Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Prešov Spisová značka: 2S/109/2018 Identifikačné číslo súdneho spisu: 8018200744 Dátum vydania rozhodnutia: 09. 06. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Katarína Morozová Nemcová ECLI: ECLI:SK:KSPO:2020:8018200744.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Prešove v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Kataríny Morozovej Nemcovej a členov senátu JUDr. Moniky Tobiašovej a JUDr. Mariána Hoffmanna PhD., v právnej veci žalobcu Štrkopiesky Batizovce, s.r.o., so sídlom Batizovce č. 674, 059 35 Batizovce, IČO: 31 709 401, právne zastúpeného JUDr. Jurajom Lukáčom, advokátom so sídlom Námestie sv. Egídia 11/6, 058 01 Poprad proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného zo dňa 23. novembra 2018 Číslo: XXXXXXXXX/XXXX na základe podanej správnej žaloby vo veci správneho trestania takto r o z h o d o l : Žalobu z a m i e t a . Náhradu trov konania účastníkom n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : I. Závery správnych orgánov 1. Daňový úrad Prešov, pobočka Poprad rozhodnutím č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 28.08.2018 na základe zákona č. 333/2011 o orgánoch štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva v znení neskorších predpisov, zákona č. 479/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov, zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov a zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov vydal rozhodnutie, ktorým podľa § 156 ods. 1 písm. d) zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej len „Daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi úrok z omeškania v sume 39,80 eur za neodvedenie vybraných preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti za kalendárny mesiac apríl 2015 na zdaňovacie obdobie 2015 v ustanovenej lehote a ustanovenej výške. 2. Z odôvodnenia predmetného rozhodnutia vyplýva, že podľa prehľadu o zrazených a odvedených preddavkoch na daň za apríl 2015 bol žalobca povinný odviesť preddavky za uvedený kalendárny mesiac v úhrnnej sume 1 827,66 eur v lehote do 18.05.2015. Preddavky však boli odvedené až dňa 10.07.2015. Na základe uvedeného uvedené prvostupňové rozhodnutie obsahuje tabuľkový výpočet úroku z omeškania dlžnej sumy 1 827,66 eur s dňom splatnosti preddavku na daň 18.05.2015 a s dňom platby 19.11.2015, pričom počet dní omeškania je 37 dní, a takto vypočítaný úrok z omeškania je 39,80 eur. Z odôvodnenia rozhodnutia vyplýva, že úrok bol vypočítaný v zmysle ustanovenia § 156 ods. 2 Daňového poriadku s tým, že základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky ku dňu 19.05.2015 predstavovala 0,05 % vzhľadom k tomu, že štvornásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky nedosiahol 15%, pri výpočte sa použila ročná úroková sadzba 15 %. 3. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný žalobou napádaným rozhodnutím dňa 23.11.2018 č. XXXXXXXXX/XXXX. Žalovaný rozhodol tak, že podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie Daňového úradu Prešov, pobočka Poprad (ďalej len „správny orgán I. stupňa“) č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 27.08.2018, ktorým vyrubil úrok z omeškania v sume 39,80 eur u žalobcu za neodvedenie vybraných preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti za kalendárny mesiac apríl 2015 na zdaňovacie obdobie 2015 v ustanovenej lehote a v ustanovenej výške potvrdil. 4. Z odôvodnenia rozhodnutia vyplýva, že žalovaný citoval ustanovenia Daňového poriadku a zákona o dani z príjmov, ktoré sa vzťahujú na predmetnú vec, ďalej citoval ustanovenia zákona č. 7/2005 o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „ZKR“) a ďalej uviedol, že žalobca namietal, že úrok z omeškania vyrubený napadnutým rozhodnutím nie je možné uplatňovať, pretože tieto nároky zanikli v zmysle § 120 ods. 1 zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov. K námietke daňového subjektu odvolací orgán poukázal na § 68 ods. 4 Daňového poriadku, ktorý taxatívne vymenováva spôsoby vyrubenia dane podľa vyššie citovaného zákona, kde podľa písm. a) tohto ustanovenia daň je vyrubená rozhodnutím správcu dane. Na účely Daňového priadku je podľa § 2 písm. b) citovaného zákona daňou aj úrok z omeškania. Žalovaný tiež uviedol, že podľa § 63 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov zákon striktne vymedzuje skutočnosť, že ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa citovaného zákona alebo osobitného predpisu možno len rozhodnutím. Správca dane napadnutým rozhodnutím vyrubil úrok z omeškania podľa § 156 ods. 1 písm. d) Daňového poriadku za neodvedenie vybraných preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti za kalendárny mesiac apríl 2015 na zdaňovacie obdobie 2015 v ustanovenej lehote a v ustanovenej výške a určil žalobcovi povinnosť v lehote 15 dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti tohto rozhodnutia tento úrok zaplatiť na účet správcu dane. 5. Pretože žalobca neodviedol preddavok na daň z príjmov zo závislej činnosti v lehote podľa § 35 ods. 6 Daňového poriadku (prvá veta), správca dane v zmysle § 156 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil úrok z omeškania podľa § 156 ods. 2 Daňového poriadku. Základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky ku dňu 19.05.2015 predstavovala 0,05 %,jej štvornásobok dosiahol 0,2 % (menej ako 15 %), preto správca dane použil pri výpočte úroku ročnú úrokovú sadzbu vo výške 15 %. Úrok počítal zo sumy 1 827,66 eur odo dňa 18.05.2015, t. j. od dňa splatnosti preddavku na daň, do dňa platby, teda do 10.07.2015 (53 dní omeškania), v celkovej sume 39,80 eur (po zaokrúhlení). 6. Čo sa týka správnosti procesného postupu správcu dane pri vyrubení úroku z omeškania, ako aj správnosti výpočtu jeho výšky, žalovaný žiadne nedostatky nezistil. 7. Žalovaný konštatoval, že správca dane konal spôsobom, ktorý mu priamo ukladá Daňový poriadok, pretože len po právoplatnosti rozhodnutia vznikne úrok z omeškania, t. j. podľa a na účely citovaného zákona daň, resp. v zmysle § 158 ods. 1 citovaného zákona po lehote splatnosti dane vzniká pohľadávka. Vzhľadom na to, že veritelia si do reštrukturalizačného konania v zmysle ustanovení zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov majú prihlasovať všetky pohľadávky voči dlžníkovi, ktoré vznikli do momentu začatia takéhoto konania, v súvislosti s mechanizmom vzniku daňového nedoplatku v zmysle § 2 písm. f) Daňového poriadku a v nadväznosti na § 158 ods. 3 citovaného zákona žalovaný uviedol, že úrok z omeškania nemohol byť prihlásený do reštrukturalizačného konania, ako namietal žalobca. Na základe vyššie uvedeného vyplýva, že potvrdením reštrukturalizačného plánu v zmysle § 155 ods. 2 zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov nezanikla vymáhateľnosť tohto úroku z omeškania, ako to namietal žalobca, pretože nikdy nebol predmetom reštrukturalizačného konania v zmysle zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov, a v čase reštrukturalizačného konania neexistoval. Bol vyrubený napadnutým rozhodnutím na základe vyššie uvedených ustanovení Daňového poriadku V zmysle uvedeného žalovaný považoval námietku žalobcu za neopodstatnenú. 8. Na základe týchto skutočností žalovaný rozhodol tak, ako je uvedené vo výroku tohto rozhodnutia. II. Argumenty žalobcu v podanej žalobe 9. Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného. V podanej žalobe uviedol, že postup a rozhodnutie žalovaného nie je v súlade s § 158 Daňového poriadku, najmä ods. 5, ktorý uvádza, že po povolení reštrukturalizácie správca dane postupuje podľa osobitného predpisu, ktorým je zákon č. 7/2005 Z.z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov, rovnako nie je rešpektované ustanovenie § 84 ods. 1 písm. g) Daňového poriadku, ktoré upravuje zánik daňových nedoplatkov, ktoré nevyplývajú z potvrdeného reštrukturalizačného plánu, ako aj zánik pohľadávok, ktoré neboli riadne a včas prihlásené a tieto nie je možné ani dodatočne vyrubiť. 10. Žalobca mal za to, že úrok z omeškania, ktorý má v daňovom konaní jednoznačne sankčný charakter je pohľadávkou, ktorej právny dôvod vzniku vyplýva jedine a výlučne z porušenia povinnosti na strane žalobcu hradiť preddavky riadne a včas. Je preto príslušenstvom pôvodnej pohľadávky, ktorou je v danej veci vybraný, riadne a včas neodvedený preddavok na daň z príjmov zo závislej činnosti. Pokiaľ sa žalovaný chcel domôcť uspokojenia svojej pohľadávky vzniknutej titulom omeškania s odvedením vybraného preddavku na daň zo závislej činnosti, mala byť táto uplatnená prihláškou do reštrukturalizácie žalobcu, lebo jeho nárok vznikol zo zákona a nie na základe rozhodnutia, ako to nesprávne deklaruje žalovaný. Z časového hľadiska vznikol nárok na uplatnenie si sankcie voči žalobcovi dávno pred začatím reštrukturalizačného konania (deň po splatnosti preddavku, t. j. 19.05.2015 a deň začatia reštrukturalizačného konania 21.02.2017), a preto nie je možné považovať postup prvostupňového orgánu za zákonný, riadiaci sa zmyslom a účelom jednak Daňového poriadku, ako aj ZKR. Rozhodnutie prvostupňového orgánu v prípade vyrubenia úroku z omeškania nemá a logicky nemôže mať konštitutívne účinky vzhľadom na sankčný charakter úroku z omeškania v rámci úpravy Daňového poriadku, ako aj skutočnosť, že úrok z omeškania nie je možné považovať za samostatný daňový nedoplatok, ale za súčasť tej-ktorej dane v širšom slova zmysle. Pokiaľ správny orgán I. stupňa vydal rozhodnutie o vyrubení úroku z omeškania za nedovedenie vybraných preddavkov na daň z príjmov zo závislej činnosti za obdobie pred začatím reštrukturalizačného konania žalobcu, avšak po ukončení reštrukturalizácie, konal podľa názoru žalobcu v rozpore s Daňovým poriadkom, ako aj ZKR, a preto je toto rozhodnutie nezákonné a tým aj nevykonateľné. 11. Správny orgán I. stupňa napriek vedomosti o tom, že na majetok žalobcu bola uznesením zo dňa 24.03.2017 povolená reštrukturalizácia, uznesenie zverejnené v Obchodnom vestníku č. 64/2017 zo dňa 31.3.2017 (obchodný vestník je informačný systém verejnej správy podľa § 2 ods. 2 zákona č. 200/2011 Z.z. o Obchodnom vestníku a Daňový úrad Prešov je orgánom verejnej správy) sa neriadili striktne dikciou § 158 ods. 5 Daňového poriadku a nepostupoval podľa špeciálneho predpisu, t. j. ZKR tak, aby vykonal úkony smerujúce k vyrubeniu existujúceho daňového nedoplatku (úroku z omeškania), takým spôsobom, aby ho bolo možné ako pohľadávku prihlásiť do reštrukturalizácie riadne a včas, ale dané úkony vykonal a rozhodnutie vydal až dňa 27.08.2018, teda viac ako 2 mesiacov po potvrdení reštrukturalizačného plánu, teda skončení reštrukturalizácie (uznesenie Okresného súdu Prešov č. k. 4R/I/2.017-174 zo dňa 11.12.2017), viac ako 17 mesiacov po povolení reštrukturalizácie žalobcu (uznesenie Okresného súdu Prešov č. k. 4R/I/20I7-78 zo dňa 24.3.2017) a viac ako 3 roky (!) po splatnosti samotného preddavku na daň z príjmov zo závislej činnosti. 12. Účelom reštrukturalizačného konania je efektívne riešiť úpadok dlžníka a napomôcť mu zákonom predpísaným spôsobom ako dlžník zbaviť sa existujúcich záväzkov či dlhov a umožniť mu. aj vzhľadom na jeho podnikateľskú minulosť, ďalšie podnikanie, pri ktorom nebude zaťažený svojimi predchádzajúcimi záväzkami, ktoré neboli prihlásené v rámci reštrukturalizácie za súčasného zachovania relevantného zmyslu reštrukturalizácie ako kolektívneho uspokojenia veriteľov, '['ento záver musí platiť všeobecne, t. j. v zmysle § 158 ods. 5 Daňového poriadku aj pre daňové konania, napriek tomu. že daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu vzniku, zániku, povahy a vnútornej charakteristiky verejnoprávnych pohľadávok - daňových nedoplatkov. V tomto kontexte je potrebné vykladať a aplikovať aj ustanovenie § 158 ods. 5 Daňového poriadku. Vzhľadom na osobitosti procesu reštrukturalizácie, ako aj rôznorodosť možných záväzkov a pohľadávok dlžníka, či už peňažných alebo nepeňažných, zákonodarca v daňovom poriadku v § 158 ods. 1 pretransformoval pojem daňový nedoplatok na účely reštrukturalizácie na pohľadávku a v ods. 3 vymedzil časové účinky dňa začatia reštrukturalizačného konania na daňové nedoplatky. 13. Z vyššie uvedeného je preto v rozpore so zmyslom a účelom ZKR výklad a selektívna aplikácia jednotlivých ustanovení daňového poriadku zo strany žalovaného, ktorý postup vyrubenia, a teda vzniku úroku z omeškania ako dane, resp. daňového nedoplatku, vyvodzuje zo splnenia si zákonnom predpísaného procesného postupu vzhľadom na § 63 ods. 1 a § 68 ods. 4 písm. a) Daňového poriadku. Takýto výklad, bez zohľadnenia aj aplikácie špeciálneho predpisu v prípade, že na majetok dlžníka bola povolená reštrukturalizácia, a to ZKR, by znamenal, že daňové orgány by mohli v zmysle § 156 ods. 8 písm. b) Daňového poriadku v lehote piatich rokov od konca roka, v ktorom bol daňový subjekt povinný odviesť vybraný preddavok na daň, vyrubiť úrok z omeškania, čo je z hľadiska právnej istoty a účinkov potvrdenia reštrukturalizačného plánu súdom v zmysle § 155 ods. 2 ZKR neudržateľné. 14. Žalobca v tomto smere poukazuje aj na právny názor vyjadrený v rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. lSžf/2/2016 zo dňa 23.05.2017, podľa ktorého: „v súvislosti s reštrukturalizáciou dlžníka ako daňového subjektu nie je možno považovať úrok z omeškania za samostatný daňový nedoplatok, ale tento zdieľa osud dane s tým, že ako každá peňažná sankcia vzniká zo zákona z titulu deliktuálnej zodpovednosti daňového subjektu po márnom uplynutí zákonnej lehoty. Preto správca dane vedomý si začatia reštrukturalizačného konania a následnej povinnosti postupu podľa špeciálneho právneho predpisu, ktorým je zák. č. 7/2005 Z.z., mal ako súčasť daňového nedoplatku uplatňovať v zmysle § 156 ods. 1 a 2 Daňového poriadku aj úrok z omeškania. Tým, že tak nekonal, tento nárok správcu dane v súlade s § 138 zák. č. 7/2005 Z.z. zanikol“. 15. Vzhľadom na vyššie uvedené mal žalobca za to, že rozhodnutie žalovaného vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, keďže správny orgán podriadil zistený skutkový stav pod nesprávnu právnu normu, resp. právnu normu aplikoval neúplne a selektívne. Zároveň mal žalobca za to, že zistenie skutkového stavu orgánom verejne správy vo vzťahu k zodpovedaniu otázky, či možno úrok z omeškania za neodvedené preddavky za daň z príjmov zo závislej činnosti považovať za daňový nedoplatok ako samostatnú pohľadávku a teda či v tejto súvislosti možno úrok z omeškania, ktorý nebol uplatnený prihláškou v reštrukturalizačnom konaní, dodatočne vyrubiť, bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, keďže žalovaný, a taktiež správny orgán I. stupňa vo svojich rozhodnutiach na túto otázku nedali jasnú odpoveď. Žalobca nežiadal nariadenie pojednávania pred správnym súdom. III. Vyjadrenie žalovaného k podanej žalobe 16. K podanej žalobe sa listom zo dňa 12.02.2019 vyjadril žalovaný, ktorý vo svojom vyjadrení uviedol, že k námietke žalobcu, že postup a rozhodnutie žalovaného nie je v súlade s § 158 ods. 5 Daňového poriadku a rovnako nie je rešpektované ustanovenie § 84 ods. 1 písm. g) citovaného zákona, žalovaný uviedol, že podľa § 120 ods. 2 (posledná veta) zákona č. 7/2005 Z.z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov vznikom pohľadávky z verejnoprávneho vzťahu sa rozumie okamih, keď dlžník bol prvýkrát oprávnený plniť takúto pohľadávku. 17. Podľa § 158 ods. 1 Daňového poriadku daňový nedoplatok sa na účely konkurzu a reštrukturalizácie považuje za pohľadávku. 18. Podľa § 2 písm. b) zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov je daňou aj úrok z omeškania a podľa písm. f) daňovým nedoplatkom je dlžná suma dane po lehote splatnosti dane. 19. Na základe vyššie uvedeného poukázal na skutočnosť, že z § 120 ods. 1 zákona č. 7/2005 Z.z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov vyplýva, že právo uplatňovať svoje nároky počas reštrukturalizácie majú len veritelia, ktorí spôsobom ustanoveným týmto zákonom prihlásili svoje pohľadávky. Hlavným predpokladom vyššie uvedeného je existencia pohľadávky, ktorá je spôsobilá na prihlásenie do reštrukturalizačného konania. Teda v zmysle Daňového poriadku musí isť o nedoplatok, t. j. daň po lehote splatnosti, ktorý je na účely reštrukturalizácie v zmysle § 158 ods. 1 citovaného zákona považovaný za pohľadávku, ktorý vznikol ešte do dňa začatia reštrukturalizačného konania. 20. V súvislosti s námietkou žalobcu žalovaný poukázal na § 68 ods. 4 Daňového poriadku, ktorý taxatívne vymenováva spôsoby vyrubenia dane podľa vyššie citovaného zákona, kde podľa písm. a) tohto ustanovenia daň je vyrubená rozhodnutím správcu dane. Na účely Daňového poriadku je podľa § 2 písm. b) citovaného zákona daňou aj úrok z omeškania. Tiež uvádzame, že podľa § 63 ods. 1 Daňového poriadku zákon striktne vymedzuje skutočnosť, že ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa citovaného zákona alebo osobitného predpisu možno len rozhodnutím. 21. Keďže žalobca neodviedol preddavok na daň z príjmov zo závislej činnosti v lehote podľa § 35 ods. 6 zákona č. 595/2003 Z.z. v znení neskorších predpisov (prvá veta), správca dane v zmysle § 156 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších vyrubil úrok z omeškania podľa § 156 ods. 2 Daňového poriadku. 22. Žalovaný konštatoval, že správca dane konal spôsobom, ktorý mu priamo ukladá Daňový poriadok, pretože len po právoplatnosti rozhodnutia vznikne úrok z omeškania, t. j. podľa a na účely citovaného zákona daň, resp. v zmysle § 158 ods. 1 citovaného zákona po lehote splatnosti dane vzniká pohľadávka. Vzhľadom na to, že veritelia si do reštrukturalizačného konania v zmysle ustanovení zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov majú prihlasovať všetky pohľadávky voči dlžníkovi, ktoré vznikli do momentu začatia takéhoto konania, v súvislosti s mechanizmom vzniku daňového nedoplatku v zmysle § 2 písm. f) Daňového poriadku a v nadväznosti na § 158 ods. 3 citovaného zákona žalovaný uviedol, že úrok z omeškania nemohol byť prihlásený do reštrukturalizačného konania, ako namieta žalobca. Z vyššie uvedeného vyplýva, že potvrdením reštrukturalizačného plánu v zmysle § 155 ods. 2 zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov nezanikla vymáhateľnosť tohto úroku z omeškania, ako to namieta žalobca, pretože nikdy nebol predmetom reštrukturalizačného konania v zmysle zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov, a v čase reštrukturalizačného konania neexistoval. Bol vyrubený napadnutým rozhodnutím na základe vyššie uvedených ustanovení Daňového poriadku. 23. Z uvedeného vyplýva, že žalobca nesprávne argumentuje, keď tvrdí, že pokiaľ sa chcel žalovaný domôcť svojej pohľadávky vzniknutej z titulu omeškania s odvedením vybraného preddavku na daň zo závislej činnosti, mala byť táto uplatnená prihláškou do reštrukturalizácie žalobcu, lebo jeho nárok vznikol zo zákona, a nie na základe rozhodnutia. Podľa žalovaného toto tvrdenie žalobcu nemá oporu v Daňovom poriadku. 24. Žalobca namietal, že rozhodnutie prvostupňového orgánu v prípade vyrubenia úroku z omeškania nemôže mať konštitutívne účinky vzhľadom na sankčný charakter úroku z omeškania, ako aj skutočnosť, že úrok z omeškania nemožno považovať za samostatný daňový nedoplatok, ale za súčasť dane v širšom slova zmysle. Uvedené podopiera aj rozsudkom Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/2/2016 zo dňa 23.05.2017. 25. K uvedenému žalovaný uviedol, že aj na účely reštrukturalizačného konania Daňový poriadok nepozná pojem príslušenstvo pohľadávky tak, ako to je uvedené v § 138 ods. 2 zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov. Aj keď ma úrok z omeškania povahu sankcie, má spôsobilosť byť samostatnou daňou (pohľadávkou) a samostatným predmetom daňového konania, aj keď prislúcha k dani, ktorá bola zaplatená po lehote splatnosti, a teda zaplatením zanikol tento daňový nedoplatok, z ktorého sankcia bola vyrubená. 26. Žalovaný považoval za potrebné zdôrazniť, že v intenciách zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov a na účely reštrukturalizačného konania v súvislosti s potvrdením reštrukturalizačného plánu a účinkami s tým spojenými si nemožno zamieňať pojem príslušenstvo pohľadávky podľa § 138 ods. 2 zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov za úrok z omeškania. Zdôraznené odôvodňujeme tým, že podľa § 138 ods. 2 citovaného zákona príslušenstvo prihlásených pohľadávok, na ktoré vznikol nárok po začatí reštrukturalizačného konania, sa v prípade potvrdenia plánu súdom považujú v celom rozsahu za odpustené. Na druhej strane podľa § 158 ods. 3 Daňového poriadku, ak daňový nedoplatok vznikol v deň začatia alebo po začatí reštrukturalizačného konania, tento sa považuje za pohľadávku vzniknutú po začatí reštrukturalizačného konania. V tomto prípade je to úrok z omeškania, ktorý bol vyrubený správcom dane v zákonnej lehote podľa § 156 ods. 8 písm. b) Daňového poriadku za neodvedenie vybraného preddavku na daň zo závislej činnosti, ktorá bola prihlásená do reštrukturalizačného konania. 27. Žalobca sa v argumentácii opiera o rozsudok NS SR sp. zn. 1Sžf/2/2016. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že NS SR vychádzal v tomto rozhodnutí zo skutkového stavu, ktorý vznikol pred dátumom 01.01.2013, kedy bola v účinnosti úprava Daňového poriadku, v ktorej na rozdiel od úpravy po 01.01.2013 v § 156 ods. 2 citovaného zákona (piata veta) absentovalo ustanovenie, že správca dane vyrubí úrok z omeškania do dňa začatia reštrukturalizačného konania. Naopak v úprave zákona účinnej do 01.01.2013 bolo v § 156 ods. 6 písm. d) citovaného zákona uvedené, že úrok z omeškania sa nevyrubí, ak je daňový subjekt v reštrukturalizačnom konaní, čo bolo zo zákona vypustené v právnej úprave účinnej po 01.01.2013. Uvedený rozsudok nie je podľa žalovaného aplikovateľný na daný stav, ktorý v tomto prípade nie je totožný s prípadom prejednávaným v rozsudku. 28. Na záver žalovaný považoval za potrebné poukázať na čl. 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky, podľa ktorého štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. Z vyššie uvedeného vyplýva, že ani prvostupňový orgán, a ani druhostupňový orgán nemôžu vykladať a aplikovať zákonné ustanovenia Daňového poriadku tak, ako to namietal žalobca. Orgány verejnej správy sú prísne determinované zákonom a konajú v jeho medziach. 29. Z uvedených dôvodov žalovaný navrhol žalobu v celom rozsahu zamietnuť. IV. Závery správneho súdu 30. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „S.s.p.“) v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Podľa ods. 2 tohto ustanovenia Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 31. Podľa § 5 ods. 2 S.s.p., konanie pred správnym súdom je jednou zo záruk ochrany základných ľudských práv a slobôd a ochrany práv a oprávnených záujmov účastníkov administratívneho konania. 32. Podľa § 5 ods. 3 S.s.p., pri rozhodovaní správny súd dbá na ochranu zákonnosti a verejného záujmu. 33. Podľa § 5 ods. 4 S.s.p., správny súd postupuje a rozhoduje v súlade s platnými a účinnými právnymi predpismi so zohľadnením ich právnej sily a v súlade zo základnými princípmi tohto zákona. 34. Podľa § 6 ods. 1 S.s.p., správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 35. Podľa § 177 ods. 1 S.s.p., správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánov verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 36. Podľa § 178 ods. 1 S.s.p., žalobcom je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá o sebe tvrdí, že ako účastník administratívneho konania bola rozhodnutím orgánu verejnej správy alebo opatrením orgánu verejnej správy ukrátená na svojich právach alebo právom chránených záujmoch. 37. Podľa § 135 ods. 1 S.s.p., na rozhodnutie správneho súdu je rozhodujúci stav v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo v čase vydania opatrenia orgánu verejnej správy. 38. Správny súd v prejednávanej veci postupom v súlade s ustanovením § 137 ods. 3, 4 S.s.p. rozhodol bez nariadenia pojednávania (§107 ods. 2 S.s.p.), pričom skrátený rozsudok bol vyvesený na tabuli Krajského súdu v Prešove po dobu 14 dní. 39. Krajský súd v Prešove ako súd správny, preskúmal rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane v rozsahu a dôvodov uvedených v žalobe, oboznámil sa s obsahom administratívneho spisu, pričom dospel k záveru, že správna žaloba nie je dôvodná. 40. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že správny orgán I. stupňa rozhodnutím č.k. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 27.08.2018 vyrubil žalobcovi úrok z omeškania vo výške 39,80 EUR podľa § 156 ods. 1 písm. d) Daňového poriadku v platnom znení za neodvedenie vybraných preddavkov na daň zo závislej činnosti podľa zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov za mesiac apríl 2015 v ustanovenej lehote. Správny orgán prvého stupňa svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že žalobca ako zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane bol povinný odviesť preddavok na daň znížený o úhrn daňového bonusu za mesiac apríl 2015 vo výške 1 827,66 eur najneskôr do 18.05.2015. Žalobca dlžnú sumu preddavku na daň neodviedol. Na základe odvolania podaného žalobcom rozhodnutím č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 23.11.2018 žalovaný ako odvolací orgán podľa § 74 ods. 4 Daňového poriadku rozhodnutie správneho orgánu I. stupňa potvrdil. 41. Podľa § 2 písm. u) zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov na účely tohto zákona sa rozumie preddavkom na daň povinná platba na daň, ktorá sa platí v priebehu zdaňovacieho obdobia, ak skutočná výška dane za toto obdobie nie je ešte známa. 42. Podľa § 35 ods. 6, prvá veta zákona č. 595/2003 Z.z. v znení neskorších predpisov zamestnávateľ, ktorý je platiteľom dane, odvedie preddavky na daň znížené o úhrn daňového bonusu podľa odseku 5 najneskôr do piatich dní po dni výplaty, poukázania alebo pripísania zdaniteľnej mzdy zamestnancovi k dobru, ak správca dane na žiadosť zamestnávateľa, ktorý je platiteľom dane, neurčí inak. 43. Podľa § 2 písm. b) zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov na účely tohto zákona sa rozumie daňou daň podľa osobitných predpisov vrátane úroku z omeškania, úroku a pokuty podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov a miestny poplatok za komunálne odpady a drobné stavebné odpady podľa osobitného predpisu a miestny poplatok za rozvoj podľa osobitného predpisu. 44. Podľa § 2 písm. f) zákona Daňového poriadku na účely tohto zákona sa rozumie daňovým nedoplatkom dlžná suma dane po lehote splatnosti dane. 45. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 46. Podľa § 84 ods. 1 písm. g) Daňového poriadku daňový nedoplatok zanikne dňom nasledujúcim po úplnom splnení pohľadávok správcu dane vyplývajúcich z potvrdeného reštrukturalizačného plánu, a to v rozsahu pohľadávok, ktoré daňový subjekt na základe schváleného reštrukturalizačného plánu nemusí plniť alebo ktoré nemožno v reštrukturalizácii uspokojiť; rovnako zanikajú aj pohľadávky, ktoré v reštrukturalizačnom konaní neboli riadne a včas prihlásené, tieto pohľadávky alebo ich časti po skončení reštrukturalizácie nemožno dodatočne vyrubiť. 47. Podľa § 156 ods. 1 písm. d) Daňového poriadku úrok z omeškania správca dane vyrubí podľa odseku 2, ak daňový subjekt nezaplatí alebo neodvedie v ustanovenej lehote alebo v ustanovenej výške alebo v lehote alebo vo výške určenej v rozhodnutí správcu dane vybraný preddavok na daň. 48. Podľa § 156 ods. 2 Daňového poriadku predpisov správca dane vyrubí úrok z omeškania z dlžnej sumy podľa odseku 1. Pri výpočte úroku sa použije štvornásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v deň vzniku daňového nedoplatku alebo v deň nasledujúci po dni, v ktorom mal byť preddavok na daň zaplatený alebo odvedený, alebo splátka dane zaplatená. Pri vyrubení úroku z omeškania podľa odseku 9 sa použije základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky platná v deň doručenia úplnej žiadosti členského štátu o vymáhanie pohľadávky. Ak štvornásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky nedosiahne 15 %, pri výpočte úroku z omeškania sa použije ročná úroková sadzba 15 %. Správca dane vyrubí úrok z omeškania za každý deň omeškania s platbou, začínajúc dňom nasledujúcim po dni jej splatnosti až do dňa platby vrátane alebo do dňa použitia daňového preplatku alebo vykonania kompenzácie podľa § 55 alebo do dňa začatia reštrukturalizačného konania; pri podaní dodatočného daňového priznania správca dane vyrubí úrok z omeškania z dlžnej sumy do dňa podania dodatočného daňového priznania. Úrok z omeškania z nezaplatenej dlžnej sumy môže správca dane vyrubiť aj priebežne. Úrok z omeškania sa počíta najdlhšie za štyri roky omeškania s platbou. 49. Podľa § 156 ods. 5 Daňového poriadku, ak preddavok na daň z príjmov zo závislej činnosti nebol odvedený vo výške alebo v lehote podľa osobitného predpisu, správca dane vyrubí úrok z omeškania podľa odseku 2 do dňa platby vrátane alebo do dňa vykonania ročného zúčtovania, ak do tohto dňa preddavok nebol uhradený, najneskôr do lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, na ktoré sa mali platiť preddavky na daň. 50. Podľa § 156 ods. 8 písm. b) Daňového poriadku úrok z omeškania nemožno vyrubiť, ak uplynulo päť rokov od konca roka, v ktorom daňový subjekt bol povinný odviesť vybraný preddavok na daň, vybranú daň alebo zrazenú daň. 51. Podľa § 158 ods. 1 Daňového poriadku daňový nedoplatok sa na účely konkurzu a reštrukturalizácie považuje za pohľadávku. 52. Podľa § 158 ods. 3 Daňového poriadku, ak daňový nedoplatok vznikol v deň vyhlásenia konkurzu alebo v deň začatia reštrukturalizačného konania, alebo po vyhlásení konkurzu alebo po začatí reštrukturalizačného konania, považuje sa za pohľadávku vzniknutú po vyhlásení konkurzu alebo po začatí reštrukturalizačného konania. 53. Podľa § 29 ods. 4 zákona č. 7/2005 Z.z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov v žnem neskorších predpisov celková suma pohľadávky sa v prihláške rozdelí na istinu a príslušenstvo, pričom príslušenstvo sa v prihláške rozdelí podľa právneho dôvodu vzniku. 54. Podľa § 29 ods. 6 zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov k prihláške sa pripoja listiny preukazujúce v nej uvedené skutočnosti. Veriteľ, ktorý je účtovnou jednotkou, v prihláške uvedie vyhlásenie, či o pohľadávke účtuje v účtovníctve, v akom rozsahu, prípadne dôvody, prečo o pohľadávke v účtovníctve neúčtuje. 55. Podľa § 120 ods. 1 zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov, ak tento zákon neustanovuje inak, právo uplatňovať svoje nároky počas reštrukturalizácie majú len veritelia, ktorí spôsobom ustanoveným týmto zákonom prihlásili svoje pohľadávky. Ak sa tieto nároky v reštrukturalizácii riadne a včas neuplatnia prihláškou, právo vymáhať tieto nároky voči dlžníkovi v prípade potvrdenia reštrukturalizačného plánu súdom zaniká. 56. Podľa § 121 zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov prihláška sa podáva v jednom rovnopise u správcu, pričom správcovi musí byť doručená do 30 dní od povolenia reštrukturalizácie. Na prihlášku doručenú po lehote sa neprihliada. Ustanovenie § 28 ods. 6 sa použije primerane. 57. Podľa § 122 ods. 1, prvá veta zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov ustanovenia § 29 ods. 1 až 6 a 8 sa použijú primerane. 58. Podľa § 155 ods. 2 zákona č. 7/2005 Z.z. v znení neskorších predpisov zverejnením uznesenia o potvrdení plánu v Obchodnom vestníku zaniká právo veriteľov, ktorí riadne a včas podľa tohto zákona neprihlásili svoje pohľadávky, vymáhať tieto pohľadávky voči dlžníkovi, ako aj riadne a včas neprihlásené zabezpečovacie práva vzťahujúce sa na majetok dlžníka; to platí rovnako aj pre podmienené pohľadávky, ktoré mali byť uplatnené prihláškou. 59. Správny súd sa stotožnil so skutkovými závermi, ktoré vyplývajú z administratívneho spisu žalovaného, pretože o ich úplnosti a presvedčivosti nemal pochybnosti. 60. Podstatnou žalobnou námietkou v posudzovanom prípade je zodpovedanie právnej otázky, či možno úrok z omeškania za neodvedené preddavky za daň z príjmov zo závislej činnosti považovať za daňový nedoplatok ako samostatnú pohľadávku a teda či v tejto súvislosti možno úrok z omeškania, ktorý nebol uplatnený prihláškou v reštrukturalizačnom konaní, dodatočne vyrubiť. 61. V prejednávanej veci je nesporné, že žalobca ako platiteľ dane z príjmov bol povinný odviesť preddavky na daň z príjmov zo závislej činnosti za zdaňovacie obdobie apríl 2015 v sume 1 827,66 € v lehote do 18.05.2015. 62. Uznesením Okresného súdu Prešov č.k. 4R/1/2017-78 zo dňa 24.03.2017 bola povolená reštrukturalizácia žalobcu a do funkcie bol ustanovený správca dlžníka. Následne uznesením toho istého súdu č.k. 4R1/2017-174 zo dňa 11.12.2017 bol potvrdený reštrukturalizačný plán a súčasne bola ukončená reštrukturalizácia žalobcu. 63. Rozhodnutím prvostupňového správneho orgánu po ukončení reštrukturalizačného konania bol žalobcovi vyrubený úrok z omeškania za neodvedené preddavky, a to za obdobie od 18.05.2015 do 10.07.2015. Je zrejmé, že v tomto prípade bola vyrubená sankcia (úrok z omeškania) za porušenie povinností v období pred reštrukturalizáciou. 64. V predmetnom konaní je spornou otázkou, či ak ustanovenie § 158 ods. 5 Daňového poriadku ukladá správcovi dane po povolení reštrukturalizácie postupovať podľa zákona č. 7/2005 Z.z., tento postupoval v súlade so zákonom č. 7/2005 Z.z., ak si neuplatnil pohľadávky na sankciách z dôvodu, že do začatie reštrukturalizácie neboli vyrubené, t.j. správca dane o nich nerozhodol napriek tomu, že platby (istiny) boli uhradené, t.j. doba omeškania, výška oneskorene zaplatených súm, ako aj úrokové sadzby pre výpočet sankcií boli zrejmé, a či v dôsledku ich neprihlásenia v reštrukturalizačnom konaní došlo k ich zániku, resp. nemožnosti dodatočne ich vyrubiť po skončení reštrukturalizácie v zmysle § 84 ods. 1 písm. g) Daňového poriadku. 65. Správny súd má za to, že žalovaný, ako aj prvostupňový správny orgán, sa dôsledne riadili vyššie citovanou právnou úpravou a správne aplikovali na dané veci zákon č. 7/2005 Z.z., zákon č. 563/2009 Z.z., ako aj ostatné všeobecne záväzné právne predpisy. Žalovaný sa v dostatočnom rozsahu vysporiadal s odvolacími námietkami, pričom z jeho rozhodnutí je zrejmé, ako tieto vyhodnotil a akými úvahami sa uberal pri aplikácii použitých právnych noriem. Daňové orgány prihliadli na relevantné skutkové a právne okolnosti. 66. Právne posúdenie veci závisí od posúdenia povahy úroku z omeškania z hľadiska, či sú takými pohľadávkami, ktoré bol správca dane povinný uplatniť v reštrukturalizačnom konaní, resp. ich neuplatnením došlo k následkom tvrdeným v žalobe. 67. Úrok z omeškania upravený Daňovom poriadku (§ 156), má povahu sankcie. Jedná sa o postih za správanie, ktoré je v rozpore s uplatniteľnými pravidlami v konkrétnych právnych predpisoch. V danom prípade boli sankcie uložené za porušenie zákonných povinností za neodvedenie preddavku na deň z príjmov zo závislej činnosti v ustanovenej lehote. Svojou povahou sa jedná o správnu sankciu. Uloženie predmetnej administratívnej sankcie, majúcej povahu peňažného plnenia (úroku z omeškania), sleduje účel vymáhania určitej procesnej povinnosti, a preto je aj aktom donucovacej povahy, t.j. má povinnosť prinútiť daňový subjekt, aby porušované pravidlá vyžadované zákonom dodržiaval. Z dôvodovej správy k Odporúčaniu Výboru ministrov a Rady Európy č. R (91) 1 o správnych sankciách vyplýva, že jedným z odvetví života spoločnosti, v ktorých sa uplatňuje ukladanie sankcií, je neplnenie si daňových povinností. Niet pochýb o tom, že predmetné sankcie boli vyrubené žalobcovi za porušenie plnenia si takýchto povinností. Odporúčanie č. R (91) 1 upravuje zásady pri ukladaní správnych sankcií, pričom Zásada č. 5 upravuje, že v každom začatom konaní, ktoré môže viesť k uloženiu správnej sankcie, sa musí vyniesť rozhodnutie, ktorým sa konanie končí. 68. Podľa Zásady č. 6 v správnom akte, ktorým sa ukladá sankcia, sa musia uviesť dôvody, na ktorých je sankcia založená. Podľa Zásady č. 8 akt, ktorým sa ukladá správna sankcia, podlieha minimálne požiadavke kontroly zákonnosti nezávislým a nestranným súdom zriadeným na základe zákona. 69. Z dôvodovej správy k uvádzaným zásadám k Odporúčaniu č. R (91) 1 o správnych sankciách vyplýva, že potreba vyniesť rozhodnutie o sankcii, vyplýva z nevyhnutnosti zaručiť právnu istotu. Kým sa neprijme rozhodnutie, ktorým sa ukončí konanie o správnej sankcii a kým neuplynie premlčacia lehota, konanie zostáva otvorené a právna situácia zostáva nevyjasnená. Navyše, až prijatím rozhodnutia, vzniká právo namietať proti konaniu alebo proti konečnému rozhodnutiu formou žaloby alebo sťažnosti. Uvedenému korešponduje aj ustanovenie § 63 ods. 1 Daňového poriadku, v zmysle ktorého ukladať povinnosti, alebo priznávať právo podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu, možno len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak. 70. Súd neakceptoval stanovisko žalobcu, že vydané rozhodnutia o sankciách má len deklaratórnu povahu. Na podporu svojho názoru súd poukázal na právny názor vyslovený v rozhodnutí Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/128-132/2014 zo dňa 22. februára 2017, v ktorom bola posudzovaná identická vec. V ňom najvyšší súd uviedol: „Nepovažuje za dôvodnú odvolaciu námietku tvrdiacu, že dôvody uvedené krajským súdom, pre ktoré boli žaloby zamietnuté, právne neobstoja. Krajský súd uviedol, že právne posúdenie veci závisí od posúdenia povahy sankčných úrokov a úrokov z omeškania z hľadiska, či sú takými pohľadávkami, ktoré bol správca dane povinný uplatniť v reštrukturalizačnom konaní, resp. ich neuplatnením došlo k následkom tvrdeným v žalobách. Dospel k záveru, že v konaní pred správnymi (daňovými) orgánmi nedošlo k porušeniu zákona, keď správca dane vydal rozhodnutia o vyrubení úrokov z omeškania a sankčných úrokov v zákonnej lehote a nemohli byť uplatnené zákonným spôsobom v reštrukturalizácii. Najvyšší súd nepovažoval za dôvodnú ani námietku žalobcu v súvislosti s poukazovaním na rozhodnutia, ktoré boli vydané v sociálnych veciach. Tak ako daňové orgány konali a rozhodovali podľa právnych predpisov, vzťahujúcich sa na konanie v daňových veciach, tak aj krajský súd pri posudzovaní zákonnosti postupu a rozhodovania daňových orgánov posudzoval, či nedošlo k porušeniu právnych predpisov, vzťahujúcich sa na konanie v daňových veciach. Aj podľa názoru najvyššieho súdu nebolo povinnosťou správcu dane rozhodnúť o uvedených sankciách „potom, čo vedel o nesplnení povinnosti“, ale v lehote, stanovenej zákonom. Rozhodnutie správcu dane o sankciách má konštitutívny charakter a nie deklaratórny, ako sa mylne domnieva žalobca. Správny je záver daňových orgánov, že správca dane nemohol v reštrukturalizácii uplatniť pohľadávky, ktoré ešte neexistovali.„. 71. V rozsudku pod sp. zn. 5Sžfk/8/2017, ktorý bol publikovaný aj v časopise Dane v súdnej praxi pod č. 34/2018 najvyšší súd rovnako uviedol: „Pohľadávku správcu dane vzniknutú z titulu vyrubenia úroku z omeškania nebolo možné prihlásiť do reštrukturalizačného konania, keďže táto pohľadávka vo forme úroku z omeškania vznikla až na základe rozhodnutia správcu dane po povolení reštrukturalizácie.„. 72. Obdobne závery vyplývajú aj zo skorších rozhodnutí najvyššieho súdu sp. zn. 1Sžso/3/2013 a ďalších napr. sp. zn. 10Sžso/58/2013, 7Sžso/36/2012, 1Sžso/29/2013), z ktorých vyplýva, že na vznik povinnosti zaplatiť sankcie (v posudzovanom prípade penále v zmysle zákona č. 461/2003 Z.z.) nepostačuje naplnenie podmienok ustanovených v zákone, ale právne relevantnou skutočnosťou pre vznik takejto povinnosti, je až autoritatívny vrchnostenský akt vyhlásený spôsobom, ktorý je predpísaný zákonom stanovenou formou, t.j. až vydaním rozhodnutia o sankcii. Najvyšší súd Slovenskej repulibky v citovanom rozsudku tiež uviedol, že je celkom v právomoci správneho orgánu rozhodnúť, či vôbec takúto sankciu uplatní, resp. v akom časovom horizonte pri omeškaní dlžníka. 73. Sankčný úrok, resp. úrok z omeškania, ako sankcie podľa daňových predpisov, nie je možné považovať za príslušenstvo pohľadávky ako zákonom stanovený úrok z omeškania a nie je ani záväzkom akcesorickým. Jedná sa o sankciu za porušenie konkrétnych zákonných povinností, t. j. v danom prípade za neodvedenie preddavku na daň z príjmov zo závislej činnosti v lehote. 74. Nárok na sankciu nevzniká priamo zo zákona, ale porušením uvedených povinností vzniká právo správcovi dane vyrubiť sankciu. Až vyrubením sankcie vzniká správcovi dane pohľadávka. Ak by správca dane sankciu nevyrubil, pohľadávka na sankciu by ani nevznikla. Na jej vznik teda nepostačuje naplnenie podmienok ustanovených v zákone (omeškanie so zaplatením dane, resp. s neodvedením preddavku na daň v určených lehotách, poznanie výšky platieb a úrokových sadzieb), ale právne významnou skutočnosťou je až rozhodnutie o sankcii, t.j. jej vyrubenie v zmysle Daňového poriadku (63 ods. 1, § 156 ods. 2). 75. Správca dane postupoval v súlade so zákonom č. 7/2005 Z.z., ak si neuplatnil pohľadávku na predmetných sankciách v reštrukturalizácii. Predmetné pohľadávky neexistovali. Nemohlo teda dôjsť ani k účinkom upravených v ustanovení § 84 ods. 1 písm. g) Daňového poriadku, t. j. k zániku pohľadávok, ktoré v reštrukturalizačnom konaní neboli riadne a včas prihlásené. Predmetné pohľadávky nemožno považovať za pohľadávky vzniknuté v relevantnom čase pred začatím reštrukturalizácie. V podstate sa jedná o neexistujúce pohľadávky, a preto nebol dôvod ich uplatňovať v reštrukturalizačnom konaní. Je potrebné rozlišovať od existentných pohľadávok, ktoré sa ešte nestali splatnými, resp. ešte neboli uplatnené v súdnom alebo rozhodcovskom konaní, ktoré by bolo potrebné ako existentné veriteľmi uplatniť v reštrukturalizačnom konaní a osobitným spôsobom by bola v konaní zisťovaná oprávnenosť týchto pohľadávok. V danom prípade sa však jednalo o neexistujúce pohľadávky, dosiaľ nevzniknuté. Preto ani argumentácia žalobcu, že boli vyrubené sankcie, ktoré už predtým zanikli, ako zákonný dôsledok ním tvrdeného neuplatnenia pohľadávok v reštrukturalizačnom konaní, nie je správne. Zaniknúť nemôžu pohľadávky neexistentné, resp. to, čo nevzniklo. 76. K výkladu ustanovenia § 84 ods. 1 písm. g) za bodkočiarkou Daňového poriadku v spojení s ustanovením § 2 písm. b) a písm. f) Daňového poriadku súd poukázal na to, že zákon predpokladá také pohľadávky, ktoré mohli byť uplatnené v reštrukturalizačnom konaní a napriek tomu neboli riadne a včas prihlásené, pričom ak neboli uplatnené v reštrukturalizácii, takéto pohľadávky už po skončení reštrukturalizácie nemožno dodatočne vyrubiť. Za také nemožno považovať sankcie, ktoré sú síce daňovým nedoplatkom (keďže daňovým nedoplatkom je dlžná suma dane a daňou sa rozumie pre účely Daňového poriadku aj úrok z omeškania), ale také daňové nedoplatky súvisiace s nezaplatením dane alebo neodvedením vybratej dane alebo zrazenej dane v lehote podľa Daňového poriadku alebo osobitných predpisov. Za daňový nedoplatok sa považuje aj iné peňažné plnenie, ktoré nie je priamo daňou, avšak bolo uložené rozhodnutím správcu dane podľa Daňového poriadku. Je zrejmé, že o úroku z omeškania správca dane rozhoduje vydaním rozhodnutia. V prípade nesplnenia si daňovej povinnosti daňovým subjektom, správca dane vyzýva daňový subjekt na zaplatenie daňového nedoplatku, pričom zohľadňuje lehotu na plnenie povinnosti určenú zákonom, alebo vyplývajúcu z rozhodnutia o uložení povinnosti, v danom prípade povinnosti zaplatiť sankcie. Preto za pohľadávky uvedené v ustanovení § 84 ods. 1 písm. g/ za bodkočiarkou Daňového poriadku je potrebné považovať také pohľadávky, ktoré mal daňový subjekt zaplatiť v lehotách podľa osobitných predpisov pred začatím reštrukturalizácie, a ak by neboli prihlásené v reštrukturalizácii riadne a včas, tak takéto pohľadávky už nemožno po skončení reštrukturalizácie dodatočne vyrubiť, napr. po ich zistení pri kontrolách a podobne. Podľa názoru súdu zákonodarca nemal na mysli daňové pohľadávky titulom iných peňažných plnení, ktoré vznikajú až rozhodnutím, a ktoré mal povinnosť zaplatiť daňový subjekt v lehote určenej v rozhodnutí, a nie v lehote vyplývajúcej zo zákona. 77. Daňový poriadok správcovi dane ukladá povinnosť v taxatívne uvedených prípadoch vyrubiť úrok z omeškania. Zároveň ukladá lehotu, v akej tak môže urobiť. Súd má za to, že správca dane postupoval v súlade s Daňovým poriadkom, ale aj so zákonom č. 7/2005 Z.z., ak po skončení reštrukturalizácie, ešte v zákonom stanovenej lehote, v ktorej mal možnosť vyrubiť sankcie, sankcie vyrubil. 78. Podľa § 156 ods. 6 písm. d) Daňového poriadku v znení platnom od 01.01.2012 do 31.12.2012 úrok z omeškania nebolo možné vyrubiť daňovému subjektu, ktorý bol v reštrukturalizačnom konaní. Takáto právna úprava platila pred posudzovanom období a preto odkaz žalobcu na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/2/2016 zo dňa 23.05.2017 nie je v predmetnej veci aplikovateľný. 79. Nemožno vytknúť správcovi dane, že nevyčíslil nároky skôr, a že nevydal skôr rozhodnutia o uložení predmetných sankcií žalobcovi, ak rozhodol v zákonom stanovenej lehote. V podstate je na vôli správcu dane, kedy (samozrejme v časovom horizonte zákona), a či vôbec pristúpi k uplatneniu sankcií. Z Daňového poriadku vyplýva, za splnenia akých podmienok vyrubí správca dane sankcie, preto podľa názoru súdu, ak sú naplnené tieto zákonom predpokladané skutočnosti, sankcie vyrubiť musí. Z vyššie uvedených dôvodov nepostupoval správca dane v rozpore s ustanovením § 84 ods. 1 písm. g) Daňového poriadku, ako ani so zákonom o konkurze a reštrukturalizácii. 80. Záverom súd poznamenáva, že účelom reštrukturalizačného konania je ekonomické a právne vyriešenie majetkových problémov osoby, ktorej hrozí úpadok. Samotná reštrukturalizácia sleduje konsolidovanie a zachovanie podstatnej časti prevádzky dlžníka, za súčasného uspokojovania pohľadávok veriteľov (za podmienok stanovených zákonom) vo vyššej miere, ako by bolo možné očakávať pri riešení úpadku konkurzom. Zákon o konkurze a reštrukturalizácii upravuje podmienky uplatňovania pohľadávok veriteľmi, pomerné uspokojovanie veriteľov, ako aj dôsledky neuplatnenia pohľadávok riadne a včas. 81. Rovnako Daňový poriadok s neuplatnením pohľadávok riadne a včas spája následky uvedené v ustanovení § 84 ods. 1 písm. g) za bodkočiarkou. Súd pri rozhodovaní prihliadol jednak na účel zákona o konkurze a reštrukturalizácii, ale aj na fiskálny záujem štátu. Z dôvodov vyššie uvedených súd považuje sankcie za daňový nedoplatok až vydaním rozhodnutia o nich. Daňový poriadok v dostatočnej miere napĺňa účel sledovaný reštrukturalizáciou, pokiaľ zakomponoval do ustanovenia § 84 ods. 1 písm. g) zánik pohľadávok neuplatnených v reštrukturalizačnom konaní riadne a včas a nemožnosťou tieto pohľadávky dodatočne vyrubiť po skončení reštrukturalizácie. Reštrukturalizácia by však nemala umožňovať daňovým subjektom vyhnúť sa plneniu si zákonných povinnosti voči štátu. Sankcie, ktoré vyrubil správca dane žalobcovi, sú za porušenie zákonných povinností, ktoré správca dane uplatňuje voči všetkým porušovateľom v zákonom stanovenej lehote, pričom ani subjekty, ktoré prešli procesom reštrukturalizácie, by nemali byť zvýhodňované. 82. Tunajší správny súd sa v posudzovanom prípade odchýlil od svojho predchádzajúceho právneho názoru vysloveného v rozsudku sp. zn. 3S/16/2017, 3S/18/2017 zo dňa 13. decembra 2018, ako aj v ďalších, pretože zistil rozdielnu ustálenú súdnu prax Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vrátane publikovaných rozhodnutí najvyššej súdnej autority, ktoré právne závery je povinný pri svojej rozhodovacej činnosti zohľadniť. 83. Správny súd preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie a postup orgánov verejnej správy nielen v rozsahu žalobných námietok, ale aj mimo žalobných bodov posudzujúc, či v konaní nie sú vady uvedené v § 195 písm. a) až e) Správneho súdneho poriadku. Súd žiadne z tam vymenovaných dôvodov, kedy súd nie je viazaný rozsahom žaloby, nezistil. Naopak, má jednoznačne za to, že zistenie skutkového stavu bolo dostačujúce na riadne posúdenie veci, že skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia je v súlade s administratívnym spisom. Nedošlo ani k uplynutiu prekluzívnej lehoty, v ktorej bolo možné vyvodiť zodpovednosť za správny delikt, lehota bola dodržaná. Súd nezistil porušenie žiadnych zásad trestného konania podľa Trestného poriadku. Taktiež boli dodržané zásady ukladania trestov. 84. Na základe uvedeného má správny súd za to, že rozhodnutie, ako aj postup žalovaného a prvostupňového správneho orgánu boli vydané v súlade so zákonom a žalobcom podaná žaloba nie je dôvodná. 85. Na základe uvedených skutočností správny súd podľa § 190 S.s.p. žalobu zamietol. 86. O trovách konania súd rozhodol s prihliadnutím na ustanovenie § 167 a nasl. Správneho súdneho poriadku tak, že žalobcovi, ktorý nemal úspech v konaní, nepriznal ich náhradu. Žalovaný na náhradu trov konania zo zákona nemá nárok, keďže v danom prípade neboli splnené podmienky podľa § 168 a § 169 Správneho súdneho poriadku. 87. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Prešove prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 S.s.p.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu oprávnenému subjektu, ak tento zákon neustanovuje inak ( ustanovenie § 443 ods. 1 v spojení s ustanovením § 444 ods. 1 S.s.p.). V kasačnej sťažnosti sa musí popri všeobecných náležitostiach (§ 57 ods. 1, 2 S.s.p.) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 S.s.p. sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 1, 2 S.s.p.). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovať musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom (§ 449 ods. 1 S.s.p.). Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom.