Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Prešov Spisová značka: 5S/29/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 8016200535 Dátum vydania rozhodnutia: 22. 03. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Eva Sláviková ECLI: ECLI:SK:KSPO:2017:8016200535.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Prešove v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Evy Slávikovej a členiek senátu Mgr. Magdalény Želinskej a JUDr. Moniky Tobiašovej v právnej veci žalobcu L.. M. A., B. XX, N., právne zastúpeného JUDr. Ivom Babjakom, advokátom so sídlom vo Svidníku, Sovietskych hrdinov 200/33, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 23. mája 2016 na základe správnej žaloby takto r o z h o d o l : Z r u š u j e rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 23. mája 2016. P r i z n á v a žalobcovi nárok na náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : I. 1. Z obsahu administratívneho spisu žalovaného správny súd zistil, že Daňový úrad Prešov (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie august 2012. Daňová kontrola sa u žalobcu začala dňa 06.11.2012 na základe oznámenia o vykonaní daňovej kontroly doručeného žalobcovi správcom dane podaním č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/Med zo dňa 25.10.2012. Predmetom zisťovania oprávnenosti nároku žalobcu na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie august 2012 boli faktúry od dodávateľa Montieri s.r.o., Panenská 24, Bratislava č. XXXXXXXX zo dňa 10.08.2012, základ dane 17 640,- Eur, DPH 3 528,- Eur za dodanie kryštálového cukru, balenie 50 kg v množstve 24 t a od dodávateľa MAXPRODUKT s.r.o., Kmeťova 21, Košice, faktúra č. XXXXXX zo dňa 16.08.2012, základ dane 17 520,- Eur, DPH 3 504,- Eur za dodanie kryštálového cukru big - bag v množstve 24 t, z ktorých si žalobca uplatniť odpočítanie dane. 2. Správca dane v rámci daňovej kontroly vykonával dokazovanie dožiadaním u miestne príslušných správcov dane výsluchom na ústnych pojednávaniach a okrem iného aj žiadosťou o medzinárodnú výmenu informácií, ktorú zaslal maďarskej daňovej správe žiadosťou č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XX zo dňa 08.12.2012, ktorou požiadal o preverenie dodávky kryštálového cukru. 3. Na základe žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií správca dane rozhodnutím č.j. XXXXXXX/X/ XXXXXXX/XXXX/Med zo dňa 03.12.2012 prerušil daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti podľa § 61 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“). V tomto rozhodnutí uviedol, že daňová kontrola na dani z pridanej hodnoty za august 2012 sa prerušuje z dôvodu, že začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia. Kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti sa prerušuje do získania výsledkov z medzinárodnej výmeny informácií. 4. Odpoveď na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií bola správcovi dane doručená dňa 24.04.2014. Následne správca dane oznámil žalobcovi podaním č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/Med zo dňa 07.05.2014, že dňa 24.04.2014 pominuli dôvody, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil protokol z daňovej kontroly č. XXXXX/XXXX zo dňa 20.03.2015, ktorý spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručil žalobcovi dňa 20.03.2015. 5. Žalobca sa k protokolu vyjadril písomným podaním zo dňa 09.04.2015, kde okrem iného upozornil správcu dane, že listom zo dňa 12.03.2015 vzniesol námietku zaujatosti voči zamestnancom správcu dane, o ktorej do dnešného dňa nebolo právoplatne rozhodnuté. Na základe toho správca dane podaním č. XXXXXX/XXXX zo dňa 09.06.2015 vyhodnotil sťažnosť žalobcu za opodstatnenú a prijal opatrenie zopakovať úkony vykonané v rozpore s ust. § 60 ods. 5 Daňového poriadku. Dňa 10.06.2015 správca dane vydal rozhodnutie č. XXXXXX/XXXX, ktorým podľa § 60 ods. 6 Daňového poriadku nevyhovel námietke zaujatosti podanej žalobcom a nevylúčil zamestnancov správcu dane Daňového úradu Prešov, pobočka Bardejov L.. V. O. a L.. M. N., kontrolórov z daňového konaní vo veci výkonu daňovej kontroly na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2012 začatej dňa 06.11.2012. Podaním č. XXXXXXXX/XXXX zo dňa 22.06.2015 bol žalobca opätovne vyzvaný, aby sa vyjadril k zisteniam uvedeným v protokole č. XXXXX/XXXX zo dňa 20.03.2015. K protokolu sa žalobca vyjadril písomným podaním zo dňa 27.07.2015 a 08.10.2015. Na základe týchto vyjadrení sa uskutočnili ústne pojednávania so žalobcom za účelom prerokovania námietok a návrhov uvedených vo vyjadreniach k výsledkom daňovej kontroly dňa 01.10.2015, 24.11.2015 a 05.01.2016, o ktorých boli spísané zápisnice č. XXXXXXXX/XXXX, č. XXXXXXXX/XXXX a č. XXXXXXXXX/XXXX. 6. Na základe výsledkov daňovej kontroly správca dane vydal rozhodnutie č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 20.01.2016, ktorým určil žalobcovi podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku za zdaňovacie obdobie august 2012 rozdiel v sume 7 232,00 Eur, t.j. znížil nadmerný odpočet uplatnený v podanom daňovom priznaní zo sumy 7 668,19 Eur na sumu 436,19 Eur. II. 7. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie podaním zo dňa 24.02.2016, o ktorom rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 23.05.2016, ktorým rozhodnutie Daňového úradu Prešov č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 20.01.2016 potvrdil. 8. Rozhodnutie odôvodnil popísaním odvolacích námietok žalobcu, priebehom daňovej kontroly a dokazovaním vykonaným u správcu dane. Na základe výsledkov tohto dokazovania citoval ust. § 3 ods. 1 a 3, § 24 ods. 1, 2 a 4, § 45 ods. 2 písm. d/, e/, § 61 ods. 1 písm. b/ Daňového poriadku, § 43 ods. 1, 5 a 8, § 49 ods. 1 a 2, § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o dani z pridanej hodnoty“). 9. Vo vzťahu k námietkam žalobcu poukázal na ust. § 24 ods. 2 Daňového poriadku, podľa ktorého je správca dane pri daňovej kontrole povinný dbať na to, aby všetky skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie. Pri tejto činnosti v súlade s ust. § 3 ods. 3 citovaného zákona hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti. Kontrolovaný daňový subjekt s poukázaním na ust. § 24 ods. 1, § 45 ods. 2 písm. e/ Daňového poriadku je povinný preukázať všetky skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a má povinnosť predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. V danom prípade je podľa žalovaného potrebné poukázať na skutočnosť, že v prípade uplatnenia práva na odpočítanie dane a pri uplatnení oslobodenia od dane v súvislosti s dodaním tovaru osobe identifikovanej pre daň v inom členskom štáte dôkazné bremeno spočíva výlučne na daňovom subjekte. Pri ich uplatnení musí daňový subjekt splniť všetky zákonom stanovené podmienky bez akýchkoľvek pochybností. Správca dane v rámci kontrolnej činnosti zistil, že pri deklarovaných zdaniteľných obchodoch bol nedostatočne preukázaný pôvod predmetu obchodu, pretože spoločnosť GREX s.r.o., ktorá mala dodať tovar dodávateľovi žalobcu Montieri s.r.o. na základe zistení správcu dane je v podstate fiktívna osoba a žalobca k uplatneniu odpočítania dane od svojho dodávateľa predložil iba faktúry a dodací list. Správca dane s poukázaním na ust. § 24 ods. 1, § 49 ods. 1 a 2 a § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o dani z pridanej hodnoty podľa žalovaného oprávnene žiadal predložiť ďalšie dôkazy, ktoré by jednoznačne preukazovali reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu. Žalobca kontrolné zistenia správcu dane, ktoré spochybnili reálne uskutočnenie deklarovaného zdaniteľného obchodu predložením relevantných dôkazov neodstránil. Argumentácia žalobcu, že správca dane prenáša zodpovednosť za evidenciu jeho dodávateľa je v tomto prípade málo účinná, pretože žalobca môže odpočítanie dane pri nadobudnutí tovaru uplatniť iba v prípade jeho použitia na účely ako platiteľ dane a žalobca deklaroval jeho dodanie platiteľovi registrovanému v inom členskom štáte, ktoré je oslobodené od dane. 10. Ďalej uviedol, že aj v prípade uplatnenia oslobodenia od dane je žalobca povinný preukázať splnenie zákonom stanovených podmienok v zmysle § 43 ods. 5 zákona o dani z pridanej hodnoty bez akýchkoľvek pochybností. V danom prípade maďarská daňová správa konštatovala, že daňový subjekt, ktorému mal byť dodaný cukor, nepredložil žiadne doklady, preto nemala žiadne informácie o spätnej dodávke. Nemohli nájsť ani zákonného zástupcu maďarského daňového subjektu na registrovanom sídle a neboli zistené žiadne známky skutočnej podnikateľskej aktivity. Žiadne intrakomunitárne nadobudnutia tovaru neboli maďarskej daňovej správe vykázané. Preto námietky žalobcu na základe kontrolných zistení správcu dane považuje za neopodstatnené. 11. K námietkam ohľadom nákupu kryštálového cukru od dodávateľa MAXPRODUKT s.r.o., že správca dane svoje zistenia odôvodňuje tým, že dodávateľ sa správcovi dane javí ako nekontaktný a že u dodávateľa bola vykonaná daňová kontrola za zdaňovacie obdobie január až december 2012 podľa pomôcok, pretože daňový subjekt MAXPRODUKT s.r.o. neumožnil vykonať riadnu daňovú kontrolu, že Národná diaľničná spoločnosť a.s. na dožiadanie správcu dane potvrdila vykonanie prepravy, ktorou bol tovar prepravený maďarskému odberateľovi žalovaný uviedol, že dôvody, pre ktoré správca dane neuznal odpočítanie dane a oslobodenie od dane pri intrakomunitárnom dodaní sú identické ako v prvom prípade. Žalobca nedostatočne preukázal pôvod tovaru pri deklarovanom zdaniteľnom obchode a maďarskej daňovej správe neboli vykázané žiadne intrakomunitárne nadobudnutia tovaru, i napriek tomu, že Národná diaľničná spoločnosť a.s. potvrdila registráciu motorových vozidiel, ktoré mali prepraviť tovar v mýtnom systéme. Zo strany žalobcu však neboli predložené žiadne relevantné dôkazy o tom, že uvedené motorové vozidlá skutočne prevážali deklarovaný tovar. V danom prípade správca dane dostatočným spôsobom spochybnil, že došlo k vzniku daňovej povinnosti u dodávateľov tovaru Montieri s.r.o. a MAXPRODUKT s.r.o. v súlade s ust. § 19 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty. Samotné faktúry, ktoré boli žalobcom predložené nemôžu byť podkladom pre uznanie vzniku daňovej povinnosti pri dodaní tovaru bez, aby sa preukázalo skutočné dodanie tovaru. 12. K námietkam žalobcu ohľadom neuznania odpočítania dane z faktúr za prepravu tovaru do Maďarska od špedičnej spoločnosti East West Logistik, s.r.o. žalovaný uviedol, že prepravu mal vykonať prepravca ZM AUTODOPRAVA s.r.o., ktorý so správcom dane nespolupracuje, nepreberá žiadne písomnosti a bola mu zrušená registrácia na dani z pridanej hodnoty z úradnej moci. Správca dane zistil aj časový nesúlad medzi dňom nadobudnutia tovaru a jeho prepravy. Preprava tovaru maďarskému odberateľovi mala byť uskutočnená o deň skôr, t.j. 09.08.2012, pritom žalobca tovar deklaroval nadobudnutie tovaru od spoločnosti Montieri s.r.o. dňa 10.08.2012. Aj napriek tomu, že Národná diaľničná spoločnosť a.s. potvrdila registráciu uvedených motorových vozidiel v mýtnom systéme z dôvodu, že nebolo relevantnými dôkazmi preukázané dodanie tovaru žalobcom jeho dodávateľmi, správca dane podľa názoru žalovaného oprávnene vylúčil aj dodanie tovaru pre maďarského odberateľa, pretože preprava nebola použitá na účely podnikateľskej činnosti. 13. Za neopodstatnenú považoval aj námietku žalobcu, že správca dane nedostatočne zistil skutkový stav, keď tvrdil, že žalobca reálne neobchodoval s cukrom, pretože sám nevedel k priebehu zdaniteľného obchodu s dodávateľom MAXPRODUKT s.r.o. uviesť žiadne údaje o svojom dodávateľovi, ani zodpovednú osobu, s ktorou uzatváral zdaniteľný obchod, kde má dodávateľ sídlo, podnikateľské priestory, resp. kde skladoval tovar a pod. 14. K námietke žalobcu, že v prípade preukázanej prepravy tovaru do Maďarska Národnou diaľničnou spoločnosťou a.s. správca dane odmietol vykonať výsluch navrhnutých svedkov žalovaný uviedol, že v prípade prepravy vozidlom NR 611 EF prepravcom ZM AUTODOPRAVA s.r.o. v čase vykonávania daňovej kontroly bola prepravcovi z úradnej moci zrušená registrácia na dani z pridanej hodnoty, so správcom dane nekomunikoval a nepreberal žiadne písomnosti, preto nemohol zistiť potrebné údaje o vodičovi, ktorý prepravu tovaru mal vykonať. V prípade výsluchu vodiča, ktorý mal do Maďarska prepraviť tovar nadobudnutý od spoločnosti MAXPRODUKT s.r.o. žalobca uviedol, že vodič motorového vozidla XZXXXXX sa volal S.. Keďže žalobca vodiča bližšie neidentifikoval, správca dane nemohol výsluch realizovať a preveriť prepravu tovaru. 15. Ďalej uviedol, že v čase prerušenia daňovej kontroly bola správcovi dane doručená odpoveď Daňového úradu Bratislava zo dňa 26.02.2013 na dožiadanie správcu dane zo dňa 27.11.2012, ktorej súčasťou bola aj zápisnica o ústnom pojednávaní s konateľom spoločnosti Montieri s.r.o. Ing. F. G.. O priebehu a výsledku ústneho pojednávania bol žalobca oboznámený pri ústnom pojednávaní dňa 23.02.2015. V skutočnosti Ing. F. G. informoval miestne príslušného správcu dane o celkovej podnikateľskej činnosti spoločnosti Montieri s.r.o., predložil požadované doklady a uviedol ako prebiehal obchod s Ing. M. A. (pôvod tovaru, vyhotovenie faktúry, jej úhrada, preprava tovaru). Získané informácie nemali podstatný vplyv na prijatý záver správcu dane v danej veci, ale v rámci kontrolnej činnosti ich správca dane ďalej preveroval. 16. Za neopodstatnenú považuje námietku žalobcu, že správca dane ako dôkaz použil listinu bez právnej relevancie, a to protokol o určení dane na základe pomôcok u daňového subjektu MAXPRODUKT s.r.o., a to z dôvodu, ž e správca dane iba konštatoval postup miestne príslušného správcu dane pri kontrole v uvedenom daňovom subjekte. K námietke žalobcu, že správca dane ním zistený skutkový stav nesprávne právne vyhodnotil žalovaný uviedol, že žalobca túto námietku bližšie nešpecifikoval a neuviedol, v čom spočívalo pochybenie správcu dane. Podľa žalovaného správca dane zisteným skutkovým stavom poukázal na nedostatočné preukázanie opodstatnenosti uplatnenia odpočítania dane z deklarovaných zdaniteľných obchodov medzi žalobcom a spoločnosťou Montieri s.r.o., spoločnosťou MAXPRODUKT s.r.o. a spoločnosťou East West Logistik s.r.o., pretože nepredložil dôkazy, ktoré by v súlade s ust. § 24 ods. 1 Daňového poriadku preukazovali splnenie zákonných podmienok pre vznik a uplatnenie práva na odpočítanie dane, ani ich použitie na dodanie tovarov a služieb ako platiteľa dane podľa § 43 ods. 1 resp. § 49 až § 51 zákona o dani z pridanej hodnoty a uplatnené právo na odpočítanie vo výške 7 232,00 Eur oprávnene neuznal. III. 17. Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania napadnutého rozhodnutia žalovaného v spojení s rozhodnutím Daňového úradu Prešov č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 20.01.2016, ktoré navrhol zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Namietal, že rozhodnutie žalovaného nebolo vydané v súlade so zákonom, pretože sa zakladá na nesprávnom právnom posúdení veci, došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia, ktorým bol ukrátený na svojich právach. Citoval čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, podľa ktorého štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon a dôvodil, že z tohto článku vyplýva, že každé konanie štátneho orgánu, ktoré nie je vykonané v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon, je protiústavné. Uviedol, že v predmetnom prípade sa vykonávala daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie august 2012, ktorá sa začala 06.11.2012 a v súlade s ust. § 46 ods. 10 Daňového poriadku mala byť ukončená dňa 06.11.2013, a to v zmysle § 46 ods. 9 písm. a/ Daňového poriadku doručením protokolu podľa ods. 8. Rozhodnutím správcu dane č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/Med zo dňa 03.12.2012 bola daňová kontrola podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku prerušená. Toto rozhodnutie správcu dane je však zaťažené neodstrániteľnou vadou zákonnosti, a to preto, že ust. § 61 ods. 3 Daňového poriadku stanovuje povinnosť správcu dane uviesť v tomto rozhodnutí deň, od ktorého je kontrola prerušená. Vyššie citované rozhodnutie túto podstatnú zákonom stanovenú náležitosť neobsahuje a preto ho nemožno považovať za zákonné. 18. Dôvodil, že prvostupňový správny orgán neprerušil z vyššie uvedeného dôvodu daňovú kontrolu zákonným spôsobom a nemožno preto aplikovať ust. § 61 ods. 5 Daňového poriadku a o lehotu prerušenia daňovej kontroly predĺžiť lehotu na ukončenie daňovej kontroly. Protokol č. XXXXX/XXXX spolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku bol žalobcovi doručený dňa 06.07.2015, teda po uplynutí lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Tento protokol sa vzhľadom na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. III. ÚS 24/2010-57, jeho uznesenia č.k. IV. ÚS 405/2009-28, II. ÚS 136/2010-32 a ustálenú judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky nepovažuje za dôkaz získaný zákonným spôsobom a preto zisteniami správcu dane uvedenými v tomto protokole nemožno v odôvodnení rozhodnutia správcu dane, ani v rozhodnutí žalovaného argumentovať. 19. Zdôraznil, že zo strany žalovaného došlo tiež k porušeniu ust. § 74 ods. 2 Daňového poriadku, podľa ktorého odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo nové skutkové či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri rozhodovaní prihliadne. Odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi účastníka konania, môže zmeniť odvolaním napadnuté rozhodnutia aj v jeho neprospech. V rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty. Ak by sa v konkrétnom prípade žalovaný dôsledne zaoberal odvolaním žalobcu, riadnym spôsobom preskúmal všetky rozhodnutia a opatrenia správcu dane vydané v priebehu daňovej kontroly, aj keď ich žalobca v odvolaní nenamietal, bol by zistil, že rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly neobsahuje zákonom stanovenú náležitosť, a to deň od ktorého sa daňová kontrola prerušuje, čím je toto rozhodnutie nezákonné, a preto bolo povinnosťou žalovaného v prvom rade toto rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly zrušiť a následne vzhľadom na uplynutie lehoty na vykonanie daňovej kontroly a nemožnosť použitia zistení uvedených v protokole v odôvodnení rozhodnutia správcu dane zrušiť aj rozhodnutie správcu dane zo dňa 20.01.2016 č. XXXXXXXXX/XXXX a daňové konanie nasledujúce po vykonaní predmetnej daňovej kontroly zastaviť. Je toho názoru, že štátne orgány sú povinné dodržiavať zákon bez toho, aby ich niekto na ich nezákonný postup upozorňoval v priebehu správneho (daňového) konania. Predložil aj dve rôzne rozhodnutia žalovaného týkajúce sa dvoch rôznych daňových subjektov, z ktorých vyplýva, že žalovaný zrušil z úradnej moci alebo na podnet správcu dane také rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly, ktoré neobsahujú podstatnú náležitosť uvedenú v ust. § 61 ods. 3 Daňového poriadku. 20. V súvislosti s neuplatnením jeho práva v podanom odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane namietal nezákonnosti jeho rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly. Poukázal na uznesenie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 5Sžf 69/2011 zo dňa 30.04.2012, v ktorom Najvyšší súd Slovenskej republiky vyslovil názor, že súčasná rozhodovacia prax vychádza dôsledne z ustanovení piatej časti O.s.p. a z čl. 36 ods. 1 a 2 Listiny základných práv a slobôd a čl. 46 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, podľa ktorých je zásadne prípustné uplatniť v správnej žalobe aj právne námietky, ktoré neboli vznesené v správnom odvolacom konaní, keď zo žiadneho ustanovenia O.s.p. nevyplýva obmedzenie žalobcu uviesť v žalobe len tie skutočnosti, ktoré uplatňoval v konaní pred správnym orgánom a rozhodujúce je iba to, či rozhodnutím a postupom správneho orgánu bol žalobca ukrátený na svojich právach. Najvyšší súd pripomenul, že v správnom súdnictve vykonávanom podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku sa neuplatňuje vo vzťahu k zákonu o správe daní koncentračná zásada majúca za následok nemožnosť uplatnenia žalovaných námietok prv neuvedených v odvolaní proti prvostupňovému správnemu rozhodnutiu. Koncentračná zásada predstavujúca výrazné obmedzenie procesných práv účastníka konania sa uplatní iba v prípade, ak to zákon výslovne pre daný prípad ustanovuje, za prísneho režimu poučenia účastníka či už správnym orgánom alebo súdom. IV. 21. K žalobe sa vyjadril žalovaný písomným podaním zo dňa 03.10.2016, v ktorom uviedol, že žalobca v žalobe namieta iba skutočnosti ohľadom prerušenia výkonu daňovej kontroly na základe rozhodnutia správcu dane č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/Med zo dňa 03.12.2012. Daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie august 2012 bola na základe oznámenia o vykonaní daňovej kontroly u žalobcu začatá dňa 06.11.2012. Z dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií zo dňa 03.12.2012 správca dane v súlade s ust. § 61 ods. 1 písm. b/ Daňového poriadku výkon daňovej kontroly rozhodnutím zo dňa 03.12.2012 prerušil. Po doručení odpovede na medzinárodné dožiadanie zo dňa 24.04.2014 č. X/XXXXXXX správca dane zaslal žalobcovi oznámenie zo dňa 07.05.2014, v ktorom mu oznámil, že dňa 24.04.2014 pominuli dôvody, pre ktoré bola daňová kontrola prerušená. Daňová kontrola podľa § 46 ods. 9 Daňového poriadku bola ukončená dňom doručenia protokolu, t.j. 20.03.2015. Z uvedeného vyplýva, že výkon daňovej kontroly nepresiahol ročnú zákonnú lehotu ani v prípade, že by sa začiatok jej prerušenia počítal od vydania rozhodnutia, ani v prípade, že by sa počítal od jeho doručenia. Absencia dátumu začiatku prerušenia daňovej kontroly nemala vplyv na zákonnosť rozhodnutia resp. následného postupu správcu dane v priebehu výkonu daňovej kontroly, pretože s poukázaním na ust. § 61 ods. 5 Daňového poriadku, ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. Poukázal na skutočnosť, že i napriek tomu, že proti rozhodnutiu zo dňa 03.12.2012 o prerušení daňovej kontroly nebolo možné podať odvolanie, žalobca údajnú nezákonnosť tohto rozhodnutia v odvolacom konaní nenamietal resp. nedal ani podnet na mimoriadny opravný prostriedok. Na základe procesných a skutkových okolností uvedených v rozhodnutí správcu dane, ako aj v napadnutom rozhodnutí žalovaného považuje všetky námietky na nedôvodné a neovplyvňujúce jeho zákonnosť. Navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. V. 22. Podľa § 2 ods. 1 Správneho súdneho poriadku, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu práva alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 23. Podľa § 177 ods. 1 Správneho súdneho poriadku, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 24. Podľa § 178 ods. 1 Správneho súdneho poriadku, žalobcom je fyzická alebo právnická osoba, ktorá o sebe tvrdí, že ako účastník administratívneho konania bola rozhodnutím orgánu verejnej správy alebo opatrením orgánu verejnej správny ukrátená na svojich právach alebo právom chránených záujmoch. 25. Podľa § 180 ods. 1 Správneho súdneho poriadku, žalovaným je orgán verejnej správy, ktorý rozhodol o riadnom opravnom prostriedku, ak je žalobcom fyzická osoba alebo právnická osoba. Ak osobitný predpis nepripúšťa riadny opravný prostriedok žalovaným je orgán verejnej správy, ktorý vydal rozhodnutie alebo opatrenie. 26. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného v spojení s rozhodnutím správcu dane v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe podľa § 134 ods. 1 Správneho súdneho poriadku, oboznámil sa s obsahom administratívneho spisu žalovaného, vypočul účastníkov konania a dospel k záveru, že žaloba žalobcu je dôvodná. 27. V predmetnom konaní žalovaný napadnutým rozhodnutím rozhodoval o odvolaní žalobcu proti rozhodnutiu správcu dane postupom podľa § 74 ods. 2 Daňového poriadku, podľa ktorého odvolací orgán preskúma napadnuté rozhodnutie v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové, či právne okolnosti účastníkom konania neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, odvolací orgán na ne pri rozhodovaní prihliadne. Odvolací orgán nie je viazaný len návrhmi účastníka konania a môže zmeniť odvolaním napadnuté rozhodnutie aj v jeho neprospech. V rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania doplňovať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty. 28. Žalobca namietal, že žalovaný v súlade s § 74 ods. 2 Daňového poriadku nepreskúmal všetky rozhodnutia a opatrenia správcu dane vydané v priebehu daňovej kontroly a zistené nedostatky neodstránil, a to vo vzťahu k rozhodnutiu správcu dane o prerušení daňovej kontroly č. XXXXXXX/X/ XXXXXXX/XXXX/Med zo dňa 03.12.2012, ktoré neobsahovalo zákonom predpísané náležitosti, a to deň, od ktorého sa daňová kontrola prerušuje, v dôsledku čoho je toto rozhodnutie nezákonné. 29. Podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku (účinného k 03.12.2012), správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. 30. Podľa § 61 ods. 3 Daňového poriadku, konanie je prerušené dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení konania, proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. 31. Podľa § 61 ods. 5 Daňového poriadku, ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. 32. Z obsahu napadnutého rozhodnutia žalovaného a administratívneho spisu je nesporné, že daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie august 2012 začala u žalobcu dňa 06.11.2012 na základe oznámenia o vykonaní daňovej kontroly správcom dane zo dňa 25.10.2012. Správca dane daňové konanie prerušil rozhodnutím č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/Med zo dňa 03.12.2012, v ktorom uviedol, že daňovú kontrolu prerušuje podľa § 61 ods. 1 Daňového poriadku z dôvodu, že začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia. Kontrola sa prerušuje do získania výsledkov z medzinárodnej výmeny informácií. 33. Podľa § 61 ods. 3 Daňového poriadku, rozhodnutie o prerušení daňového konania musí obsahovať jednu z podstatných náležitostí, a to uvedenie dňa, od ktorého je daňové konanie prerušené a od ktorého začínajú vlastne plynúť účinky tohto prerušenia konania, v dôsledku ktorého lehoty podľa tohto zákona neplynú. Vyššie uvedené rozhodnutie správcu dane o prerušení konania túto podstatnú náležitosť neobsahovalo, v čom je námietka žalobcu opodstatnená. 34. Žalovaný v odvolacom konaní procesný postup správcu dane dôsledne nepreskúmal a túto procesnú vadu rozhodnutia o prerušení konania neodstránil. 35. Žalobca k žalobe pripojil aj kópie rozhodnutí žalovaného č. XXXXXXX/XXXX zo dňa 21.06.2016 a č. XXXXXXX/XXXX zo dňa 27.07.2016, kde žalovaný z úradnej moci preskúmaval rozhodnutia správcu dane o prerušení konania, ako aj na samotný podnet správcu dane a tieto rozhodnutia zrušil, pričom konštatoval, že boli vydané v rozpore s Daňovým poriadkom, pretože vo výroku rozhodnutia o prerušení daňovej kontroly nie je uvedený deň, ktorým sa daňová kontrola prerušuje, ako to vyplýva z ust. § 61 ods. 3 Daňového poriadku, v dôsledku čoho nenastali účinky prerušenia daňovej kontroly. Takéto rozhodnutie nie je možné vykonať, pretože neurčuje, ktorým dňom je daňová kontrola prerušená. 36. Skutočnosť, či procesné rozhodnutie správcu dane o prerušenie konania spĺňalo všetky zákonom predpísané náležitosti a či nastali účinky prerušenia konania má podstatný vplyv na výrok rozhodnutia a odvolací orgán na túto skutočnosť je povinný prihliadať aj v prípade, ak účastníkom konania v odvolaní neboli tieto skutkové a právne okolnosti namietané. Túto povinnosť si žalovaný v konaní nesplnil, pričom v iných (vyššie uvedených) prípadoch konal sám z úradnej moci. 37. Správny súd, rovnako ako žalobca poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp.zn. 5Sžf/68/2012 zo dňa 17.12.2013, v ktorom Najvyšší súd vyslovil názor, že v správnom súdnictve vykonávanom podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku sa neuplatňuje vo vzťahu k zákonu o správe daní koncentračná zásada majúca za následok nemožnosť uplatnenia žalobných námietok prv neuvedených v odvolaní proti prvostupňovému správnemu rozhodnutiu. Koncentračná zásada predstavujúca výrazné obmedzenie procesných práv účastníka konania sa uplatní iba v prípade, ak to zákon výslovne pre daný prípad ustanovuje za prísneho režimu poučenia účastníka, či už správnym orgánom alebo súdom (takto je to napr. pri stavebnom konaní podľa zákona č. 50/1967 Zb.). 38. Podľa § 46 ods. 1 Daňového poriadku, daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole a podľa ods. 7 citovaného ustanovenia je ukončená dňom doručenia protokolu. Podľa ods. 10 citovaného ustanovenia lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac 1 rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. 39. Vychádzajúc zo skutočnosti, že daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty za august 2012 začala 06.11.2012, podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku mala byť ukončená najneskôr do 06.11.2013. Keďže účinky prerušenia konania podľa § 61 ods. 3 Daňového poriadku nenastali, pretože rozhodnutie o prerušení konania bolo nezákonné a neobsahovalo podstatnú skutočnosť, a to deň odkedy sa konanie vo veci prerušuje, teda nenastali účinky prerušenia konania. 40. S poukázaním na nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. III. ÚS 24/2010 zo dňa 29.06.2010 dospel správny súd k záveru, že zo strany žalovaného, ako aj správcu dane došlo k porušeniu § 61 Daňového poriadku. 41. Daňová kontrola ako proces smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku (protokolu) predstavuje závažný a intenzívny zásah do individuálnej právom chránenej sféry daňového subjektu zo strany správcu dane, čo vyplýva z charakteru povinnosti kontrolovaného daňového subjektu počas daňovej kontroly. Cieľ daňovej kontroly nie je možné dosiahnuť na úkor práv a právom chránených záujmov daňového subjektu. Aj v daňovom konaní sa uplatňuje požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovému subjektu. Pri daňovej kontrole bol v čase jej vykonávania u žalobcu uvedený limit ustanovený v § 46 ods. 10 Daňového poriadku, z ktorého vyplýva, že daňovú kontrolu nemožno vykonať dlhšie než to ustanovuje zákon. Ústavný súd Slovenskej republiky v citovanom náleze sp.zn. III. ÚS 24/2010 uviedol, že zákaz prekročiť zákonom stanovený časový rámec pre výkon daňovej kontroly platí bezvýnimočne, len za podmienky, že kontrolovaný daňový subjekt poskytuje správcovi dane vykonávajúcemu daňovú kontrolu potrebu súčinnosti. Z obsahu administratívneho spisu žalovaného nevyplýva taká skutočnosť, že by žalobca so správcom dane nespolupracoval a neposkytoval primeranú súčinnosť. 42. Ak teda správca dane nerešpektoval maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly, porušil tým ust. § 46 ods. 10 Daňového poriadku a aj zásadu primeranosti a zákonnosti v daňovom konaní. Daňová kontrola v tomto prípade nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť. V tomto prípade, ak použitý protokol bol, znamená to, že celé daňové konanie je zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením, vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytený v protokole o takejto skutočnosti je rovnako nezákonné. 43. Podľa názoru správneho súdu v konaní správcu dane a žalovaného sa vyskytla taká vada, ktorá má vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia, preto rozhodnutie žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. g/ Správneho súdneho poriadku zrušil. 44. O trovách konania správny súd rozhodoval podľa § 175 ods. 1 v spojení s § 167 Správneho súdneho poriadku. Úspešnému žalobcovi priznal nárok na náhradu trov konania. Podľa § 175 ods. 2 Správneho súdneho poriadku o výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník. 45. Senát správneho súdu sa uzniesol pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu, ktorú je potrebné podať na Krajský súd v Prešove (§ 443 ods. 1 v spojení s § 444 ods. 1 S.s.p.). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podaných podľa § 57 uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len sťažnostné body), návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 1, 2 S.s.p.) Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie II. stupňa, ide o konanie o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/, je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1, 2 S.s.p.).