Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trenčín Spisová značka: 13S/52/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 3017200230 Dátum vydania rozhodnutia: 28. 11. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Ing. Miroslav Manďák ECLI: ECLI:SK:KSTN:2018:3017200230.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trenčíne v senáte zloženom z predsedu JUDr. Ing. Miroslava Manďáka, členov JUDr. Evy Vékonyovej a JUDr. Rastislava Dlugoša, PhD., v právnej veci žalobcu: International Exclusive Tobacco Group, s.r.o., so sídlom K zábraniu 7133, 911 01 Trenčín, IČO: 47 010 975, právne zastúpeného: Mgr. Soňa Grošaftová, advokátka so sídlom Hodžova 13, 010 01 Žilina, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 680023690/2017/ON zo dňa 11. mája 2017, takto r o z h o d o l : Krajský súd z r u š u j e rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky, Banská Bystrica č. 680023690/2017/ON zo dňa 11. mája 2017 a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný j e p o v i n n ý zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania v rozsahu 100 %. o d ô v o d n e n i e : 1. Dňa 12.07.2017 bola Krajskému súdu v Trenčíne (ďalej aj „správny súd“) doručená správna žaloba, ktorou sa žalobca domáha preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 680023690/2017/ON zo dňa 11.05.2017 (ďalej aj „napadnuté rozhodnutie“), potvrdzujúceho rozhodnutie Colného úradu Trenčín, Pobočka colného úradu Trenčín K výstavisku (ďalej aj „správca dane“) č. 680058000/2016 zo dňa 21.11.2016, ktorým správca dane v zmysle § 68 ods. 3 a 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov určil žalobcovi základ spotrebnej dane z tabakových výrobkov za zdaňovacie obdobie apríl 2015 v množstve 3.877,665 kg tabaku uvedeného v § 4 ods. 3 písm. c) zákona č. 106/2004 Z.z. o spotrebnej dani z tabakových výrobkov v znení účinnom do 31.12.2015 (ďalej len „zákon č. 106/2004 Z.z.“) a vyrubil žalobcovi rozdiel spotrebnej dane z tabakových výrobkov za zdaňovacie obdobie apríl 2015 vo výške 244.202,81 Eur. 2. Žalobca sa v správnej žalobe domáhal zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného a vrátenia veci na ďalšie konanie, za súčasného uloženia povinnosti žalovanému zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania, považujúc za naplnené dôvody zrušenia napadnutého rozhodnutia podľa § 191 ods. 1 písm. c), písm. f), písm. g) Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP“). Z obsahu správnej žaloby bolo možné vyvodiť aj ďalší dôvod na zrušenie napadnutého rozhodnutia, a to podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP. 3. Žalobca poukázal na nesprávnosť hodnotenia materiálnych znakov cigár. Žalovaný sa pri zdôvodňovaní svojich záverov opieral výlučne o výsledky protokolov Colného laboratória Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky (ďalej aj „Colné laboratórium“ alebo „CL FR SR“) z vykonanej sitovej skúšky, zameranej na hmotnostné zastúpene častíc tabakovej náplne v cigare ako priemyselne spracovanom tabakovom výrobku. Opomenul však zákonnú definíciu cigár, ktorá jednoznačne vymedzuje materiálne znaky tohto tabakového výrobku. Cigarou je tabakový povrazec, ktorý bez ďalších úprav možno fajčiť ako cigaru a súčasne musí byť splnené, že na základe vlastností a očakávaní spotrebiteľa cigár je (tabakový povrazec) určený výlučne na fajčenie ako cigara. Pritom slovné spojenie „určený výlučne na fajčenie ako cigara“ je podľa žalobcu ako ďalší materiálny znak práve naplnením vlastností a očakávaní spotrebiteľa, teda že tabakový výrobok si zakúpi ako cigaru, ktorú bez ďalších úprav (v nezmenenom stave) aj vyfajčí ako cigaru. 4. Tvrdením, že parameter hmotnostného zastúpenia častíc ovplyvňuje vlastnosti cigár v tom smere, aby cigara pri fajčení nezhasínala, aby mala ľahký a prijateľný prieduch, pravidelnú a rovnomernú horľavosť, žalovaný podľa žalobcu len potvrdzuje, že základná vlastnosť tabakových výrobkov - cigár - vo vzťahu k „očakávaniam spotrebiteľa“ je ovplyvnená výlučne jej samotným fajčením a bezprostredne s fajčením súvisí. Potom aj skúška fajčením, ku ktorej napriek dôkazným návrhom žalobcu správne orgány nepristúpili, je skúškou najrelevantnejšou. 5. Ak žalovaný s CL FR SR pre „posúdenie hmotnostného zastúpenia častíc“ vychádzal z údajov o „hmotnostnom zastúpení častíc“ referenčných vzoriek, žalobca zdôraznil, že odborné expertízy, vypracované CL FR SR žiadne takéto údaje o hmotnostnom zastúpení častíc v referenčných vzorkách, ktoré mali byť rozhodné pre vyslovenie záveru CL FR SR, neobsahujú. Takéto údaje neboli žalobcovi v priebehu celého konania pred správcom dane ani poskytnuté ani inak s nim nebol oboznámený. Preto záver žalovaného a CL FR SR, že skúmané vzorky tabakových výrobkov, odobraté žalobcovi, nespĺňali atribúty abstraktného pojmu „hmotnostného zastúpenia častíc tabakovej náplne“ v porovnaní so súborom referenčných vzoriek v rovnakej cenovej hladine, bez akéhokoľvek právneho podkladu, je podľa žalobcu v rozpore so zákonom, a to aj z dôvodu, že výsledky referenčných vzoriek nie sú známe ani výrobcom cigár, ani daňovým subjektom a ani samotným spotrebiteľom, aby títo vedeli, aké vlastnosti (nad rámec zákona) majú mať cigary. 6. Žalovaným učinený výklad zákonných pojmov, doslovne prevzatý z odborných expertíz CL FR SR, je podľa žalobcu nesprávny, nakoľko je potrebné rozlišovať pojem „očakávania spotrebiteľa“ a pojem „vlastnosti cigár“, ktoré však správne orgány nerozlišujú. Pojem „očakávania spotrebiteľa“ je pojmom neurčitým, ktorý predstavuje subjektívny predpoklad priemerného bežného spotrebiteľa, že daný výrobok - cigara - má bežné vlastnosti cigár, napr. charakteristický vzhľad, vôňu, zápach, cenu, typ a pod. a táto uspokojí jeho potreby (dá sa vyfajčiť ako cigara v stave, v akom je, bez akýchkoľvek ďalších úprav) rovnako, ako iný tabakový výrobok totožného druhu. 7. Žalobca poukázal na to, že pojmy obsiahnuté v zákone č. 106/2004 Z.z. sú pojmy autonómne, majúce oporu v právnej úprave EÚ, ktorých účelom je práve jednotná úprava systému spotrebných daní tak, aby sa zabránilo ich rozdielnej aplikácií vo všetkých členských štátoch. Preto ak pojem „očakávania spotrebiteľa“, či Colným laboratóriom vymedzená hodnota „hmotnostného zastúpenia častíc“ nie je v zákone ani v smernici definovaná, musí byť tento vykladaný vždy v súlade so zmyslom a účelom zákona a s prihliadnutím na kontext, v akom sa používa. CL FR SR ani žalovaný nie sú oprávnení modifikovať vlastnou subjektívnou úvahou výklad právnych noriem a meniť zákonné vymedzenia jednotlivých kategórií tabakových výrobkov vo vzťahu k ich vlastnostiam. Jediným relevantným podkladom pre vyslovenie záveru o „prekvalifikovaní“ tabakových výrobkov - cigár - na tabak, malo byť Metodické usmernenie Ministerstva financií č. MF/27878/2013-732 zo dňa 21.08.2013 (ďalej aj „MUMF“), pričom práve z jeho obsahu podľa žalobcu vyplývajú materiálne znaky a kvalifikačné vlastnosti, ktoré má cigara spĺňať pri jej fajčení a ktoré je možné relevantne skúmať iba skúškou fajčením. Podľa MUMF „cigarka a cigara má, rovnako ako každý iný výrobok, spĺňať požiadavky - charakteristické vlastnosti, ktoré predstavujú očakávania spotrebiteľa pri fajčení ako napríklad: - charakteristický vzhľad: úhľadnosť, vyhotovenie a tvarovanie: tvar, forma, ale aj konzistencia použitej tabakovej náplne by mali byť zachované počas celej doby horenia náplne pri fajčení, a cigary alebo cigarky by mali byť rovnomerne plnené, správne tvarované, čisté a celistvé, - náplň by pri fajčení nemala vypadávať alebo zachytávať sa v ústnej dutine, - charakteristická farba, - charakteristická chuť bez cudzej príchute, zatuchnutého, plesnivého alebo iného pachu, - charakteristická aróma, - nezhasínanie pri fajčení, ľahký a prijateľný prieduch, horľavosť musí byť pravidelná a rovnomerná (charakteristické požiadavky nebude spĺňať výrobok, ktorý sa zapaľuje s ťažkosťami, pri zapaľovaní vyžaduje neúmerne veľkú silu ťahu alebo ktorý samovoľne opakovane zhasína).“ 8. Žalobca ďalej v správnej žalobe namietol neexistenciu materiálnych znakov tabaku. Správne orgány po odcitovaní záverov obsiahnutých v protokoloch Colného laboratória len vo všeobecnej rovine vyslovili záver, že tabakové výrobky, prijaté žalobcom v príslušnom zdaňovacom období v pozastavení dane, sú tabakom podľa § 4 ods. 3 písm. c) zákona č. 106/2004 Z.z., avšak bez konkrétnej zákonnej špecifikácie vyplývajúcej ďalej z bodov 1., 2. alebo 3. tohto zákonného ustanovenia. Zo záverov správnych orgánov nevyplýva, či tabakové výrobky majú predstavovať tabak na fajčenie rezaný alebo inak rozdrobený, zvláknený alebo na pásky zlisovaný podľa § 4 ods. 3 písm. c) bod 1. zákona č. 106/2004 Z.z., alebo tabakový zvyšok z tabakových listov a vedľajšie produkty vzniknuté pri spracovaní tabaku podľa § 4 ods. 3 písm. c) bod 2. zákona č. 106/2004 Z.z. alebo či má ísť o tabak na vlastnoručné zhotovenie cigariet zodpovedajúci parametrom v zmysle ustanovenia § 4 ods. 3 písm. c) bod 3. zákona č. 106/2004 Z.z. Žalobca zastáva názor, že tabakové výrobky prijaté žalobcom nezodpovedajú ani jednej zákonnej podmienke obsiahnutej v bodoch 1., 2. alebo 3. ustanovenia § 4 ods. 3 písm. c) zákona č. 106/2004 Z.z. Ani v jednom z protokolov CL FR SR nie je špecifikované, o aký konkrétny tabak sa má jednať a akú skúšku pre účely podradenia pod predmet dane - tabak - CL FR SR vykonalo. Takáto kvalifikácia pritom podľa žalobcu musí vychádzať z adekvátneho dokazovania, zodpovedať dôkazom obsiahnutým v administratívnom spise a byť náležite odôvodnená v rozhodnutí. Ak tomu tak nie je, potom postup, rezultátom ktorého je vyslovenie, že skúmané tabakové výrobky sú tabakom, bez akéhokoľvek racionálneho odôvodenia, je postupom odporujúcim zákonu. Je podľa žalobcu iracionálne tvrdenie, že tabakový výrobok, ktorý žalobca prijal, je tabakom, ak tento výrobok zodpovedá zákonnej charakteristike „cigary“ a naopak nezodpovedá ani jednej z charakteristík obsiahnutých v bodoch 1. až 3. ustanovenia § 4 ods. 3 písm. c) zákona č. 106/2004 Z.z.. 9. Žalobca spochybnil objektivitu odborných expertíz vykonaných CL FR SR. Samotné percentuálne vyjadrenie hmotnostného zastúpenia častíc u referenčných vzoriek, ktoré nie sú známe, vyslovil žalovaný prvýkrát až v napadnutom rozhodnutí, avšak už bližšie neuviedol a ani neposkytol žalobcovi žiadnu informáciu, z ktorej by bolo možné odvodiť, že skúšky, vykonané na vzorkách tabakových výrobkov prijatých žalobcom, boli identické so skúškami, vykonanými na referenčných vzorkách, na ktoré žalovaný odkazuje. Zo skúšok vykonaných CL FR SR vyplýva, že konečný úbytok tabakovej náplne zo vzoriek predstavuje veľmi malé, až zanedbateľné množstvo, ktoré nemôže mať vplyv na použitie tabakových výrobkov spotrebiteľom pri fajčení. Žalobca namietol, že referenčné vzorky určené na následné porovnávanie neboli správnymi orgánmi špecifikované. Správca dane síce žalobcovi predložil akýsi zoznam cigár, zrejme voľne predajných a dostupných na trhu, avšak nie je z neho zrejmé, aký je úbytok tabakovej náplne ani aké je hmotnostné zastúpenie jednotlivých častíc tabaku v týchto referenčných vzorkách. Ak závery správnych orgánov mali byť relevantné a ak mali vyznieť objektívne, bolo povinnosťou CL FR SR preukázať, že k porovnaniu žalobcovi odobratých vzoriek s referenčnými vzorkami skutočne došlo a že referenčné vzorky vybrané z cigár v rovnakej cenovej hladine majú iné hodnoty meraných veličín. Grafu, ktorý bol predložený žalobcovi, chýba bližšia špecifikácia, okrem toho z neho vyplýva, že CL FR SR porovnávalo vzorky odobraté žalobcovi so vzorkami tabakových výrobkov používaných na vydymovanie skleníkov a tabakovou zmesou „scrabs“, ktoré porovnanie je podľa žalobcu irelevantné. 10. Žalobca upozornil, že samotná sitová skúška, ktorá bola CL FR SR ustálená ako metóda skúmania vzoriek tabakových výrobkov a ktorej výsledky majú preukázať splnenie alebo nesplnenie zákonných znakov umožňujúcich podradenie tabakových výrobkov pod definičné znaky cigár alebo tabaku, nemôže byť skúškou relevantnou, najmä ak je možné tabakový výrobok - cigaru - fajčiť bez ďalšieho priemyselného spracovania. Sitová skúška sa podľa žalobcu vykoná iba v prípade, ak posudzovanú vzorku nie je možné okamžite vyfajčiť, pričom pre jej vyfajčenie sa vyžaduje akákoľvek mechanická manipulácia a spracovanie, napr. zabalenie do cigaretového papiera umožňujúceho následné fajčenie. 11. Žalobca spochybnil korektnosť úlohy zadanej Colnému laboratóriu, ktoré malo stanoviť predmet dane. Takto zadaná úloha nemôže byť správna. CL FR SR predmet dane stanoviť nemôže, môže iba skúmať posudzované vzorky relevantnými metódami, výsledkom ktorých musia byť logické závery, z ktorých správca dane v právnej rovine vyvodí záver vo veci. Úlohou znalcov je, aby jednak pozorovali skutočnosti, ktorých poznanie predpokladá zvláštne odborné znalosti a následne aby z týchto pozorovaní vyvodzovali znalecké úsudky a nie aby vyvodzovali svoje úsudky a názory o otázkach právneho charakteru. Je podľa žalobcu nesporné, že vypracované protokoly o skúškach obsahujú iba veľmi stručné informácie bez presného opisu laboratórneho merania, jeho metodológie a konkrétnych výsledkov. Ak majú protokoly o skúškach CL FR SR predstavovať relevantný výstup v podobe výsledkov laboratórnych skúšok, musí v nich byť jednoznačne uvedené, čo bolo primárne predmetom skúmania, tzn. aká bola úloha zadaná Colnému laboratóriu správcom dane a súčasne i spôsob, akým mala byť skúška vykonaná, resp. čo malo byť zvolenými skúšobnými metódami preukázané. 12. Žalobca v správnej žalobe spochybnil identitu vzoriek skúmaných Colným laboratóriom. Z vyhotovenej fotodokumentácie, pripojenej k protokolom o skúškach, nie je možné vyvodiť jednoznačný záver, že skúmané vzorky tabakových výrobkov označené ako cigary SUPER SORT/BARDOS sú totožné so vzorkami odobratými žalobcovi pri miestnom zisťovaní. Nie je jasné, ako sa s odobratými vzorkami nakladalo po ich dodaní do CL FR SR. Sprievodné listy predložené žalobcovi správcom dane neobsahujú podpis povereného zamestnanca CL FR SR, ktorým by tento prevzatie vzoriek potvrdil. 13. Žalobca prezentoval názor, že hoci správne orgány ním predložený znalecký posudok č. 05-01/2015 zo dňa 02.08.2015 znalca V. Z. vyhodnotili iba ako dôkaz listinný, predstavuje vyjadrenie odborne znalej osoby k otázke posudzovania tabakových výrobkov, priamo zameranej na posúdenie vlastností tabakových výrobkov a očakávaní spotrebiteľa cigár. Zdôraznil význam vizuálnej skúšky, ktorá primárne určuje, či tabakový výrobok na základe zákonom definovaných znakov predstavuje cigaru. Následná skúška fajčením umožňuje zistiť, či je konkrétny tabakový výrobok schopný uspokojiť očakávania bežného spotrebiteľa, či je spotrebiteľ schopný bez problémov s cigarou manipulovať, túto zapáliť a vdychovať unikajúci dym. Súčasne je skúškou fajčením možné preukázať, či tabakový výrobok plynule horí pri prerušení ťahu a teda či tabaková náplň z neho nadmerne nevypadáva, čo by znemožňovalo fajčenie. Vizuálnu a nafajčovaciu skúšku použil aj znalec V. Z., pričom uzavrel, že predložené vzorky cigár SUPER SORT zodpovedajú vonkajšími znakmi a konštrukciou požiadavkám stanoveným zákonom č. 106/2004 Z.z. Skúmané vzorky sú tvorené zmesou kúskov tabaku, táto neobsahuje rezané vlákna. Po celej svojej dĺžke sú cigary vybavené krycím listom z prírodného tabakového listu. Pod krycím listom je list viazací, ktorý je vyrobený z rekonštituovaného tabaku. Tabaková náplň obsahuje mechanicky odstopkovaný tabak rôznych tvarov a veľkostí, neobsahuje tabakové vlákna získané rezaním. Táto konštrukcia je bežná u cigár suchého typu. Predložená vzorka zodpovedá mechanikou horenia cigarám podobného typu. Je možné ju zapáliť z ľubovoľného konca, pretože kužeľovité zúženie je veľmi malé a nepravidelné. Horenie je rovnomerné so sivobielym dymom. Popol neodpadáva, je konzistentný, má sivobielu až sivú farbu. Doba horenia cigary je 28 až 35 minút. 14. Žalobca odkázal v správnej žalobe na odborné posúdenie č. 18-01/2017 zo dňa 04.07.2017, ktoré je doplnením znaleckého posudku V. Z.. Vyplýva z neho, že pri skúške fajčením zo skúmaných vzoriek tabaková náplň do úst nevypadávala. Drobné kúsky tabaku ostali na perách a jazyku, čo je bežné u výrobkov podobnej konštrukcie. V odbornom vyjadrení sa znalec V. Z. tiež vyslovil k metodológii CL FR SR, keď uviedol, že pri ďalších troch skúškach musí dôjsť nutne k zmene skúmanej vzorky a teda nemožno každú ďalšiu skúšku vykonať z rovnakého skúmaného kusu, pretože ten už nie je tým istým, ktorý bol ku skúmaniu prijatý. Pokiaľ sa odoberie z výrobku riadnym spôsobom relevantná vzorka pre identifikáciu chemických zložiek pomocou metódy ŠPP-015, celkom určite nie je možné na tej istej vzorke skúmať úbytok tabakovej náplne pomocou metódy ŠPP-046 a považovať výsledky za riadne. Rovnako tak pokiaľ sa použijú skúmané vzorky pre stanovenie hmotnostného obsahu frakcie podľa metódy ŠPP-018, tak je potrebné k takémuto skúmaniu použiť vzorky, ktoré majú pôvodné vlastnosti skúmanej vzorky. K takémuto skúmaniu je nevyhnutné použiť pre jednu skúšku najmenej 50 gramov materiálu a stanovenie by malo byť vykonané najmenej dvakrát. Pri deklarovanej hmotnosti vzoriek nie je jasné, kde skúmajúci vzal najmenej 54,85 gramov materiálu, ktorý musí byť pri správnom postupe na skúmanie použitý. 15. Ako posledný zo žalobných bodov prezentoval žalobca námietku nepreskúmateľnosti. Podľa neho nevyhnutnou obsahovou požiadavkou každého rozhodnutia, vydaného orgánom verejnej moci, je jeho riadne odôvodnenie. Riadne a náležité zdôvodnenie rozhodnutia je vyjadrením ústavou garantovaného princípu práva na spravodlivé konanie, ktoré sa priamo aplikuje nielen na súdne konania, ale i na všetky konania, v ktorých rozhodujú orgány verejnej moci. Obsahom práva na spravodlivé konanie je také odôvodnenie rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky. V napadnutom rozhodnutí žalovaný prevzal tvrdenia správcu dane, pričom sa však s námietkami žalobcu v odvolacom konaní ani s jeho dôkaznými návrhmi náležite nevysporiadal. Vo vzťahu k jednotlivým dôkazom, najmä k znaleckému posudku, žalobca namietol, že žalovaný uvedený dôkaz vôbec nehodnotil, teda tento nepostupoval „spravodlivo.“ Z priebehu výkonu daňovej kontroly, ako i následného vyrubovacieho a odvolacieho konania je zrejmé, že správca dane od počiatku, bez ohľadu na tvrdenia a dôkazy predložené žalobcom smeroval svoj postup iba k dorubeniu dane, t.j. k zabezpečeniu príjmu do štátneho rozpočtu. V administratívnom konaní bol vzatý za rozhodný iba jediný dôkaz, a to protokoly o skúškach vypracované CL FR SR, pričom je zrejmé, že ak by aj žalobca do konania predložil akýkoľvek iný dôkaz, tento bude opätovne spochybnený. V prípade ak v konaní existovali dva rovnocenné dôkazy, z rôznymi závermi, bolo povinnosť správcu dane umožniť za účelom odstránenia týchto rozporov minimálne právo klásť osobe vykonávajúcej skúšky sitovým rozborom otázky. Za týmto účelom žalobca opakovane navrhoval vykonanie dôkazov, a to aj písomne vo svojich podania a tiež ústne na ústnom pojednávaní, napr. predvolanie pracovníkov CL FR SR, či riaditeľa CL FR SR, resp. osobu, ktorá vypracovala sporné skúšobné metódy. 16. Žalobca navrhol, aby správny súd na pojednávaní vykonal dôkaz skúškou fajčením u vzoriek tabakových výrobkov odobratých žalobcovi, aby vypočul zamestnanca CL FR SR vykonávajúceho skúšky na odobratých vzorkách tabakových výrobkov a aby vypočul znalca V. Z. disponujúceho odbornými znalosťami z odboru tabakových výrobkov. Taktiež navrhol do konania pred správnym súdom zabezpečiť listinné dôkazy bližšie konkretizované v bode IX. správnej žaloby. 17. K správnej žalobe sa na výzvu správneho súdu písomne vyjadril žalovaný. Žalobu navrhol zamietnuť. Poukázal na odôvodnenie napadnutého rozhodnutia. Termín očakávania spotrebiteľa je súčasťou definície tabakového výrobku - cigary. Ak tabakový výrobok nespĺňa očakávania spotrebiteľa cigár, nemôže byť na účely zákona č. 106/2004 Z.z. cigarou, hoci je kupovaný, prepravovaný, a distribuovaný pod označením „cigara“. Naopak CL FR SR exaktne, t.j. pomocou merateľných parametrov, ustáliac si najskôr prostredníctvom analyzovania viacerých druhov cigár od iných výrobcov a v nadväznosti na metodické usmernenie MF SR, čo môže spotrebiteľ cigár od nich očakávať, resp. naopak čo od cigár neočakáva, dokázalo na základe laboratórnych meraní vo vzťahu k jednotlivým skúmaných cigarám vyhodnotiť ich kvalitatívne vlastnosti a tým aj zodpovedať otázku, či nameraná vlastnosť cigary zodpovedá vlastnosti, ktorú spotrebiteľ cigár, t.j. ten kto cigary fajčí za účelom dosiahnutia zmyslového uspokojenia, od cigary očakáva, resp. neočakáva. Pojem očakávania spotrebiteľa bol do zákona č. 106/2004 Z.z. implementovaný za tým účelom, aby sa za cigaru mohli považovať len také tabakové výrobky, ktoré spĺňajú očakávania spotrebiteľov - fajčiarov cigár, t.j. osôb, ktoré si cigary kupujú s tým, že im ich fajčenie poskytne zmyslový zážitok, vyplývajúci okrem iného z kvality použitých materiálov (tabaku) a spôsobu výroby cigary. Cieľom legislatívnych úprav bolo zabezpečiť, aby sa pod označením cigara nepredávali a tým aj nezdaňovali tabakové výrobky, ktorá síce spĺňajú formálne znaky cigár, ale nedisponujú potrebnými kvalitatívnymi vlastnosťami, ktoré spotrebitelia cigár od cigár ako takých očakávajú a sú vyhľadávané a kupované ako náhrada tabaku alebo cigariet (za účelom ich výroby). 18. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe ďalej uviedol, že CL FR SR má vypracovaný komplexný laboratórny postup na posudzovanie tabakových výrobkov. Tento pozostáva z niekoľkých samostatných štandardných pracovných postupov (ďalej len „ŠPP“). Každý tabakový výrobok je definovaný merateľnými a nemerateľnými charakteristickými vlastnosťami. Ide o širokú škálu parametrov, ktorých stanovenie si vyžaduje použitie rôznych analytických princípov. V prípade posudzovania tabakových výrobkov, ktoré bez ďalších úprav možno fajčiť ako cigaru alebo cigarku, a na základe ich vlastností a očakávaní spotrebiteľa cigár alebo cigariek sú určené výlučne na fajčenie ako cigara alebo cigarka, má CL FR SR určené, že na zabezpečenie spoľahlivosti a objektívnosti pri posudzovaní plnenia požiadavky definovanej v § 4 ods. 3 písm. b) zákona č. 106/2004 Z.z. je nutné vykonať tieto analytické skúšky: ŠPP-015, ŠPP-018, ŠPP-044, ŠPP-046, ŠPP-029. Pre vzorky s takto širokým rozsahom stanovovaných parametrov je nemožné vypracovať jeden komplexný laboratórny postup, ktorý by zahrňoval niekoľko analytických postupov s rôznym analytickým princípom. Naopak v praxi sa stáva, že sa do jedného komplexného laboratórneho postupu spája stanovenie viacerých parametrov s rovnakým analytickým princípom. Účel použitia každej jednej analytickej skúšky je jasne definovaný v príslušnom dokumente a zároveň jasne čitateľný z jednotlivých výsledkov menovaných analytických postupov. Každý z uvedených postupov vedie k určeniu charakteristických merateľných alebo nemerateľných vlastnosti skúmaného tabakového výrobku, ktoré sú dané technologickým postupom výroby predmetného tabakového výrobku. Jednou zo sledovaných charakteristických vlastnosti je úbytok tabakovej náplne a následné posúdenie miery vypadávania tabaku. V definícii predmetu dane v § 4 ods. 3 písm. b) zákona 106/2004 Z.z. je jasne definované že: „..cigarou alebo cigarkou je tabakový povrazec, ktorý bez ďalších úprav možno fajčiť ako cigaru alebo cigarku“, zároveň v usmernení MF SR (MF/27878/2013-732) je jasne uvedené, že „náplň by pri fajčení nemala vypadávať alebo zachytávať sa v ústnej dutine“. Žalovaný má za to, že v uvedenom príklade ide o dostatočné určenie účelu použitia skúšky ŠPP-046 a ŠPP-029, ktoré bolo CL FR SR určené dozorujúcou organizačnou zložkou, a ktorý je zároveň aj taxatívne daný v príslušnom zákone, nakoľko ak dochádza k nadmernému vypadávaniu tabakovej náplne, tabakový výrobok sa nedá bez ďalších úprav fajčiť ako cigara. 19. K úvahám uvedeným už v napadnutom rozhodnutí žalovaný dodal, že cigary patria do kategórie luxusných tabakových výrobkov, ktoré sú znakom určitého životného štýlu. Spôsobom fajčenia nie sú určené pre bežné krátkotrvajúce fajčenie za účelom potlačenia fyzickej a psychickej závislosti na nikotíne, ale na rituálnom a umeleckom vychutnávaní pôžitku z fajčenia. To všetko kladie vyšší dôraz na kvalitu, spôsob prípravy tabakovej suroviny a finálneho vyhotovenia. Práve spôsob vyhotovenia určuje charakteristické znaky a vlastnosti tohto tabakového výrobku. Srdcom cigary je samotná tabaková náplň, ktorá je špecifická a rozdielna od iných tabakových výrobkov. Líši sa stupňom fermentácie a v distribúcii a hmotnostnom zastúpení tabakových častíc, ktoré je objektívne definované parametrom „hmotnostný obsah frakcie.“ Na základe tejto skutočnosti CL FR SR zaviedlo analytické a nie senzorické stanovenie parametra „hmotnostný obsah frakcie,“ pričom tento parameter výrazne ovplyvňuje a úzko súvisí s charakteristickými vlastnosťami cigár, ktoré zároveň predstavujú očakávania spotrebiteľa, definované v metodickom usmernení MF SR, ktorými sú, aby náplň cigár pri fajčení nevypadávala alebo sa nezachytávala v ústnej dutine a aby cigara pri fajčení nezhasínala, aby mala ľahký a prijateľný prieduch, pravidelnú a rovnomernú horľavosť. Vzťah medzi hmotnostným zastúpením veľkosti častíc tabakovej náplne a uvedenými charakteristickými vlastnosťami sa riadi všeobecne známymi fyzikálnymi javmi z oblasti termodynamiky tekutín. Napr. vyšší podiel častíc menších rozmerov spôsobuje vyšší odpor voči prúdeniu tekutiny, v predmetnom prípade plynu produkovaného horením cez hmotu (telo) tabakovej náplne, v porovnaní s prípadom, keď tabaková náplň obsahuje vyšší podiel častíc väčších rozmerov. Zároveň obsah častíc väčších rozmerov zabezpečuje lepšiu súdržnosť tabakovej náplne a tým nízky podiel úbytku tabakovej náplne. Lepšia previazanosť jednotlivých častíc tabakovej náplne pri vyššom podiele častíc väčších rozmerov zabezpečuje ľahký a prijateľný prieduch, lepšiu pravidelnú a rovnomernú horľavosť cigary. Tieto tvrdenia boli jednoznačne experimentálne potvrdené meraniami referenčnej skupiny cigár, ktoré boli nakúpené u renomovaných predajcov tabakových výrobkov. Táto skupina obsahovala typovo a cenovo podobné druhy cigár, v cenovej hladine nepresahujúcej 2 Eur za kus (najnižšia cenová hladina), pričom bol pri presne definovaných podmienkach merania stanovený hmotnostný obsah frakcie. Meraním bolo zistené, že preverované referenčné cigary obsahovali viac ako 60 % hm. častíc s veľkosťou väčšou ako 2 mm a menej ako 25 % hm. častíc s veľkosťou menšou ako 2 mm a väčšou ako 1 mm. Takéto zastúpenie tabakových častíc v tabakovej náplni zabezpečovalo dostatočnú kompaktnosť (súdržnosť) tabakovej náplne, čoho dôkazom bolo to, že ani v jednom prípade cigár nakúpených u renomovaných predajcov tabakových výrobkov nedochádzalo k prekročeniu limitnej hodnoty úbytku tabakovej náplne › 0,1 %, pričom CL FR SR posunulo túto hranicu na 0,5 %, t. j. k nadmernému vypadávaniu tabakovej náplne do ústnej dutiny. CL FR SR stanovené a merateľné kritériá - úbytok tabakovej náplne a hmotnostné zastúpenie častíc - majú teda vplyv na senzorické vlastnosti cigár. 20. K námietke žalobcu o nevykonaní skúšky fajčením žalovaný prezentoval svoj nesúhlas s názorom, že na to, aby tabakový výrobok bol posudzovaný ako cigara, stačí, aby ho bolo možné fajčiť bez ďalších úprav. Uvedené by bolo možno postačujúce na splnenie podmienky „fajčiteľnosti“ tabakového výrobku ako takého, ale nie ako cigary, ktorá je určitým symbolom exkluzivity, spoločenského postavenia a životného štýlu konzumentov cigár, s čím sú následne spojené tomu zodpovedajúce ich očakávania vzťahujúce sa na kvalitu vyhotovenia cigary, chuť, použité suroviny, postup pri výrobe, atď. a ktorým by evidentne nestačilo iba to, že cigara sa dá „technicky vyfajčiť“. Skúška fajčením tabakového výrobku je okrem toho veľmi subjektívneho charakteru a aj preto CL FR SR vypracovalo metódy, na základe ktorých je možné objektívne a merateľne posúdiť, či pri tabakovom výrobku ide o cigaru v zmysle zákona č. 106/2004 Z.z. Žalovaný k metodológii postupov CL FR SR uviedol, že pri expertíznom skúmaní tabakových výrobkov sa analytické skúšanie vykonáva na 3 kusoch tabakových výrobkov, čo zabezpečuje vyššiu mieru objektívnosti nameraných výsledkov. Mechanika horenia posudzovaná senzoricky je v tomto prípade irelevantný ukazovateľ, nakoľko horenie, farba dymu a popola nie je špecifická vlastnosť charakterizujúca, či sa predložená vzorka fajčí ako „cigara“, keďže vyššie uvedené vlastnosti sú napodobiteľné, dosiahnuteľné a senzoricky nerozlíšiteľné na akomkoľvek inom výrobku podobného tvaru a štruktúry rastlinného pôvodu. Tvrdenie znalca, že popol neodpadáva počas horenia cigary, ktoré trvalo 28-35 minút, je podľa žalovaného zavádzajúce a diskutabilné, nakoľko po zhorení viazacieho a krycieho listu sa eliminuje ich fixačná funkcia. Za jediný relevantný parameter v predmetnej otázke možno podľa žalovaného považovať rezistenciu v ťahu (resistence to draw) alebo taktiež prieduch tabakového výrobku, nie však posúdený senzoricky, ako to bolo vykonané znalcom, ale fyzikálne nameraný. Tento parameter úzko závisí od štruktúry náplne tabakového výrobku a práve cigary ako tabakové výrobky najvyššej kvalitatívnej úrovne majú špecifickú štruktúru náplne. Náplň tabakového výrobku Short Filler je tvorená časticami špecifickej veľkosti, získanými inak ako rezaním z odstopkovaných listov tabakovej rastliny, ktoré boli podrobené špecifickému, vyššiemu stupňu fermentácie. Práve na základe tejto skutočnosti CL FR SR zaviedlo analytické, fyzikálne (nie senzorické) stanovenie parametra „hmotnostný obsah frakcie“, ktorý objektívne a jednoznačne definuje hmotnostné zastúpenie veľkosti častíc tabakovej náplne. 21. Vzhľadom na charakter žalobných námietok, týkajúcich sa v prevažnej miere postupu CL FR SR pri vypracovaní odbornej expertízy, navrhol žalovaný správnemu súdu vypočuť na pojednávaní pracovníka CL FR SR za účelom odborného vysvetlenia problematiky. 22. Pred nariadením pojednávania sa žaloba ako aj žalovaný vyjadrili k veci ešte aj v rámci repliky a následnej dupliky, v ktorých zdôraznili niektoré tézy správnej žaloby, resp. vyjadrenia k žalobe, prípadne zopakovali stanoviská k niektorým otázkam, avšak právny diskurz prejednávanej veci relevantným spôsobom o nové otázky nerozšírili. 23. Podľa § 2 ods. 2 SSP každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy, alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 24. Podľa § 6 ods. 2 písm. a) SSP správne súdy rozhodujú v konaniach o správnych žalobách. 25. Krajský súd v Trenčíne ako vecne (§ 10 SSP) a miestne príslušný správny súd (§ 13 ods. 1 SSP) na konanie o podanej správnej žalobe, vychádzajúc zo skutkového stavu v čase právoplatnosti napadnutého rozhodnutia (§ 135 ods. 1 SSP), preskúmal napadnuté rozhodnutie a postup správnych orgánov podľa § 177 ods. 1 SSP v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe, ktorými je súd v správnom súdnictve viazaný (§ 134 ods. 1, ods. 2 SSP), oboznámil sa s vyjadreniami účastníkov konania a s pripojeným administratívnym spisom, na žiadosť účastníka konania nariadil vo veci pojednávanie (§ 107 ods. 1 písm. a) SSP) a dospel k záveru, že žalobe je potrebné priznať úspech. Správny súd rozhodnutie žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie z nižšie uvedených dôvodov. 26. Predmetom súdneho prieskumu je rozhodnutie žalovaného č. 680023690/2017-ON zo dňa 11.05.2017, potvrdzujúceho rozhodnutie Colného úradu Trenčín č. 680058000/2016 zo dňa 21.11.2016, ktorým správca dane v zmysle § 68 ods. 3 a 5 daňového poriadku určil žalobcovi základ spotrebnej dane z tabakových výrobkov za zdaňovacie obdobie apríl 2015 v množstve 3.877,665 kg tabaku uvedeného v § 4 ods. 3 písm. c) zákona č. 106/2004 Z.z. a vyrubil žalobcovi rozdiel spotrebnej dane z tabakových výrobkov za zdaňovacie obdobie apríl 2015 vo výške 244.202,81 Eur. 27. Spornou skutočnosťou medzi žalobcom na jednej strane a správnymi orgánmi na strane druhej je otázka ne/dôvodnosti (ne/oprávnenosti) zaradenia tabakových výrobkov - cigár značky SUPER SORT/ BARDOS - prijatých žalobcom z iného členského štátu v pozastavení dane v zdaňovacom období apríl 2015, v nadväznosti na záver správnych orgánov o tom, že tieto tabakové výrobky nespĺňajú zákonnú definíciu cigár podľa § 4 ods. 3 písm. b) zákona č. 106/2004 Z.z., a to pre vlastnosti výrobku a očakávania spotrebiteľa, a preto bolo potrebné ich zdaniť ako tabak podľa § 4 ods. 3 písm. c) zákona č. 106/2004 Z.z. 28. Z administratívneho spisu vyplýva, že Colný úrad Trenčín, Pobočka Colného úradu Trenčín K výstavisku, vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na spotrebnej dani z tabakových výrobkov za zdaňovacie obdobie apríl 2015. Daňová kontrola začala dňa 09.06.2015 spísaním zápisnice o začatí daňovej kontroly č. 795734/2015. O výsledkoch daňovej kontroly bol vyhotovený protokol č. 680023805/2016 zo dňa 10.05.2016, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený dňa 16.05.2016 splnomocnencovi žalobcu. 29. Z administratívneho spisu ďalej vyplýva, že žalobca podal dňa 05.05.2015 daňové priznanie na spotrebnú daň z tabakových výrobkov za zdaňovacie obdobie apríl 2015, v ktorom priznal daň v sume 31.537,95 Eur z celkom 407.625 kusov cigár značky (obchodný názov) SUPER SORT/BARDOS, prijatých v piatich dodávkach (08.04.2015, 16.04.2015, 22.04.2015, 27.04.2015 a 30.04.2015) od zahraničného odosielateľa - subjektu z členského štátu Európskej únie (LORD POLAND TOBACCO ANDRZEJ BUDA, CZARNIECKIEGO 99B, WODZISLAW SLASKI, Poľsko), uvedených v § 4 ods. 3 písm. b) zákona č. 106/2004 Z.z., použijúc pre výpočet daňovej povinnosti sadzbu dane 77,37 Eur/1000 kusov, ustanovenú v § 6 ods. 1 zákona č. 106/2004 Z.z v znení účinnom do 31.12.2015. 30. Colný úrad Trenčín vykonal miestne zisťovania, počas ktorých boli z dodaných tabakových výrobkov prijatých žalobcom v dňoch 08.04.2015, 17.04.2015, 20.04.2015, 28.04.2015 a 30.04.2015 odobraté vzorky tabakových výrobkov - cigár značiek SUPER SORT/BARDOS - a zaslané na expertíze skúmanie do CL FR SR. 31. Vo vzťahu k odobratým vzorkám cigár značky SUPER SORT/BARDOS zaslalo CL FR SR správcovi dane postupne výsledky odbornej expertízy - protokoly o skúške - č. VOE-1640/15 zo dňa 27.04.2015, č. VOE-1868/15 zo dňa 21.05.2015, č. VOE-1869/15 zo dňa 21.05.2015, č. VOE-1960/15 zo dňa 09.02.2016 a č. VOE-1961/15 zo dňa 09.02.2016, v ktorých na základe vykonaných skúšok vo všetkých troch výsledkoch odbornej expertízy v podstate zhodne skonštatovalo, že cit.: „hmotnostné zastúpenie častíc tabakovej náplne vo vzorke nezodpovedá hmotnostnému zastúpeniu častíc tabakovej náplne cigár reprezentujúcich skupinu referenčných vzoriek v cenovej hladine zodpovedajúcej posudzovanej vzorke a v zmysle metodického usmernenia Ministerstva financií č. MF/27878/2013-732 tým nespĺňa určité požiadavky - charakteristické vlastnosti, ktoré predstavujú očakávania spotrebiteľa pri fajčení. Z uvedeného vyplýva, že posudzovaná vzorka sa v zmysle zákona č. 106/2004 Z.z. o spotrebnej dani z tabakových výrobkov v platnom znení, podľa § 4 „predmet dane,“ ods. 3 písm. b), nepovažuje za cigaru.“ 32. V nadväznosti na uvedené zistenia správca dane rozhodnutím č. 680058000/2016 zo dňa 21.11.2016 v zmysle § 68 ods. 3 a 5 daňového poriadku určil žalobcovi základ spotrebnej dane z tabakových výrobkov za zdaňovacie obdobie apríl 2015 v množstve 3.877,665 kg tabaku uvedeného v § 4 ods. 3 písm. c) zákona č. 106/2004 Z.z. a vyrubil žalobcovi rozdiel spotrebnej dane z tabakových výrobkov za zdaňovacie obdobie apríl 2015 vo výške 244.202,81 Eur. Zistenia CL FR SR, prezentované vo výsledkoch odbornej expertízy - protokoloch o skúške č. č. VOE-1640/15 zo dňa 27.04.2015, č. VOE-1868/15 zo dňa 21.05.2015, č. VOE-1869/15 zo dňa 21.05.2015, č. VOE-1960/15 zo dňa 09.02.2016 a č. VOE-1961/15 zo dňa 09.02.2016 o tom, že hmotnostné zastúpenie častíc tabakovej náplne vo vzorke cigár značky SUPER SORT/BARDOS nezodpovedá hmotnostnému zastúpeniu častíc tabakovej náplne cigár reprezentujúcich skupinu referenčných vzoriek v cenovej hladine zodpovedajúcej posudzovanej vzorke, čím nespĺňa určité požiadavky - charakteristické vlastnosti predstavujúce očakávania spotrebiteľa pri fajčení - správca dane vyhodnotil ako skutočnosť rozhodujúcu pre správne určenie predmetu dane, keďže predmet dane je podľa § 4 ods. 3 písm. b) zákona č. 106/2004 Z.z. vymedzený slovným opisom a nie kódom kombinovanej nomenklatúry. Z uvedeného správcovi dane vyplynulo, že všetky tabakové výrobky deklarované ako cigary značky SUPER SORT/BARDOS, prijaté žalobcom z iného členského štátu v pozastavení dane v kontrolovanom zdaňovacom období apríl 2015, nie sú cigarami v zmysle § 4 ods. 3 písm. b) zákona č. 106/2004 Z.z. s prislúchajúcou sadzbou dane 77,37 Eur/1000 kusov, ale ide o tabak podľa § 4 ods. 3 písm. c) zákona č. 106/2004 Z.z. so sadzbou dane 71,11 Eur/kg. Na základe uvedeného mala byť podľa správcu dane spotrebná daň za zdaňovacie obdobie apríl 2015 vypočítaná z množstva 3.877,665 kilogramov tabaku v sume 275.740,76 Eur, t.j. rozdiel oproti daňovému priznaniu podanému žalobcom je v sume 244.202,81 Eur. 33. Správca dane v prvostupňovom rozhodnutí zaujal stanovisko aj k znaleckému posudku č. 05-01/2015 zo dňa 02.08.2015, vypracovaného V. Z., znalcom z Českej republiky pre základný odbor Tabak so špecializáciou tabakové výrobky. Znalec sa v predmetnom znaleckom posudku zaoberá najmä skúmaním vonkajších znakov a konštrukciou predložených vzoriek, resp. vyhodnotením predložených vzoriek z hľadiska colných predpisov s odkazom na príslušné normy, čo je v tomto prípade irelevantné. Zo znaleckého posudku nie je zrejmé, aké postupy zvolil znalec pri určení predmetu dane (cigary) podľa § 4 ods. 3 písm. b) zákona č. 106/2004 Z.z. v časti definície cigár. Znalecký posudok podľa správcu dane neobsahuje údaj o číselných charakteristikách, ktoré by boli výsledkom vykonanej expertízy znalcom pri príslušnej skúšobnej metóde, podľa ktorých by bolo možné určenie predmetu dane podľa § 4 zákona č. 106/2004 Z.z. V znaleckom posudku ide o subjektívne konštatácie znalca bez použitia výsledkov relevantnej objektívnej metódy, keď znalec na kvantifikáciu týchto charakteristík použil vizuálnu metódu, resp. pozorovanie). Ohľadne žalobcom predložených záväzných informácií o nomenklatúrnom zatriedení tovaru správca dane skonštatoval, že tieto sa vzťahujú na iný tabakový výrobok, ako je ten, ktorý žalobca prijal v zdaňovacom období apríl 2015 a preto tieto listiny nie je možné považovať za relevantný dôkaz. 34. Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie a navrhol ho zrušiť. Namietol, že správca dane svoje rozhodnutie odôvodnil len na základe konštatovaní CL FR SR uvedených vo výsledku odborných expertíz, pričom tiež namietol, že v rozhodnutí správcu dane ako aj v protokoloch CL FR SR chýba uvedenie kritérií a metód na posudzovanie hmotnostného zastúpenia častíc tabakovej náplne cigár. Rovnako nie je identifikovaná skupina referenčných vzoriek cigár a hodnoty hmotnostného zastúpenia častíc tabakovej náplne, ktoré by mali byť charakteristické pre túto referenčnú vzorku. Žalobca ďalej v odvolaní namietol, že jednotlivé protokoly CL FR SR neobsahujú konkrétne odôvodnenie, ako bolo posudzované naplnenie očakávania spotrebiteľa v závislosti od nameraných hodnôt hmotnostného zastúpenia častíc tabakovej náplne cigár. Pre podradenie označených tabakových výrobkov pod predmet dane podľa § 4 ods. 3 písm. b) zákona č. 106/2004 Z.z. je právne irelevantné skúmanie hmotnostného zastúpenia častíc, nakoľko platná právna úprava nepozná ako jedno z rozhodujúcich kritérií pre vymedzenie predmetu dane „cigara“ alebo „tabak“ kategóriu hmotnostného zastúpenia častíc v tabakovej náplni. Správca dane sa podľa neho nevysporiadal s tým, na podklade akých kvalifikačných znakov majú byť tabakové výrobky prijaté daňovým subjektom v kontrolovanom zdaňovacom období posúdené ako tabak podľa § 4 ods. 3 písm. c) zákona č. 106/2004 Z.z. Žalobca zdôraznil význam vizuálnej skúšky a skúšky fajčením pre relevantné zistenie, či konkrétny tabakový výrobok je ako cigara spôsobilý uspokojiť očakávania bežného spotrebiteľa. Pojem „očakávanie spotrebiteľa“ je totiž možné posudzovať iba vo vzťahu k procesu fajčenia samotnej cigary a nie v súvislosti s iným spôsobom manipulácie s ňou. V odvolaní zotrval na požiadavke vykonania už skôr navrhovaných dôkazov, ktoré zrekapituloval. Namietol, že nevykonanie týchto dôkazov nie je možné ospravedlňovať iba odvolávaním sa na závery protokolov o skúškach, vypracovaných Colným laboratóriom FR SR, ak správca dane nezabezpečil žiadny iný dôkaz. 35. Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 680023690/2017/ON zo dňa 11.05.2017 potvrdil rozhodnutie správcu dane. Stotožnil sa s rozsahom dokazovania vykonaného správcom dane, vyhodnotením dôkazov, ako aj právnym posúdením ustáleného skutkového stavu veci. Poukázal na to, že jeho CL FR SR je akreditovaným laboratóriom v súlade s medzinárodnou normou o akreditácii STN EN ISO IEC 17025:2005, pričom akreditačným orgánom, ktorý udelil akreditáciu pre CL FR SR, je Slovenská národná akreditačná služba (SNAS). Táto udelila CL FR SR „Osvedčenie o akreditácii“ č. S-132, a to tak pre fixný, ako aj pre flexibilný rozsah akreditácie, pričom laboratórium je evidované ako laboratórium typu II., čo znamená, že má oprávnenie modifikovať pracovné postupy a po ich validácii ich používať v dennej praxi. CL FR SR do súčasnosti absolvovalo dve reakreditácie a každoročný dohľad SNAS, a to bez zistených nezhôd v systéme kvality činnosti laboratória. V laboratóriu uplatnená forma akreditácie sa týka akreditovania systému kvality vykonávaných skúšok, teda obsahuje aj prvky ISO 9001, pričom pri akreditovaných skúškach dohľad nad dodržiavaním systému kvality vykonávaných skúšok okrem samotného CL FR SR vykonáva aj SNAS. Každé laboratórium môže vykonávať všetky analytické skúšky, na ktoré má k dispozícii laboratórnu techniku a personál. Z toho vyplýva, že aj neakreditovaná skúška vykonávaná v CL FR SR ako v akreditovanom laboratóriu je vykonávaná v rovnakom systéme ako akreditovaná skúška a preto má získaný výsledok rovnakú výpovednú hodnotu. Skúšky vykonávané v CL FR SR sa vykonávajú podľa pracovných postupov, pri zavedení ktorých je daná metóda validovaná. Validácia je proces, počas ktorého sa overuje, či daný laboratórny postup je správny a presný, a či sa pomocou neho dosahujú správne a presné výsledky analýz. Overenie sa robí jednak niekoľkonásobným meraním toho istého parametra za rôznych alebo rovnakých podmienok a následným štatistickým vyhodnotením výsledkov, ako aj účasťou laboratória na rôznych porovnávacích medzilaboratórnych testoch. Porovnávacie testy sú vyhodnocované organizátorom a laboratórium je povinné preukázať pri nich spôsobilosť, čo znamená, že výsledky namerané CL FR SR musia byť zhodné s výsledkami ostatných laboratórií v rámci normou povoleného rozptylu výsledkov zúčastnených laboratórií. 36. K odvolacím námietkam žalobcu týkajúcich sa absencie právnej definície pojmu „hmotnostné zastúpenie častíc tabakovej náplne cigár“, ako aj neurčitosti pojmu „spotrebiteľom očakávané vlastnosti“ žalovaný uviedol, že CL FR SR je akreditovaným subjektom typu II., čo znamená, že má oprávnenie vypracovať vlastný pracovný postup alebo modifikovať pracovné postupy iných laboratórií a po ich validácii používať tieto metódy v dennej praxi. Podľa žalovaného CL FR SR za účelom spresnenia vykonaných odborných expertíz dostatočne validovalo, overilo a štatisticky vyhodnotilo gravimetrickú metódu na zisťovanie hmotnostného zastúpenia častíc v tabakových výrobkoch. K uvedenému viedla CL FR SR absencia definovania objektívnych kritérií na hodnotenie všeobecného pojmu „očakávania spotrebiteľa“, a preto CL FR SR vypracovalo postupy, pomocou ktorých by sa dali objektívne merať hodnotiteľné parametre vzoriek cigár z pohľadu „očakávania spotrebiteľa“. Výsledkom tejto činnosti teda bolo vypracovanie a do bežnej praxe zavedenie merania nových parametrov, a to hmotnostného zastúpenia častíc tabakovej náplne a úbytku tabakovej náplne. Obidva parametre boli pred ich zavedením do praxe riadne validované vrátane štatistického vyhodnotenia nameraných výsledkov a určenia neistoty merania. 37. Samotný pojem „hmotnostné zastúpenie častíc tabakovej náplne v cigarách“ je podľa žalovaného možné považovať za „terminus technicus“ a ako taký v plnom uvedenom znení nie je priamo definovaný v žiadnej norme. CL FR SR uvedenú definíciu zaviedlo do svojej praxe pre zjednodušenie jednotlivých čiastkových definícii obsiahnutých v príslušných technických, ako aj v legislatívnych normách. Zákon č. 106/2004 Z. z. v § 4 v odseku 3 definuje pod jednotlivými písmenami a) až c) jednak tabak, ako aj tabakové výrobky, pričom v rámci týchto definícií je v § 4 ods. 3 písm. c) bod 3. použitý pojem „hmotnosť tabakových častíc“. Na meranie parametra umožňujúceho identifikáciu tabakovej zmesi na základe hmotnosti tabakových častíc sa používa pracovný postup v zmysle STN 015030 „Stanovenie zrnitosti sitovým rozborom“. Identita pojmov „častica“ a „zrnitosť“ vyplýva napríklad z výnosu Ministerstva pôdohospodárstva Slovenskej republiky týkajúceho sa Potravinového kódexu. Opodstatnenosť postupu CL FR SR pri využití STN 015030 vyplýva aj zo všeobecnej analytickej praxe podporenej teóriou riešiacou princíp „granulometrie“, teda stanovenie fyzikálnych vlastnosti častíc, z ktorých pozostáva vzorka. Analýza na sitách je najstaršou, najjednoduchšou a najlacnejšou metódou zisťovania veľkosti častíc tuhých látok. Táto metóda patrí do úzkej skupiny tzv. frakcionačných alebo separačných techník analýzy veľkosti častíc. Analýza na sitách je založená na využití sady sít so známou veľkosťou otvorov, ktorá sa zostavuje v smere gravitačného transportu analyzovanej látky do bloku s postupne sa zmenšujúcou veľkosťou otvorov. Po ukončení frakcionácie na každom site zostáva určitá časť z pôvodnej vzorky, ktorá obsahuje častice v medziach určených otvorov horného a dolného sita. Zvyšok na site sa zváži a výsledok sa vyhodnocuje ako hmotnosť frakcii s definovaným rozmedzím veľkosti častíc. Výsledok sitových analýz v podobe hmotnostného obsahu jednotlivých frakcií a zároveň získanie reálnej vzorky s definovaným rozmerom častíc patria k najväčším výhodám tejto metódy. V tomto smere nemá analýza na sitách inú konkurenčnú alternatívu, pretože vo všeobecnosti odvodenie hmotnostného obsahu z obsahu objemového, ktoré poskytuje väčšina optických metód, nie je u heterogénnych látok možné. 38. Žalovaný ďalej v napadnutom rozhodnutí vyložil, že pod očakávaním spotrebiteľa cigár sa rozumie to, že tabakový povrazec, ktorý sa v zmysle zákona považuje za cigaru, má všetky charakteristické vlastnosti dané cigarám, napr. charakteristický vzhľad, farbu, arómu, vôňu a jej intenzitu a pod. Cigara oproti iným tabakovým výrobkom je určitým symbolom exkluzivity, spoločenského postavenia alebo životného štýlu, s čím sú spojené aj určité očakávania spotrebiteľov cigár, čo sa týka kvality vyhotovenia, chute, použitých surovín, postupov pri výrobe a pod. Zo skúseností správcov dane vyplýva, že na trhu sa často distribuujú tabakové výrobky, ktoré síce spĺňajú formálne znaky cigár, avšak nejedná sa o také tabakové výrobky, ktoré by bolo možné považovať za cigary v ponímaní, v akom sú cigary zakotvené vo všeobecnom povedomí, či už samotných konzumentov cigár alebo priemerného občana. Tieto tabakové výrobky, keďže vzhľadom na ich kvalitu, použitý tabak a spôsob výroby nedosahovali kvalitu cigár, boli cenovo dostupné (aj kvôli ich zdaňovaniu nižšou sadzbou dane) a spotrebitelia cigariet (vzhľadom na neustále sa zvyšujúcu daň a tým aj cenu cigariet) v nich nachádzali náhradu za cigarety. Kupovali tieto tabakové výrobky „cigary“ a následne si z nich ručne alebo prostredníctvom zariadení na výrobu cigariet vyrábali cigarety. Colné úrady majú zo svojej monitorovacej činnosti zdokumentované prípady, kedy si zákazník v predajni kúpi cigaru, ktorá je takto označená aj na pokladničnom doklade a následne si na samočinnom zariadení (automat na výrobu cigariet) umiestnenom v predajni, vložením zakúpenej cigary do otvoru na tomto zariadení vyrobí cigarety. Kompetentné orgány na úrovni EÚ a následne na úrovni jednotlivých členských štátov (osobitne Českej republiky a Slovenskej republiky) reagovali na tento jav legislatívnymi zmenami, ktorých cieľom bolo zabrániť takémuto zneužívaniu daňového zvýhodnenia cigár. Posledným krokom v tomto procese bola od 01.01.2011 zmena § 4 ods. 3 písm. b) zákona č. 106/2004 Z.z. okrem iného tým spôsobom, že za cigaru sa považuje „tabakový povrazec, ktorý bez ďalších úprav možno fajčiť ako cigaru alebo cigarku a na základe jeho vlastnosti a očakávaní spotrebiteľa cigár alebo cigariek je určený výlučne na fajčenie ako cigara alebo cigarka“. 39. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí vysvetlil, že očakávania spotrebiteľa sú do značnej miery neurčitý právny pojem, preto sa podľa žalovaného prijalo rozhodnutie za účelom čo najväčšej objektivizácie stanoviť laboratórne postupy na vymedzenie toho, čo je to „očakávanie spotrebiteľa.“ Pracovníci CL FR SR za týmto účelom nakúpili veľké množstvo tabakových výrobkov predávaných pod obchodným označením cigara v rôznych cenových kategóriách, vypracovali laboratórny postup, na základe ktorého je možné porovnávať jednotlivé druhy cigár s určitým normatívom - etalónom očakávaní spotrebiteľa. CL FR SR zároveň vypracovalo metódu porovnávania hmotnostného zastúpenia častíc, čo znamená hmotnosť častíc tabakovej náplne zachytených na sitách o určitej veľkosti. Tabakovú náplň cigár tvoria častice tabaku vytvorené inak ako rezaním (napr. trhaním). Počas validácie postupu bolo zistené, že štandardne je v cigarách hmotnostný podiel častíc s veľkosťou väčšou ako 2 mm viac ako 60 % hm a častíc s veľkosťou pod 1 mm menej ako 25 %, zatiaľ čo u niektorých druhov cigár tabaková náplň pozostáva z podstatne menších častíc tabaku (hmotnostný podiel častíc s veľkosťou väčšou ako 2 mm dosahuje ledva 50 % hm), čo je neštandardné u tohto typu tabakových výrobkov. Preto sa u cigár stanovuje parameter „hmotnostný obsah frakcie“, aby sa zistilo hmotnostné zastúpenie častíc v tabakovej náplni, t.j. aké častice tabaku sa nachádzajú v analyzovanej cigare a to je porovnávané s hodnotami referenčnej databázy cigár CL FR SR (referenčná databáza cigár momentálne pozostáva z 54 druhov cigár nízkej cenovej hladiny zakúpených CL FR SR a 263 ks cigár doteraz analyzovaných v CL FR SR). K odvolacej námietke žalobcu, že zákon nepozná pojem hmotnostné zastúpenie častíc, žalovaný uviedol, že hmotnostné zastúpenie častíc slúži ako jedno z kritérií hodnotenia, či tá ktorá cigara spĺňa očakávania spotrebiteľa. 40. Z výsledku odbornej expertízy CL FR SR zn. VOE-1640/15 zo dňa 27.04.2015 vyplýva, že hmotnostné zastúpenie častíc v náplni vzorky je na site 5,0 mm cca 6,88 % hm., na site 2,0 mm cca 38,54 % hm., na site 1,0 mm cca 39,99 % hm., na site 0,2 mm cca 13,03 % hm, zvyšok tvoria častice na dne - cca 0,72 % hm. Z výsledku odbornej expertízy CL FR SR zn. VOE-1868/15 zo dňa 21.05.2015 vyplýva, že hmotnostné zastúpenie častíc v náplni vzorky je na site 5,0 mm cca 6,09 % hm., na site 2,0 mm cca 36,60 % hm., na site 1,0 mm cca 39,85 % hm., na site 0,2 mm cca 15,40 % hm, zvyšok tvoria častice na dne - cca 1,12 % hm. Z výsledku odbornej expertízy CL FR SR zn. VOE-1869/15 zo dňa 21.05.2015 vyplýva, že hmotnostné zastúpenie častíc v náplni vzorky je na site 5,0 mm cca 8,59 % hm., na site 2,0 mm cca 40,17 % hm., na site 1,0 mm cca 37,20 % hm., na site 0,2 mm cca 12,36 % hm, zvyšok tvoria častice na dne - cca 0,66 % hm. Z výsledku odbornej expertízy CL FR SR zn. VOE-1931/15 zo dňa 09.02.2016 vyplýva, že hmotnostné zastúpenie častíc v náplni vzorky je na site 5,0 mm cca 8,68 % hm., na site 2,0 mm cca 38,22 % hm., na site 1,0 mm cca 38,45 % hm., na site 0,2 mm cca 13,33 % hm, zvyšok tvoria častice na dne - cca 0,95 % hm. Z výsledku odbornej expertízy CL FR SR zn. VOE-1960/15 zo dňa 09.02.2016 vyplýva, že hmotnostné zastúpenie častíc v náplni vzorky je na site 5,0 mm cca 7,58 % hm., na site 2,0 mm cca 36,73 % hm., na site 1,0 mm cca 40,22 % hm., na site 0,2 mm cca 14,02 % hm, zvyšok tvoria častice na dne - cca 1,00 % hm. Z uvedených zistení podľa žalovaného vyplýva, že hmotnostné zastúpenie častíc tabakovej náplne vo vzorkách nezodpovedá hmotnostnému zastúpeniu častíc tabakových náplní cigár reprezentujúcich skupinu referenčných vzoriek v cenovej hladine zodpovedajúcej posudzovanej vzorke. 41. Žalovaný ďalej v napadnutom rozhodnutí uviedol, že CL FR SR testovalo vyššie vzorky cigár jednak z hľadiska nadmerného vypadávania tabakovej náplne a z toho vyplývajúceho úbytku tabakovej náplne a jednak predmetné vzorky CL FR SR podrobilo testovaniu z hľadiska hmotnostného zastúpenia častíc, t.j. zmeralo hmotnosť častíc tabakovej náplne zachytených na sitách určitej veľkosti. Vzhľadom na vyššie uvedené je zrejmé, že v prípade predmetných tabakových výrobkoch tabaková náplň pozostávala z podstatne menších častíc tabaku. Na základe uvedeného CL FR SR malo v uvedených prípadoch preukázané, že hmotnostné zastúpenie častíc tabakovej náplne v testovaných vzorkách nezodpovedalo hmotnostnému zastúpeniu častíc tabakovej náplne cigár reprezentujúcich skupinu referenčných vzoriek v cenovej hladine zodpovedajúcej posudzovaným vzorkám a preto v zmysle Metodického usmernenia MF SR č. MF/27878/2013-32 tým tieto vzorky nespĺňali určité požiadavky - charakteristické vlastnosti, ktoré predstavujú očakávania spotrebiteľa pri fajčení. Tabakové výrobky SUPER SORT/BARDOS, ktoré boli predmetom odbornej expertízy, nespĺňali vzhľadom na vyššie uvedené „spotrebiteľom očakávané vlastnosti“ pokiaľ by teda spotrebiteľ chcel tieto výrobky fajčiť ako cigary. Podľa žalovaného medzi očakávané vlastnosti cigary nepatrí nadmerné vypadávanie tabakovej náplne, v dôsledku čoho sa množstvo tabakovej náplne dostane do ústnej dutiny konzumenta cigary. Obsah častíc väčších rozmerov zabezpečuje lepšiu kompaktnosť, súdržnosť tabakovej náplne a tým nízky podiel úbytku tabakovej náplne. Lepšia previazanosť jednotlivých častíc tabakovej náplne pri vyššom podiele častíc väčších rozmerov zabezpečuje ľahký a prijateľný prieduch, lepšiu pravidelnú a rovnomernú horľavosť cigary. Na to, aby testovaný tabakový výrobok disponoval vlastnosťami, na základe ktorých by spĺňal očakávania spotrebiteľa cigár, musia byť podľa žalovaného splnené dve podmienky, a to úbytok tabakovej náplne a hmotnostné zastúpenie častíc tabakovej náplne, ktoré v prípade cigár značky SUPER SORT/BARDOS splnené neboli. 42. K námietke žalobcu, že metodické usmernenie nie je záväzným prameňom práva, žalovaný uviedol, že podľa § 160 ods. 2 daňového poriadku Ministerstvo financií Slovenskej republiky môže vydať metodické usmernenie na zabezpečenie jednotného uplatňovania daňového poriadku a osobitných predpisov. Takéto usmernenie je pre orgány vykonávajúce správu daní záväzné, čím nie je dotknuté právo daňového subjektu domáhať sa ochrany svojich práv na súde. K námietke neakceptovania znaleckého posudku znalca Petra Haka žalovaný uviedol, že tento znalec nie je ako znalec zapísaný v zozname znalcov vedenom Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky, preto ním vyhotovený znalecký posudok môže byť vyhodnotený len ako listinný dôkaz, k čomu podľa žalovaného aj došlo. Okrem toho vyjadrenia znalca nie sú podľa žalovaného dostatočne výpovedné vo vzťahu k posúdeniu, či skúmané tabakové výrobky zodpovedajú definícii predmetu dane v zmysle § 4 ods. 3 písm. b) zákona č. 106/2004 Z.z. s prihliadnutím najmä na očakávania spotrebiteľa, na rozdiel od odborných expertíz vykonaných CL FR SR. Sám súdny znalec podľa žalovaného vo svojom posudku uviedol, že v platných predpisoch EÚ ani v odbornej literatúre nenašiel výklad pojmu „očakávania spotrebiteľa“ a tiež uviedol, že nie je schopný odpovedať na otázku, aké vlastnosti majú mať cigary, aby spĺňali očakávania bežného spotrebiteľa. Znalec sa tiež nevyjadril k miere vypadávania tabakovej náplne do ústnej dutiny a podľa opisu senzoricky posudzoval mechaniku fajčenia a mechaniku horenia iba na jednom kuse vzorky. Pri expertíznom skúmaní tabakových výrobkov v CL FR SR sa analytické skúšanie vykonáva na 3 kusoch tabakových výrobkov, čo zabezpečuje vyššiu mieru objektívnosti nameraných výsledkov. K námietke nevykonania skúšky fajčením žalovaný uviedol, že táto skúška je veľmi subjektívneho charakteru. 43. K odvolacej námietke spochybňujúcej identitu vzoriek odobratých žalobcovi pri miestnych zisťovaniach žalovaný uviedol, že vzorky tabakových výrokov boli odobraté v súlade s Interným riadiacim aktom č. 152/2012/1030400 „Nariadenie prezidenta finančnej správy o odbere vzoriek a manipulácii so vzorkami,“ v zmysle ktorého do CL FR SR môže colník dodať iba vzorky, ktoré majú všetky náležitosti podľa tohto nariadenia, t.j. sprievodný list, pričom údaje na formulároch sa musia navzájom zhodovať a zároveň musia zodpovedať skutkovému stavu vzorky. Určený zamestnanec CL FR SR pri prijímaní vzorky skontroluje všetky potrebné údaje a tiež vzorku (jej vzhľad, množstvo, uzatvorenie a zabezpečenie). Ak predložené vzorky nespĺňajú čo i len jednu z požadovaných náležitostí, CL FR SR takéto vzorky neprevezme a vráti ich naspäť colnému úradu, ktorý odobral vzorky. Žalovaný z pozície odvolacieho orgánu nenašiel dôvod spochybňovať postup CL FR SR pri manipulácii so vzorkami a uvedenú námietku vyhodnotil ako účelovú. 44. Podľa § 4 ods. 1 zákona č. 106/2004 Z.z. predmetom dane sú tabakové výrobky vyrobené na daňovom území, dodané na daňové územie z iného členského štátu alebo dovezené na daňové územie z územia tretieho štátu. 45. Podľa § 4 ods. 2 zákona č. 106/2004 Z.z. tabakovým výrobkom sa na účely tohto zákona rozumie cigareta, cigara, cigarka a tabak. 46. Podľa § 4 ods. 3 zákona č. 106/2004 Z.z. na účely tohto zákona sa rozumie a) cigaretou tabakový povrazec, ktorý 1. je bez ďalších úprav určený na fajčenie a nie je cigarou alebo cigarkou podľa písmena b), 2. sa jednoduchým, nie priemyselným spôsobom vsúva do dutiniek z cigaretového papiera, 3. sa jednoduchým, nie priemyselným spôsobom obalí cigaretovým papierom, b) cigarou alebo cigarkou tabakový povrazec, ktorý bez ďalších úprav možno fajčiť ako cigaru alebo cigarku a na základe jeho vlastností a očakávaní spotrebiteľa cigár alebo cigariek je určený výlučne na fajčenie ako cigara alebo cigarka, a ktorý je 1. s krycím listom výlučne z prírodného tabaku, 2. s náplňou, ktorú tvorí zmes z kúskov tabaku, nie však vlákna získané rezaním, s krycím listom bežnej cigarovej farby z rekonštituovaného tabaku, ktorý pokrýva celý tabakový povrazec, vrátane prípadného filtra, nie však náustok, ak ide o cigaru s náustkom, a ak jednotková hmotnosť tabakového povrazca bez filtra a náustku nie je menej ako 2,3 g a viac ako 10 g a vonkajší obvod tabakového povrazca najmenej v jednej tretine jeho dĺžky nie je menej ako 34 mm, c) tabakom 1. tabak na fajčenie rezaný alebo inak rozdrobený, zvláknený alebo na pásky zlisovaný, určený alebo vhodný na fajčenie bez ďalšieho priemyselného spracovania, 2. tabakový zvyšok, ktorým je zvyšok z tabakových listov a vedľajšie produkty vzniknuté pri spracovaní tabaku alebo pri výrobe tabakových výrobkov, upravený na drobný predaj a ktorý bez ohľadu na účel použitia je možné fajčiť a ktorý nie je cigaretou podľa písmena a) a cigarou alebo cigarkou podľa písmena b), 3. tabak podľa bodov 1 a 2, na vlastnoručné zhotovenie cigariet, ak obsahuje viac ako 25% hmotnosti tabakových častíc so šírkou rezu užšou ako 1,5 mm. 47. Podľa § 5 ods. 1 zákona č. 106/2004 Z.z. základom dane pri tabakových výrobkoch je množstvo tabakových výrobkov vyjadrené v kusoch alebo v kilogramoch s výnimkou cigariet. 48. Podľa § 5 ods. 6 zákona č. 106/2004 Z.z. daň z tabaku sa vypočíta ako súčin základu dane a sadzby dane a daň z cigár a cigariek sa vypočíta ako súčin základu dane a sadzby dane prepočítanej na kus cigary a cigarky. 49. Podľa § 6 ods. 1 zákona č. 106/2004 Z.z. sadzba dane z tabakových výrobkov s výnimkou cigariet sa ustanovuje takto: opis tovaru sadzba dane cigary, cigarky 77,37 eura/ 1 000 kusov tabak 71,11 eura/kg. 50. Podľa § 11 ods. 1 písm. c) zákona č. 106/2004 Z.z. daňová povinnosť, ak tento zákon neustanovuje inak, vzniká uvedením tabakových výrobkov do daňového voľného obehu dňom prijatia tabakových výrobkov oprávneným príjemcom prepravených na daňové územie v pozastavení dane. 51. Podľa § 12 ods. 1 písm. c) zákona č. 106/2004 Z.z. ak tento zákon neustanovuje inak, osobou povinnou platiť daň (ďalej len „platiteľ dane“) je osoba, ktorá je oprávneným príjemcom a prijala tabakové výrobky prepravené na daňové územie v pozastavení dane. 52. Podľa § 13 ods. 1 zákona č. 106/2004 Z.z. zdaňovacím obdobím je kalendárny mesiac, ak tento zákon neustanovuje inak. 53. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 54. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnuté na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňový subjektov. 55. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 56. Podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 57. Podľa § 190 SSP ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 58. Podľa § 191 ods. 1 SSP správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak a) bolo vydané na základe neúčinného právneho predpisu, b) ho vydal orgán, ktorý na to nebol zo zákona oprávnený, c) vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, d) je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, e) zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, f) skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu, g) došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. 59. V prejednávanej veci spornou skutočnosťou a dôvodom pre dovyrubenie spotrebnej dane z tabakových výrobkov žalobcovi za zdaňovacie obdobie apríl 2015 sú tabakové výrobky, ktoré žalobca v priebehu apríla 2015 prijal v pozastavení dane ako cigary a zdanil ich ako cigary definované v § 4 ods. 3 písm. b) zákona č. 106/2004 Z.z., avšak správne orgány na základe odborných expertíz vykonaných CL FR SR dospeli k záveru, že tieto výrobky nespĺňajú očakávania spotrebiteľa cigár, čo je súčasť legálnej definície cigary podľa § 4 ods. 3 písm. b) zákona č. 106/2004 Z.z., a preto tieto výrobky zdanili ako tabak uvedený v ustanovení § 4 ods. 3 písm. c) zákona č. 106/2004 Z.z. 60. Žalobca napadnutému rozhodnutiu okrem iného vytkol aj vadu nepreskúmateľnosti, keďže podľa jeho názoru sa žalovaný náležite nevysporiadal s odvolacími dôvodmi a námietkami žalobcu, medzi ktoré žalobca zaradil aj požiadavku zdôvodnenia toho, ako správca dane posúdil naplnenie očakávaní spotrebiteľa v závislosti od nameraných hodnôt hmotnostného zastúpenia častíc tabakovej náplne a úbytku tabakovej náplne. Správny súd v tejto súvislosti dáva do pozornosti, že v jeho rozhodovacej činnosti už bol riešený podobný predmet konania týkajúci sa síce iného žalobcu, konkrétne v už právoplatne skončených veciach sp. zn. 11S/70/2017, sp. zn. 11S/57/2017, sp. zn. 11S/69/2017 a sp. zn. 13S/46/2017, avšak kde predmetom administratívneho konania bola tiež spotrebná daň z tabakových výrobkov a kde správne orgány použili totožné dôkazné prostriedky pre určenie, či tabakové výrobky deklarované ako cigary aj v skutočnosti sú cigarami podľa príslušných ustanovení zákona č. 106/2004 Z.z. S poukazom na uvedené, v záujme zabezpečenia konštantnosti rozhodovacej činnosti v skutkovo totožných alebo obdobných veciach, dospel správny súd v časti venovanej prezentovaniu vlastného právneho názoru na vec k dôvodnosti odkazu na rozsudok č.k. 11S/70/2017-314 zo dňa 20.02.2018 formou citácie (konkrétne bod. 14 rozsudku), kde správny súd uviedol nasledovné: „Z administratívneho spisu a v ňom obsiahnutých dôkazov ako i z napadnutých rozhodnutí správnych orgánov krajský súd zistil, že správne orgány dospeli k záveru, že predmetné tabakové výrobky ... nespĺňajú očakávania spotrebiteľa len na základe výsledkov odborných expertíz vykonaným CL FR SR, v ktorých v časti názory a interpretácie (kde je zároveň uvedené, že tieto nespadajú do predmetov akreditácie SNAS) colné laboratórium uviedlo, že pri bežnej manipulácii s tabakovými výrobkami dochádzalo k nadmernému vypadávaniu tabakovej náplne, hmotnostné zastúpenie častíc tabakových náplní vo vzorkách nezodpovedalo hmotnostnému zastúpeniu častíc tabakových náplní cigár reprezentujúcich skupinu referenčných vzoriek v cenovej hladine zodpovedajúcej posudzovaným vzorkám. Zároveň CL upozornilo s odvolaním sa na nezodpovedajúce hmotnostné zastúpenie častíc tabakovej náplne a metodické usmernenie MF č. MF/27878/2013-732, že odobraté vzorky nespĺňali určité požiadavky - charakteristické vlastnosti, ktoré predstavujú očakávanie spotrebiteľa pri fajčení. Z rozhodnutia správcu dane a ani z rozhodnutia žalovaného správny súd nezistil, aké konkrétne očakávania spotrebiteľa odobraté vzorky tovaru nespĺňali, prečo či už uvádzané hmotnostné zastúpenie častíc alebo vypadávanie tabakovej náplne, ovplyvnilo a v akom smere očakávanie spotrebiteľa cigár. Správne orgány pritom poukazovali i na metodické usmernenie MF SR ohľadom očakávania spotrebiteľa pri fajčení cigár, avšak neuviedli žiadnu správnu úvahu, z akého dôvodu, a teda aký vplyv majú zistenia CL FR SR uvedené v protokoloch o skúškach na dané tabakové výrobky z pohľadu očakávania spotrebiteľa. Z napadnutých rozhodnutí správnych orgánov sa javí, akoby medzi očakávania spotrebiteľa podľa názoru správnych orgánov patrilo hmotnostné zastúpenie častíc tabakovej náplne, a teda vedomosť spotrebiteľa o takomto zložení. Podľa názoru správneho súdu však takúto vedomosť bežný spotrebiteľ nemôže mať a jeho očakávania sú tvar výrobku, jeho chuť, vôňa, nezhasínanie cigary pri fajčení a pod., teda vlastnosti výrobku - cigary, ktoré môže pri fajčení vnímať vlastnými zmyslami. Správne orgány v napadnutých rozhodnutiach neuviedli, čo považovali za očakávanie spotrebiteľa pri fajčení cigár a následne sa nevyporiadali s tým, prečo na základe výsledkov odborných expertíz nedochádza k splneniu týchto očakávaní spotrebiteľa, na ktoré z posudzovaných vlastností výrobku má nedostatočné hmotnostné zastúpenie častíc tabakovej náplne vplyv, čo spôsobuje, tiež pokiaľ sa týka vypadávania tabakovej náplne pri bežnej manipulácii, nie je zrejmé, aký má vplyv toto na fajčenie cigár, či sa napríklad prejavuje pri fajčení, prípadne ovplyvňuje tvar cigary a pod. Správny súd má zato, že predmetné výsledky odborných expertíz CL FR SR môžu slúžiť ako podklad pre rozhodnutie správneho orgánu, ale len vtedy, ak správny orgán jednoznačne uvedie svoj názor, čo - aké vlastnosti predmetných tabakových výrobkov považuje za očakávanie spotrebiteľa pri ich fajčení, a ktoré z týchto vlastností neboli splnené, a to napríklad z dôvodov, na ktoré poukazovali odborné expertízy. Pokiaľ správny orgán v napadnutom rozhodnutí neuviedol svoju správnu úvahu, v danom prípade správnu úvahu týkajúcu sa vlastností, aké by dané tabakové výrobky mali mať, prípadne nemali mať, aké sú očakávania spotrebiteľa, prečo predmetné tabakové výrobky tieto očakávania spotrebiteľa nespĺňali, pritom ide o očakávania pri fajčení, zaťažil svoje rozhodnutie vadou nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov. Za nedostatok dôvodov je potrebné považovať i to, keď správny orgán v odôvodnení svojho rozhodnutia neobjasní skutkové a právne názory, ktoré ho viedli k prijatiu výrokovej časti rozhodnutia, a teda v prejednávanej veci k zdaneniu tabakových výrobkov ako tabak a nie ako cigary.“ 61. Žalovaný uviedol, že vyšší podiel väčších častíc v tabakovom výrobku zabezpečuje ľahký a prijateľný prieduch, pravidelné a lepšie horenie cigary. Tieto závery však pre adresáta svojho rozhodnutia neverifikoval prezentáciou výsledkov prípadných ďalších skúšok týkajúcich sa priamo parametrov prieduchu a horenia. Skúšky vykonané na vzorkách tabakových výrobkov odobratých žalobcovi boli Colným laboratóriom realizované v podmienkach, v prostredí a s využitím metód a postupov, ktoré zjavne nekorešpondujú s tým, ako priemerný (bežný) spotrebiteľ vníma obvyklý priebeh konzumácie cigary a tiež s tým, kde bežnú konzumáciu realizuje. Preto ak kvalitatívne vlastnosti produktu, ktorého hlavným účelom konzumácie je poskytovanie zmyslových zážitkov, čo je oblasť matematickými vzorcami neuchopiteľná a štatisticky obtiažne kvantifikovateľná, sa správca dane rozhodol skúmať prírodovedeckými metódami sústredením sa na meranie práve tých veličín, ktoré si za relevantné sám zvolil, bolo potrebné venovať obzvlášť náležitú pozornosť precíznemu odôvodneniu príčinnej súvislosti medzi nameranými veličinami a naplnením či nenaplnením očakávaní spotrebiteľa. Žalovaný dostatočne nevysvetlil, prečo je možné bez zapojenia ľudského faktora do procesu skúmania tabakových výrobkov vyhodnotiť túto špecifickú a s ľudskými zmyslami natoľko previazanú kategóriu, akou sú očakávania spotrebiteľa cigár. Správny súd tiež nenašiel v odôvodnení rozhodnutia žalovaného odpoveď na otázku, na základe akých kritérií boli správcom dane alebo Colným laboratóriom stanovené hraničné (limitné) hodnoty hmotnostného zastúpenia častíc tabakovej náplne a hraničné hodnoty úbytku tabakovej náplne, po prekročení ktorých (alebo pri nedosiahnutí ktorých) už skúmané tabakové výrobky nie je možné považovať za cigary v zmysle zákonných kritérií. 62. S poukazom na uvedené správny dospel k záveru, že námietka žalobcu, tykajúca sa nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného pre nedostatok dôvodov, majúca svoj základ v náležitom nevyporiadaní sa žalovaného s odvolacími námietkami žalobcu uplatnenými v rámci administratívneho konania (§ 191 ods. 1 písm. d) SSP) je dôvodná, a preto rozhodol tak ako je uvedené vo výroku tohto rozsudku. 63. Pokiaľ ide o dôkazné návrhy žalobcu a žalovaného, týmto správny súd nevyhovel, uznesením ich na pojednávaní zamietol, majúc za to, že sú nedôvodné. Správny súd v tejto súvislosti pripomína, že nie je súdom skutkovým, pričom dokazovanie vykonáva len výnimočne a v prípadoch, keď je to pre objasnenie predmetu konania potrebné. Nakoľko však pre identifikáciu dôvodu, pre ktorý správny súd napadnuté rozhodnutie zrušil, postačovalo oboznámiť sa s dôkaznou situáciou, aká tu bola pred vydaním napadnutého rozhodnutia, správny súd akékoľvek dokazovanie nad rámec oboznámenia sa s obsahom administratívneho spisu a prednesmi účastníkov na pojednávaní považoval za nadbytočné. 64. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 175 ods. 1 SSP a v konaní úspešnému žalobcovi priznal proti žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd podľa § 175 ods. 2 SSP. 65. Tento rozsudok prijal senát správneho súdu pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú možno podať v lehote 30 dní od doručenia tohto rozsudku na Najvyšší súd Slovenskej republiky prostredníctvom Krajského súdu v Trenčíne. V kasačnej sťažnosti je potrebné uviesť všeobecné náležitosti podania podľa § 57 SSP, t.j. ktorému správnemu súdu je podanie určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje, podpis a spisová značka konania. Ďalej sa v kasačnej sťažnosti musí uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Kasačnú sťažnosť možno podľa § 440 ods. 1 SSP odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutím o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v § 440 ods. 1 písm. g) až i) SSP sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom. Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Uvedená povinnosť neplatí, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 1 písm. c) a d) SSP, c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. Podanie možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.