Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Prešov Spisová značka: 1S/7/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 8016200134 Dátum vydania rozhodnutia: 25. 10. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Magdaléna Želinská ECLI: ECLI:SK:KSPO:2016:8016200134.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Prešove v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Magdalény Želinskej a sudkýň JUDr. Evy Slávikovej, JUDr. Viery Zoľákovej, v právnej veci žalobcu LUJAN Plus, s.r.o., Mengusovce č. 117, právne zastúpený JUDr. Eugenom Kostovčíkom, advokátom, Gelnická č. 33, Košice, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, Lazovná č. 63, Banská Bystrica, o správnej žalobe, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia a postupu žalovaného zo dňa 16.decembra 2015 číslo 1779002/2015 takto r o z h o d o l : Žalobu z a m i e t a. Účastníkom n e p r i z n á v a nárok na náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : 1. V predmetnej veci na základe daňovej kontroly bol žalobcovi nepriznaný nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie september 2010. 2. Daňový úrad Prešov rozhodnutím zo dňa 22.06.2015 č. 989654/2015 podľa § 68 ods. 5, 6 v spojení s ustanovením § 165b ods. 1, 2 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov určil platiteľovi dane z pridanej hodnoty LUJAN Plus, s.r.o.... rozdiel dane v sume 33.980,42 eur za zdaňovacie obdobie september 2010. Ďalej rozhodol, že nepriznáva nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie september 2010 v sume 31.237,70 eur a vyrubil vlastnú daňovú povinnosť na dani z pridanej hodnoty v sume 2.742,72 eur. Vo výroku rozhodnutia uviedol, že nadmerný odpočet uplatnený v podanom daňovom priznaní bol 31.237,70 eur, vlastná daňová povinnosť zistená správcom dane bola 2.742,72 eur, rozdiel je 33.980,42 eur a rozdiel dane na úhradu je 2.742,72 eur. Rozdiel dane za zdaňovacie obdobie september 2010 v sume 2.742,72 eur je splatná do 15 dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia. 3. V odôvodnení rozhodnutia poukázal na to, že u žalobcu ako platiteľa dane z pridanej hodnoty vykonal kontrolu zameranú na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov za zdaňovacie obdobie september 2010. 4. Na základe odvolania žalobcu vo veci rozhodol žalovaný rozhodnutím zo dňa 16.12.2015 č. 1779002/2015 tak, že podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní vyššie citované rozhodnutie potvrdil. 5. Výrok rozhodnutia po poukázaní na priebeh konania u prvostupňového správneho orgánu odôvodnil citáciou ustanovení zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty § 2 ods. 1 písm. a/, § 13 ods. 1 písm. a/, c/, § 19 ods. 1, § 43 ods. 1, 5, § 45 ods. 1, § 69 ods. 1. Zo zákona č. 563/2009 Z.z. citoval § 3 ods. 1, 2, 3, 6, § 24 ods. 1, 2, § 24 ods. 4 a § 165b ods. 1. V odôvodnení rozhodnutia poukázal na vykonanú daňovú kontrolu, o ktorej bol vyhotovený protokol č. 9712402/5/3768736/2012 z 18.12.2012, ktorý bol prerokovaný s daňovým subjektom 17.01.2013. Uviedol, že daňová kontrola začala dňa 20.12.2010, a teda trvala od 20.12.2010 do 17.01.2013, čo je v rozpore so zákonom ustanovenou dĺžkou jej trvania podľa § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, teda 6 mesiacov odo dňa jej začatia, lebo berúc do úvahy rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly, kontrola bola prvýkrát prerušená od 10.06.2011 do 20.09.2011, ako aj skutočnosť, že Daňové riaditeľstvo SR lehotu na vykonanie daňovej kontroly u žalobcu za zdaňovacie obdobie september 2010 nepredĺžilo, daňová kontrola mala byť podľa zákona ukončená do 30.09.2011. Na základe uvedeného žalovaný konštatoval, že správca dane bol preto oprávnený v ďalšom konaní (vo vyrubovacom konaní) použiť iba dôkazy získané v čase výkonu daňovej kontroly od 20.12.2010 do 30.09.2011, teda od jej začatia do zákonnej lehoty na jej ukončené, ktoré boli získané zákonným spôsobom. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na právny názor uvedený v zrušujúcom rozhodnutí o odvolaní zo dňa 10.05.2013 č. 1100305/1/228684/2013, ktorým bol zrušený predchádzajúci platobný výmer zo dňa 22.01.2013 a vec bola vrátená na ďalšie konanie a rozhodnutie. 6. V ďalšom konaní vydal správca dane rozhodnutie č. 9712402/5/5093483/2013 zo dňa 15.11.2013, ktoré Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 1100305/1/118307/2014/5057 zo dňa 07.03.2014 na základe odvolania daňového subjektu zo dňa 05.12.2013 zrušilo a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie. V rámci následného konania, ktorým bolo pokračovanie vo vyrubovacom konaní, vykonal správca dane ďalšie dokazovanie v zmysle vysloveného právneho názoru odvolacieho orgánu. Zaslal dve žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií za účelom preverenia uskutočnenia prepravy tovaru do Maďarska (vyrubovacie konanie rozhodnutím prerušil do doručenia odpovedí 12.11.2014) a vydal rozhodnutie č. 9712401/5/ 5097445/2014/4204 zo dňa 24.11.2014, ktoré Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 1100305/1/80056/2015/5057 zo dňa 20.02.2015 zrušilo a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie z dôvodu procesného pochybenia zo strany správcu dane. Následne správca dane po odstránení tejto nezákonnosti v konaní, vykonaním ústneho pojednávania za účelom oboznámenia daňového subjektu s vykonanými dôkazmi (keď daňový subjekt mal možnosť sa k nim vyjadriť, vzniesť svoje námietky, návrhy) vydal správca dane napadnuté rozhodnutie, ktorým určil daňovému subjektu rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2010 vo výške 33.980,42 eur, teda nepriznal daňovému subjektu nadmerný odpočet za toto zdaňovacie obdobie v sume 31.237,70 eur a vyrubil vlastnú daňovú povinnosť v sume 2.742,72 eur z dôvodu neoprávneného uplatnenia oslobodenia dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu, a teda porušenia § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. 7. Žalovaný poukázal na to, že zo zisteného skutkového stavu vyplýva, že daňový subjekt predmetný tovar kryštálový cukor a čokoládu nakúpil od spoločnosti. SPS Trade, spol. s r.o., Prešov. Tento tovar ďalej predal českej spoločnosti King Food, s.r.o., Praha a pri jeho dodaní uplatnil oslobodenie od dane podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. Preprava tohto tovaru bola deklarovaná na predložených dokladoch z tuzemska do Maďarska pre odberateľov spoločnosti King Food, s.r.o., a to DINAMO FILM Kft. a MT-SECRET Kft. Prepravu mali uskutočniť maďarské prepravné spoločnosti Kolár és társa KFT a Hajnal József. 