Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Prešov Spisová značka: 1S/22/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 8017200301 Dátum vydania rozhodnutia: 18. 04. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Eva Sláviková ECLI: ECLI:SK:KSPO:2018:8017200301.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Prešove v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Evy Slávikovej a členov senátu JUDr. Ingrid Kalinákovej a JUDr. Mariana Hoffmanna, PhD., v právnej veci žalobcu I.. J. B., bytom U. lesom XXXX/X, XXX XX W., právne zastúpeného BENČÍK & PARTNERS ADVOKÁTSKA KANCELÁRIA, s.r.o, so sídlom Františkánske námestie 4, 080 01 Prešov, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného zo dňa 03. apríla 2017 č. 100564409/2017, na základe všeobecnej správnej žaloby takto r o z h o d o l : I. Z r u š u j e rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 100564409/2017 zo dňa 03. apríla 2017 a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. II. P r i z n á v a žalobcovi voči žalovanému nárok na náhradu trov konania v plnom rozsahu. O výške náhrady bude rozhodnuté samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník. o d ô v o d n e n i e : I. 1. Z obsahu administratívneho spisu predloženého žalovaným správny súd zistil, že Daňový úrad Prešov (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2012, z ktorej bol vyhotovený protokol o daňovej kontrole č. 9710401/5/279825/2014/Kir zo dňa 23.01.2014. Protokol z daňovej kontroly bol podkladom pre vydanie rozhodnutia č. 9710401/5/664461/2014/Kir zo dňa 19.02.2014, ktorým určil rozdiel daňovej straty v sume XX XXX,XX Eur na dani z príjmov fyzickej osoby za rok 2012, t.j. znížil daňovú stratu zo sumy XXX XXX,XX Eur, na sumu 72 XXX,XX Eur. Uvedené rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť dňa 11.03.2014. Správca dane v odôvodnení uviedol, že na ústnom pojednávaní dňa 22.10.2013, z ktorého spísal zápisnicu č. 9710401/5/4757136/2013/Kir, vyzval daňový subjekt, aby preukázal, že v roku 2012 bol tovar skutočne predávaný s obchodnou prirážkou 1,9 %. Žalobca uviedol, že sa vyjadrí v dohodnutom termíne. Dňa 13.12.2013 na ústnom pojednávaní, z ktorého správca dane vyhotovil zápisnicu č. 9710401/5/5556978/2013/Kir, žalobca uviedol že ceny tovaru, sa v priebehu roka často menia, sortiment predávaného tovaru je veľmi rozmanitý, pretože predáva cca 15 000 položiek tovaru. Ďalej uviedol, že uskutočnil prepočet obchodnej prirážky používanej v roku 2012 a zistil, že priemerná obchodná prirážka používaná v roku 2012 bola 12,5%. Navrhol, aby na prepočet tržieb za rok 2012 bola použitá obchodná prirážka v tejto výške. Správca dane súhlasil s uvedeným návrhom a pri výpočte tržieb z predaja tovaru v roku 2012 použil obchodnú prirážku vo výške 12,5 % . Tieto príjmy posúdil ako príjmy podľa § 6 ods. 1 písm. b/ zákona č. 595/2003 Z. z, o daní z príjmov v znení neskorších predpisov( zákon o dani z príjmov), ktoré sú predmetom dane podľa § 3 ods. 1 písm. b/ zákona o dani z príjmov, a o túto sumu zvýšil zdaniteľné príjmy. 2. Finančné riaditeľstvo SR z vlastného podnetu preskúmalo právoplatné rozhodnutie Daňového úradu U. a rozhodnutím č. 293435/2016 zo dňa 18.03.2016 rozhodnutie správcu dane zrušilo a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie. V citovanom rozhodnutí Finančné riaditeľstvo SR, vyslovilo právny názor, že v ďalšom konaní, v súvislosti so zisťovaním obchodnej marže, správca dane dostatočne zistí skutkový stav. 3. Výzvou č. 103121962/2016 zo dňa 11.05.2016 správca dane vyzval žalobcu na predloženie požadovaných dokladov v lehote do 15 dní odo dňa doručenia výzvy. Žalobca predložil doklady dňa 09.06.2016, o čom správca dane spísal zápisnicu č. 103313647/2016 zo dňa 09.06.2016. 4. V priebehu vyrubovacieho konania správca dane pri preverovaní dôležitých skutočností vykonal so žalobcom ústne pojednávanie dňa 09.11.2016 (zápisnica č. 104263929/2016) za účelom informovania o výške zistenej obchodnej prirážky používanej pri predaji tovaru 2012. Správca dane v priebehu výkonu daňovej kontroly z dani príjmov fyzickej osoby za rok 2012 vypočítal priznanú obchodnú maržu z predaja tovaru v roku 2012, pričom použil údaje uvedené v účtovnej závierke, ktorá je prílohou podaného daňového priznania za rok 2012. Správca dane zistil, že obchodná marža priznaná žalobcom za rok 2012 je vo výške 1,9 % a vyzval žalobcu na preukázanie priznanej obchodnej marže. Žalobca určil priemernú obchodnú maržu používanú pre predaji tovaru 12,5 % a navrhol, aby na prepočet tržieb za zdaňovacie obdobie roku 2012 bola použitá obchodná marža v tejto výške. Následne boli vyčíslené dosiahnuté tržby z predaja tovaru s použitím priemernej obchodnej marže, ktorá bola určená žalobcom 12,5%. Správca dane v rámci vyrubovacieho konania pristúpil k vyčísleniu skutočnej obchodnej marže pri predaji tovaru podľa ním uvedeného vzorcu, podľa ktorého boli spracované zoznamy predávaného tovaru podľa jednotlivých mesiacov a vyčíslená obchodná marža z ich predaja . Do výberu boli zaradené iba tie tovary, ktoré boli na vystavených faktúrach a došlých faktúrach pomenované zhodne, prípadne tak, že ich zhoda bola jednoznačná. Na základe spracovaných zoznamov správca dane vyčíslil priemernú obchodnú maržu za rok 2012 vo výške 43,33%. Pri vypočítavaní obchodnej marže vychádzal len z predložených vystavených faktúr. Jedným z dôvodov bolo, že CD nosič, na ktorom by sa mali nachádzať kontrolné záznamy z elektronických registračných pokladníc, sa zamestnancom správcu dane nepodarilo otvoriť tak, aby súbory boli čitateľné, ale podstatným dôvodom bolo to, že podiel tržieb z predaja tovaru realizovaný cez elektronické registračné pokladnice bol podstatne nižší, ako sú tržby dosiahnuté na základe vystavených faktúr, a predstavoval 19,55 % z celkových tržieb. Správca dane zistil, že priznaná obchodná marža zistená z výkazu o príjmoch a výdavkoch a výkazu o majetkoch a záväzkoch za rok 2012 vo výške 1,9% je o 41,43 % nižšia ako obchodná marža zistená správcom dane. Správca dane požiadal žalobcu o predloženie dôkazov preukazujúcich výšku deklarovanej obchodnej marže 1,9% používanej pri predaji tovaru v roku 2012, doplnením tovarových položiek s preukázaním ich predajnej a nákupnej ceny v jednotlivých mesiacoch, a to v lehote do 28.11.2016. 5. V priebehu vyrubovacieho konania správca dane pri preverovaní dôležitých skutočností vykonal so žalobcom ústne pojednávanie dňa 27.12.2016 (zápisnica č. 104538570/2016). Žalobca predložil správcovi dane Vyjadrenie zo dňa 28.11.2016, v ktorom namietal postup správcu dane. Žalobca sa vyjadril k obchodnej marži a doplnil tovarové položky o počet 334 s priemernou hrubou obchodnou maržou vybraných prípadov za rok 2012 -17,28%. Správca dane prerokoval vyjadrenie so žalobcom a informoval ho o výsledkoch vyrubovacieho konania na dani z príjmov fyzickej osoby za rok 2012 . 6. Keďže žalobca vo vyjadrení nepredložil žiadne dôkazy, ktorými by spochybnil obchodnú maržu zistenú správcom dane u jednotlivých tovarových položiek, správca dane zobral do úvahy údaje predložené daňovým subjektom a uskutočnil nový prepočet priemernej obchodnej marže za všetky identifikované tovarové položky, t. j. tovarové položky, u ktorých bola zistená obchodná marža správcom dane (358 tovarových položiek)a tovarové položky identifikované žalobcom (334 tovarových položiek), spolu 692 tovarových položiek. Výsledkom prepočtu bola obchodná marža vo výške 14,19 %, ktorou prepočítal tržby z predaja v roku 2012. 7. Správca dane vydal dňa 21.12.2016 rozhodnutie č. 104539599/2016, ktorým určil žalobcovi rozdiel daňovej straty v sume XX.XXX,XX eur na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2012. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie. II. 8. O odvolaní žalobcu proti rozhodnutiu správcu dane rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 100564409/2017 zo dňa 03.04.2017, ktorý rozhodnutie správcu dane č. 104539599/2016 zo dňa 27.12.2016 potvrdil. 9. Rozhodnutie odôvodnil tým, že poukázal na odvolacie námietky žalobcu, popísal priebeh administratívneho konania - daňovej kontroly a zistený skutkový stav pred správcom dane, citoval ustanovenie § 2 písm. h/, § 3 ods. 1 písm. b/, § 6 ods. 1 písm. b/, § 17 ods. 1 písm. a/, § 17 ods. 2 písm. b/, § 17 ods. 22 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“), § 3 ods. 1, ods.2, § 3 ods. 3, ods. 8, § 24 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „Daňový poriadok“). 10. K námietkam žalobcu smerujúcim k spochybňovaniu zámeru správcu dane vyrubiť rozdiel dane na základe prepočtu obchodnej marže vypočítanej v percentuálnej sadzbe žalovaný konštatoval že, správca dane jednak počas daňovej kontroly, ako aj vo vyrubovacom konaní vypočítal obchodnú maržu z údajov žalobcu uvedených vo výkaze o príjmoch a výdavkoch a vo výkaze o majetku a záväzkoch, a to vo výške 1,9 %, a vo vyrubovacom konaní ju porovnal s obchodnou maržou, ktorú zistil z predložených dokladov o nákupe a predaji tovaru. Správca dane vyslovil pochybnosti o správnosti a úplnosti údajov uvedených v podanom daňovom priznaní, ktorého prílohou bol výkaz o príjmoch a výdavkoch a výkaz o majetku a záväzkoch, a následne vyzval žalobcu na odstránenie týchto pochybností, a to v zápisnici č. 104263929/2016 zo dňa 09.11.2016. Skutočnosť, že žalobca sa s takýmto postupom stretol prvý krát a nemá vedomosť o tom, že by správca dane takto postupoval aj u ostatných daňových, subjektov, neznamená, že tento postup správcu je nelogickým, nesystémovým, príp. nezákonným, a taktiež neznamená, že správca dane nepostupuje týmto spôsobom aj u iných daňových subjektov. 11. K tvrdeniu žalobcu, že zamestnanci správcu dane sa na ústnom pojednávaní dňa 01.12.2015 priznali JUDr. U. Q., že takýto postup, t. j. vyrubenie rozdielu dane na základe prepočtu obchodnej marže, aplikovali prvý raz, a z pochopiteľných dôvodov tento argument nezakomponovali do obsahu zápisnice o ústnom pojednávaní a v súčasnosti to v napadnutom rozhodnutí popierajú a tvrdia, že táto informácia nie je pravdivá, žalovaný uviedol, že zo spisového materiálu nevyplýva, že ide o pravdivé tvrdenie, že ústne pojednávanie zo dňa 01.12.2015 sa netýkalo kontroly a ani vyrubovacieho konania na dani z príjmov fyzickej osoby, ktoré je predmetom tohto odvolacieho konania, ale týkalo sa kontrol dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2012 až december 2012. Ďalej uviedol, že priebeh ústneho pojednávania, ktorého sa za žalobcu zúčastnil splnomocnený zástupca JUDr. Patrik Benčík a za správcu dane boli prítomní Ing. Dana Siraniaková a Ing. Peter Dupaľ, je uvedený na ôsmich stranách zápisnice o ústnom pojednávaní č. 21346939/2015 zo dňa 01.12.2015. V prípade, že by zamestnanci správcu dane na tomto pojednávaní uviedli skutočnosti, ktoré uvádza žalobca, táto skutočnosť by bola zaznamenaná v predmetnej zápisnici, zápisnicu po oboznámení sa s ňou podpísal splnomocnený zástupca žalobcu, teda neodoprel podpis a ani nevzniesol námietky proti obsahu tejto zápisnice, predpokladá sa, že verne zobrazovala priebeh konania. 12. K námietkam žalobcu, že správca dane nevie ex offo exaktne vypočítať výšku obchodnej marže, žalovaný konštatoval, že z ustanovenia § 24 Daňového poriadku vyplýva, že daňový subjekt preukazuje skutočností, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktoré preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. V okamihu, keď správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať pravdivosť spochybnených údajov, a to spôsobom vylučujúcim akékoľvek pochybnosti. Keďže z údajov uvedených v účtovnej závierke žalobcu, ktorá pozostáva z výkazu o príjmoch a výdavkoch o z výkazu o majetku a záväzkoch (§ 17 ods. 4 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov), ktorá je prílohou podaného daňového priznania k dani z príjmov fyzickej osoby za rok 2012, správca dane zistil, že obchodná marža priznaná žalobcom z predaja tovaru v roku 2012 je vo výške 1,9 % a túto správca dane vo vyrubovacom konaní spochybnil prostredníctvom dokazovania, žalobca bol povinný v zmysle vyššie uvedeného ustanovenia preukázať pravdivosť údajov, ktoré uviedol v daňovom priznaní. Keďže žalobca dostatočne nepreukázal dôveryhodnosť údajov uvedených v daňovom priznaní, správca dane vypočítal obchodnú maržu na základe 692 tovarových položiek. 13. Ku konštatovaniu žalobcu, že „údajne" potvrdil výšku obchodnej marže vo výške 12,5 % na ústnom pojednávaní, žalovaný uvádza, že z ústneho pojednávania, ktoré sa uskutočnilo dňa 13.12.2013 v rámci výkonu daňovej kontroly dane z príjmov fyzickej osoby, správca dane spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 9710401/5/5556978/2013/Kir zo dňa 13.12.2013, v ktorej zaznamenal priebeh ústneho pojednávania. Žalobca do zápisnice sám navrhol výšku obchodnej marže 12,5 % a správca dane navrhnutú výšku obchodnej marže v danom čase akceptoval. Žalobca uvedenú zápisnicu podpísal bez námietok proti jej obsahu. Finančné riaditeľstvo SR rozhodnutím č. 293435/2016 zo dňa 18.03.2016 rozhodnutie správcu dane zrušilo a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie. Keďže Finančné riaditeľstvo SR vo vyššie uvedenom rozhodnutí vyslovilo právny názor, že správca dane v ďalšom konaní dostatočne zistí skutkový stav, správca dane vo vyrubovacom konaní, rešpektujúc právny názor Finančného riaditeľstva SR, pristúpil k vypočítaniu skutočnej obchodnej marže. Z cien uvedených na došlých a odoslaných faktúrach, ktoré predložil žalobca správcovi dane, vypočítal priemernú obchodnú maržu vo výške 43,33 %. 14. K tvrdeniu žalobcu, že správca dane sa trikrát pokúsil vypočítať obchodnú maržu, a že je zaujímavá tendencia výšku obchodnej marže postupne zvyšovať, žalovaný konštatoval, že zo spisového materiálu vyplýva, že správca dane vypočítaval obchodnú maržu dvakrát, a to ako maržu vo výške 43,33 % a ako maržu vo výške 14,19 %, ktorá je maržou konečnou, na základe ktorej správca dane prepočítal tržby žalobcu a zvýšil základ dane z príjmov fyzickej osoby podľa § 17 ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov v nadväznosti na § 17 ods. 22 a § 2 písm. h), § 3 ods. 1 písm. b) a § 6 ods. 1 písm. b) vyššie uvedeného zákona. Obchodná marža vo výške 1,9 % je obchodná marža, ktorá vyplýva z údajov v účtovnej závierke, ktorú žalobca priložil ako prílohu k daňovému priznaniu za zdaňovacie obdobie 2012. Obchodná marža vo výške 12,5 % je obchodná marža, ktorú žalobca uviedol na ústnom pojednávaní dňa 13.12.2013 a správca dane ju v danom čase akceptoval. Taktiež nie je pravdivé tvrdenie, že posledný prepočet obchodnej marže je 3,5-násobnc vyšší ako výška obchodnej marže aplikovaná v daňovej, kontrole. Pri daňovej kontrole správca dane totiž akceptoval obchodnú maržu vo výške 12,5 % a posledná vypočítaná výška obchodnej marže za rok 2012 je podľa správcu dane 14,19 %, čo nie je žiaden 3,5-násobok výšky obchodnej marže aplikovanej v daňovej kontrole. 15. K námietkam žalobcu, že správca dane v napadnutom rozhodnutí nerešpektoval právny názor Finančného riaditeľstva SR, ktoré vyslovilo názor, že z protokolu z daňovej kontroly, ako aj z rozhodnutia správcu dane nevyplýva, že správca dane mal pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, a že tieto pochybnosti správca dane oznámil kontrolovanému daňovému subjektu. Žalovaný konštatoval, že Finančne riaditeľstvo Slovenskej republiky z vlastného podnetu preskúmalo právoplatné rozhodnutie Daňového úradu U. č. 971040/5/66446U2014/Kir zo dňa 19.02.2014 a rozhodnutím č. 293435/2016 zo dňa 18.03.2016 uvedené rozhodnutie zrušilo a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie. V odôvodnení rozhodnutia síce konštatovalo vyššie uvedené, zároveň však uviedlo, že z protokolu a ani z rozhodnutia nevyplýva, akým iným spôsobom a v akom inom rozsahu správca dane vykonával dokazovanie a z akých dôvodov pristúpil k výpočtu obchodnej marže, resp. výšky tržieb len základe vyjadrenia daňového subjektu. K prepočtu obchodnej marže by mohol pristúpiť jedine vtedy, pokiaľ by si daňový subjekt pri preukazovaní uvádzaných skutočností nesplnil niektorú zo svojich zákonných povinnosti, a preto by nebolo možné daň správne zistiť, to však by bolo možné konštatovať len na základe detailného dokazovania zo strany správcu dane. Takéto nesplnenie zákonných povinností by však musel správca dane konštatovať v protokole, ako aj v rozhodnutí. Zároveň vyslovilo právny názor, že v ďalšom konaní, v súvislosti so zisťovaním obchodnej marže, správca dane dostatočne zistí skutkový stav. Správca dane vo vyrubovacom konaní tak, ako ho k tomu zaviazal odvolací orgán, postupoval tak, aby čo najúplnejšie zistil skutkový stav. Postupoval v súlade s § 24 Daňového poriadku a dbal, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nebol pritom viazaný iba návrhmi daňového subjektu. Dokazovanie viedol v takom rozsahu, ako to bolo v konkrétnej daňovej veci možné. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia popísal postup v dokazovaní, ako aj spôsob, akým dospel k záveru, že obchodná marža za rok 2012 bola vo výške 14,19 %. 16. K námietke žalobcu, že táto metóda je extrémne nepresná, a že metóda nemôže ignorovať a negovať prácne vedenie účtovníctva zo strany žalobcu, žalovaný konštatoval, že žalobca bol vyzvaný na preukázanie všetkých skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane. Mohol a mal preukázať, že v roku 2012 používal obchodnú maržu vo výške 1.9 % tak, ako to vyplýva z údajov uvedených v účtovnej závierke. Žalobca uvedenú skutočnosť vo vyrubovacom konaní nepreukázal, a taktiež nepreukázal, že spôsob, akým správca dane vypočítal obchodnú maržu pri jednotlivých tovarových položkách, je nesprávny. 17. K námietkam žalobcu smerujúcim k imaginárne vypočítanej výške obchodnej marže, k vypočítaniu rozdielu dane a paušálne určenej výšky obchodnej marže, ktoré považuje za nezákonné, žalovaný uviedol, že správca dane vo vyrubovacom konaní postupoval tak, aby čo najobjektívnejšie zistil skutkový' stav tým, že spracoval zoznamy tovarových položiek, pri ktorých vypočítal ich nákupnú cenu, predajnú cenu a obchodnú maržu dosiahnutú predajom týchto tovarových položiek. S postupom a spôsobom identifikácie tovarových položiek oboznámil žalobca na ústnom pojednávaní dňa 09.11.2016, z ktorého spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 104263929/2016 zo dňa 09.11.2016. Taktiež vo vyrubovacom konaní poskytol žalobcovi dostatočný priestor na to, aby preukázal, že v roku 2012 používal pri predaji tovaru priemernú ročnú obchodnú maržu vo výške 1,9 %, ktorú správca dane spochybnil. Žalobca ako dôkaz predložil dňa 28.11.2016 spracované zoznamy tovarových položiek s vyčíslením ich nákupnej a predajnej ceny - spolu za 334 tovarových položiek. Ide o tovar, predajom ktorých bola prevažne dosiahnutá záporná obchodná marža. Správca dane jednak na základe vykonaného dokazovania, ako aj predložených dôkazov vypočítal priemernú obchodnú maržu za všetky identifikované tovarové položky, t. j. tovarové položky, u ktorých bola zistená obchodná marža správcom dane - 358 tovarových položiek, a tovarové položky identifikovane daňovým subjektom - 334 tovarových položiek, spolu 692 tovarových položiek. Rozpätie obchodnej marže u jednotlivých tovarových položiek, u ktorých bola zistená kladná obchodná marža, je od 0,00 % do 211,71 %. U tovarových položiek, u ktorých bola zistená záporná obchodná marža, je rozpätie obchodnej marže od -1,31 % do-95,12%. Z vyššie uvedeného je zrejmé, že priemerná obchodná marža bola vypočítaná z realizovaných obchodných prípadov žalobcu jednak s vyššou, nižšou a aj zápornou obchodnou maržou, pričom údaje boli získané z dokladov žalobcu. Keďže žalobca vo svojom odvolaní neuvádza žiadny právny predpis, ktorým by podložil nezákonnosť postupu správcu dane, a nepredložil správcovi dané ani žiadne dôkazy, ktorými by preukázal, že priemerná obchodná marža používaná v roku 2012 bola 1,9 %, žalovaný konštatoval, že námietky žalobcu sú neopodstatnené. 18. K tvrdeniu žalobcu o absolútnej neinformovanosti správcu dane o podnikateľskom prostredí žalovaný uviedol, že z podaných daňových priznaní žalobcu a z údajov uvedených v účtovných závierkach vyplýva, že za zdaňovacie obdobie 2010 žalobca vykázal daňovú stratu vo výške 75 XXX,XX eura a priemerná obchodná marža predstavovala výšku 10,92 %, za zdaňovacie obdobie 2011 žalobca vykázal daňovú stratu vo výške XXX XXX,XX eura a priemerná obchodná marža predstavovala výšku 3,64 % a za kontrolované zdaňovacie obdobie 2012 žalobca vykázal daňovú stratu vo výške XXX XXX,XX eura a priemerná obchodná marža predstavovala výšku 1,9 %. Z údajov uvádzaných v účtovných závierkach je zrejmé, že žalobca vykázanú stratu nefinancoval z cudzích zdrojov (úvery) a strata nebola spôsobená ani tým, že základ dane ovplyvnili nepeňažné transakcie, napr. odpisy majetku. Za zdaňovacie obdobie roku 2013 žalobca vykázal základ dane vo výške 7 XXX,XX eura a obchodnú maržu vo výške XX,XX %, pričom daňové priznanie k dani z príjmov fyzickej osoby za toto zdaňovacie obdobie bolo podané po dátume ukončenia daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie roku 2012. Žalobca vykázal obchodnú maržu vo výške 18,06 % pričom predával rovnaký druh tovarov, teda jeho podnikateľské prostredie bolo porovnateľné, ak nie aj totožné ako v ostatných rokoch. Zamestnanci správcu dane vykonávajúci daňovú kontrolu dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2012, ako aj vyrubovacie konanie mali dostatok vedomostí, skúsenosti a informácií o podnikateľskom prostredí na to, aby pri výkone daňovej kontroly, ako aj pri vyrubovacom konaní objektívne zhodnotili a správne posúdili všetky skutočnosti zistené pri správe daní, a preto nie je možné hovoriť o absolútnej neinformovanosti o podnikateľskom prostredí zo strany správcu dane. 19. Ku konštatovaniu žalobcu, že správcovi dane predložil tabuľku s predajmi náhodne vybraných zásob v roku 2012, z ktorých mu vyšla priemerná hrubá obchodná marža vybraných prípadov v celkovej výške -17,28 %, žalovaný poukázal na skutočnosť, že žalobca zaradil do vyhotoveného zoznamu prevažne tovarové položky so zápornou obchodnou maržou a započítal zápornú obchodnú maržu vo výške -17,28 %, aj keď spracovaný zoznam nazval zoznamom náhodne vybratých tovarových položiek. Žalovaný konštatoval, že správca dane zahrnul do zoznamu tovarových položiek, ktoré boli podkladom pre výpočet obchodnej marže, aj tovarové položky; pri ktorých žalobca vypočítal zápornú obchodnú prirážku, a to z toho dôvodu, aby zohľadnil situácie, že boli vypredávané nepredajné zásoby, prípadne situácie, keď bola predajná cena dohodnutá pred obstaraním tohto tovaru a podobne. Na základe vyššie uvedeného bola znížená obchodná marža vyčíslená správcom dane vo výške 43,33 % na výšku 14,19%. 20. K námietke žalobcu že správca dane nerešpektoval právny názor Finančného riaditeľstva SR, ktoré v zrušujúcom rozhodnutí vyslovilo právny názor, že povinnosťou správcu dane je presne a úplne zistiť skutočný stav veci a následne rozhodnúť, žalovaný uviedol, že námietka je neopodstatnená. Z vyššie uvedeného vyplýva, že správca dane rešpektoval právny názor druhostupňového orgánu, dostatočne zistil skutkový stav, konal v súlade s ustanovením § 24 Daňového poriadku, a preto nemožno tvrdiť, že správca dane porušil § 74 ods. 4 vyššie uvedeného zákona. Správca dane vo vyrubovacom konaní oznámil žalobcovi svoje pochybnosti o výške vykázanej obchodnej marže (1,9 %), pri výpočte obchodnej marže použil skutočné obstarávacie a predajné ceny tovaru, do obstarávacej ceny zahrnul nákupnú cenu, ale aj náklady súvisiace s obstaraním tovaru, ak boli vyčíslené na faktúre, obchodnú maržu vypočítaval mesačne, aby zohľadnil skutočnosť, že obchodná marža môže byť odlišná v priebehu zdaňovacieho obdobia, obchodnú maržu vypočítaval zo všetkých tovarových položiek, ktoré dokázal jednoznačne identifikovať (tovarové položky boli rovnako pomenované pri ich obstaraní na došlých faktúrach a pri ich predaji na vystavených faktúrach), a poskytol žalobcovi dostatočný priestor na to, aby preukázal používanú obchodnú maržu a aby doplnil zoznam tovarových položiek, a ich výber ponechal na ňom. 21. Ku konštatovaniu žalobcu, že rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, nekvalifikované odôvodnené a nedostatočne zistený skutkový stav, pretože správca dane pri vyčíslení obchodnej marže vychádzal len z predložených vystavených faktúr z dôvodu, že CD nosič, na ktorom sa nachádzali kontrolné záznamy z elektronických registračných pokladníc, sa nepodarilo správcovi dane otvoriť tak, aby boli čitateľné, žalovaný konštatoval, že správca dane tak v zápisnici o ústnom pojednávaní č. 104263929/2016 zo dňa 09.11.2016, ako aj v napadnutom rozhodnutí uviedol dôvody, ktoré ho viedli k tomu, že pri vypočítavaní obchodnej marže vychádzal len z predložených vystavených faktúr. Jedným z dôvodov bolo, že CD nosič, na ktorom by sa mali nachádzať kontrolné záznamy z elektronických registračných pokladníc, sa zamestnancom správcu dane nepodarilo otvoriť tak, aby súbory boli čitateľné, ale podstatným dôvodom bolo to, že podiel tržieb z predaja tovaru realizovaný cez elektronické registračné pokladnice bol podstatne nižší, ako sú tržby dosiahnuté na základe vystavených faktúr, a predstavoval 19,55 % z celkových tržieb. Správca dane vychádzal z toho, že žalobca cez elektronické registračné pokladnice realizoval predaj rovnakých tovarových položiek za rovnaké ceny ako na vystavených faktúrach. Ďalej uviedol, že napriek tomu, že správca dane informoval žalobcu o tom, že CD sa mu nepodarilo otvoriť, žalobca na tento fakt nezareagoval a nepredložil nové, čitateľné CD. 22. K námietke žalobcu, že správca dane na str. 4 rozhodnutia urobil chybu pri výpočte podielov tržieb z ERP na celkových tržbách, (správcovi dane vyšlo číslo 19,55 % a žalobcovi číslo 19,37 %), žalovaný konštatoval, že v danom prípade na str. 4 rozhodnutia sa nenachádza výpočet tržieb z ERP. Výpočet tržieb sa nachádza na str. 3 rozhodnutia. Aj napriek tomu, že žalobca neuvádza, v ktorej položke podľa neho urobil chybu správca dane, žalovaný prepočítal výpočet tržieb z ERP na celkových tržbách a chybu nezistil. 23. K námietke žalobcu, že správca dane na str. 7 rozhodnutia uvádza, že vyčíslenie obchodnej marže vo výške 43, 3 % je detailne uvedené v zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 09.11.2016, že detailné zdôvodnenie výpočtu obchodnej marže malo obsahovať napadnuté rozhodnutie, ktoré nemalo odkazovať na zápisnicu o ústnom pojednávaní, žalovaný konštatoval, že na str. 7 napadnutého rozhodnutia sa takéto konštatovanie nenachádza. Pokiaľ mal žalobca na mysli konštatovanie správcu dane uvedené na str. 6 napadnutého rozhodnutia, v danom prípade išlo o stanovisko správcu dane k bodu 1 vyjadrenia, ktoré žalobca zaslal správcovi dane k zápisnici o ústnom pojednávaní č. 104263929/2016 zo dňa 09.11.2016. Žalovaný zároveň uviedol, že napadnuté rozhodnutie obsahuje detailné odôvodnenie výpočtu obchodnej marže vo výške 43,3 %, a to na str. 2 a 3 rozhodnutia. 24. K námietke žalobcu, že navrhoval výpočet obchodnej marže, a tým nepriamo aj vyrubený rozdiel dane verifikovať znaleckým posudkom súdnym znalcom z odboru dane a účtovníctvo, a správca dane tento návrh na vykonanie dôkazu odignoroval a v rozhodnutí sa mu vôbec nevenoval, nezdôvodnil, prečo navrhovaný dôkaz nevykonal, žalovaný konštatoval, že táto námietka sa nezakladá na pravde. Správca dane vo vyrubovacom konaní uskutočnil so žalobcom dve ústne pojednávania, z ktorých spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 104263929/2016 zo dňa 09.11.2016 a zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 104538570/2016 zo dňa 27.12.2016. Na žiadnom z uvedených ústnych pojednávaní žalobca nenavrhol vykonať takýto dôkaz. 25. V závere odôvodnenia napadnutého rozhodnutia žalovaný konštatoval, že správca dane postupoval v súlade s Daňovým poriadkom a zákonom o dani z príjmov, hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky, dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo, dostatočne zistil skutkový stav, o preto námietky žalobcu považuje za neopodstatnené. III. 26. Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného a rozhodnutia správcu dane. Zároveň si uplatnil nárok na náhradu trov konania. Žalobca namietal nezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného v hmotnoprávnej i procesnoprávnej rovine. Poukázal, že správca dane vykonal u žalobcu kontrolu dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2012. Počas daňovej kontroly správca dane na základe údajov z účtovnej závierky a daňového priznania žalobcu zistil, že obchodná marža bola v kontrolovanom zdaňovacom období 1,9 %. Správca dane v rozpore s negatívnou dôkaznou teóriou žiadal, aby žalobca preukázal, že v kontrolovanom zdaňovacom období bol tovar predávaný s obchodnou prirážkou 1,9 %. Žalobca do zápisnice z ústneho pojednávania Daňového úradu U., pobočka W. v rámci výkonu daňovej kontroly dane z príjmov fyzickej osoby pod tlakom zamestnancov správcu dane uviedol prepočet tržieb za rok 2012 tak, že bude použitá obchodná prirážka vo výške 12,5 % a správca dane odsúhlasil výšku obchodnej marže a prepočet tržieb (čistá marža pred zdanením). Správca dane na základe uvedeného vydal protokol z daňovej kontroly a následne rozhodnutie zo dňa 19.02.2014, ktorým žalobcovi určil rozdiel daňovej straty v sume 87 XXX,XX EUR. Žalovaný rozhodnutím zo dňa 18.03.2016 z vlastného podnetu preskúmal v poradí prvé rozhodnutie správcu dane, zrušil ho a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu pri kontrolnom zistení, ktoré sa týkalo výšky obchodnej prirážky 12,5 %. Správca dane namiesto toho, aby rešpektoval pokyn žalovaného a dostatočne zistil skutkový stav daňovej veci vo vyrubovacom konaní vypočítal priemernú obchodnú maržu vo výške 43,33 % na základe 358 obchodných prípadov. Až po žalobcom predloženej tabuľky Predaja náhodne vybraných zásob v roku 2012, kde na 7 strane tabuľky žalobcovi vyšla priemerná hrubá obchodná marža z 334 vybraných prípadov za rok 2012 v celkovej výške -17,28 %, správca dane ustálil výšku obchodnej marže vo výške 14,19 %. Pritom správca dane pri výpočte výšky obchodnej marže vychádzal zo 692 položiek tovaru, čo predstavuje cca 0,92 % z celkového množstva všetkých obchodných prípadov. Na základe takto nezákonne, nelogicky, neodôvodnene, nesystematický, až absurdne určenej výšky obchodnej marže správca dane určil žalobcovi rozdiel daňovej straty za rok 2012 vo výške 97 XXX,XX EUR. Žalovaný napadnutým rozhodnutím nezákonne určenú výšku obchodnej marže potvrdil. Žalobca preto správnou žalobou primárne namieta nezákonný postup správcu dane a žalovaného pri prepočte obchodnej marže, na základe ktorej odvodzujú právnu silu ďalšie námietky žalobcu smerujúce proti napadnutému rozhodnutiu žalovaného. V rozpore so zisteným skutkovým stavom žalovaný vydal napadnuté rozhodnutie, ktoré sa opiera len o svojvoľné, nepodložené dohady, o domnienky a voľné úvahy pri určení výšky obchodnej marži. Tento postup žalovanému zákon neumožňuje a neposkytuje mu možnosť, aby voľne narábal podľa svojej úvahy so zistenými dôkazmi, aby ignoroval zistený skutkový stav vyplývajúci z účtovných dokladov a dokonca posudzoval ekonomickú efektívnosť hospodárskej činnosti žalobcu. 27. Žalobca namietal, že žalovaný a správca dane nevie ex offo výšku obchodnej marže exaktne vyčísliť. Počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, ktoré sa realizovalo v žalovanom prípade 2x po zrušení prvého rozhodnutia správcu dane a vrátení veci na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane uviedol 4 rozdielne výšky obchodnej marže. Prvá obchodná marža vyplývajúca z účtovných záznamov žalobcu bola určená vo výške 1,9%. Potom správca dane predvolal žalobcu na ústne pojednávanie, na ktorom žalobca údajne potvrdil výšku obchodnej prirážky vo výške 12,5 %. Následne správca dane vyčísluje priemernú ročnú maržu žalobcu na 43,3 %, čo predstavuje 3,5 násobne vyššiu výšku obchodnej marže. Správca dane napokon po štvrtýkrát určil obchodnú maržu vo výške 14,19%. Správca dane sa 4x pokúsil vypočítať obchodnú maržu žalobcu, čo nesvedčí o exaktnosti, objektívnosti a jednoznačnosti tohto výpočtu. Žalobca poukázal na zrušujúce rozhodnutie žalovaného, v ktorom žalovaný konštatuje, že správca dane porušil zásadu presného a úplného zistenia skutkového stavu tým, že nezistil dostatočne skutkový stav, čím konal v rozpore s Daňovým poriadkom. Z protokolu z daňovej kontroly, ako aj z rozhodnutia nevyplýva, že u správcu dane vznikli pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených žalobcom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, a že by tieto pochybnosti bol správca dane oznámil žalobcovi tak, ako mu to ukladá ustanovenie § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Uvedené druhostupňový orgán konštatuje ku kontrolnému zisteniu týkajúcemu sa výšky obchodnej prirážky. Zo zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 22.10.2013 vo vzťahu k obchodnej prirážke vyplýva, že správca dane žalobcovi oznámil, akú obchodnú prirážku vypočítal, a opýtal sa ho, akú obchodnú prirážku používal pri predaji tovaru v roku 2012, ale nie to, že by mal pochybnosti o tom, že v roku 2012 bola používaná iná obchodná prirážka, ako je 1,9% vypočítaná správcom dane z účtovnej závierky, a na základe akých skutočností pochybnosť vznikla. Žalovaný dal správcovi dane pokyn, aby dostatočne zistil skutkový stav. Správca dane nerešpektoval pokyn žalovaného a ani po druhý krát dostatočne nezistil skutkový stav. Žalobca doteraz nemá informáciu, na základe akých skutočností vznikla pochybnosť správcu dane o tom, že žalobca údajne používal v roku 2012 inú obchodnú prirážku ako je 1,9 %. Žalovaný síce v napadnutom rozhodnutí uvádza, že správca dane túto skutočnosť vo vyrubovacom konaní spochybnil prostredníctvom dokazovania, ale neuvádza ani jeden relevantný dôkaz na podporu svojho tvrdenia. Tak žalovaný ako aj správca dane neuviedli jediný exaktný, priamy a relevantný dôkaz o tom, že žalobca používal inú obchodnú maržu ako 1,9 % a na základe akého konkrétneho údajného dokazovania zo strany správcu dane k tomu dospeli. 28. Ďalej uviedol, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí konštatuje, že žalobca dostatočne nepreukázal dôveryhodnosť údajov uvedených v daňovom priznaní a preto správca dane vypočítal obchodnú maržu na základe 692 obchodných prípadov. V tejto súvislosti žalobca argumentuje že výpočet obchodnej marže sa skladá z nejakého podielu príjmov (výnosov) a výdavkov (nákladov) a preto tvrdenie správcu dane, že výška marže je „nezvyčajná“ a že požaduje preukázanie jej správnosti v podstate znamená, že správca dane požaduje preukázanie správnosti príjmov (výnosov) a výdavkov (nákladov). Ak správca dane nemá problém s preukazovaním výdavkov, a napriek tomu tvrdí, že chce preukázať „správnosť“ marže, nie je možné túto požiadavku za použitia bežných formálne logických pravidiel interpretovať inak, než tak, že správca dane požaduje preukázať, že výška príjmov (výnosov) je správna, t.j. úplná, čiže po daňovom subjekte požaduje preukázať, že je pravdivé jeho tvrdenie: „Nemám žiadne iné príjmy ako tie, ktoré som uviedol vo svojom daňovom priznaní“, teda preukázanie reálnej neexistencie určitej právnej skutočnosti, čím sa správca dane dopúšťa porušenia negatívnej dôkaznej teórie. Uvedené vedie nielen k tomu, že správca dane nie je oprávnený takúto výzvu daňovému subjektu predkladať (resp. nie je oprávnený z jej nenaplnenia vyvodzovať akékoľvek dôsledky pre daňové konanie), ale aj k tomu, že je to správca dane, kto je povinný preukázať pravdivosť svojho pozitívneho tvrdenia: „Tvrdím, že existujú príjmy, ktoré daňový subjekt neuviedol v daňovom priznaní“. Pri posudzovaní dôkazného bremena na strane toho - ktorého účastníka treba rešpektovať tzv. negatívnu dôkaznú teóriu, t.j. pravidlo, že neexistencia (niečoho) majúca trvajúci charakter sa zásadne nepreukazuje. Na nikom totiž nemožno spravodlivo žiadať, aby preukázal reálnu neexistenciu určitej právnej skutočnosti. Správca dane v danom prípade konal v rozpore s negatívnou dôkaznou teóriou. 29. Podľa názoru žalobcu nemal správca dane vôbec vyrubovať rozdiel dane na základe obchodnej marže. Správca dane vykonal štandardnú daňovú kontrolu na základe riadneho dokazovania a predloženia kompletného účtovníctva žalobcu v rámci výkonu daňovej kontroly. K prepočtu obchodnej marže by správca dane mohol pristúpiť výlučne v prípade, ak by si žalobca ako daňový subjekt nesplnil v rámci výkonu daňovej kontroly niektorú zo svojich zákonných povinnosti, resp. by neumožnil vykonať daňovú kontrolu. To sa v danom prípade nestalo. Správca dane by mohol prepočet obchodnej marže aplikovať v prípade, ak by správca dane vykonal daňovú kontrolu na základe pomôcok a na záver daňovej kontroly expedoval protokol z daňovej kontroly o určení dane podľa pomôcok podľa §§ 48 a 49 Daňového poriadku. Uvedené deklaroval aj žalovaný v zrušujúcom rozhodnutí, že k prepočtu obchodnej marže by správca dane mohol pristúpiť jedine vtedy, pokiaľ by si daňový subjekt pri preukazovaní uvádzaných skutočností nesplnil niektorú zo svojich zákonných povinnosti a preto by nebolo možné daň správne zistiť. Takéto nesplnenie zákonných povinnosti by však musel správca dane konštatovať v protokole, ako aj v rozhodnutí. Správca dane by bol v takomto prípade oprávnený použiť pri určovaní daňovej povinnosti pomôcky. V prípade, že by správca dane bol oprávnený použiť pomôcky, musel by uviesť, akým spôsobom vypočítaval jednak priznanú obchodnú maržu a jednak skutočnú maržu a následne výpočet skutočných tržieb a vyčíslenie rozdielu medzi skutočnými a priznanými tržbami. Pri výpočte priznanej obchodnej marže by musel zohľadniť zisk, resp. stratu z predaja tovaru, úbytok tovaru celkom. Pri výpočte úbytku tovaru by musel zohľadniť zmenu stavu tovarových zásob, zmenu stavu záväzkov a pri výpočte predaj tovaru zmenu stavu pohľadávok. Ďalším krokom by bolo zisťovanie skutočnej marže, ktorú daňový subjekt používal v príslušnom zdaňovacom období. Z účtovnej evidencie by musel zisťovať skutočne obstarávacie ceny a predajné ceny. Pri zisťovaní by musel prihliadať na skutočnosť, že každý daňový subjekt si individuálne určuje cenu predávaného tovaru a výška obchodnej marže môže byť pri každom druhu tovaru odlišná a odlišná aj v priebehu zdaňovacieho obdobia. Do obstarávacej ceny tovaru by bol správca dane povinný zahrnúť jednak nákupnú cenu, ale aj náklady súvisiace s obstaraním tovaru. Povinnosťou správcu dane by následne bolo všetky vyššie uvedené skutočnosti popísať v protokole a aj v rozhodnutí. V danom prípade si správca dane a žalovaný neuvedomili, že daňová kontrola nebola vykonávaná na základe pomôcok, ale išlo o štandardný výkon daňovej kontroly. Žalobca počas daňovej kontroly spolupracoval so správcom dane, predložil správcovi dane kompletné účtovníctvo, preto neexistoval právne relevantný dôvod, aby žalovaný a správca dane postupovali tak, akoby určovali daň podľa pomôcok. Navyše aj v prípade, že by bol správca dane oprávnený pristúpiť k prepočtu obchodnej marže, musel by vychádzať z celkového počtu obchodov žalobcu, a nie z cca 0,92% obchodných prípadov, ako to nezákonne urobil správca dane v tomto prípade. 30. Ďalej žalobca dôvodil, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí uvádza, že správca dane požiadal žalobcu o predloženie dôkazov preukazujúcich výšku deklarovanej obchodnej marže 1,9 % používanej pri predaji tovaru v roku 2012 a podľa názoru žalovaného žalobca nepreukázal a nepredložil žiadne dôkazy, ktorými by spochybnil obchodnú maržu zistenú správcom dane. Pritom správca dane uvádzal v tomto prípade obchodnú maržu 43,33 %. Žalobca tvrdil, že jednoznačne predložením 334 obchodných prípadov, kde vyšla obchodná marža -17,28% preukázal, že v roku 2012 bola používaná aj záporná, resp. nízka obchodná marža. Potvrdzuje to fakt, že správca dane zohľadnil ním predloženú zápornú obchodnú maržu a určil obchodnú prirážku vo výške 14,19 %. Uviedol, že ak by správca dane zobral do úvahy všetky tovarové položky a uskutočnil dokazovanie tak ako mu to ukladá zákon, je pravdepodobné, že obchodná marža by bola na úrovni 1,9%. Skutočnosť, že správca dane uskutočnil prepočet obchodnej prirážky z cca 0,92 % obchodných prípadov a následne takto vypočítanú obchodnú maržu aplikoval komplexne na všetky obchodné prípady je v rozpore so zákonom a absentujú pravidlá logického myslenia. Správca dane má povinnosť v daňovom konaní dostatočne zistiť skutkový stav a musí pritom vykonať dokazovanie čo najúplnejšie. To síce neznamená, že ťarcha vykonania dôkazov je len na ňom, ale na druhej strane musí mať k dispozícii všetky podklady potrebné k vydaniu objektívneho daňového rozhodnutia. Správca dane nevykonal v daňovej kontrole a v následkom vyrubovacom konaní dostatočné dokazovanie, ktoré by odôvodňovalo závery pertraktované v napadnutom rozhodnutí žalovaného. Správca dane konal v rozpore s § 24 ods. 2 a 4 Daňového poriadku. Preto považuje napadnuté rozhodnutie za arbitrárne, vychádzajúce z nesprávneho právneho názoru a nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a nedostatočne zistený skutkový stav daňovej veci. 31. Žalobca považuje za nezákonné vyčísľovať rozdiel dane na základe jednej fixnej a paušálne určenej výšky obchodnej marže, ktorá sa automaticky použije na niekoľko tisíc obchodných prípadov žalobcu. V praxi žalobca realizuje niektoré obchodné prípady s nižšou prirážkou, niektoré obchodné prípady s vyššou obchodnou maržou a niektoré obchodné prípady dokonca so stratou, kedy sa obchodná marža dostáva do záporných červených čísel. Aplikovať jednu spriemerovanú obchodnú maržu na všetky obchodné prípady signalizuje absolútnu neinformovanosť žalovaného o podnikateľskom prostredí, nelogickosť a arbitrárnosť v postupe žalovaného. Citáciou ustanovení § 3 ods.1,3 Daňového poriadku poukázal žalobca na povinnosti správcu dane pri správe daní a dôvodil, že napadnuté rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie správcu dane vykazujú také procesné vady, ktoré majú za následok ich nepreskúmateľnosť a nezákonnosť. 32. Žalobca konštatoval, že účtovníctvo je samo o sebe dôkazom vo vzťahu k tvrdeniam obsiahnutým v daňovom priznaní. Až potom, čo správca dane preukáže dôvodnosť svojich pochýb o vierohodnosti, úplnosti, preukázateľnosti či správnosti účtovníctva, môže po daňovom subjekte požadovať predkladanie ďalších dôkazov. Účtovníctvo je kvalitným a judikatúrou uznaným dôkazným prostriedkom slúžiacim na preukázanie tvrdení daňových subjektov. Poukázal na rozsudok Najvyššieho správneho súdu v Brne zo dňa 30.01.2008 č.k. 2Afs/24/2007-119 a nález Ústavného súdu ČR č. II.ÚS 232/02 zo dňa 29.10.2002. 33. Žalobca poukázal na skutočnosť, že v daňovom konaní navrhoval výpočet obchodnej marže, a tým nepriamo aj vyrubený rozdiel daňovej straty verifikovať znaleckým posudkom, súdnym znalcom z odboru ekonómia a manažment - odvetvie účtovníctvo a daňovníctvo, ktorý by vypracoval znalecký posudok a vyčíslil výšku obchodnej marže žalobcu v kontrolovanom zdaňovacom období. Navrhol znalecké dokazovanie minimálne v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane. Správne orgány disponovali návrhom na vykonanie dokazovania, ale tento jeho návrh odignorovali. V tejto súvislosti poukázal na právny názor vyslovený v rozsudku NS SR č.k. 6Sžf/1/2014 zo dňa 26.11.2014. Dôvodil, že ak správca dane neakceptoval pri určení obchodnej marže ním predložené účtovné doklady, bol povinný ustanoviť znalca a na základe znaleckého dokazovania ustáliť výšku obchodnej marže. 34. Namietal, že určenie obchodnej marže správcom dane, ktorý štyrikrát počas daňovej kontroly a vyrubovacieho konania uviedol odlišnú výšku obchodnej marže svedčí o neobjektívnosti určenia obchodnej marže, preto je žalobou napadnuté rozhodnutie nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a nedostatočne zistený skutkový stav, čo je v rozpore s § 63 ods. 5 Daňového poriadku, pretože sa žalovaný nedostatočne vysporiadal s jeho námietkami a návrhmi na vykonanie dokazovania. Napadnuté rozhodnutie žalovaného považuje žalobca za nepreskúmateľné, nakoľko v ňom absentuje relevantné odôvodnenie tvrdených skutočnosti. Ak žalovaný tvrdí určitú skutočnosť, musí ju aj vedieť odôvodniť a predložiť dostatočne relevantné dôkazy podporujúce jeho tvrdenia. Vychádzajúc z aplikačnej praxe súdov zaoberajúcou sa otázkou náležitostí správneho rozhodnutia, v odôvodnení po opísaní podstaty veci má nasledovať rozbor dôkazov a ostatných podkladov pre rozhodnutie. Je potrebné reagovať na pripomienky a návrh účastníkov konania, na ich vyjadrenia k podkladom rozhodnutia a vysporiadať sa aj s prípadnými rozpormi v jednotlivých dôkazoch. Potom sa uvedú závery o tom, ktoré skutočnosti sa považujú za nepochybne zistené, posúdi sa ich právny význam, vysloví úsudok o predmete konania a zdôvodní sa použitie právnej normy citovanej vo výroku rozhodnutia. Žalobca vytkol žalovanému, že v odôvodnení napadnutého rozhodnutia absentuje uvedenie všetkých relevantných dôkazov, ktoré by jednoznačne potvrdzovali skutkový stav zistený v daňovom konaní, rozbor dôkazov a ostatných podkladov nevyhnutných pre rozhodnutie vo veci samej, absentuje i dostatočné vysvetlenie, akými úvahami sa žalovaný riadil pri hodnotení dôkazov, ktoré dôkazy vzal do úvahy, aký skutkový stav na ich základe zistil, a ako tento skutkový stav posúdil z vecného hľadiska a po právnej stránke, ako i uvedenie všetkých podstatných vyhodnotení vykonaných dôkazov, a to v ich vzájomných súvislostiach, ktoré by boli oporou výrokovej časti napadnutého rozhodnutia. V odôvodnení rozhodnutia žalovaného nepostačuje uviesť len odkazy a citáciu príslušného ustanovenia právneho predpisu a skonštatovať, že sa v plnej miere stotožňuje so závermi prvostupňového daňového orgánu, ale je potrebné i vyložiť obsah právnej normy tak, aby došlo k vymedzeniu vzťahu medzi skutkovým zistením a právnym posúdením. Pri vyčíslení obchodnej marže správca dane navyše vychádzal len z predložených vystavených faktúr z dôvodu, že CD nosič, na ktorom by sa mali nachádzať kontrolné záznamy z elektronických registračných pokladníc (ERP), sa zamestnancom správcu dane nepodarilo otvoriť tak, aby boli súbory čitateľné. Žalobca uviedol, že nemôže zodpovedať za technické zlyhanie zamestnancov finančnej správy. Žalovaný sám priznal, že správca dane nevychádzal z kompletných dokladov žalobcu, čo jednoznačne svedčí o nedostatočne zistenom skutkovom stave. IV. 35. K žalobe sa vyjadril žalovaný písomným podaním zo dňa 25.07.2017, v ktorom zotrval na skutkovej a právnej argumentácii uvedenej v preskúmavanom rozhodnutí, uviedol, že považuje rozhodnutie za správne, zákonné, založené na správnom právnom posúdení veci a vydané na základe dostatočného zistenie skutkového stavu, a navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. Navrhol, aby správny súd vo veci nariadil pojednávanie. V. 36. Dňa 01.07.2016 nadobudol účinnosť zákon č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“). 37. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „S.s.p.“) v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Podľa ods. 2 tohto ustanovenia Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 38. Podľa § 177 ods. 1 S.s.p. správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 39. Podľa § 178 ods. 1 S.s.p. žalobcom je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá o sebe tvrdí, že ako účastník administratívneho konania bola rozhodnutím orgánu verejnej správy alebo opatrením orgánu verejnej správy ukrátená na svojich právach alebo právom chránených záujmoch. 40. Podľa § 180 ods. 1 S.s.p. žalovaným je orgán verejnej správy, ktorý rozhodol o riadnom opravnom prostriedku, ak je žalobcom fyzická osoba alebo právnická osoba. Ak osobitný predpis nepripúšťa riadny opravný prostriedok, žalovaným je orgán verejnej správy, ktorý vydal rozhodnutie alebo opatrenie. 41. Podľa § 191 ods. 1 SSP, správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak a/ bolo vydané na základe neúčinného právneho predpisu, b/ ho vydal orgán, ktorý na to nebol zo zákona oprávnený, c/ vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, d/ je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, e/ zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, f/ skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu, g/ došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. 42. Podľa § 191 ods. 4 veta prvá SSP, ak správny súd zrušuje rozhodnutie alebo opatrenie, podľa okolností môže aj bez návrhu súčasne vysloviť, že vec sa vracia na ďalšie konanie žalovanému, prípadne orgánu verejnej správy podľa odseku 3. 43. Podľa § 191 ods. 6 SSP, právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. 44. Predmetom preskúmania v tomto konaní je napadnuté rozhodnutie žalovaného č. 100564409/2017 zo dňa 03.04.2017, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu U. (ďalej len „správca dane“) č. 104539599/2016 zo dňa 27.12.2016, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel daňovej straty v sume 97 XXX,XX eur na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2012, t.j. znížil daňovú stratu zo sumy XXX XXX,XX eura na sumu XX XXX,XX eura, žalobcovi. Rozhodnutie žalovaného je výsledkom jeho rozhodovania o odvolaní žalobcu proti rozhodnutiu správcu dane, teda je zrejmé, že ide o konanie o všeobecnej správnej žalobe podľa §177 a nasledujúcich ustanovení SSP. 45. S poukazom na vyššie citované zákonné ustanovenia Krajský súd v Prešove ako súd vecne a miestne príslušný preskúmal napadnuté rozhodnutia a konanie, ktoré im predchádzalo, oboznámil sa s obsahom administratívneho spisu a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná, lebo zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci a rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 46. V preskúmavanej veci súd vychádzal zo zásady iudex ne eat ultra petita partium (sudca nech nejde nad návrhy strán), ktorá vyplývala z ust. § 249 ods. 2 Občianskeho súdneho poriadku (žaloba podaná za účinnosti OSP platného do 30. 06. 2016) a § 134 ods. 1, 2 SSP, teda konkrétne tvrdenie žalobcu (osobitná náležitosť žaloby), že bol ukrátený na svojich právach nezákonným rozhodnutím správneho orgánu, pričom musí ísť o subjektívne práva, vyplývajúce z právneho predpisu. Žalobca ale musí poukázať na konkrétne skutočnosti, z ktorých vyvodzuje porušenie práva žalovaného. Konanie správneho súdnictva však nie je pokračujúcim správnym (daňovým) konaním, súd nevykonáva dokazovanie (nenahrádza činnosť správneho - daňového orgánu pri zisťovaní skutkového stavu), pre súd je rozhodujúci stav, ktorý tu bol v čase vydania rozhodnutia a posudzuje iba otázky napadnutého postupu alebo rozhodnutia žalovaného správneho orgánu. 47. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, nároku na uplatnenie odpočtu dane z pridanej hodnoty alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. 48. Ako vyplýva z obsahu administratívneho spisu a obsahu napadnutého rozhodnutia žalovaného, správca dane pokračoval vo vyrubovacom konaní vo veci vyrubenia dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2012, na základe rozhodnutia Finančného riaditeľstva SR č. 293435/2016 zo dňa 18.03.2016, doručeného správcovi dane dňa 21.04.2016, ktorým Finančné riaditeľstvo SR zrušilo právoplatné rozhodnutie správcu dane č. 971040185/664461/2014/Kir zo dňa 19.2.2014. Finančné riaditeľstvo SR z vlastného podnetu preskúmalo právoplatné rozhodnutie Daňového úradu U. č. 971040185/664461/2014/Kir zo dňa 19.2.2014, ktorým správca dane určil rozdiel daňovej straty na dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2012 v sume XX XXX,XX EURA, uvedené rozhodnutie zrušilo a vec bola vrátená na ďalšie konanie a rozhodnutie. Žalobca bol výzvou správcu dane zo dňa 11.05.2016 vyzvaný na predloženie dokladov, ktoré žalobca predložil dňa 09.06.2016, o čom správca dane spísal zápisnicu č. 103313689/2016 dňa 09.06.2016. Správca dane vykonal dňa 09.11.2016 so žalobcom ústne pojednávanie, priebeh je obsahom zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 09.11.2016. Predmetom bolo informovanie žalobcu o výške zistenej obchodnej prirážky pri predaji tovaru v roku 2012. Správca dane v priebehu výkonu daňovej kontroly dane z príjmov fyzickej osoby za rok 2012 vypočítal priznanú obchodnú maržu z predaja tovaru v roku 2012, pričom použil údaje uvedené v účtovnej závierke, ktorá je prílohou podaného daňového priznania za rok 2012. Správca dane zistil, že obchodná marža priznaná žalobcom z predaja tovaru v roku 2012 je vo výške 1,9% a vyzval ho, aby preukázal priznanú obchodnú maržu. Žalobca určil priemernú obchodnú maržu používanú pri predaji tovaru 12,5 % a navrhol, aby na prepočet tržieb za zdaňovacie obdobie roku 2012 bola použitá obchodná marža v tejto výške. Následne boli vyčíslené dosiahnuté tržby z predaja tovaru s použitím priemernej obchodnej marže, ktorá bola určená daňovým subjektom 12,5 %. Správca dane vo vyrubovacom konaní pristúpil k vyčísleniu skutočnej obchodnej marže pri predaji tovaru podľa ním uvedeného vzorca. Do výberu tovarových položiek boli zaradené iba tie tovary, ktoré boli na vystavených faktúrach a došlých faktúrach pomenované zhodne, prípadne tak, že ich zhoda bola jednoznačná. Správca dane uviedol, že pri vyčíslení obchodnej marže vychádzal len z predložených vystavených faktúr z dôvodu, že CD nosič, na ktorom by sa mali nachádzať kontrolné záznamy z elektronických registračných pokladníc žalobcu, sa zamestnancom správcu dane nepodarilo otvoriť tak, aby súbory boli čitateľné. Správca dane uvedeným postupom vyčíslil obchodnú maržu za rok 2012 vo výške 43,33 %. O tejto obchodnej marži bol žalobca informovaný správcom dane na ústnom pojednávaní dňa 09.11.2016. Správca dane v zápisnici zo dňa 09.11.2016 požiadal žalobcu o predloženie dôkazov preukazujúcich žalobcom deklarovanú výšku obchodnej marže v podanom daňovom priznaní k dani z príjmov fyzickej osoby za rok 2012 - 1,9 % používanej pri predaji tovaru v roku 2012 doplnením tovarových položiek s preukázaním ich predajnej a nákupnej ceny v jednotlivých mesiacoch, a to v lehote do 28.11.2016 s uvedením: „V prípade, že si nesplníte svoju dôkaznú povinnosť, na ktorú Vás týmto správca dane vyzýva, správca dane na vyčíslenie výšky tržieb za zdaňovacie obdobie v roku 2012 použije obchodné marže zistené správcom dane za jednotlivé mesiace roku 2012 uvedené v tejto zápisnici. V prípade, že predložíte dôkazy v podobe doplnených tovarových položiek s preukázaním ich pôvodnej a nákupnej ceny v jednotlivých mesiacoch, správca dane uskutoční nový prepočet obchodnej marže.“ 49. K zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 09.11.2016 sa žalobca vyjadril písomne vyjadrením zo dňa 25.11.2016, ktoré bolo doručené správcovi dane dňa 28.11.2016, v ktorom žalobca uviedol, že považuje za nezákonné vyčíslovať rozdiel dane na základe jednej fixnej a paušálne určenej výšky obchodnej marže, ktorá sa automaticky použije na niekoľko tisíc obchodných prípadov daňového subjektu. V podnikateľskej praxi žalobca realizuje niektoré obchodné prípady s nižšou prirážkou, niektoré obchody s vyššou obchodnou maržou a niektoré obchodné prípady dokonca so stratou, kedy sa obchodná marža dostáva do záporných červených čísel. Namietal tendenciu správcu dane výšku obchodnej marže postupne zvyšovať, pričom posledný prepočet je 3,5 násobne vyšší ako výška obchodnej marže aplikovaná v daňovej kontrole. Zároveň predložil správcovi dane zoznam tovarových položiek s vyčíslením ich nákupnej a predajnej ceny spolu 334 tovarových položiek, kde bola dosiahnutá prevažne záporná marža. 50. Správca dane na základe vyjadrenia žalobcu a predložených podkladov uskutočnil nový prepočet priemernej obchodnej marže za všetky identifikované tovarové položky, u ktorých bola zistená obchodná marža správcom dane - 358 tovarových položiek a tovarové položky identifikované žalobcom - 334 tovarových položiek, spolu 692 tovarových položiek za jednotlivé kalendárne mesiace a určil priemernú obchodnú maržu 14,189 %. 51. Nie je sporné a z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že daňová kontrola bola ukončená protokolom, ktorý bol riadne prejednaný so žalobcom a bolo vydané rozhodnutie správcom dane č. 971040185/664461/2014/Kir zo dňa 19.2.2014, ktoré bolo zrušené rozhodnutím žalovaného č. 293435/2016 zo dňa 18.03.2016. Správca dane následne vo veci konal, doplnil dokazovanie a rozhodol rozhodnutím č. 104539599/2016 zo dňa 27.12.2016. Proti rozhodnutiu správcu dane zo dňa 27.12.2016 podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný preskúmavaným rozhodnutím č. 100564409/2017 zo dňa 03.04.2017. 52. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obci a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 53. Podľa § 3 ods. 2 Daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 54. Podľa § 3 ods. 3 Daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 55. Podľa § 3 ods. 8 Daňového poriadku, právom aj povinnosťou daňových subjektov a iných osôb podľa § 4 ods. 2 písm. d/ pri správe daní je úzko spolupracovať so správcom dane. 56. Podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 57. Podľa § 44 ods.1 Daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 58. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku, ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. 59. Podľa § 47 písm. h/ Daňového poriadku, protokol musí obsahovať preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov. 60. Podľa § 48 ods. 1 písm. c/ Daňového poriadku, správca dane zistí základ dane a určí daň podľa pomôcok, ak daňový subjekt nesplní pri preukazovaní ním uvádzaných skutočností niektorú zo svojich zákonných povinností, v dôsledku čoho nemožno daň správne zistiť. 61. Podľa § 63 ods. 1, 2 Daňového poriadku, ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak. Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. 62. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku, rozhodnutie obsahuje odôvodnenie ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 63. V ust. § 3 Daňového poriadku sú uvedené základné zásady správy daní tak, že pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Správa daní je neverejná okrem úkonov, ktorých povaha to neumožňuje. Správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. Pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie alebo vybratie dane. Daňové subjekty majú pri správe daní rovnaké práva a povinnosti. Právom aj povinnosťou daňových subjektov a iných osôb podľa § 4 ods. 2 písm. d/ pri správe daní je úzko spolupracovať so správcom dane. Správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. 64. Správny súd poukazuje, že jednou zo zásad daňového konania je aj zásada presného a úplného zistenia skutkového stavu. Táto zásada vyjadruje povinnosť správcu dane presne a úplne zistiť skutočný stav v danej veci a až následne rozhodnúť. K naplneniu podstaty tejto zásady slúžia viaceré inštitúty daňového konania a aj správy daní, medzi ktoré patrí napr. daňová kontrola, dokazovanie a ďalšie. Ide o prostriedky, ktoré sa považujú za prostriedky zisťovania skutkového stavu. 65. Základným predpokladom na zákonné a spravodlivé rozhodnutie správcu dane v daňovom konaní je poznanie všetkých v konkrétnom prípade relevantných právnych skutočností. Na presné a úplné zistenie skutkového stavu je najvýznamnejší inštitút dokazovania, ktoré sa využíva v rámci daňovej kontroly ako aj vo vyrubovacom konaní. Správca dane zisťuje potrebné procesné a hmotnoprávne skutočnosti počas dokazovania ich bezprostredným vnímaním, alebo na základe nepriamych poznatkoch o ním poznávanej skutočností získavaných v procese myslenia. Pravdivé poznávanie skutočností tvorí predpoklad zistenia skutkového stavu veci a následne jeho správne podradenie pod konkrétnu hmotnoprávnu normu, ktoré má byť zakončené zákonným a spravodlivým rozhodnutím. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedeckej výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnica o miestnom zisťovaní a ohliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Dôležitou súčasťou vyššie uvedenej zásady je aj rozsah zisťovania skutkového stavu. Správca dane vykonáva dokazovanie, pri ktorom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (§ 24 ods. 2 Daňového poriadku). V akom rozsahu bude správca dane zisťovať skutkový stav, aby toto zistenie bolo presné a úplné, to závisí od konkrétnej daňovej veci, ktorá je predmetom daňovej kontroly a následne daňového konania. 66. Vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností zistených správcom dane a z hľadiska vyššie uvedených ustanovení je tvrdenie žalovaného, že napadnuté rozhodnutie obsahuje detailné odôvodnenie výpočtu obchodnej marže, právne nepresvedčivým, neodôvodneným a nezodpovedá základným princípom daňového poriadku. Správny súd sa stotožnil s tvrdením žalobcu, že správne orgány postupovali v rozpore s § 63 Daňového poriadku, nakoľko pri určení obchodnej marže neboli zohľadnené všetky tovarové položky, s ktorými žalobca obchodoval v roku 2012, pričom správca dane určil výšku obchodnej marže zo 692 položiek tovaru. Žalovaný priznáva, že správca dane vypočítal obchodnú maržu len z predložených vystavených faktúr z dôvodu, že CD nosič, na ktorom sa nachádzali kontrolné záznamy z elektronických registračných pokladníc sa správcovi dane nepodarilo otvoriť tak, aby boli čitateľné. Už z toho vyplýva, že nemohol byť skutkový stav dostatočne správcom dane zistený. Zdôvodnenie žalovaného, že daňový subjekt vo vyjadrení nepredložil žiadne dôkazy, ktorými by spochybnil obchodnú maržu zistenú správcom dane u jednotlivých tovarových položiek, a preto správca dane zobral do úvahy údaje predložené daňovým subjektom a uskutočnil nový prepočet priemernej obchodnej marže za všetky identifikované tovarové položky, t.j. tovarové položky, u ktorých bola zistené obchodná marža správcom dane (358 tovarových položiek) a tovarové položky identifikované daňovým subjektom (334 tovarových položiek) spolu 692 tovarových položiek a výsledkom prepočtu bola obchodná marža vo výške 14,19%, ktorou prepočítal tržby z predaja v roku 2012, je nedostatočné a nepresvedčivé. 67. Z rozsudku Najvyššieho súdu SR (rozsudok NS SR sp.zn. 2Sžf/8/2016 zo dňa 24.05.2017 ) vyplýva, že .... „napriek tomu, že ťarcha dôkazného bremena je v podstatnej miere na kontrolovanom daňovom subjekte, úlohou daňových orgánov je však stanoviť pevné hranice a pravidlá dokazovania, mať jasnú predstavu o tom, preukázanie akých konkrétnych skutočností sa žiadanými dôkazmi sleduje, dbať na to, aby dokazovanie bolo vedené v súlade s platnou právnou úpravou a následne zo získaných dôkazov vyvodiť logické a presvedčivé závery, ktoré budú súčasťou odôvodnenia rozhodnutia vydaného v daňovom konaní.“ 68. Žalobca v žalobe namietal, že správca dane nemal vôbec vyrubovať rozdiel dane na základe obchodnej marže, nakoľko vykonal u žalobcu štandardnú daňovú kontrolu na základe riadneho dokazovania a predloženia kompletného účtovníctva žalobcom. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na právny názor žalovaného uvedený v rozhodnutí číslo: 293435/2016 zo dňa 18.03.2016, ktorým zrušil rozhodnutie správcu dane Prešov zo dňa 19.02.2014 číslo: 9710401/5/664461/2014/Kir: .. „K prepočtu obchodnej marže správca dane by mohol pristúpiť jedine vtedy, pokiaľ by si daňový subjekt pri preukazovaní uvádzaných skutočností na dani z pridanej hodnoty nesplnil niektorú zo svojich zákonných povinností, a preto by nebolo možné daň správne zistiť, to však by bolo možné konštatovať len na základe detailného dokazovania zo strany správcu dane. Takéto nesplnenie zákonných povinností by však musel správca dane konštatovať v protokole, ako aj v rozhodnutí. Správca dane by bol v takomto prípade oprávnený použiť pri určovaní daňovej povinnosti pomôcky. V prípade, že by správca dane bol oprávnený použiť pomôcky, musel by uviesť, akým spôsobom vypočítaval jednak priznanú obchodnú maržu a jednak skutočnú maržu a následne výpočet skutočných tržieb a vyčíslenie rozdielu medzi skutočnými a priznanými tržbami, a v nadväznosti na tento výpočet rozdielu dane z pridanej hodnoty. Pri výpočte priznanej obchodnej marže by musel zohľadniť zisk, resp. stratu z predaja tovaru, úbytok tovaru celkom, pri prepočte úbytku tovaru by musel zohľadniť zmenu stavu tovarových zásob, zmenu stavu záväzkov a pri výpočte predaja tovaru zmenu stavu pohľadávok. Ďalším krokom by bolo zisťovanie skutočnej marže, ktorú daňový subjekt používal v príslušnom zdaňovacom období. Z účtovnej evidencie by musel zisťovať skutočné obstarávacie ceny a predajné ceny. Pri zisťovaní by musel prihliadať na skutočnosť, že každý daňový subjekt si individuálne určuje ceny predávaného tovaru a výška obchodnej marže môže byť pri každom druhu tovaru odlišná a odlišná aj v priebehu zdaňovacieho obdobia. Do obstarávacej ceny tovaru by bol správca dane povinný zahrnúť jednak nákupnú cenu, ale aj náklady súvisiace s obstaraním tovaru. Povinnosťou správcu dane by následne bolo všetky uvedené skutočnosti popísať v protokole a aj v rozhodnutí“. 69. Žalobca predložil správcovi dane ním požadované účtovníctvo za príslušné zdaňovacie obdobia. V tejto súvislosti správny súd poukazuje, že účtovníctvo daňového subjektu je kvalitným a judikatúrou uznaným prostriedkom slúžiacim na preukázanie tvrdení daňových subjektov, čo konštatoval aj Najvyšší správny súd v Brne v rozsudku sp.zn. 2Afs/24/2007-119 zo dňa 30.01.2008, z ktorého vyplýva: ... „Daňový subjekt preto splní svoju dôkaznú povinnosť vo vzťahu k tvrdeniam, ktoré správcovi dane predostrie ak preukáže tieto tvrdenia svojím účtovníctvom, ibaže správca dane preukáže, že vo vzťahu k týmto tvrdeniam je účtovníctvo daňového subjektu nevierohodné, neúplné, nepresvedčivé alebo nesprávne.“ Je vhodné poukázať aj na právny názor Ústavného súdu ČR vyjadrený v náleze II.ÚS 232/02 zo dňa 29.10.2002, z ktorého vyplýva, že .... „ak sťažovateľ vyhovie výzve predložením účtovných dokladov, splnil svoju zákonnú povinnosť a tak bolo na správcovi dane, aby sťažovateľovi jeho nárok na nadmerný odpočet uznal alebo aby preukázal, že predložené doklady sú nevierohodné, či nesprávne, teda že nezodpovedajú skutočnému stavu veci. Inými slovami povedané, ústavný súd zastáva názor, že ak požaduje správca dane po daňovom subjekte preukázanie určitej skutočnosti, na čo ten túto skutočnosť preukáže predložením účtovníctva či iných povinných evidencií alebo záznamov, presúva sa dôkazné bremeno na správcu dane.“ V preskúmavanom rozhodnutí sa žalovaný žiadnym spôsobom nevysporiadal so svojím vyššie citovaným názorom, že správca dane je oprávnený pristúpiť k výpočtu obchodnej marže len v prípade vyčíslenia dane na základe pomôcok podľa § 48 a § 49 Daňového poriadku. 70. Tvrdenie žalobcu, že navrhoval pribrať do konania znalca z odboru ekonómia a manažment, odvetvie účtovníctvo a daňovníctvo, ktorý by vypracoval znalecký posudok a vyčíslil výšku obchodnej marže žalobcu v jednotlivých zdaňovacích obdobiach, nebolo zo spisu preukázané. Len v odvolaní proti rozhodnutiu správcu dane o vyrubení rozdielu dane uviedol, že navrhol vykonanie znaleckého dokazovania, pričom správca dane uvedený návrh odignoroval. Vzhľadom na neštandardný postup správcu dane pri výpočte obchodnej marže, správny súd konštatuje, že žalovanému nič nebránilo určiť obchodnú maržu v znaleckom dokazovaní aj bez návrhu. 71. Úlohou súdu pri preskúmavaní rozhodnutí správnych orgánov nie je nahrádzať ich činnosť pri zisťovaní skutkového stavu, ani dopĺňať, resp. nahrádzať odôvodnenia rozhodnutí správnych orgánov, prípadne poskytovať výklad ich rozhodnutí. Odôvodnenie musí poskytnúť skutkovú aj právnu oporu výroku rozhodnutia a musí byť formulované tak, aby rozhodnutie bolo zrozumiteľné účastníkom konania. 72. Z vyššie uvedených dôvodov správny súd napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. d) a e) SSP z dôvodu, že rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie. Právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku je správny orgán viazaný (§191 ods. 6 S.s.p.). 73. V ďalšom konaní žalovaný vydá nové rozhodnutie, pričom je povinný v zmysle vyššie citovaných ustanovení zistiť skutkový stav veci, v odôvodnení rozhodnutia musí uviesť, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadať sa s návrhmi a námietkami žalobcu, uviesť úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie jeho dôkazov a uviesť použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 74. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 175 ods. 1 v spojení s § 167 ods. 1 S.s.p. a priznal úspešnému žalobcovi voči žalovanému nárok na úplnú náhradu trov konania. O výške trov konania rozhodne správny súd samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 S.s.p.). 75. Senát správneho súdu vo veci rozhodol pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP, § 3 ods. 9 zák. č. 757/2004 Z. z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorá musí byť podaná na Krajskom súde v Prešove, a to v lehote jedného mesiaca od doručenia rozhodnutia krajského súdu oprávnenému subjektu, ak tento zákon neustanovuje inak (ustanovenie § 443 ods. 1 v spojení s ustanovením § 444 ods. 1 S.s.p.). V kasačnej sťažnosti sa musí popri všeobecných náležitostiach (§ 57 ods. 1, 2 S.s.p.) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 S.s.p. sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 1, 2 S.s.p.). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovať musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom (§ 449 ods. 1 S.s.p.). Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci.