. j. za 2 úkony právnej služby vykonané v roku 2015 po 139,83 eura (prevzatie a príprava veci, podanie žaloby na súd), 1 úkon právnej služby vykonaný v roku 2016 po 143 eur (účasť na pojednávaní), a to podľa ust. § 13a ods. 1 písm. a/, c/, d/, ust. § 11 ods. 4, vyhl. č. 655/2004 Z. z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych služieb v znení neskorších predpisov, zo sumy paušálnych náhrad 25,36 eura, t. j. 2 x 8,39 eura režijný paušál k úkonom vykonaným v roku 2015 a 1x 8,58 eura k úkonu vykonanému v roku 2016. Ďalej 1 úkon právnej služby 71,50 eura (účasť na vyhlásení rozsudku) spolu s režijným paušálom 8,58 eura, náhrada cestovného (pojednávanie 25. 05. 2016, vyhlásenie 07. 06. 2016), t.j. 2 x 27,27 eura, náhrada za stratu času dňa 25. 05. 2016 a 07. 06. 2016, t.j. 2 x 85,80 eura. Poučenie: Rozhodnutie súdu bolo prijaté jednomyseľne.