8. Správca dane na základe zisteného skutkového stavu dospel k záveru, že daňový subjekt neoprávnene uplatnil oslobodenie od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu na základe faktúr č. 20103926 zo dňa 02.09.2010, č. 20103970 zo dňa 06.09.2010, č. 20104014 zo dňa 08.09.2010, č. 20104046 zo dňa 09.09.2010, č. 20104047 zo dňa 09.09.2010, č. 20104048 zo dňa 10.09.2010, č. 20104104 zo dňa 13.09.2010 a č. 20104112 zo dňa 13.09.2010 za dodanie kryštálového cukru a č. 20104194 zo dňa 17.09.2010 za dodanie čokolády pre spoločnosť King Food, s. r. o., Praha v celkovej fakturovanej hodnote 178 844,34 eura, pretože tovar sa dodával bez odoslania alebo prepravy, a preto miestom dodania tovaru je podľa § 13 ods. 1 písm. c) zákona č. 222/2004 Z, z. v znení neskorších predpisov miesto, kde sa tovar nachádza v čase, kedy sa jeho dodanie uskutočňuje, t. j. v tuzemsku. Pri dodaní tovaru teda daňovému subjektu vznikla podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov daňová povinnosť vo výške 33.980,42 eura (178.844,34 x 0,19) dňom dodania tovaru. Pritom správca dane vylúčil, že by v danom prípade mohlo ísť o trojstranný odchod, ako to presadzuje daňový subjekt, pretože v konaní nebolo preukázané, že tovar odoslal alebo prepravil on sám alebo jeho odberateľ alebo iná osoba na ich účet. 9. V súvislosti s námietkami žalobcu k zisteniam správcu dane u prepravcov, že zabezpečil dôkazy, ktoré mal správca dane poskytnúť maďarskej daňovej správe, aby sa s nimi vysporiadala (Kollár és Társa), a ktoré svedčia o tom, že prepravca K. bol obchodným partnerom spoločnosti King Food s.r.o. Žalovaný uviedol, že námietka je neopodstatnená, pretože správca dane zaslal žiadosť č. 9712402/5/1428363/2014/Eib a č. 9712402/5/1410000/ 2014/Eib o medzinárodnú výmenu informácií, ktorej súčasťou boli aj doklady predložené daňovým subjektom. Z odpovedí na MVI vyplýva, že maďarská daňová správa nezískala od prepravcu N. žiadne doklady (faktúry, zmluvy, objednávky platby, ani prepravné doklady) uvedené v žiadosti, a preto nebola schopná preveriť požadované skutočnosti v dôsledku nedostatku dokladov. Z odpovede maďarskej daňovej správy týkajúcej sa prepravcu K. správca dane zistil, že v predložených dokladoch Józsefa Hajnala sa nenašiel žiaden doklad súvisiaci s preverovanou dopravou tovaru. V. uviedol, že nikdy nebol v kontakte so stranami uvedenými na dokladoch, ktoré správca dane zaslal ako prílohy žiadosti o MVI, že nevystavil faktúry, nepodpísal zmluvu a nebol prítomný, keď boli doklady vystavené. Podpisy na dokladoch nie sú jeho, počas podnikania uskutočnil len prepravy na domácich trasách, nikdy neuskutočnil zahraničné prepravy a nevedel, kto mohol napísať jeho meno na predložené doklady. Preprava tovaru týmto prepravcom teda nebola potvrdená. 10. S námietkou žalobcu, že predložil všetky dostupné požadované dôkazy, avšak, správca dane ich nevyhodnotil v súlade s právnymi predpismi, žalovaný uviedol, že je neopodstatnená, pretože správca dane sa so všetkými dôkazmi predloženými daňovým subjektom vysporiadal. K predloženým čestným prehláseniam spoločností MT-SECRET Kft. a DINAMO FILM Kft., že kúpili predmetný tovar od spoločnosti King Food s.r.o., správca dane mal za preukázané, že týmito prehláseniami maďarskí odberatelia iba potvrdili, že tovar si prepravili do Maďarska vo vlastnej réžii. Každý z nich totiž prehlásil, že tovar prepravil za hranice SR a zhodnotil v Maďarsku. Ďalej správca dane vyhodnotil aj predložené čestné .prehlásenie R.ra, konateľa spoločnosti Kollár és társa Kft, že previezol tovar uvedený na CMR č., CZ Ty7823259 z Prešova do Maďarska. Uviedol, že tento dôkaz nepreukazuje, že sa preprava týkala preverovaného tovaru, že preprava bola vykonávaná na účet spoločností LUJAN Plus s.r.o. alebo King Food s.r.o., a nie je z neho zrejmé, na základe ktorého zmluvného vzťahu k preprave došlo. Daňovým subjektom predložené zmluvy uzatvorené spoločnosťou King Food, s.r.o. s maďarskými prepravcami a účtovné doklady správca dane vyhodnotil na základe získaných skutočností z medzinárodnej výmeny informácií. Zistil, že predmetné doklady neboli súčasťou účtovných dokladov spoločnosti King Food. s.r.o. V preverovanej spoločnosti King Food s.r.o. nie je zaúčtovaný žiadny výdavok na ich účet týkajúci sa prepravy predmetného tovaru do Maďarska. 11. Žalobca namietal, že správca dane nesprávne vyhodnotil všetky ním zistené skutočnosti, ako aj skutočnosti ním predložené, a nesprávne aplikoval ustanovenia platné pri reťazových obchodoch na osobitne upravený režim trojstranného obchodu (§ 45 Zákona o DPH). K tomu žalovaný poukázal, že trojstranný obchod (§ 45 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov) je taký obchod, na ktorom sa zúčastňujú tri osoby, ktoré sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu. Pre trojstranný obchod platí, že všetky tri zúčastnené, osoby sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch, prvý odberateľ nie je identifikovaný pre daň v členskom štáte druhého odberateľa a voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použije rovnaké identifikačné číslo pre daň, tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ alebo iná osoba na ich účet a druhý odberateľ použije identifikačné číslo pre daň pridelené členským štátom, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru skončí a je osobou povinnou platiť daň. Jednou z podmienok trojstranného obchodu (§ 45 ods. 1 písm. d) zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov) teda je, že tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ alebo iná osoba na ich účet. 12. Žalovaný konštatoval, že daňový subjekt LUJAN Plus, s.r.o. sa vyjadril, že prepravu tovaru zabezpečoval odberateľ King Food, s.r.o. Na základe preverovania tejto skutočnosti správca dane z odpovede českej daňovej správy na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií týkajúcu sa spoločnosti King Food, s.r.o. zistil, že predmetný .tovar nakúpený od spoločnosti LUJAN Plus, s.r.o. nebol prepravený do Českej republiky, ale bol prepravený priamo zo Slovenskej republiky do Maďarska a prepravu si zabezpečovali maďarskí odberatelia vo vlastnej réžii, kde posielali vlastné kamióny. Spoločnosť King Food, s.r.o. nevedela uviesť miesto vykládky a potvrdila, že žiadne zmluvy s prepravcami neuzatvorila. V jej účtovníctve sa nenachádzali žiadne zmluvy, objednávky, faktúry alebo iné doklady, ktoré by potvrdzovali, že náklady na prepravu znášala spoločnosť King Food, s.r.o., resp.. že spoločnosť King Food, s.r.o. prepravu tovaru zabezpečovala. 13. Žalovaný sa stotožnil so závermi správcu dane, že v preverovaných prípadoch nemohlo ísť o trojstranný obchod, pretože nedošlo k naplneniu jednej zo zákonných podmienok trojstranného obchodu uvedenej v § 45 ods. 1 písm. d) zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov, a to, že tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ alebo prvý odberateľ alebo iná osoba na ich účet, pretože podľa predložených dokladov a zisteného skutkového stavu je preukázané, že prepravu nezabezpečovala ani spoločnosť LUJAN Plus, s.r.o. ani King Food, s.r.o., ani iná osoba na ich účet. Ide teda o tzv. reťazový obchod (nie trojstranný), ktorý je takto určený, pretože sa na ňom zúčastňuje reťazec dodávateľov a odberateľov (traja)-identifikovaných pre daň v rôznych členských štátoch. Tovar je pritom dodaný priamo prvým dodávateľom v reťazci poslednému , odberateľovi. V rámci reťazového obchodu je potrebné posudzovať každý zmluvný vzťah samostatne a pre účely DPH sa každý dodávateľ v reťazci považuje za priameho dodávateľa tovaru pre najbližšieho nasledujúceho odberateľa. Iba jedno dodanie tovaru v rámci jedného zmluvného vzťahu môže byť spojené s prepravou (pohyblivá dodávka), ostatné dodávky tovaru sa uskutočňujú bez prepravy (nepohyblivá dodávka) a miestom ich dodania je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje. Dodávky, ktoré zakladajú jeden pohyb tovaru, sú považované za časovo po sebe nasledujúce. Každý účastník reťazového obchodu môže previesť na druhého podnikateľa právo disponovať s tovarom ako vlastník, len ak toto právo predtým získal od svojho dodávateľa. 14. Žalovaný ďalej argumentoval, že správny postup pri uplatňovaní režimu DPH je u reťazových obchodov podmienený aplikáciou ustanovení zákona o DPH, ktoré definujú miesto dodania tovaru (§ 13 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov) a miesto nadobudnutia tovaru (§ 17 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov). Tieto ustanovenia sú dôležité z hľadiska určenia členského štátu, v ktorom podlieha dodanie tovaru dani, príp. je oslobodené od dane. Pre správne určenie miesta dodania tovaru a následné uplatnenie dane je pri takýchto obchodoch potrebné preveriť, kde sa preprava tovaru začína a kde končí, postavenie osôb zúčastňujúcich sa na reťazovom obchode, a hlavne, ktorá dodávka tovaru, v rámci ktorého zmluvného vzťahu je spojená s prepravou tovaru (pohyblivá dodávka), pri ktorej sa určí miesto dodania tovaru v tom štáte, v ktorom sa tovar nachádza v čase, keď začína jeho preprava (.§ 13 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov), a ktorá dodávka je nepohyblivá a miesto dodania má v tom štáte, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje (§ 13 ods. 1 písm. c) zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov), a taktiež, či dodávka, ktorá je pohyblivou dodávkou, môže byť oslobodená od dane podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. V závislosti od prepravných podmienok prichádza teda vo všeobecnosti pri reťazovom obchode do úvahy riešenie (berúc daný stav), že ak sa tovar z tuzemska do Maďarska prepravil v rámci zmluvného vzťahu medzi slovenským a českým daňovým subjektom (prepravu zabezpečil slovenský platiteľ alebo iná osoba na jeho účet, čo sa nepreukázalo), je táto dodávka oslobodená od dane podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov. Potom slovenský platiteľ uskutočnil pre český daňový-subjekt dodanie tovaru oslobodené od dane, ktoré uvedie v súhrnnom výkaze. Český daňový subjekt nadobudol tovar v Maďarsku, kde sa skončila preprava tovaru. Následne český daňový subjekt dodal tovar maďarskému daňovému subjektu bez prepravy, miestom dodania tovaru českým daňovým subjektom pre maďarský daňový subjekt je Maďarsko a český daňový subjekt má v tomto členskom štáte registračnú povinnosť. Ak by prepravu zabezpečil český daňový subjekt (čo sa nepreukázalo), preprava v rámci Spoločenstva by sa pripísala prvej dodávke za predpokladu, že český daňový subjekt získal právo nakladať s tovarom ako vlastník na území členského štátu prvého dodania (v Slovenskej republike) a prejavil svoj úmysel prepraviť tento tovar do iného členského štátu a predložil IČ DPH pridelené týmto členským štátom, čo potvrdzuje aj rozsudok ESD C-430/09 (Euro Tyre Holding BV). 15. Ak sa však tovar z tuzemska do Maďarska prepravil v rámci zmluvného vzťahu medzi českým a maďarským daňovým subjektom, potom prvá dodávka medzi slovenským platiteľom a českým daňovým subjektom je nepohyblivá a miesto jej dodania je podľa § 13 ods. 1 písm. c) zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov tuzemska. Pohyblivou dodávkou je dodávka tovaru českého daňového subjektu pre maďarský daňový subjekt a miesto dodania tovaru v rámci druhého zmluvného vzťahu je podľa § 13 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov v tuzemsku. Český podnikateľ by mal potom povinnosť registrovať sa pre daň v tuzemsku, podať v tuzemsku daňové priznanie a súhrnný výkaz, daň uplatnenú slovenským platiteľom by si odpočítal a dodanie tovaru do iného členského štátu by bolo oslobodené od dane (§ 43 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov). 16. Na základe vykonaného dokazovania správca dane zistil, že tovar nebol prepravený v rámci obchodného vzťahu medzi LU.TAN Plus, s.r.o. a King Food, s.r.o., a leda dodávka tovaru medzi spoločnosťou LUJAN Plus, s.r.o. a King Food, s.r.o. bola nepohyblivou dodávkou s miestom dodania tovaru v tuzemsku, pri ktorom vznikla spoločnosti LUJAN Plus, s.r.o. daňová povinnosť (19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov) a povinnosť platiť daň (§ 69 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení neskorších predpisov). 17. Na argumentáciu žalobcu rozhodnutím ESD C - 409/04 (Teleos), z ktorého vyplýva, že pri výkone svojich právomocí členské štáty musia rešpektovať všeobecné právne zásady a nemôžu nútiť dodávateľa, ktorý konal v dobrej viere a predložil dôkazy, ktoré na prvý pohľad odôvodňovali jeho nárok na oslobodenie dodávky tovaru v rámci Spoločenstva od dane, aby následne zaplatil DPH z toho tovaru, keď sa zistí, že uvedené dôkazy sú nepravdivé, pričom však nedôjde k preukázaniu účasti uvedeného dodávateľa na takomto podvode. Žalovaný konštatoval, že správca dane preverované obchody nevyhodnotil ako podvod, a preto nebolo potrebné ani dokazovanie, či bol daňový subjekt účastný na podvode. Daňový subjekt je povinný platiť daň z dodaného tovaru, pretože nepreukázal splnenie zákonných podmienok na uplatnenie oslobodenia dodávok tovaru od dane. 18. K uvádzaným rozsudkom C - 354/03 (Optigen), C - 355/03 (Fulcrum Electronics) a C - 484/03 (Bond House Systems), z ktorých vyplýva, že právo platiteľa na odpočítanie DPH nemôže byť ovplyvnené tým, že v dodávateľskom reťazci, ktorého sú jeho plnenia súčasťou, sa nachádza iné plnenie, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa, a ktoré je bez toho, aby platiteľ vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, žalovaný uviedol, že v danom prípade nárok na odpočítanie dane pri nákupe predmetného tovaru bol daňovému subjektu priznaný. 19. Žalobca namietal, že správca dane neprihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, nevyhodnotil všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti a v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi a nedbal na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňového subjektu, že správca dane nevyužil všetky možnosti na zistenie nových dôkazov, a svoje rozhodnutie opieral opätovne o svoje osobné názory a dedukcie, a že správca dane nerešpektoval maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly. Žalovaný dospel k záveru, že tieto námietky nie sú dôvodné. Správca dane tak, ako vyplýva z popísaného skutkového stavu, vykonal v rámci daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania, riadiac sa pri tom právnym názorom odvolacieho orgánu, úkony, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie. Pri rozhodovaní použil iba dôkazy, ktoré boli získané v súlade so zákonom (v súvislosti s nedodržaním zákonnej lehoty na ukončenie daňovej kontroly použil v konaní len dôkazy získané v čase výkonu daňovej kontroly od 20.12.2010 do 30.09.2011, teda získané v čase od jej začatia do zákonnej lehoty na jej ukončenie). Zabezpečil zároveň právo daňového subjektu oboznámiť sa so zistenými skutočnosťami a predkladať dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. Predložené dôkazy vyhodnotil tak samostatne, ako aj vo vzájomných súvislostiach. Správca dane svoje rozhodnutie náležíte odôvodnil, uviedol, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, na základe ktorých sa rozhodovalo. Vyjadril sa zároveň ku všetkým skutočnostiam, ktoré v daňovom konaní vyšli najavo. 20. Žalovaný sa stotožnil so závermi správcu dane, že daňový subjekt neoprávnene uplatnil oslobodenie od dane pri dodaní .tovaru do iného členského štátu na základe predmetných faktúr pre spoločnosť King Food, s. r. o., Praha v celkovej fakturovanej hodnote 178 844,34 eura, pretože tovar sa dodával bez odoslania alebo prepravy, a preto miestom dodania tovaru je tuzemsko. Pri dodaní tovaru teda daňovému subjektu vznikla daňová povinnosť vo výške 33.980,42 eur, ktorú je povinný platiť. Pritom je dokazovaním vylúčené, že by v danom prípade mohlo ísť o trojstranný odchod. 21. Rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím napadol včas podanou žalobou žalobca, ktorý žiadal obe rozhodnutia zrušiť a vrátiť vec žalovanému na ďalšie konanie a žalobcovi priznať náhradu trov konania. Namietal, že v postupe správnych orgánov v daňovom konaní došlo k procesným vadám, ktoré viedli k tomu, že napadnuté rozhodnutia, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Prešov, sú nezákonné. Medzi účastníkmi konania je nesporné, že daňová kontrola bola začatá 20.12.2010 a mal byť ukončená do 30.09.2011, ukončená však bola 17.10.2013, v dôsledku čoho došlo k porušeniu ustanovenia §17 zákona č. 511/1992 Zb.. Sporné sú otázky, aké má dôsledky nedodržanie nezákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly. V súvislosti s tým žalobca poukázal na nález Ústavného súdu SR III.ÚS 24/2010-57, podľa ktorého, ak daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom, protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť a v prípade, ak použitý bol, je celé konanie zaťažené vadou nezákonnosti. Z rozhodnutia žalovaného je zrejmý názor, že následkom nedodržania zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly je len nezákonnosť prvostupňového rozhodnutia z 22.01.2013 a dôkazov získaných po 30.09.2011, s odkazom na odôvodnenie napadnutého rozhodnutia žalovaného. 22. Žalobca zdôrazňuje, že dôsledky, s ktorými žalovaný spája nedodržanie zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, sú v príkrom rozpore so závermi, ktoré vyplývajú z nálezu Ústavného súdu SR III.ÚS 24/2010-57. Podľa tohto nálezu je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených v priebehu nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole o takejto kontrole je rovnako nezákonné. 23. Argumentoval tým, že zo zákona č. 511/1992 Zb. a to § 15 ods. 13 vyplýva, že daňová kontrola je ukončená dňom prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom a dňom nasledujúcom po dni prerokovania protokolu sa začína vyrubovacie konanie. Protokol bol so žalobcom prerokovaný dňa 17.01.2013 a podľa záverom nálezu Ústavného súdu SR č. III.ÚS 24/2010-57, ako aj žalovaného, protokol z 18.12.2012 nadobudol povahu nezákonného získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nebolo možné použiť, a ak bol použitý, tak celé daňové konanie je zaťažené vadou nezákonnosti, potom vadou nezákonnosti je zaťažený aj úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane, ktorým je prerokovanie protokolu. V tejto súvislosti argumentoval, že prerokovanie nezákonného protokolu nemohlo vyvolať právne účinky a viesť k začatiu vyrubovacieho konania, pretože ak vyrubovacie konanie nebolo začaté zákonným spôsobom, nemôže byť zákonným spôsobom ani ukončené doručením rozhodnutia podľa § 68 ods. 1 Daňového poriadku, pretože v daňovom konaní platí princíp jednotnosti konania. Teda celé konanie od začiatku konania orgánom prvého stupňa až do meritórneho rozhodnutia orgánu druhého stupňa tvorí jeden celok a odvolacie konanie bolo ukončené až rozhodnutím žalovaného zo dňa 16.12.2015. Z uvedených dôvodov sú rozhodnutia nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov. Na základe uvedenej žalobnej námietky ide o takú vadu konania, ktorá má vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 24. Žalobca ďalej namietal, že rozhodnutie Daňového úradu Prešov a žalovaného vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci, na základe nesprávnej aplikácie hmotnoprávneho predpisu a sú preto nezákonné. 25. Konštatoval, že podľa rozhodnutí správnych orgánov žalobca nepreukázal splnenie podmienok oslobodenia od dane podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z.z. a neboli splnené podmienky pre trojstranný obchod podľa § 45 tohto právneho predpisu, lebo preprava tovaru spoločnosťou King Food, s.r.o., ani žalobcom alebo na ich účet preukázaná nebola. V tejto súvislosti poukázal na to, že Smernica Rady 2006/112/ES v čl 138 ods. 1 upravuje, že členské štáty oslobodia od dane dodanie tovaru odoslaného alebo prepraveného do miesta určenia mimo ich územia, ale v rámci Spoločenstva predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet, uskutočnené pre inú zdaniteľnú osobu alebo nezdaniteľnú právnickú osobu konajúcu ako takú v inom členskom štáte, než je členský štát, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru začala. V tejto súvislosti žalobca poukázal na anglickú verziu čl. 138 ods. 1 uvedenej Smernice, ktorú citoval, a ktorú je možné preložiť ako „alebo v jej mene“. V súlade s takýmto výkladom znenia článku 138 ods. 1 Smernice Rady 2006/112/ES je aj právny názor V. E. k ustanoveniu § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. s odkazom, že ide o časopis „Poradca 9/2012, zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty s komentárom, Poradca, s.r.o. - Vydavateľ, Žilina 2012, str. 124, ktorá uvádza: „Podľa tohto zákona dodávateľ, ktorý dodá tovar do iného členského štátu, môže uplatniť oslobodenie od dane, ak sú splnené tieto podmienky...“ - tovar prepraví dodávateľ alebo odberateľ, alebo tovar bude prepravený inou osobou, avšak na účet dodávateľa alebo odberateľa (t.j. dodávateľ alebo odberateľ zabezpečí prepravenie tovaru prostredníctvom dopravcu). Správca dane pozitivistickým výkladom ustanovenia § 43 ods. 1 Zákona o DPH, keď slovné spojenie „alebo na ich účet“ podmieňuje zmluvami, faktúrami alebo platbami za prepravu a nie so zabezpečením prepravy tovaru odberateľom prostredníctvom dopravcu, nesprávne aplikuje tento zákon, čo v konečnom dôsledku znamená negovanie zmyslu a účelu jedného zo základných princípov fungovania dane z pridanej hodnoty a to princípu zdanenia v krajine určenia. V tejto súvislosti zdôraznil, že je bežné, že súčasťou ceny tovaru je aj cena prepravy tovaru, čo znamená, že prepravca bez toho, aby mal obchodný vzťah so spoločnosťou King Food, s.r.o., zabezpečoval prepravu na jeho účet alebo v jeho mene. 26. Ďalej poukázal na ustanovenie § 29 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb., ktoré ukladá správcovi dane, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, teda podľa názoru žalobcu za úplnosť dokazovania bez ohľadu na dôkazné bremeno daňového subjektu zodpovedá len správca dane, a preto bolo povinnosťou správcu dane podľa § 29 ods. 2 uvedeného zákona je zistiť presne a úplne skutočný stav veci, za tým účelom si obstarať potrebné podklady pre rozhodnutie a v ňom vychádzať zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu, pričom správca dane uvedeným spôsobom nepostupoval. Konštatoval, že z rozhodnutia vyplýva, že konateľ spoločnosti King Food, s.r.o., R.. B. bol súčinný a nič nebránilo českým daňovým orgánom postupovať podľa § 100 Daňového řádu a predvolateľ konateľa spoločnosti King Food, s.r.o. a žiadať o vysvetlenie, ako bola dohodnutá preprava a iných sporných zistení. Ak sa správca dane pri dokazovaní ani nepokúsi objasniť zjavné nezrovnalosti v predmetných právnych vzťahoch, svedčí to o tom, že skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti neboli zistené čo najúplnejšie v súlade s ustanovením § 29 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. Z uvedeného je zrejmé, že prvostupňové rozhodnutie, ktoré potvrdil žalovaný, bolo vydané na základe nedostatočne zisteného skutkového stavu. Žalobcovi nemožno vytýkať, že neuniesol dôkazné bremeno, keď povinnosť čo najúplnejšie zistiť skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní v zmysle § 29 ods. 2 zákona č. 511/1992 Z. z. primárne nesplnili správne orgány, ktoré dôkazné bremeno zaťažili závažnými vadami (v porovnaní s rozsudkom NSS ČR č.j. 5 Afs15/2010 zo 17.09.2010). 27. Žalobca poukázal na ustanovenia § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. Podľa ustanovenia § 43 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. platného v júli 2011 platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4. Platiteľ je povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu kópiou faktúry, a a) ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ inou osobou, prepravným dokladom alebo iným dokladom o odoslaní, v ktorom je uvedené miesto určenia, b) ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, písomným potvrdením prijatia tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, c) ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, písomným vyhlásením odberateľa alebo ním poverenej osoby, že tovar prepravil do iného členského štátu, d) inými dokladmi, ako napríklad zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar. 28. Žalobca v žalobe namietal, že keďže prepravu tovaru zabezpečil odberateľ inou osobou, podľa správnych orgánov mal povinnosť preukázať dodanie tovaru prepravným dokladom alebo iným dokladom o odoslaní. Žalobca v danom prípade reálne nemôže a ani nemusí disponovať dokladom, ktorý má byť prepravcom vystavený pre iný subjekt. Podľa ustanovenia § 43 ods. 5 písm. d) zákona č. 222/2004 Z. z. platiteľ je povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu kópiou faktúry a inými .dokladmi, ako napríklad zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar. Z ustanovenia § 43 ods. 5 písm. d) zákona č. 222/2004 Z. z. nevyplýva, kedy a za akých podmienok sa toto ustanovenie použije. V súlade s takýmto výkladom znenia § 43 ods. 5 písm. d) zákona č. 222/2004 Z. z. je aj právny názor V.. E. (Poradca 5-6/2018, zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty s komentárom, Poradca, s. r. o - Vydavateľ, Žilina 2008, str. 453), ktorá uvádza: „Platiteľ dane musí mať predovšetkým kópiu faktúry, ktorú vyhotovil pre odberateľa. Daňový úrad môže požadovať taktiež kúpnu zmluvu, dodací list, prípadne doklad o prijatí platby. Tieto doklady vyžaduje daňový úrad najmä v prípadoch, keď nemá dostatočne preukázané dodanie tovaru do iného členského štátu.“ Žalobca, keďže nemal k dispozícii prepravné doklady vyhotovené prepravcami pre odberateľa, oslobodenie preukazoval podľa ustanovenia § 43 ods. 5 písm. d) zákona č. 222/2004 Z. z. okrem kópie faktúry čestnými prehláseniami konateľa spoločnosti King Food, s.r.o. a konateľov spoločností MT- SECRET Kft. a DINAMO FILM Kft. Kollár és társa Kft, dohodou o všeobecných nákupných podmienkach a dodatkom č. 1 medzi predávajúcim (dodávateľ) a kupujúcim (prvý odberateľ), prepravnou rámcovou zmluvou a potvrdením prepravy, dokladom o prijatí platby za tovar. 29. Žalobca zdôraznil, že v zmysle ustanovenia § 43 ods. 5 písm. d) zákona č. 222/2004 Z. z. išlo o dôkazy preukazujúce dodanie tovaru nadobúdateľom do iného členského štátu a nebol dôvod na tieto dôkazy neprihliadnuť. Za daných okolností tvrdenie správnych orgánov, že žalobca porušil ustanovenie § 43 ods. 1 a 5 zákona č. 222/2004 Z. z. a nepreukázal dodanie tovaru do iného členského štátu nie je preukázaným kontrolným zistením a robí rozhodnutie správcu dane a žalovaného nepreskúmateľným pre nedostatok dôvodov. 30. Žalobca tiež uviedol, že žalovaný sa s argumentáciou žalobcu rozsudkom Súdneho dvora EÚ vo veci C-409/04 Teleos vysporiadal veľmi stroho konštatovaním, že preverované obchody nevyhodnotil ako podvod, a preto nebolo potrebné ani dokazovanie, či žalobca bol účastný na podvode. Vo veci C-409/04 si Teleos uplatňoval oslobodenie od dane z dôvodu dodania tovaru do iného členského štátu. Bolo však zistené, že miesto určenia uvedené na CMR bolo nesprávne, v nich uvedení prepravcovia buď neexistovali alebo neuskutočnili prepravu, evidenčné čísla patrili neexistujúcim vozidlám alebo vozidlám nevhodným na prepravu takéhoto tovaru. Daňové orgány dospeli k záveru, že Teleos nepreukázal dodanie tovaru do iného členského štátu a v dôsledku toho začali vymáhať DPH prislúchajúcu na tieto dodávky. Uznali však, že Teleos sa na tomto podvode nijako nepodieľal. Súdny dvor EÚ v bode 68 a vo výroku rozhodnutia uvádza, že článok 28c A písm. a) prvý odsek šiestej smernice sa má vykladať v tom zmysle, že odporuje tomu, aby príslušné orgány členského štátu dodania nútili dodávateľa, ktorý konal v dobrej viere a predložil dôkazy, ktoré na prvý pohľad odôvodňovali jeho nárok na oslobodenie dodávky tovaru v rámci Spoločenstva od dane, aby následne zaplatil DPH z tohto tovaru, keď sa zistí, že uvedené dôkazy sú nepravdivé, pričom však nedôjde k preukázaniu účasti uvedeného dodávateľa na takomto podvode, pokiaľ však tento dodávateľ prijal všetky rozumné opatrenia, ktoré boli v jeho moci, aby sa uistil, že dodávka v rámci Spoločenstva, ktorú uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Z uvedeného je nepochybné, že skutkový stav daňovej transakcie žalobcu má prvky rozsudku Súdneho dvora EU vo veci C-409/04 Teleos a tejto skutkovej zhode mali zodpovedať aj konkrétne právne závery správnych orgánov. Ak správne orgány preverované obchody nevyhodnotili ako podvod a nebolo potrebné ani dokazovanie účasti žalobu na podvode, potom žalobca konal v dobrej viere, a aj keby sa preukázalo, že plnenie nebolo dodané do iného členského štátu, táto skutočnosť nepostačuje k vylúčeniu práva na oslobodenie od dane podľa ustanovenia § 43 zákona č. 222/2004 Z.z.. 31. Žalovaný sa k žalobe vyjadril v podaní zo dňa 26.04.2016 a navrhol žalobu zamietnuť. Z popísaného postupu žalovaného v odôvodnení napadnutého rozhodnutia je zrejmé, že pri svojom rozhodovaní zabezpečil, aby v konaní nebol použitý protokol z daňovej kontroly, ktorý nedodržaním zákonnej lehoty na jej ukončenie nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku. Žalovaný dospel k záveru, že táto skutočnosť zároveň nevylučuje, aby sa ďalšie konanie po rozhodnutí odvolacieho orgánu vykonávalo ako vyrubovacie konanie, pretože dôkazy získané v čase výkonu daňovej kontroly od 20.12.2010 do 30.09.2011 (od jej začatia do zákonnej lehoty na jej ukončenie) boli získané zákonným spôsobom a môžu byť v ďalšom konaní použité. Žalovaný poukazuje na to, že v danom prípade daňová kontrola začala zákonným spôsobom a zákonným spôsobom bola vykonávaná až do dňa, kedy mala byť ukončená, a teda všetky dôkazy získané v tejto lehote sú získané a vykonané zákonným spôsobom. 32. Zo spisového materiálu je zrejmé, že daňová kontrola začala u žalobcu dňa 20.12.2010 a ukončená bola dňom prerokovania protokolu 17.01.2013. Podľa vtedy platnej právnej úpravy (§ 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov) teda dňa 18.01.2013 začalo vyrubovacie konanie, v rámci ktorého správca dane dňa 22.01.2013 vydal dodatočný platobný výmer, ktorý Finančné riaditeľstvo SR v rámci odvolacieho konania zrušilo a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie. Týmto ďalším konaním podľa platnej právnej úpravy mohlo byť iba vyrubovacie konanie. Žalovaný poukazuje na túto skutočnosť z dôvodu, že v takom prípade, ako je popísaný, by nebolo možné vykonať opakovanú daňovú kontrolu (riadna daňová kontrola už bola vykonaná), pretože by absentovala daň vyrubená správcom dane po daňovej kontrole (§ 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov, podľa ktorého, ak sa u daňového subjektu vykoná daňová kontrola alebo opakovaná daňová kontrola, správca dane vydá dodatočný platobný výmer, ak sa daň zistená po opakovanej daňovej kontrole odlišuje od dane vyrubenej správcom dane po daňovej kontrole, alebo sa odlišuje od rozdielu dane v dodatočnom platobnom výmere), a teda v podstate by už nebolo možné žalobcovi určiť rozhodnutím správnu výšku dane a vyrubiť daň, pretože by neexistoval možný zákonný procesný postup na došetrenie skutkového stavu veci a vyrubenie dane. 33. Ide totiž o jediný zákonný procesný postup, ktorý bolo možné podľa zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov v takom prípade použiť na účely vyrubenia dane. Postup výkonu opakovanej daňovej kontroly nebol možný, pretože riadna daňová kontrola bola vykonaná a nevyhnutným zrušením prvostupňového rozhodnutia nebola daň právoplatne po kontrole vyrubená. 34. Žalovaný vychádzal aj zo záverov súdu, ktoré vyplývajú z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/76/2013 zo dňa 06.11.2013. V jeho odôvodnení je okrem iného uvedené, že ak sa pripustí, že by mal protokol z daňovej kontroly trvajúcej dlhšie ako jeden rok povahu nezákonne použitého dôkazného prostriedku, existujú jednotlivé dôkazy, ktoré, keď boli vykonané v zákonom stanovenej lehote, nemožno považovať za nezákonne získané. Nedodržanie zákonom stanovenej lehoty na ukončenie daňovej kontroly teda aj podľa právneho názoru Najvyššieho súdu SR nevylučuje, aby sa ďalšie konanie vo veci vykonalo ako vyrubovacie konanie a aby sa jednotlivé dôkazy, ktoré, keď boli vykonané v zákonom stanovenej lehote, mohli v tomto konaní použiť, a to aj vzhľadom na to, že daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie september 2010 začala zákonným spôsobom a všetky dôkazy vykonané až do dňa zákonnej lehoty na jej ukončenie boli získané zákonným spôsobom. Postup správcu dane v čase výkonu predmetnej daňovej kontroly až do dňa zákonnej lehoty na jej ukončenie bol v súlade so zákonom, a dôkazy získané v tomto čase nenesú žiadne znaky nezákonnosti. 35. S námietkami žalobcu hmotno-právneho charakteru sa žalovaný vysporiadal v napadnutom rozhodnutí na stranách 13 až 17, na svojich záveroch trvá a uvádza, že jeho vyjadrenie k žalobným námietkam sa zhoduje s jeho vysporiadaním sa s odvolacími námietkami uvedenými v napadnutom rozhodnutí. Žalovaný nepovažuje za opodstatnenú námietku žalobcu (bod III. 23), že správca dane nesprávne podmieňuje slovné spojenie „alebo na ich účet“ zmluvami, faktúrami alebo platbami za prepravu, a nie so zabezpečením prepravy tovaru odberateľom prostredníctvom dopravcu. Zo zisteného skutkového stavu je preukázané, že odberateľ žalobcu prepravu tovaru nezabezpečoval. Svoje tvrdenie, že prepravca bez toho, aby mal obchodný vzťah so Spoločnosťou King Food, s.r.o., zabezpečoval prepravu na jeho účet alebo v jeho mene (pretože je bežné, že súčasťou ceny tovaru je aj cena prepravy tovaru), žalobca nepodložil žiadnymi dôkazmi, a to ani počas daňovej kontroly a ani v odvolacom konaní. Opodstatnenosť uplatnenia oslobodenia dodania tovaru od dane bol povinný preukázať žalobca. 36. Žalovaný svojím rozhodnutím napadnutým žalobou potvrdil rozhodnutie vydané správcom dane a v celom konaní dbal na to, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie. Správca dane podložil svoje závery jednoznačnými dôkazmi, ktorými preukázal svoje závery o neoprávnenom uplatnení oslobodenia od dane pri dodaní tovaru. Dôkazy správca dane vyhodnotil podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pri uplatňovaní daňových predpisov vzal do úvahy skutočný obsah právneho úkonu a pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, riadiac sa pritom základnými zásadami daňového konania. 37. Konanie v predmetnej veci bolo začaté dňom 24.02.2016, teda za účinnosti zákona č. 99/1963 Zb. Občianskeho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov. 38. Dňom 01.júla 2016 nadobudol účinnosť zákon č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok, ktorý v ustanovení § 491 ods. 1, 2 upravuje, že ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. Podľa ods. 2 tohto ustanovenia - právne účinky úkonov, ktoré v konaní nastali predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované. Ak sa tento zákon použije na konania začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, nemožno uplatňovať ustanovenia tohto zákona, ak by boli v neprospech žalobcu, ak je ním fyzická osoba alebo právnická osoba. 39. Podľa § 2 ods. 1, 2 Správneho súdneho poriadku - v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 40. Predmetom preskúmania sú rozhodnutia daňových orgánov na základe správnej žaloby. Žalobca v žalobe namieta, že daňová kontrola bola ukončená protokolom, ktorý je nezákonným dôkazným prostriedkom poukazujúc na vyššie uvedený nález Ústavného súdu, že správca dane vo veci rozhodol na základe nedostatočne zisteného stavu veci. 41. Z dokazovania vykonaného daňovými orgánmi je nesporné, že daňová kontrola prekročila zákonom stanovenú lehotu. V tejto súvislosti je potrebné však poukázať na to, že z rozsudku NS SR jednoznačne vyplýva, že prekročenie zákonom stanovenej, v ktorej má byť realizovaná daňová kontrola, neznamená, že daňové orgány nemôžu použiť dôkazy, ktoré boli vykonané v rámci lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Žalobca nepoukázal na žiaden listinný dôkaz, ktorý bol pri odôvodnení rozhodnutia aplikovaný a bol získaný v rozpore s vyššie uvedenou zásadou. 42. Dôkazy, ktoré boli použité správcom dane, boli vykonané za účinnosti zákona č. 511/1992 Zb., ktorý v ustanovení § 29 ods. 8 obdobným spôsobom ako Daňový poriadok v ustanovení § 24 ods. 1 upravuje, že daňový subjekt preukazuje a/ skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať v osobitných predpisoch, b/ skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c/ vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencie a záznamov, ktoré je povinný viesť. 43. Z odseku 2 § 24 Daňového poriadku síce vyplýva, že správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov, čo však neznamená, že dôkazné bremeno v plnom rozsahu je prenesené na správcu dane. 44. Z ustanovenia § 68 Daňového poriadku (§ 15 ods. 3, § 44 zákona č. 511/1992 Zb.) vyplýva, že ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou... . 45. Je nesporné, že protokol z daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie september 2010 bol doručený, čo žalobca nepopiera. Názor žalobcu, že vyrubovacie konanie ani nemohlo začať, súd považuje za taký, ktorý prekračuje rámec ním uvádzaného nálezu Ústavného súdu SR, pretože takýto záver z nálezu nevyplýva. 46. Zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov v §2 ods. 1 písm. a/ upravuje, že predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 47. Miesto dodania tovaru je v ustanovení § 13 ods. 1 písm. a/ definované tak, že miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru spojené s odoslaním alebo prepravou tovaru, miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa odoslanie alebo preprava tovaru osobe, ktorej má byť tovar dodaný, začína uskutočňovať, s výnimkou podľa písmena b/ odseku 2 a § 14. 48. Ustanovenie ods. 1 písm. c/ § 13 Zákona o DPH upravuje, že miestom dodania tovaru, ak je dodanie tovaru bez odoslania alebo prepravy, je miesto, kde sa tovar nachádza v čase, keď sa jeho dodanie uskutočňuje. 49. Podľa § 43 ods. 1 Zákona o DPH - oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 50. Podľa § 43 ods. 5 Zákona o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom v septembri 2010 je platiteľ povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4. Platiteľ je povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu kópiou faktúry, a/ ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ inou osobou, prepravným dokladom alebo iným dokladom o odoslaní, v ktorom je uvedené miesto určenia, b/ ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ písomným potvrdením prijatia tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, c/ ak prepravu tovaru vykoná odberateľ písomným vyhlásením odberateľa alebo ním poverenej osoby, že tovar prepravil do iného členského štátu, d/ inými dokladmi ako napr. zmluvu o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar. 51. Podľa ustanovenia § 45 ods. 1 Zákona o dani z pridanej hodnoty - obchodom sa rozumie obchod, ak písm. a/ sa na obchode zúčastňujú tri osoby a predmetom obchodu je dodanie toho istého tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený priamo od prvého dodávateľa k druhému odberateľovi z jedného členského štátu do iného členského štátu, b/ osoby zúčastnené na obchode sú identifikované pre daň v troch rôznych členských štátoch, c/ prvý odberateľ nie je identifikovaný pre daň v členskom štáte druhého odberateľa a voči prvému dodávateľovi a druhému odberateľovi použije rovnaké identifikačné číslo pre daň, d/ tovar odoslal alebo prepravil prvý dodávateľ a prvý odberateľ alebo iná osoba na ich účet, e/ druhý odberateľ použije identifikačné číslo pre daň pridelené členským štátom, v ktorom sa odoslanie alebo preprava tovaru skončí a f/ druhý odberateľ je osobou povinnou platiť daň. 52. Zákon č. 222/2004 Z.z. o DPH v znení neskorších predpisov v znení účinnom k 30.09.2010 upravoval, že platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu v tuzemsku, je povinný platiť daň. 53. Základným predpokladom oslobodenia od dane podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH je dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu, ktoré je potrebné preukázať kópiou faktúry a prepravným dokladom s miestom určenia, ak prepravu zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ inou osobou. Súčasne podmienkou je, že tovar bol dodaný osobe identifikovanej pre daň, bol prepravený do iného členského štátu a predaj bol za protihodnotu. 54. Zo zákona č. 511/1992 Zb. alebo aj Daňového poriadku jednoznačne vyplýva, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte, pričom žalobca nepredložil doklady, ktorými preukazoval uskutočnenie intrakomunitárneho dodania tovaru do iného členského štátu Európskej únie spojené s prepravou tovaru ani podmienky trojstranného obchodu. Z informácií získaných prostredníctvom MVI maďarskými daňovými orgánmi tvrdenia žalobcu preukázané neboli. Správca dane je však povinný v zmysle Daňového poriadku, brať do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre určenie alebo vybratie dane, preveroval skutočnosti, či v danom prípade dodanie tovaru je skutočne oslobodené od dane z pridanej hodnoty. Z výsledkov vykonaného dokazovania vyvodil záver, že daňový subjekt, teda žalobca v konaní nepreukázal splnenie podmienok pre oslobodenie od DPH v prípade uvedeného intrakomunitárneho dodania tovaru na územie iného členského štátu EÚ, a preto citovaným rozhodnutím vyrubil rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie september 2010. 55. Dokazovanie vykonané správcom dane tak, ak je popísané v napadnutých rozhodnutiach, je potrebné hodnotiť vo vzájomnej súvislosti, a preto súd dospel k záveru, že námietky uvedené v žalobe sú neakceptovateľné. Zo zisteného skutkového stavu bolo preukázané, že odberateľ žalobcu prepravu tovaru nezabezpečoval, a ak žalobca tvrdí, že prepravca bez toho, aby mal obchodný vzťah so spoločnosti King Food, s.r.o., zabezpečoval prepravu na jeho účet alebo v jeho mene, neboli predložené žiadne dôkazy a to ani v rámci odvolacieho konania. Argumentácia Smernicou je podľa názoru súdu nedôvodná, pretože Smernica nie je súčasťou komunitárneho práva, má iba odporúčací charakter a je vecou členského štátu, akým spôsobom si upraví oslobodenie od dane v príslušnom právnom predpise. Zo zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH vyplýva, že Smernica Rady č. 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dani z pridanej hodnoty v znení Smernice Rady 2006/138/ES bola implementovaná. V súvislosti s namietanými skutočnosťami je treba zdôrazniť, že predloženie písomnosti, ktoré nasvedčuje prijatie platby, však samo o sebe nie je dostatočným preukázaním vývozu tovaru spojeného s prepravou. 56. Je zrejmé, že bolo povinnosťou žalobcu, aby v priebehu konania vyvrátil pochybnosti daňových orgánov a bolo v prospech žalobcu, aby doklady o preprave obsahovali také informácie, ktoré by jemu samotného, ale hlavne správcovi dane a ostatným zainteresovaním stranám aj s odstupom času umožnili preveriť skutočnosti v ich uvedené. Ak ale ani podľa výsledkov šetrenia maďarskej daňovej správy je nadobudnutie tovaru spochybnené a miestnym zisťovaním u prepravcov tovaru ich preprava žalobcom ani jeho odberateľom King Food, s.r.o. nebola preukázaná, neexistuje dôvod považovať záver daňových orgánov o nesplnení podmienky oslobodenia DPH vzhľadom na nepreukázaný vývoz tovaru za nepodložený. Závery daňových orgánov sú logickým vyústením odôvodnených pochybností o vývoze tovaru, ktoré žalobca v konaní nevyvrátil a aktívne sa nepodieľal ani na takom kontakte s odberateľmi, ktorý by viedol k preukázaniu jeho tvrdení o vývoze, žalobca teda neuniesol dôkazné bremeno nespochybneného preukázania vývozu do iného členského štátu EÚ, to znamená, že miestom dodania tovaru podľa ustanovenia § 13 ods. 1 písm. c/ citovaného zákona je Slovenská republika a žalobca bol povinný podľa § 19 ods. 1 a §69 ods. 1 zaplatiť daň z pridanej hodnoty podľa zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty. 57. Súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn.: 3Sžf 24/2015 zo dňa 27.04.2016, ktorý v odôvodnení uviedol, že výkladom článkov pojednávajúcich o dodávkach tovaru oslobodeného od dane sa v citovanom rozsudku zaoberal ESD, kde v bode 1 judikoval, že článok 28a ods. 3 prvý pododsek a článok 28c A písm. a/ prvý odsek Šiestej smernice sa majú vzhľadom na pojem „odoslaný“ uvedený v týchto dvoch ustanoveniach vykladať v tom zmysle, že k nadobudnutiu tovaru v rámci Spoločenstva a k uplatneniu oslobodenia dodávky v rámci Spoločenstva od dane dôjde len vtedy, keď právo nakladať s tovarom ako vlastník prejde na nadobúdateľa a keď dodávateľ preukáže, že tento tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu, a že v dôsledku tohto vývozu alebo tejto prepravy fyzicky opustil územie členského štátu dodania. Z uvedeného vyplýva, že ak sa jedná o odoslanie tovaru pri oslobodení od DPH, je nevyhnutné v daňovom konaní skúmať naplnenie dvoch podmienok, a to prechod práva nakladať s tovarom ako vlastník na nadobúdateľa a zároveň fyzicky pohyb tovaru. Dôkazné bremeno primárne patrí v daňovom konaní daňovému subjektu. 58. Ako sa uvádza v citovanom rozsudku NS SR, v ustanovení § 43 ods. 5 Zákona o DPH sa príkladmi uvádza zoznam dokladov, ktorými možno dodanie tovaru do iného členského štátu preukázať. Zároveň však poukazuje na skutočnosť, že pre toto preukázanie nestačí iba jeho formálne, deklaratórne zdokladovanie. Daňový subjekt preukazuje, že tovar skutočne fyzicky opustil územie SR a bol dodaný nadobúdateľovi, na ktorého prešlo právo nakladať s tovarom ako vlastník, čo je v súlade s jednou zo zásad daňového konania v zmysle §3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z.. Je na daňovom subjekte, aké dôkazné prostriedky na preukázanie týchto skutočností zvolí (§ 24 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z.) - napr. daňové priznanie, ktoré nadobúdateľ podal v členskom štáte určenia; nákladný list vystavený v súlade s Dohodou o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej doprave (CMR); skladové listy nadobúdateľa a i.. Vzhľadom k skutočnosti, že pri intrakomunitárnom obchode prechod tovarov cez hranice jednotlivých štátov nie je monitorovaný, nie je možné vylúčiť riziko daňových podvodov, pričom nie je v rozpore s právom Spoločenstva požadovať, aby dodávateľ prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (bod 65 rozsudku C-409/04 T. plc a i.). Prijatím dostatočných opatrení by mohol byť postup daňového subjektu vedúci k prevereniu si dôveryhodnosti osoby nadobúdateľa (obchodného partnera), ako napríklad overením v obchodnom registri, informáciách o solventnosti, atď.. 59. Rozhodnutia správnych orgánov boli vydané na základe dostatočne zisteného stavu veci, sú náležite odôvodnené v súlade s ustanoveniami zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní, § 63 a § 74 ods. 2. Žalobca v konaní neuniesol dôkazné bremeno, a teda nepreukázal, že ním boli splnené podmienky pre oslobodenie od DPH podľa § 43 ods. 1, alebo podľa § 45 zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH v znení neskorších predpisov. 60. Po preskúmaní rozhodnutia žalovaného v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Prešov v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe súd dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná, a preto žalobu podľa § 190 Správneho súdneho poriadku ako nedôvodnú zamietol. 61. O náhrade trov konania rozhodol podľa § 167 a § 168 Správneho súdneho poriadku. Žalobca v konaní úspech nemal, preto nemal nárok na náhradu trov konania a vo vzťahu k žalovanému priznanie náhrady trov konania žalobcom žalovanému zo strany žalobcu súd nepovažoval za spravodlivé. 62. Toto rozhodnutie prijal senát správneho súdu v pomere hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorá musí byť podaná v lehote jedného mesiaca od doručenia rozhodnutia krajského súdu oprávnenému subjektu. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti.