Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trenčín Spisová značka: 13S/54/2012 Identifikačné číslo súdneho spisu: 3012200256 Dátum vydania rozhodnutia: 21. 11. 2012 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Eva Vašková ECLI: ECLI:SK:KSTN:2012:3012200256.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trenčíne v senáte zloženom z predsedníčky JUDr. Evy Vaškovej a sudcov JUDr. Viery Hrnčárovej a JUDr. Juraja Floroviča v právnej veci žalobcu: MANIPUL s.r.o., so sídlom v Trenčíne, K výstavisku 15, právne zastúpený JUDr. Bohumilom Novákom, advokátom, Advokátska kancelária so sídlom Banskej Bystrici, Horná 27, proti žalovanému Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. XXXXXXX/XXXXX-XXXXXX/XXXX/XXXX-r zo dňa 20. januára 2012, jednomyseľne takto r o z h o d o l : Krajský súd žalobu z a m i e t a . Žalobcovi sa náhrada trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : Žalobca včas podanou žalobou žiadal zrušiť rozhodnutie žalovaného č. XXXXXXX/XXXXX-XXXXXX/ XXXX/XXXX-r zo dňa 20. januára 2012 z dôvodu nezákonnosti. Žalovaný napadnutým rozhodnutím zo dňa 20. januára 2012 na odvolanie žalobcu potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trenčín (ďalej len správca dane), dodatočný platobný výmer č. XXX/XXX/XXXXX/XX/ Ksi zo dňa 15. júla 2011, ktorým bol žalobcovi podľa § 44 ods. 6 písm. b), bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení neskorších predpisov vyrubený rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie r. 2008 v sume 70 132,11 Eur. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia uviedol, že žalobca podal dňa 30. marca 2009 daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie r. 2008, v ktorom priznal základ dane vo výške 5 328 408 Sk a daň vo výške 1 012 397 Sk. Správca dane vykonal u žalobcu za zdaňovacie obdobie r. 2008 kontrolu dane z príjmov právnickej osoby. O výsledkoch zistení z daňovej kontroly vyhotovil Protokol č. XXX/XXX/ XXXX/XXXX/Krch zo dňa 29. januára 2010 a dodatok k protokolu zo dňa 18. februára 2010. Protokol o zisteniach z daňovej kontroly, vrátane jeho dodatku, bol prerokovaný so žalobcom, resp. s jeho splnomocneným zástupcom, dňa 19. februára 2010. Správca dane na základe výsledkov daňovej kontroly vydal dňa 26. februára 2010 platobný výmer, ktorým žalobcovi vyrúbil rozdiel dane z príjmov právnických osôb za rok 2008 v sume 70 132,11 Eur. Daňové riaditeľstvo SR na odvolanie žalobcu rozhodnutím zo dňa 26. januára 2011 zrušilo napadnutý platobný výmer zo dňa 26. februára 2010 a vec vrátilo na ďalšie konanie. Zrušujúce rozhodnutie odôvodnilo tým, že správca dane nedostatočne zistil skutkový stav procesne pochybil, pretože žalobcovi bolo uprel právo na vyjadrenie sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole v zmysle § 15 ods. 5 písm. f) zákona o správe daní a poplatkov. Správca dane doplnil dokazovanie a odstránil procesné pochybenie a na základe výsledkov doplneného dokazovania vydal dňa 15. júla 2011 dodatočný platobný výmer, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane z príjmov za sledované zdaňovacie obdobie, teda za rok 2008 v sume 70 132,11 Eur. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia okrem iného uviedol, že hlavnou činnosťou žalobcu za sledované zdaňovacie obdobie bolo obchodovanie s vojenským materiálom, t.j. nákup a dodávka náhradných dielov, servis v oblasti leteckej techniky. V sledovanom zdaňovacom období uzatvoril kúpne zmluvy s Ministerstvom obrany Slovenskej republiky a s Ministerstvom vnútra Slovenskej republiky, na základe ktorých dosiahol príjmy z predaja tovaru a služieb vo výške 72 127 tis. Sk. V roku 2008 si uplatnil daňové výdavky (náklady) vo výške 11 200 tis. Sk titulom odmeny z mandátnej zmluvy od dodávateľa služby spol. OMNITECH a.s., ktorá dodanie služby vyúčtovala faktúrou č. X zo dňa 31. decembra 2008. Žalovaný tvrdil, že žalobca neodstránil pochybnosti o vierohodnosti a pravdivosti reálneho obsahu uplatneného daňového výdavku, a preto správca dane v súlade s § 2 písm. i), § 21 ods. 1 a § 17 ods. 2 písm. a) zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov upravil žalobcovi výsledok hospodárenia za rok 2008 tak, že mu zvýšil základ dane za uvedené zdaňovacie obdobie o 11 120 tis. Sk. Žalovaný sa stotožnil s názorom správcu dane, že nedošlo k poskytnutiu služieb, ktoré boli deklarované faktúrou X zo dňa 31. decembra 2008 na základe plnenia mandátnej zmluvy. Žalovaný súčasne poukázal na personálne prepojenie medzi žalobcom ako mandantom a spol. OMNITECH a.s., ako mandatárom z Mandátnej zmluvy, pretože z výpisu z obchodného registra zistil, že Ing. Q. Z. bol konateľom žalobcu a v období od 28.11.2002 do 22.11.2007 aj členom predstavenstva spol. OMNITECH a.s.. Žalovaný konštatoval, že žalobca a spol. OMNITECH a.s. uzavreli dňa 1. januára 2004 Mandátnu zmluvu a súčasne uzavreli dňa 1. januára 2004 Dohodu o mlčanlivosti a dňa 26. júla 2004 Zmluvu o spolupráci č. 01/2004. Predmetom Mandátnej zmluvy podľa čl. I bol záväzok mandatára (spol. OMNITECH a.s.) zabezpečovať pre mandanta (v tomto konaní žalobca) úkony súvisiace s realizáciou zmlúv uzatvorených medzi žalobcom a Ministerstvom obrany SR. Žalobca sa v čl. III Mandátnej zmluvy zaviazal, že zaplatí mandatárovi odmenu na základe ním realizovaných výnosov súvisiacich s plnením zmlúv uzatvorených s Ministerstvom obrany SR. Povinnosťou mandatára (OMNITECH a.s.) bolo zabezpečovať v prospech žalobcu úkony súvisiace s prípravou a realizáciou zmlúv, ktoré uzatvorí žalobca s Ministerstvom obrany SR, Za takéto úkony sa považovali konzultácie a poradenstvo v oblasti vyjednávania a uzatvárania zmlúv a zmluvných podmienok, zabezpečenie optimálneho priebehu a podmienok vlastnej realizácie zmlúv a vstupovanie do právnych vzťahov s tretími osobami, ktoré súviseli s realizáciou zmlúv. Žalovaný uviedol, že z Mandátnej zmluvy ako aj z ďalších dokladov predložených ku kontrole nie je zrejmé, aké konkrétne obchodné záležitosti mandatár na účet mandanta (žalobcu) zriadil, alebo akú inú činnosť vykonal. Žalobca síce predložil správcovi dane na účel správneho určenia dane harmonogram stretnutí so zástupcami spol. OMNITECH a.s., ktoré sa konali za účelom realizácie zmlúv uzatvorených medzi žalobcom a Ministerstvom obrany SR. Predmetom týchto stretnutí malo byť podľa tvrdenia žalobcu najmä posúdenie najvhodnejších subdodávateľov ponúkaného tovaru, cien a cenových kalkulácií, časového plánovania na realizáciu jednotlivých úkonov a zákaziek a vyhodnotenie zrealizovaných obchodných prípadov. Správca dane predložený dôkaz nepovažoval za dôkaz preukazujúci plnenie predmetu mandátnej zmluvy. Žalobca tvrdil, že účastníci mandátnej zmluvy povinnosti z nej splnili, ale konkrétne právne úkony mandatára (OMNITECH a.s.) podliehajú obchodnému tajomstvu, v zmysle dohody o mlčanlivosti, ktorá bola uzatvorená podľa § 17 a nasl. Obchodného zákonníka. Všetky informácie boli medzi účastníkmi tejto zmluvy označené ako dôverné a mali byť využité pri plnení záväzkov z mandátnej zmluvy. Žalobca odmietol zverejniť obsah plnenia z mandátnej zmluvy z dôvodu existencie Dohody o mlčanlivosti. Správca dane vypočul svedka P.. S. S. (akcionár spol. OMNITECH a.s. a člena dozornej rady), ktorý potvrdil, že účastníci Mandátnej zmluvy sa stretli podľa harmonogramu za účelom oboznámenia o prebiehajúcich obchodoch a rozvíjania budúcich obchodných vzťahov. Správca dane oboznámil žalobcu dňa 20. októbra 2009 so svedeckou výpoveďou P.. S. S.. Ďalej, správca dane vypočul dňa 4. novembra 2009 svedkyňu B. X. (predsedníčka predstavenstva spoločnosti OMNITECH a.s.), ktorá potvrdila, že vystavila a podpísala faktúru X zo dňa 31. decembra 2008, pretože predmet mandátnej zmluvy bol splnený. Podľa tvrdenia svedkyne išlo o poradenstvo a konzultácie, a preto dôkazy o ich uskutočnení nebolo možné predložiť. Žalobca bol oboznámený so svedeckou výpoveďou B. X. dňa 25. novembra 2009. Žalovaný konštatoval, že medzi výpoveďami svedkov boli rozpory o nákladoch súvisiacich s plnením Mandátnej zmluvy. Svedok P.. S. S. tvrdil, že žalobcovi nevznikli žiadne náklady na plnenie úkonov z Mandátnej zmluvy a svedkyňa B. X. uviedla, že v súvislosti s plnením predmetnej zmluvy vznikli výdavky z dôvodu, že bola uzavretá ďalšie zmluva so spol. KK - Royal s.r.o. T., ktorá zabezpečovala pre spol. OMNITECH a.s. lobing a informácie. Spol. OMNITECH a.s. predložila správcovi dane v rámci miestneho zisťovania účtovné doklady za r. 2008, vrátane Zmluvy o spolupráci zo dňa 1. januára 2008 a jej dodatku zo dňa 1. mája 2008, ktorú táto spoločnosť uzavrela so spol. KK - Royal s.r.o.. Súčasťou predložených dokladov bola aj faktúra od spol. KK - Royal s.r.o. číslo XXXXXXXXXX zo dňa 31. decembra 2008 v celkovej sume 13 232 800 Sk. Žalovaný dospel k záveru, že spol. OMNITECH a.s. fakturovala žalobcovi odmenu za plnenie z Mandátnej zmluvy (fa č. OF XXXXX) v tej istej sume, ako bola fakturovaná odmena spol. KK - Royal s.r.o. pre odberateľa spol. OMNITECH a.s. faktúrou č. XXXXXXXXXX. Správca dane v rámci dokazovania požiadal Ministerstvo obrany SR o vyjadrenie, či pri predbežných rokovaniach, vyjednávaniach zmluvných podmienok a pri uzatváraní zmlúv medzi žalobcom a Ministerstvom obrany SR sa zúčastňovala aj spol. OMNITECH a.s.. Ministerstvo obrany SR v odpovedi zo dňa 09.09.2010 uviedlo, že zmluvy boli riešené podľa platného zákona o verejnom obstarávaní a výsledky sú zverejnené na stránkach Vestníka Úradu pre verejné obstarávanie, pričom z týchto informácií je zrejmé, že spol. OMNITECH a.s. sa nezúčastnila rokovaní, ani prípravy vyššie uvedených zmlúv a ani ich realizácií. Žalobca na opakované výzvy správcu dane dňa 5. novembra 2009 a dňa 3. decembra 2009 uviedol, že predložil dostatok dôkazov, ktorými preukázal, že zaúčtovaný výdavok fakturovaný spol. OMNITECH a.s. je daňovým výdavkom. Žalovaný dospel k záveru, že ak v prejednávanej veci išlo o dodanie služieb nehmotnej podoby, neznamená to, že žalobca nebol povinný dodanie takýto služieb preukázať. Dôkazné prostriedky musia mať vypovedaciu a dôkaznú hodnotu. Žalovaný sa nestotožnil s tvrdením žalobcu, že takéto zisťovanie je nad rámec preukaznej povinnosti podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov. Neprihliadol ani na námietku o dôkaznej povinnosti správcu dane. Tvrdil, že ak správca dane má dôvodné pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu, je daňový subjekt povinný preukázať oprávnenosť uplatnených daňových výdavkov. V prejednávanej veci správca dane spochybnil reálne uskutočnenie služieb z Mandátnej zmluvy. Tieto pochybnosti vyplynuli aj z rozdielnych výpovedí svedkov B. X. a P.. S. S.. Správca dane mal pochybnosti, či spoločnosti OMNITECH a.s. vznikli náklady z plnenia podľa Mandátnej zmluvy, najmä kto a či fakturované služby boli skutočne zo strany mandatára poskytnuté. Správca dane v záujme odstránenia pochybnosti vykonal miestne zisťovanie v spol. KK - Royal s.r.o. a vyžiadal správu od Ministerstva obrany SR. Námietka žalobcu, že konal nad rámec svojich právomocí, nie je podľa žalovaného dôvodná. Žalovaný sa stotožnil so záverom správcu dane, že žalobcom predložené dôkazy spĺňajú formálne náležitosti, ale chýba im materiálny podklad. Jediný dôkaz, ktorý bol predložený je harmonogram stretnutí mandanta a mandatára. O reálnom uskutočnení stretnutí však žalobca nepredložil žiadnu dokumentáciu, pretože harmonogram obsahuje iba dátum stretnutí, miesto stretnutí, meno zúčastnených osôb v dvoch termínoch, a to 03.12.2008 a 10.12.2008. Jeho obsah nepreukazuje, že boli vykonané úkony na účel plnenia mandátnej zmluvy, konkrétne lobing - zahajovanie obchodných vzťahov a poskytovanie konzultácií a poradenstva. Žalovaný konštatoval, že zmluvným stranám mandátnej zmluvy nemožno uprieť právo upraviť vzájomný vzťah podľa Obchodného zákonníka. Avšak ani Dohoda o mlčanlivosti nezbavuje žalobcu predložiť dôkazy o vzniknutých výdavkoch v súvislosti s plnením Mandátnej zmluvy. Ak žalobca uzavrel zmluvu s uvedenými podmienkami vystavil sa riziku, že nepreukáže opodstatnenosť uplatnených daňových výdavkov. Žalovaný neprihliadol na námietku žalobcu, že na jeho ťarchu bolo prenesené bremeno preukázania výdavkov spol. OMNITECH a.s., pretože správca dane len preveroval tvrdenia svedkyne X. o výdavkoch, ktoré vznikli spol. OMNITECH a.s. v súvislosti s plnením povinností z Mandátnej zmluvy. Žalovaný tiež nepovažoval za dôvodné ani námietky žalobcu o nedodržaní lehoty na vydanie dodatočného platobného výmeru podľa § 44 ods. 6 zákona o správe daní a poplatkov. Konštatoval, že daňová kontrola bola u žalobcu ukončená 19. februára 2010 a správca dane dňa 26. februára 2010 vydal dodatočný platobný výmer. V prejednávanej veci bol dodatočný platobný výmer správcu dane odvolacím konaním zrušený a vec bola vrátená do vyrubovacieho konania. Správca dane postupoval podľa § 30a zákona o správe daní a poplatkov, v ktorom sú upravené všeobecné lehoty na vydanie rozhodnutia. V danej veci ide o ďalšie konanie, v ktorom už neplynie lehota podľa § 44 ods. 6 zákona o správe daní a poplatkov. Podľa žalovaného správca dane konal v ďalšom konaní bez zbytočných prieťahov. Nález Ústavného súdu SR č. III ÚS XX/XXXX-XX zo dňa 29. júna 2010 sa týka dodržania lehoty na výkon daňovej kontroly podľa § 15 ods. 7 zákona o správe daní a poplatkov. Správca dane pri výkone daňovej kontroly túto lehotu dodržal, a preto neboli porušené práva žalobcu. Žalovaný ďalej konštatoval, že žalobca neuniesol bremeno dôkazu v zmysle § 29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov, pretože v priebehu daňovej kontroly a ani v odvolacom konaní nepredložil dôkazy, ktorými by preukázal poskytnutie deklarovaných služieb spol. OMNITECH a.s. Náklady, ktoré si žalobca uplatnil z faktúry OF08001 zo dňa 31. decembra 2008 nemožno považovať za daňové náklady podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, pretože nepreukázal, že ide o náklady vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov v zmysle citov. ustanovenia zákona. Správca dane v súlade s § 17 ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov upravil žalobcovi základ dane tak, že ho zvýšil o sumu 11 120 tis. Sk a vyrubil mu rozdiel dane z príjmov za r. 2008 vo výške 70 132,11 Eur. Žalobca v dôvodoch žaloby s poukazom na čl. 2 ods. 2 Ústavy SR namietal, že správca dane na vydanie napadnutého rozhodnutia nemal kompetenciu. Uviedol, že predchádzajúce rozhodnutie správcu dane - dodatočný platobný výmer - bol zrušený Daňovým riaditeľstvom SR a vec bola vrátená na ďalšie konanie. Tým sa dostal daňový proces do štádia vyrubovacieho konania podľa § 44 zákona o správe daní a poplatkov. Doručením zrušujúceho rozhodnutia správcovi dane začala nasledujúci deň plynúť zákonná lehota na vydanie rozhodnutia podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona. Zákon vymedzil časový úsek, v rámci ktorého správca dane musí vydať rozhodnutie. Ak v tejto lehote tento úkon nevykoná, zaniká jeho kompetencia vydať takéto rozhodnutie. Správca dane nemá právomoc svojvoľne predlžovať zákonnú lehotu. Odvolací orgán doručil správcovi dane zrušujúce rozhodnutie dňa 28. februára 2011. Podľa názoru žalobcu uplynula správcovi dane lehota na vydanie nového rozhodnutia dňom 15. marca 2011. Správca dane vydal dodatočný platobný výmer až dňa 18. júla 2011, t.j. po uplynutí objektívnej zákonnej lehoty. Podľa žalobcu ide o administratívny pakt, ktorý nevyvoláva žiadne právne účinky. Žalobca poukázal na záväzný právny názor vyslovený v Náleze Ústavného súdu SR č. III ÚS XX/XXXX- XX zo dňa 29. júna 2010, v ktorom bola riešená záväznosť zákonných lehôt. Žalobca nesúhlasil s právnym názorom žalovaného, že na uvedený postup sa nevzťahuje § 44, ale všeobecná lehota podľa § 30a zákona o správe daní a poplatkov. Zdôraznil, že v danom prípade ide o vyrubovacie konanie a nie o všeobecné daňové konanie. Súčasne namietal, že lehota nebola správcovi dane predĺžená v súlade so zákonom, pretože na predĺženie neexistovali zákonom stanovené podmienky a rozhodnutie o predĺženie lehoty nebolo vydané. Tento názor je v súlade s názorom Ministerstva financií SR uvedenom vo vestníku č. MF XXXXX/XXXX-XX zo dňa 1. júla 2011. Správca daní nevykonal žiaden dôkaz, ktorý mal vykonať podľa rozhodnutia daňového riaditeľstva zo dňa 26. januára 2011, napriek tomu žalovaný potvrdil ďalšie rozhodnutie správcu dane. Naviac žalovaný v odôvodnení rozhodnutia uviedol iné skutočnosti, ako ich uviedol správca dane vo svojom rozhodnutí, pričom na zmenu svojich skutkových a právnych záverov nemal žiadne relevantné podklady. Správca dane hodnotil dôkazy účelovo, pretože žalobca nemal so spol. KK - Royal s.r.o. nič spoločné, tiež nebol povinný preukazovať výdavky spoločnosti OMNITECH a.s. a ich preukazovanie nemôže byť v neprospech žalobcu. Ide o nezákonný postup žalovaného, keď z dôkazu, ktorý sa žalobcu vôbec netýka a ako dôkaz nemôže byť použitý, vyvodzuje skutočnosti, ktoré majú preukázať opačný skutkový záver. Výpovede svedkov p. X. a P.. S. potvrdzujú existenciu písomného dôkazu o poskytnutí služby, a to harmonogram stretnutí. Svedkovia, ktorí boli priamymi účastníkmi uvedených rokovaní, potvrdili poskytnutie služby, teda odovzdanie a prijatie poskytnutých informácií vo forme ústnych konzultácií. V rozpore so zákonom je aj tvrdenie žalovaného, že žalobca si mal zabezpečiť už pri prijímaní služieb dostatok dôkazov na preukázanie skutočností. Žalobca vykonával svoju podnikateľskú činnosť v súlade s princípom podnikania, a to je dobromyseľnosť. Pri podnikateľskej činnosti postupoval štandardnými postupmi, ktoré sú pri špecifickom obchodovaní (obchodovanie s vojenským materiálom) bežne používané. V týmto prípadoch sa z ústnych rokovaní nerobia písomné záznamy z dôvodu ochrany pred únikom diskrétnych informácií. Žalobca predložil o vynaložených nákladoch priame, reálne existujúce dôkazy. Bol si vedomý, že dôkazné bremeno postihuje daňový subjekt, ale nie je možné ho vnímať extenzívne a rozširovať na preukázanie všetkých skutočností, teda aj takých, čo daňový subjekt nikdy netvrdil. Dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne. Žalovaný vykonával dôkazy nad rámec svojej kompetencie, keď preveroval dodanie služieb spol. KK - Royal s.r.o., ako aj preverovanie skutočností na MO SR. Tvrdil, že uvedené subjekty s činnosťou žalobcu, ktorá je predmetom tohto konania, nemali nič spoločné. Žalobcovi nie je známa spol. KK - Royal s.r.o., ani jeho konateľ Z. N.. Žalovaný v rozpore so zákonom a účelovo hodnotil žalobcom predložený dôkaz, ktorý možno pokladať za materiálny podklad pri uplatnení daňových výdavkov za r. 2008. Ide o harmonogram stretnutí, ktorým žalobca preukazoval reálne uskutočnenie plnenia predmetu mandátnej zmluvy. Skutočnosť, že harmonogram stretnutí existuje, potvrdili svedkovia a aj konateľ žalobcu a daňové orgány ich pravdivosť nevyvrátili. Správca dane bol povinný preukázať dôkaz opaku v zmysle § 29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov, čo sa mu však nepodarilo. Žalobca si súčasne uplatnil náhradu trov konania. Žalovaný v písomnom stanovisku žiadal žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. Uviedol, že zákon o správe daní a poplatkov v znení neskorších predpisov nerieši jednoznačne situáciu, ak odvolací orgán zruší rozhodnutie správcu dane a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie. Správca dane konal bez zbytočných prieťahov, v rozsahu usmernenia odvolacieho orgánu, pričom o vykonanom dokazovaní priebežne oboznamoval žalobcu. Správca dane doplnil dokazovanie o výsluch svedkov Z. N. a B. X., vykonané dôkazy vyhodnotil a na ich základe vydal dňa 15.07.2011dodatočný platobný výmer, ktorým žalobcovi vyrúbil rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za r. 2008. Pokiaľ žalobca namietal predĺženie lehoty na vydanie rozhodnutia, žalovaný vo svojom rozhodnutí neuviedol žiadne rozhodnutie o predĺženie lehoty, a preto námietka v tomto smere je nedôvodná. Predchádzajúce rozhodnutie správcu dane zo dňa 26.02.2010 bolo odvolacím orgánom zrušené z dôvodu, že žalobcovi bolo upreté právo podľa § 15 ods. 5 písm. e) zákona o správe daní a poplatkov vyjadriť sa ku skutočnostiam zistených pri daňovej kontrole. Správca dane toto procesné pochybenie odstránil a doplnil dokazovanie v intenciách zrušujúce rozhodnutia odvolacieho orgánu. Skutočnosť, že správcovi dane sa v ďalšom konaní nepodarilo preveriť tie skutočnosti, ktoré mohli prispieť k objasneniu dodania fakturovaných služieb, nemá vplyv na záver, že žalobca nepreukázal tvrdenie, že fakturované služby mu dodala spol. OMNITECH a.s.. Žalovaný ďalej uviedol, že správca dane postupoval v súlade s § 2 ods. 1, § 29 ods. 1, 2 zákona o správe daní a poplatkov, pričom dbal, aby skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane boli zistené čo najúplnejšie a nie je pri tom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Svedkovia p. X. a P.. S. zastupujúci dodávateľa OMNITECH a.s. sa nezhodli v otázke vzniku nákladov spol. OMNITECH a.s. pri plnení predmetu mandátnej zmluvy pre žalobcu. Svedkyňa B. X. vo výpovedi označila ako poddodávateľa spol. KK - Royal s.r.o., a preto správca dane vykonal dôkazy a zisťoval skutočný stav veci aj vo vzťahu k tejto spoločnosti. Obaja svedkovia síce potvrdili dodanie fakturovaných služieb, ale rozpor v ich výpovediach bol v tom, kto v mene dodávateľa mal služby skutočne poskytnúť. Preto uvedené výpovede správca dane ani žalovaný nepovažovali za hodnoverný dôkaz. V závere stanoviska žalovaný zdôraznil, že spol. OMNITECH a.s. má vo svojej evidencii doklady týkajúce sa služieb, ktoré boli u žalobcu predmetom daňovej kontroly (faktúra, zmluvy a pod.). To však neznamená, že žalobca preukázal, že uvedené služby mu skutočne dodala spol. OMNITECH a.s.. Krajský súd postupom podľa § 247 a nasl. O.s.p., preskúmal zákonnosť napadnutého rozhodnutia a konania, ktoré mu predchádzalo v rozsahu dôvodov žaloby a dospel k záveru, že žaloba bola podaná v zákonnej lehote a oprávnenou osobou a že rozhodnutie je preskúmateľné súdom a žalobca je zastúpený advokátom. Súd zamietol žalobu ako nedôvodnú podľa § 250j ods.1 O.s.p.. Podľa § 244 ods. 1 O.s.p., v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb, alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy. Podľa ustanovení druhej hlavy piatej časti O.s.p. sa postupuje v prípadoch, v ktorých fyzická, alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu (§ 247 ods. 1 O.s.p.). Krajský súd z administratívneho spisu žalovaného zistil, že žalovaný napadnutým rozhodnutím na odvolanie žalobcu potvrdil rozhodnutie správcu dane, dodatočný platobný výmer č. XXX/XXX/XXXXX/ XX/Ksi zo dňa 15. júla 2011, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie 2008 v sume 70 132,11 Eur. Správca dane vykonal u žalobcu kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie r. 2008, o výsledkoch zistení z kontroly vyhotovil Protokol č. XXX/XXX/XXXX/XXXX/Krch zo dňa 29. januára 2010 a dodatok k Protokolu zo dňa 18. februára 2010. Protokol bol prerokovaný so žalobcom dňa 19. februára 2010. Správca dane na základe výsledku daňovej kontroly vydal dňa 26. februára 2010 dodatočný platobný výmer, ktorým žalobcovi vyrúbil rozdiel dane z príjmov právnických osôb za kontrolované zdaňovacie obdobie v sume 70 132,11 Eur. Daňové riaditeľstvo SR na odvolanie žalobcu dodatočný platobný výmer zo dňa 26. februára 2010 zrušilo a vec vrátilo správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu a z dôvodu procesného pochybenia, pretože žalobcovi bolo upreté právo vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole v zmysle § 15 ods. 5 písm. f) zákona o správe daní a poplatkov. Správca dane doplnil dokazovanie, vypočul ako svedkov P.. S. S., B. X. a Z. N. a vyzval žalobcu, aby sa vyjadril ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole. Na základe doplneného dokazovania správca dane vydal dodatočný platobný výmer č. XXX/XXX/XXXXX/XX/ Ksi zo dňa 15. júla 2011, ktorým bol žalobcovi podľa § 44 ods. 6 písm. b), bod 1 Zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení neskorších predpisov vyrúbený rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie r. 2008 v sume 70 132,11 Eur. Žalovaný napadnutým rozhodnutím na odvolanie žalobcu potvrdil dodatočný platobný výmer po tom, ako sa stotožnil so zistením skutkového stavu správcom dane, ako aj s jeho právnym záverom. Medzi účastníkmi konanie nebolo sporné, že hlavnou činnosťou žalobcu bolo podnikanie v oblasti trhu so špeciálnou technikou, vojenským a leteckým materiálom, t.j. nákup a dodávka náhradných dielov, servis v oblasti leteckej techniky. V kontrolovanom zdaňovacom období mal žalobca uzatvorené zmluvy o dielo a kúpne zmluvy s MO SR a MV SR. V administratívnom spise je pripojená „Mandátna zmluva“ zo dňa 1. januára 2004, ktorú uzatvoril žalobca ako mandant a spol. OMNITECH a.s. ako mandatár podľa § 566 a nasl. Obchodného zákonníka. Predmet zmluvy je upravený v článku I., podľa ktorého sa mandatár zaviazal zabezpečiť pre mandanta úkony súvisiace s realizáciou zmlúv uzatvorených medzi MO SR a mandantom. Mandant (žalobca) sa zaviazal zaplatiť mandatárovi za jeho činnosť odmenu v súlade s čl. IV. zmluvy. Povinnosti mandatára a mandanta upravuje čl. II. zmluvy. Podľa čl. II.1 je mandatár na základe cit. zmluvy povinný zabezpečovať v prospech mandanta úkony súvisiace s prípravou a realizáciou zmlúv uzatvorených medzi MO SR a mandantom. Ide najmä o tieto úkony: konzultácie a poradenstvo v oblasti vyjednávania a uzatvárania zmlúv a zmluvných podmienok, zabezpečenie optimálneho priebehu a podmienok vlastnej realizácie zmlúv, vstupovanie v mene mandanta do právnych vzťahov s tretími osobami súvisiacimi s realizáciou zmluvy. Odmena mandatára a platobné podmienky upravuje článok III. Podľa citovaného článku patrí mandatárovi odmena stanovená na základe realizovaných výnosov mandanta v kalendárnom roku, súvisiacich s plnením zmlúv uzatvorených medzi MO SR a mandátom a výška odmeny bola upravená podľa výšky dosiahnutých výnosov. Spol. OMNITECH a.s. faktúrou č. X zo dňa 31. decembra 2008 vyfakturoval žalobcovi odmenu podľa mandátnej zmluvy v sume 13 232 800 Sk (439 248,49 Eur), základ 11 120 000 Sk, 19 % DPH 2 112 800 Sk. V administratívnom spise je súčasne pripojená Dohoda o mlčanlivosti uzatvorená medzi žalobcom a spol. OMNITECH a.s. zo dňa 1. januára 2004, v ktorej sa podľa preambuly účastníci zmluvy dohodli na tom, že majú záujem dodržiavať mlčanlivosť, presadzovať svoje práva a zabrániť neoprávnenému použitiu a zverejneniu ich dôležitých, dôverných informácií. Žalobca a spol. OMNITECH a.s. uzatvorili dňa 26. júla 2004 Zmluvu o spolupráci č. XX/XXXX X., v ktorej si vymedzili podmienky špeciálnej spolupráce zmluvných strán pri zaistení realizácie predaja, opráv, sprostredkovania a servisu techniky a so špeciálnou technikou spojených, či súvisiacich služieb, a to vždy v rámci konkrétneho obchodného prípadu. Poznamenáva sa, že súčasne s kontrolou dane z príjmov právnickej osoby vykonal správca dane u žalobcu aj kontrolu dane z pridanej hodnoty o ktorej bolo rozhodnuté správcom dane dňa 18. júla 2011 tak, že žalobcovi bol znížený nadmerný odpočet DPH za zdaňovacie obdobie december 2008 zo sumy -71 480,98 Eur na sumu -1 348,87 Eur. Na odvolanie žalobcu bolo toto rozhodnutie žalovaným potvrdené rozhodnutím zo dňa 20. januára 2012. Konanie o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného zo dňa 20. januára 2012 je vedené na tunajšom súde pod sp. zn. 13S/55/2012. V prejednávanej veci súd skúmal, či správca dane mal právomoc vydať dňa 15. júla 2011 dodatočný platobný výmer, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane z príjmov za rok 2008 a to s prihliadnutím na tvrdenie žalobcu, že po tom ako žalovaný zrušil jeho predchádzajúci dodatočný platobný výmer z 26. februára 2010 a vrátil vec na ďalšie konanie, sa daňový proces dostal do štádia začatia vyrubovacieho konania podľa § 44 zákona o správe daní a poplatkov a zákonná lehota na vydanie rozhodnutia podľa § 44 ods. 6, písm. b), citov. zákona v danej veci uplynula dňom 15. marca 2011. Ďalej, pre posúdenie veci bolo rozhodné, či žalobca vierohodne preukázal oprávnenosť uplatneného daňového výdavku v sume 70 132,11 Eur (11 120 000 Sk), t.j. či išlo o preukázateľne vynaložený výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. Súd sa v tejto súvislosti zaoberal tvrdením žalobcu, že predložil správcovi dane priame dôkazy na preukázanie pravdivosti svojich tvrdení a či žalovaný resp. správca dane má povinnosť predložiť dôkaz opaku. Podľa § 2 písm. i/, zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka, alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, alebo 14, ak tento zákon neustanovuje inak. Ustanovenie § 17 zákona o dani z príjmov upravuje všeobecné ustanovenia o zisťovaní základu dane. Podľa § 17 ods. 1, písm. b) zákona o dani z príjmov sa pri zistení základu dane, alebo daňovej straty vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave podvojného účtovníctva z výsledku hospodárenia. Podľa § 17 ods. 2, písm. a/, zákona o dani z príjmov výsledok hospodárenia, alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami podľa odseku 1 pri zisťovaní základu dane sa zvýši o sumy, ktoré nemožno podľa tohto zákona zahrnúť do daňových výdavkov, alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške. Podľa § 21 zákona o dani z príjmov daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady) ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej taxatívne vymedzené výdavky uvedené v písm. a/ až k/ citov. ustanovenia. Daňové konanie v kontrolovanom zdaňovacom období (rok 2008) upravoval zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov. Podľa § 44 ods. 6, písm. b), bod 1 zákona o správe daní a poplatkov Podľa § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť, alebo úplnosť povinných evidencií, alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Tak, ako už bolo uvedené vyššie, žalobca v žalobe namietal právomoc správcu dane vydať rozhodnutie vo veci vyrubenia rozdielu dane z príjmov právnickej osobe po uplynutí 15-dňovej lehoty v zmysle § 44 ods. 6, písm. b), bod 1 zákona o správe daní a poplatkov. Súd už konštatoval, že správca dane vykonal u žalobcu kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie r. 2008. Na základe výsledkov daňovej kontroly vyhotovil Protokol č. XXX/XXX/XXXX/XXXX/Krch zo dňa 29. januára 2010 vrátane jeho dodatku zo dňa 18. februára 2010. Na základe výsledkov zistených daňovou kontrolou vydal dňa 26. februára 2010 dodatočný platobný výmer, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane z príjmov právnických osôb za kontrolované zdaňovacie obdobie. Daňové riaditeľstvo SR na odvolanie žalobcu dodatočný platobný výmer zo dňa 26. februára 2010 zrušilo a vec vrátilo správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie z dôvodu nedostatočne zisteného skutkového stavu a z dôvodu procesného pochybenia. Správca dane viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu bol povinný v ďalšom konaní odstrániť procesné pochybenia, oboznámiť žalobcu so všetkými zistenými skutočnosťami vrátane zistení v odvolacom konaní a umožniť mu právo vyjadriť sa k nim. Za účelom najúplnejšieho zistenia skutkového stavu bol povinný vypočuť svedka Z. N., konfrontovať jeho výpoveď s výpoveďou svedka B. X. na objasnenie uskutočnených prác spoločnosťou KK - Royal s.r.o. pre MANIPUL s.r.o. prostredníctvom OMNITECH a.s. a prípadne vykonať aj ďalšie dokazovanie (štvrtý odsek na str. 13 rozhodnutia č. I/XXX/ XXXXX-XXXX/XXXX/XXXXXX-r zo dňa 26. januára 2011). Až po vykonaní týchto úkonov mohol správca dane vo veci opätovne rozhodnúť. Žalobca tvrdil, že daňový proces sa dostal do štádia začatia vyrubovacieho konania podľa § 44 zákona o správe daní a poplatkov. Súd sa nestotožnil s názorom žalobcu, že správca dane bol povinný vo veci rozhodnúť do 15 dní podľa § 44 ods. 6, písm. b), bod 1 zákona o správe daní a poplatkov z dôvodu, že takýto postup zo zákona o správe daní a poplatkov nevyplýva. Zákon č. 511/1992 Zb. osobitne neupravuje postup správcu dane a lehotu na vydanie nového rozhodnutia, ak jeho predchádzajúce rozhodnutie bolo odvolacím orgánom zrušené. Daňová kontrola bola v prejednávanej veci skončená dňa 19. februára 2010 prejednaním Protokolu o výsledkoch zistenia z daňovej kontroly. Správca dane v súlade s citov. ustanovením vydal dňa 26. februára 2010 dodatočný platobný výmer, t.j. k jeho vydaniu došlo do 15 dní od skončenia daňovej kontroly. Po zrušení dodatočného platobného výmeru nastala iná skutková ako aj právna situácia. Je potrebné zdôrazniť, že odvolací orgán nenariadil správcovi dane vykonať opakovanú daňovú kontrolu. Zákon neukladá správcovi dane povinnosť vo veci rozhodnúť v lehote 15 dní od zrušenia jeho predchádzajúceho rozhodnutia odvolacím orgánom, pretože v súlade s jeho názorom bol povinný doplniť dokazovanie za účelom úplného zistenia skutkového stavu a súčasne bol povinný odstrániť procesné pochybenia. Až po vykonaní všetkých týchto úkonov mohol vo veci rozhodnúť, a to vo všeobecnej lehote podľa § 30a zákona o správe daní a poplatkov. Z uvedených dôvodov mal správca dane právomoc rozhodnúť a vydať dodatočný platobný výmer dňa 15. júla 2011, ktorým vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie rok 2008 rozdiel dane z príjmov právnických osôb, a teda nejde o nulitný právny úkon. Tento názor nie je v rozpore s nálezom Ústavného súdu Slovenskej republiky č. III ÚS XX/XXXX zo dňa 29. júna 2010, na ktorý žalobca v žalobe poukázal a ktorým bolo rozhodované o zákonných lehotách, ktorými je správca dane viazaný. Žalobca ďalej namietal nezákonný postup správcu dane pri vykonávaní jednotlivých dôkazov, následne účelového hodnotenia jednotlivých dôkazov a všetkých dôkazov vo vzájomnej súvislosti, nezákonného prenesenia bremena dôkazu na daňovníka, pričom žalovaný na zmenu svojich skutkových a právnych záverov nemal žiadne relevantné podklady. Je potrebné súhlasiť so žalobcom, že obchodovanie na trhu so špeciálnou technikou, vojenským a leteckým materiálom je špecifické tým, že medzi obchodnými partnermi je zachovávaná dôvera a mlčanlivosť o veciach súvisiacich s obchodovaním s touto technikou. Tiež nemožno namietať tvrdenie žalobcu, že obchodní partneri sú oprávnení upraviť svoje zmluvné vzťahy podľa Obchodného zákonníka spôsobom zodpovedajúcim špecifickým obchodom s vojenským materiálom. Žalobca je povinný na účel dane z príjmu hodnoverným spôsobom preukázať výdavky (náklady) aj v prípade, ak ide o obchodovanie so špeciálnou technikou. Ak si žalobca uplatnil daňové výdavky na základe plnenia z Mandátnej zmluvy, ktorú uzavrel so spol. OMNITECH a.s., bol povinný preukázať, že išlo o výdavky (náklady) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie jeho príjmov (§ 2 písm. i zákona o dani z príjmov právnických osôb). Žalobca tvrdil, že predložil o vynaložených výdavkoch (nákladoch) priame, reálne existujúce dôkazy, pretože si bol vedomý dôkaznej povinnosti podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov. Za takýto dôkaz považoval harmonogram stretnutí so zástupcami mandatára (spol. OMNITECH a.s.), pričom B. X. a P.. S. potvrdili, že stretnutia sa podľa harmonogramu uskutočnili. Konkrétne právne úkony žalobcu ako aj mandatára (OMNITECH a.s.) podliehali obchodnému tajomstvu v zmysle Dohody o mlčanlivosti, ktorú účastníci Mandátnej zmluvy uzatvorili podľa § 17 a nasl. Obchodného zákonníka. Všetky informácie boli medzi účastníkmi tejto zmluvy označené ako dôverné a boli využité pri plnení záväzkov z mandátnej zmluvy. Žalobca obsah plnenia z mandátnej zmluvy nezverejnil práve s poukazom na Dohodu o mlčanlivosti, porušenie ktorej mohlo byť sankcionované až do výšky 10 miliónov Sk. Podľa názoru súdu správca dane dôvodne doplnil dokazovanie, keďže žalobca o plnení Mandátnej zmluvy nepredložil žiaden konkrétny výstup, ktorým by sa preukázalo, že k plneniu tejto zmluvy skutočne došlo a v súvislosti s týmto plnením vznikli žalobcom uplatnené daňové výdavky. V tejto súvislosti je potrebné poukázať aj na skutočnosť, že svedkovia B. X. a P.. S. vo svojich výpovediach uviedli rozporné tvrdenia o výdavkov spol. OMNITECH a.s. v súvislosti s plnením Mandátnej zmluvy. Správca dane na odstránenie pochybností o tom, či mandatár skutočne plnil podľa Mandátnej zmluvy vypočul aj Z. N., konateľa spol. KK - Royal s.r.o. Preto súd nepovažoval za dôvodné tvrdenie žalobcu, že správca dane vykonal dokazovanie nad rámec svojich zákonných oprávnení. Súd tiež nezistil, že správca dane bol v dôkaznej núdzi, a preto preniesol bremeno dôkazu na žalobcu a tým neprípustným spôsobom zasiahol do jeho práv. V súvislosti s tvrdením, že aj správcu dane zaťažuje bremeno dôkazu súd poukazuje na ust. § 29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov, podľa ktorého je daňovník povinný preukázať skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Súd sa nestotožnil s tvrdením žalobcu, že daňové orgány boli povinné akceptovať súhlasné vyjadrenia účastníkov Mandátnej zmluvy, že mandatár splnil svoj záväzok, a to vzhľadom na osobitný režim obchodu so špeciálnou technikou, ktorý podlieha dohode o mlčanlivosti. Žalobca nepreukázal bez akýchkoľvek pochybností, že došlo k poskytnutiu služieb, ktoré boli deklarované faktúrou X zo dňa 31. decembra 2008 na základe plnenia mandátnej zmluvy. Neodstránil pochybnosti, že nim uplatnený výdavok v sume 70 132,11 Eur (11 120 000.- Sk) je daňovým výdavkom, ktorý použil na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie v zmysle § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov právnických osôb. Súd hodnotil vykonané dôkazy (obsah administratívneho spisu, rozhodnutie správcu dane a žalovaného, obsah žaloby a vyjadrenia žalovaného, ako aj výpovede účastníkov konania, resp. ich zástupcov na pojednávaní) podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti. Dospel k záveru, že žalobe nie je možné vyhovieť, pretože napadnuté rozhodnutie žalovaného a správcu dane po ich preskúmaní súdom sú v súlade a v medziach zákonov na základe, ktorých daňové orgány rozhodovali. Podľa názoru súdu žalovaný ako aj správca dane dostatočne zistili skutkový stav, zabezpečili potrebné podklady, ktoré správne vyhodnotili a vyvodili správny právny záver, s ktorými sa krajský súd stotožnil a v podrobnostiach odkazuje na odôvodnenie, ktoré je uvedené v napadnutom rozhodnutí. Daňové orgány rozhodli v súlade so zákonom, a preto súd žalobu ako nedôvodnú zamietol podľa § 250j ods. 1 O.s.p.. O náhrade trov konania rozhodol súd podľa § 250k ods. 1 O.s.p. žalobcovi, ktorý nebol v konaní úspešný, právo na náhradu trov konania nepriznal. Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu j e m o ž n é podať odvolanie v lehote 15 dní odo dňa jeho doručenia prostredníctvom Krajského súdu v Trenčíne na Najvyšší súd Slovenskej republiky v Bratislave, písomne v dvoch vyhotoveniach. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach /§ 42 ods. 3 O.s.p./ (z podania musí byť zjavné, ktorému súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka a čo sleduje, a musí byť podpísané a datované) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie, alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha.