Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trenčín Spisová značka: 13S/10/2020 Identifikačné číslo súdneho spisu: 3020200045 Dátum vydania rozhodnutia: 23. 09. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Ing. Miroslav Manďák ECLI: ECLI:SK:KSTN:2020:3020200045.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trenčíne v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ing. Miroslava Manďáka a sudcov JUDr. Milana Straku a JUDr. Zuzany Slušnej, v právnej veci žalobcu: M. W., nar. XX.XX.XXXX, štátny občan SR, bydliskom G., J. XX, právne zastúpeného: Mgr. Mgr. Pavlom Sojkom, PhD., advokát, so sídlom Dubnica nad Váhom, Námestie Matice slovenskej 4262/23, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Banská Bystrica, Lazovná 63, IČO: 42 499 500 o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102877903/2019 zo dňa 13. decembra 2019, takto r o z h o d o l : Krajský súd z r u š u j e rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky, Banská Bystrica č. 102877903/2019 zo dňa 13. decembra 2019 a z r u š u j e rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 102188950/2019 zo dňa 18. septembra 2019. Žalovaný j e p o v i n n ý zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania v rozsahu 100 %. o d ô v o d n e n i e : 1. Žalobca sa žalobou podanou v zákonnej lehote domáhal zrušenia v záhlaví označeného rozhodnutia žalovaného, potvrdzujúceho podľa ust. § 74 ods. 4 zák. č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) rozhodnutie Daňového úradu Trenčín - daňovú exekučnú výzvu č. 102188950/2019 zo dňa 18.09.2019, ktorou správca dane vyzval žalobcu na zaplatenie daňového nedoplatku vo výške 2.043,50 €. Zároveň žiadal zrušiť aj uvedené rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu. 2. Žalobca rozhodnutie a postup žalovaného považoval za nezákonné, ktoré ho ukracuje na jeho právach, a to z dôvodu, že vychádza z nesprávneho právneho posúdenia a je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 2.1. Žalobca uviedol, že Okresný súd Trenčín uznesením č.k. 40OdK/368/2018 zo dňa 02.10.2018, zverejneným v obchodnom vestníku SR č. 195/2018 dňa 09.10.2018, vyhlásil na majetok žalobcu konkurz, žalobcovi ustanovil správcu JUDr. Z. Z., vyzval veriteľov žalobcu, aby si svoje pohľadávky prihlásili u správcu a oddlžil žalobcu tak, že žalobcu zbavuje všetkých dlhov, ktoré môžu byť uspokojené iba v tomto konkurze v rozsahu, v akom nebudú uspokojené v konkurze a dlhov, ktoré sú vylúčené z uspokojenia. V obchodnom vestníku SR č. 235/2018 zo dňa 06.12.2018 oznámil správca zrušenie konkurzu, nakoľko zistil, že konkurzná podstata nepokryje náklady konkurzu, a preto podľa § 167v ods. 1 zákona o konkurze a reštrukturalizácii oznámil v obchodnom vestníku, že konkurz sa končí. Uviedol, že zákon o konkurze a reštrukturalizácii predstavuje špeciálnu právnu normu, ktorej aplikácia má prednosť pred všeobecnou úpravou daňového poriadku. Z rozhodnutí správcu dane o vyrubení úrokov z omeškania zo dňa 26.06.2019 a 27.06.2019 a daňovej exekučnej výzvy je zrejmé, že vymáhaným je daňový nedoplatok vo výške 2.043,50 € na základe exekučného titulu, ktorým je vykonateľný výkaz nedoplatkov č. 102141637/2019 zo dňa 11.09.2019 za úroky z omeškania za nezaplatenie dane z príjmov zo závislej činnosti za zdaňovacie obdobie 2013, za nezaplatenie dane z motorových vozidiel za zdaňovacie obdobie 2013, za nezaplatenie dane z pridanej hodnoty za obdobie júl 2014, október 2014, november 2014, ktoré boli predpísané za porušenie povinnosti zaplatiť vyššie uvedené dane v ustanovenej lehote a v ustanovenej výške, pričom povinnosť, ktorá založila právo predpísať úroky z omeškania, bola porušená pred tzv. rozhodujúcim dňom (t.j. pred kalendárnym mesiacom, v ktorom bol vyhlásený konkurz). Z uvedeného je zrejmé, že úroky z omeškania, ktoré predstavujú verejnoprávnu peňažnú sankciu, predpísané žalobcovi sa považujú v prípade oddlženia žalobcu za nevymáhateľné. Mal za to, že pohľadávku, ktorá je nevymáhateľná, nemožno priznať správnym rozhodnutím. Rozhodujúcim právnym následkom oddlženia jej nevymáhateľnosť pohľadávok v rozsahu, v ktorom nebudú uspokojené v konkurze. Pohľadávky, ktoré zostali neuspokojené síce nezanikajú, ale veriteľ ich nemôže proti vôli dlžníka vymáhať, t.j. voči dlžníkovi sa menia na naturálne obligácie, ktoré ďalej existujú, len ich nie je možné uplatniť voči dlžníkovi súdnou alebo administratívnoprávnu cestou. Stratou vymáhateľnosti pohľadávky sa chápe strata právneho nároku, respektíve zánik možnosti štátnomocenského vynútenia splnenia právneho nároku voči dlžníkovi. Práva bez nároku nemožno vynútiť žalobou, resp. správnym rozhodnutím. V čase vydania napadnutého rozhodnutia žalovaného už nastúpili účinky § 166e ods. 2 v spojení s § 166b ods. 1 písm. d) zákona o konkurze a reštrukturalizácii, a preto žalovaný mal vychádzať zo skutkového a právneho stavu v čase vydávania rozhodnutia a s poukazom na vyššie uvedené rozhodnutie prvostupňového orgánu zrušiť a exekučné konanie zastaviť. Žalovaný ako orgán verejnej moci konal v rozpore s § 166e ods. 4 zákona o konkurze a reštrukturalizácii, nakoľko žalovaný nesplnil povinnosť hľadieť na žalobcu vo vzťahu k pohľadávke, ktorá zostala nevymáhateľná, akoby na neho hľadel, keby rozhodol o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky. Podľa žalobcu je preto daňová exekúcia neprípustná, keďže nastali okolnosti, ktoré spôsobili zánik vymáhaných daňových nedoplatkov, resp. bránia ich vymáhateľnosti. Poukázal nato, že je potrebné prihliadať na akcesorickú povahu práva na úrok z omeškania k hlavnej pohľadávke (dani), ktorej osud sleduje. Mal za to, že je relevantné, že rozhodnutia o vyrubení úrokov z omeškania boli vydané po rozhodujúcom dni, nakoľko s poukazom na § 166b ods. 1 písm. d) zákona o konkurze a reštrukturalizácii, sú úroky z omeškania považované za verejnoprávne peňažnej sankcie, ktoré sú voči žalobcovi nevymáhateľné. Účinkom oddlženia nie je zánik, ale nevymáhateľnosť daňového nedoplatku. Samotný daňový poriadok predpokladá zmenu rozsahu a splatnosti daňových pohľadávok v prípade oddlženia fyzickej osoby, pričom pre vylúčenie akýchkoľvek pochybností osobitne konštatuje zánik daňových nedoplatkov v prípade, ak súd zverejní v obchodnom vestníku uznesenie o oddlžení dlžníka. Ak sa pokuta alebo úrok definuje ako „daň“ v daňovom poriadku, je to práve a len na účel daňového poriadku, ako to uvádza v rozhodnutí aj sám žalovaný. V žiadnom prípade nemožno takto argumentovať pri interpretácii zákona o konkurze a reštrukturalizácii. Podľa žalobcu postup daňového úradu Trenčín ako aj žalovaného vykazuje znaky zneužitia práva orgánmi verejnej moci, nakoľko daňový úrad rozhodol o vyrubení úrokov z omeškania žalobcovi dňa 26.06.2019 a 27.06.2019, t.j. až potom, ako bol žalobca uznesením Okresného súdu Trenčín zo dňa 02.10.2018 č.k. 40OdK/368/2019 oddlžený. Mal zato, že správca dane postupoval týmto spôsobom vedome, koordinovane a systematicky, a to podľa právneho názoru žalobcu s účelovou snahou obchádzať ustanovenia zákona o konkurze a reštrukturalizácii s cieľom zabezpečenia, aby sa zo starých dlhov stali nové, nie spadajúce pod režim účinkov oddlženia. Ak je na vôli štátneho orgánu, kedy vydal predmetné rozhodnutie o vyrubení úrokov z omeškania, dá sa predpokladať, že tak urobí spôsobom umožňujúcim sa vyhnúť účinkom oddlženia, a tým aj spôsobom popierajúci teleologický výklad účelu zákona o konkurze a reštrukturalizácii. Zároveň považoval aj za zmätočné a nepreskúmateľné rozhodnutia, ktoré predchádzali napadnutému rozhodnutiu daňového úradu. 3. Žalovaný v písomnom vyjadrení k žalobe žiadal žalobu ako nedôvodnú zamietnuť, zotrval na skutočnostiach a záveroch uvedených v napadnutom rozhodnutí. Poukázal na to, že všetky rozhodnutia správcu dane, na základe, ktorých bol zostavený exekučný titul - vykonateľný výkaz daňových nedoplatkov, boli zákonným spôsobom doručené, nadobudli právoplatnosť a stali sa vykonateľnými, pričom dlžník voči týmto rozhodnutiam nepodal odvolanie. Daňové exekučné konanie bolo začaté na základe spôsobilého exekučného titulu. Z hľadiska vyvodenia zodpovednosti za protiprávne konanie možno v daňovom konaní v zmysle § 154 a § 155 daňového poriadku za správny delikt uložiť sankcie, ktorými sú pokuta a úrok z omeškania a majú preventívny a represívny účel. Správny delikt je možné definovať ako protiprávne konanie daňového subjektu, ktorého sa dopustí v tom prípade, ak si nesplní svoju daňovú povinnosť, ktorá môže byť buď peňažnej alebo nepeňažnej povahy. Sankčný úrok, resp. úrok z omeškania, ako sankciu podľa uvedených ustanovení daňového poriadku, nie je možné považovať za príslušenstvo pohľadávky a nie je ani záväzkom akcesorický. Jedná sa o sankciu za porušenie konkrétnych zákonných povinností, t.j. v danom prípade daňový dlžník nesplnil svoju povinnosť zaplatiť daň z motorových vozidiel a daň z príjmov zo závislej činnosti vyrubenej daňovými priznaniami za rok 2013 a daň z pridanej hodnoty vyrubenej podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobia júl, október a november 2014 v ustanovenej lehote a v ustanovenej výške. Nárok na sankciu nevzniká priamo zo zákona, ale až porušením uvedených povinností vzniká právo správcovi dane vyrubiť sankciu. Osobitný predpis úrok za príslušenstvo pohľadávky nepovažuje, a to ani na účely konkurzného reštrukturalizačného konania. Daňový poriadok nepriznáva úrokom z omeškania status príslušenstva ale status pohľadávky. Rozhodnutia o vyrubení úrokov z omeškania boli vydané dňa 26.06.2019 a 27.06.2019, teda po rozhodujúcom dni. Keďže predmetom oddlženia sú pohľadávky, ktoré vznikli do rozhodujúceho dňa, je nepochybné, že v prípade k exekučne vymáhaného daňového nedoplatku ide o nedoplatok, ktorý nie je dotknutý oddlžením a správca dane je oprávnený vymáhať ho bez ohľadu na skutočnosť, že istina na dani, s ktorou vymáhané sankcie súvisia, vznikla do rozhodujúceho dňa a môže byť uspokojená iba v konkurze. Z ustanovení zákona o konkurze a reštrukturalizácii vyplýva, že nevymáhateľné voči dlžníkovi zastavajú len pohľadávky, ktoré vznikli do rozhodujúceho dňa, bez ohľadu na to, či boli alebo neboli prihlásené. To znamená, že správca dane je oprávnený viesť daňové exekučné konanie na vymoženie pohľadávky, ktorá vznikla po rozhodujúcom dni, pričom exekúciou nepostihnuteľný nielen majetok, ktorý patril dlžníkovi ku dňu vyhlásenia konkurzu. Pohľadávka správcu dane, ktorú vymáha v tomto preskúmavanom daňovom exekučnom konaní je pohľadávkou, ktorá vznikla po tomto rozhodujúcom dni. Ide o pohľadávku, ktorá nemôže byť uspokojená v konkurze, nevzťahuje sa na ňu ustanovenie § 166a ods. 2 zákona o konkurze a reštrukturalizácii a je vymáhateľnou pohľadávkou. Vyrubené úroky z omeškania nie je možné považovať za pohľadávky na účely konkurzu a reštrukturalizácie, ktoré by bolo možné vylúčiť z uspokojenia. Daňový poriadok definuje úroky (aj pokutu) ako daň, nemožno túto pohľadávku považovať za verejnoprávnu peňažnú sankciu uvedenú v § 166b ods. 1 písm. d) zákona o konkurze a reštrukturalizácii. Z § 2 písm. b), e), f) daňového poriadku vyplýva, že daňou (istinou) sa rozumie aj úrok z omeškania, úrok a pokuta a v prípade ich neuhradenia sa stávajú daňovým nedoplatkom. 4. Žalobca vo vyjadrení (replike) k vyjadreniu žalovaného uviedol, že zotrváva na svojich tvrdeniach uvedených v podanej žalobe. Dodal, že vyrubené úroky z omeškania sa považujú za daňovú pohľadávku len na účely Daňového poriadku a len vo vzťahu k prebiehajúcemu konkurzu a reštrukturalizácii. V čase vyrubenia úrokov žalobcovi žiadny konkurz neprebiehal. Poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp.zn. 1Sžf/2/2016 zo dňa 23.05.2017, podľa ktorého z charakteru úrokov z omeškania ako súčasti dane vyplýva, že vznikajú spoločne s istinou s tým, že majú narastajúcu tendenciu. 5. Žalovaný vo vyjadrení (duplike) k vyjadreniu žalobcu uviedol, že s poukazom na § 166h a 166f zákona o konkurze a reštrukturalizácii je správca dane oprávnený viesť daňové exekučné konanie na vymoženie pohľadávky, ktorá vznikla po rozhodujúcom dni, pričom nepostihnuteľný je len majetok, ktorý patril dlžníkovi ku dňu vyhlásenia konkurzu. Vyrubené úroky z omeškania nemožno považovať za pohľadávky na účely konkurzu a reštrukturalizácie, ktoré by bolo možné vylúčiť z uspokojenia. Úrok z omeškania nie je podľa daňových predpisov príslušenstvom pohľadávky, jedná sa o sankciu za porušenie konkrétnej zákonnej povinnosti. Právoplatné a vykonateľné rozhodnutie o vyrubení úroku z omeškania má konštitutívny charakter vo vzťahu k vzniku uloženej peňažnej povinnosti. Zdôraznil, že vymáhaná pohľadávka vznikla po rozhodujúcom dni a má samostatný osud nezaťažený prebiehajúcim oddlžovaním. Poukázal na nejednotnú rozhodovaciu činnosť Najvyššieho súdu SR v otázke právnej povahy úrokov z omeškania v kontexte možnosti ich vyrubenia rozhodnutím až po rozhodujúcom dni. 6. Krajský súd v Trenčíne ako súd príslušný na konanie a rozhodovanie o podanej žalobe, preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného a postup správnych orgánov pred vydaním rozhodnutia podľa § 177 a nasl. zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len SSP), v rozsahu a z dôvodov uvedených v žalobe, ktorými je správny súd viazaný (§ 134 ods. 1, 2 SSP), oboznámil sa s administratívnym spisom správnych orgánov, písomnými vyjadreniami účastníkov konania a vo veci rozhodol za súhlasu účastníkov konania bez nariadenia pojednávania tak, že žalobe priznal úspech a rozhodnutie žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie z týchto dôvodov: 7. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 7.1. Podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci. 7.2. Podľa § 191 ods. 6 SSP právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu. 8. Predmetom súdneho prieskumu v prejednávanej veci je rozhodnutie žalovaného a postup správnych orgánov v konaní, na základe ktorého bol žalobca vyzvaný na zaplatenie daňového nedoplatku vo výške 2.043,50 €. 9. Z administratívneho spisu správnych orgánov predloženého žalovaným správny súd zistil nasledovné: - Rozhodnutím č. 101560866/2019 zo dňa 26.06.2019 Daňový úrad Trenčín vyrubil žalobcovi úrok z omeškania v sume 411,70 € za nezaplatenie dane z pridanej hodnoty vyrubenej podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobie júl 2014 v ustanovenej lehote a výške. Rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť dňa 02.08.2019 a vykonateľnosť dňa 20.08.2019. - Rozhodnutím č. 101560961/2019 zo dňa 26.06.2019 Daňový úrad Trenčín vyrubil žalobcovi úrok z omeškania v sume 30,40 € za nezaplatenie dane z pridanej hodnoty vyrubenej podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobie október 2014 v ustanovenej lehote a výške. Rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť dňa 02.08.2019 a vykonateľnosť dňa 20.08.2019. - Rozhodnutím č. 101561088/2019 zo dňa 26.06.2019 Daňový úrad Trenčín vyrubil žalobcovi úrok z omeškania v sume 37,50 € za nezaplatenie dane z pridanej hodnoty vyrubenej podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobie november 2014 v ustanovenej lehote a výške. Rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť dňa 02.08.2019 a vykonateľnosť dňa 20.08.2019. - Rozhodnutím č. 101566747/2019 zo dňa 27.06.2019 Daňový úrad Trenčín vyrubil žalobcovi úrok z omeškania v sume 1.259,40 € za nezaplatenie dane z motorových vozidiel vyrubenej podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobie 2013 v ustanovenej lehote a výške. Rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť dňa 02.08.2019 a vykonateľnosť dňa 20.08.2019. - Rozhodnutím č. 101568500/2019 zo dňa 27.06.2019 Daňový úrad Trenčín vyrubil žalobcovi úrok z omeškania v sume 304,50 € za nezaplatenie dane z príjmov zo závislej činnosti vyrubenej podaním daňového priznania za zdaňovacie obdobie 2013 v ustanovenej lehote a výške. Rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť dňa 02.08.2019 a vykonateľnosť dňa 20.08.2019. - Daňový úrad Trenčín zostavil dňa 11.09.2019 vykonateľný výkaz daňových nedoplatkov č. 102141637/2019 z evidencie daňového dlžníka ku dňu 11.09.2019 vo výške 2.043,50 €. - Rozhodnutím č. 102176214/2019 zo dňa 17.09.2019 Daňový úrad Trenčín podľa § 90 ods. 1 zákona č.563/2009 o správe daní (daňový poriadok) začal daňové exekučné konanie vo veci vymáhania daňového nedoplatku vo výške 2.043,50 €. Exekučným titulom je vykonateľný výkaz daňových nedoplatkov Daňového úradu Trenčín č. 102141637/2019 zostavený správcom dane z evidencie daňového dlžníka ku dňu 11.09.2019 vo výške 2.043,50 €. - Rozhodnutím č. 102188950/2019 zo dňa 18.09.2019 Daňový úrad Trenčín podľa § 91 daňového poriadku vydal daňovú exekučnú výzvu voči žalobcovi ako daňovému dlžníkovi na základe exekučného titulu, ktorým je vykonateľný výkaz daňových nedoplatkov Daňového úradu Trenčín č. 102141637/2019 zostavený správcom dane z evidencie daňového dlžníka ku dňu 11.09.2019 vo výške 2.043,50 €. začal daňové exekučné konanie vo veci vymáhania daňového nedoplatku vo výške 2.043,50 €. Daňová exekučná výzva bola žalobcovi doručená dňa 23.09.2019, - Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím tak, ako je uvedené v bode 1. tohto rozsudku. Žalovaný potvrdenie rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu odôvodnil - Okresný súd Trenčín uznesením č.k. 40OdK/368/2018 zo dňa 02.10.2018, zverejneným v obchodnom vestníku SR č. 195/2018 dňa 09.10.2018, vyhlásil na majetok žalobcu konkurz, žalobcovi ustanovil správcu JUDr. Z. Z., vyzval veriteľov žalobcu, aby si svoje pohľadávky prihlásili u správcu a oddlžil žalobcu tak, že žalobcu zbavuje všetkých dlhov, ktoré môžu byť uspokojené iba v tomto konkurze v rozsahu, v akom nebudú uspokojené v konkurze a dlhov, ktoré sú vylúčené z uspokojenia. - V obchodnom vestníku SR č. 235/2018 zo dňa 06.12.2018 oznámil správca zrušenie konkurzu, nakoľko zistil, že konkurzná podstata nepokryje náklady konkurzu, a preto podľa § 167v ods. 1 zákona o konkurze a reštrukturalizácii oznámil v obchodnom vestníku, že konkurz sa končí. - Proti rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, o ktorom rozhodol žalovaný napadnutým rozhodnutím tak, ako je uvedené v bode 1. tohto rozsudku. Žalovaný potvrdenie rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu odôvodnil tým, že z hľadiska vyvodenia zodpovednosti za protiprávne konanie možno v daňovom konaní v zmysle § 154 a § 155 daňového poriadku za správny delikt uložiť sankcie, ktorými sú pokuta a úrok z omeškania a majú preventívny a represívny účel. Úrok z omeškania ako sankciu podľa uvedených ustanovení daňového poriadku nie je možné považovať za príslušenstvo pohľadávky ako zákonom stanovený úrok z omeškania a nie je ani záväzkom akcesorickým. Jedná sa o sankciu za porušenie konkrétnych zákonných povinností. Rozhodnutia o vyrubení úrokov z omeškania boli vydané dňa 26.06.2019 a 27.06.2019, teda po rozhodujúcom dní. Nakoľko predmetom oddlženia sú len pohľadávky, ktoré vznikli do rozhodujúceho dňa, je nepochybné, že v prípade exekučne vymáhaného daňového nedoplatku ide o nedoplatok, ktorý nie je dotknutý oddlžením a správca dane je oprávnený ho vymáhať bez ohľadu na skutočnosť, že istina na dani, s ktorou vymáhané sankcie súvisia, vznikla do rozhodujúceho dňa a môže byť uspokojená iba v konkurze. Konštatoval, že z ustanovení zákona o konkurze a reštrukturalizácii (§ 166, 166a, 166b, 166c, 166d) vyplýva, že nevymáhateľné voči dlžníkovi sa stávajú len pohľadávky, ktoré vznikli do rozhodujúceho dňa, bez ohľadu na to, či boli alebo neboli prihlásené. To znamená, že správca dane oprávnený viesť daňové exekučné konanie na vymoženie pohľadávky, ktorá vznikla po rozhodujúcom dni, pričom exekúciou nepostihnuteľný je len majetok, ktorý patril dlžníkovi ku dňu vyhlásenia konkurzu. Vyrubené úroky z omeškania nie je možné považovať za pohľadávky na účely konkurzu a reštrukturalizácie, ktoré by bolo možné vylúčiť z uspokojenia. Keďže predmetom oddlženia sú len pohľadávky, ktoré vznikli do rozhodujúceho dňa, je nepochybné, že v prípade exekučne vymáhaného daňového nedoplatku ide o nedoplatok, ktorý nie je dotknutý oddlžením a správca dane je oprávnený ho vymáhať bez ohľadu na skutočnosť, že istina na dani, s ktorou vymáhané sankcie súvisia, vznikla do rozhodujúceho dňa a môže byť uspokojená iba v konkurze. Keďže daňový poriadok definuje úroky (aj pokutu) ako daň, nemožno túto pohľadávku považovať za verejnoprávnu peňažnú sankciu uvedenú v ustanovení § 166b ods. 1 písm. d) zákona o konkurze a reštrukturalizácii. 10. Podľa § 2 písm. b), písm. e) zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom v čase vydania napadnutých rozhodnutí (ďalej daňový poriadok) na účely tohto zákona sa rozumie b) daňou daň podľa osobitných predpisov vrátane úroku z omeškania, úroku a pokuty podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov, miestny poplatok za komunálne odpady a drobné stavebné odpady podľa osobitného predpisu a miestny poplatok za rozvoj podľa osobitného predpisu, e) daňovou pohľadávkou pohľadávka správcu dane na dani do lehoty splatnosti dane, ak tento zákon neustanovuje inak. 10.1. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 10.2. Podľa § 3 ods. 5 daňového poriadku správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 10.3. Podľa § 90 ods. 1 daňového poriadku daňové exekučné konanie začína správca dane na podklade exekučného titulu vydaním rozhodnutia o začatí daňového exekučného konania. Dňom vydania rozhodnutia o začatí daňového exekučného konania správcom dane je toto rozhodnutie právoplatné a nie sú proti nemu prípustné opravné prostriedky. 10.4. Podľa § 91 ods. 1, ods. 5 daňového poriadku správca dane doručí daňovú exekučnú výzvu bezodkladne po doručení rozhodnutia o začatí daňového exekučného konania osobám uvedeným v § 90 ods. 2 písm. f). Do 15 dní odo dňa doručenia daňovej exekučnej výzvy môže daňový dlžník podať u správcu dane odvolanie, ak a) nastali okolnosti, ktoré spôsobili zánik vymáhaného daňového nedoplatku alebo bránia jeho vymáhateľnosti, b) sú iné dôvody, pre ktoré je daňová exekúcia neprípustná. 10.5. Podľa § 156 ods. 1 písm. a) daňového poriadku úrok z omeškania správca dane vyrubí podľa odseku 2, ak daňový subjekt nezaplatí alebo neodvedie v ustanovenej lehote alebo v ustanovenej výške alebo v lehote alebo vo výške určenej v rozhodnutí správcu dane daň alebo rozdiel dane. 10.6. Podľa § 156 ods. 2 daňového poriadku správca dane vyrubí úrok z omeškania z dlžnej sumy podľa odseku 1. Pri výpočte úroku sa použije štvornásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v deň vzniku daňového nedoplatku alebo v deň nasledujúci po dni, v ktorom mal byť preddavok na daň zaplatený alebo odvedený, alebo splátka dane zaplatená. Pri vyrubení úroku z omeškania podľa odseku 9 sa použije základná úroková sadzba Európskej centrálnej banky platná v deň doručenia úplnej žiadosti členského štátu o vymáhanie pohľadávky. Ak štvornásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky nedosiahne 15%, pri výpočte úroku z omeškania sa použije ročná úroková sadzba 15%. Správca dane vyrubí úrok z omeškania za každý deň omeškania s platbou, začínajúc dňom nasledujúcim po dni jej splatnosti až do dňa platby vrátane alebo do dňa použitia daňového preplatku alebo vykonania kompenzácie podľa § 55 alebo do dňa začatia reštrukturalizačného konania; pri podaní dodatočného daňového priznania správca dane vyrubí úrok z omeškania z dlžnej sumy do dňa podania dodatočného daňového priznania. Úrok z omeškania z nezaplatenej dlžnej sumy môže správca dane vyrubiť aj priebežne. Úrok z omeškania sa počíta najdlhšie za štyri roky omeškania s platbou. 11. Podľa § 47 ods. 2 zákona č. 7/2005 Z.z. o konkurze a reštrukturalizácii a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom v čase vydania napadnutých rozhodnutí (ďalej len ZKR) vyhlásením konkurzu sa neprerušuje konanie o riešení krízovej situácie na finančnom trhu, daňové konanie, colné konanie, vyvlastňovacie konanie, konanie o výživnom pre deti, konanie o povinnosti zaplatiť zmluvnú pokutu podľa § 11 ods. 2, ani trestné konanie, pričom v trestnom konaní nemožno rozhodnúť o náhrade škody; tým nie sú dotknuté ustanovenia § 48. V týchto konaniach však lehota pre správcu na podanie opravného prostriedku neuplynie skôr ako 30 dní od konania prvej schôdze veriteľov. 11.1. Podľa § 166 ods. 4 ZKR na nevymáhateľnosť pohľadávky voči dlžníkovi súd prihliadne aj bez námietky dlžníka. Orgán verejnej moci je povinný hľadieť na dlžníka vo vzťahu k pohľadávke, ktorá sa stala nevymáhateľná (§ 166b), ako by na neho hľadel, keby rozhodol o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky. 11.2. Podľa § 166a ZKR ak tento zákon neustanovuje inak (§ 166b a 166c), len v konkurze alebo splátkovým kalendárom môžu byť uspokojené tieto pohľadávky a) pohľadávka, ktorá vznikla pred kalendárnym mesiacom, v ktorom bol vyhlásený konkurz alebo poskytnutá ochrana pred veriteľmi (ďalej len "rozhodujúci deň"), b) budúca pohľadávka ručiteľa, spoludlžníka alebo inej osoby, ktorej vznikne pohľadávka voči dlžníkovi, ak bude za neho plniť záväzok, ktorý vznikol pred rozhodujúcim dňom, c) pohľadávka, ktorá vznikne v súvislosti s vypovedaním zmluvy alebo odstúpením od zmluvy (§ 167d), ak ide o zmluvu uzatvorenú pred vyhlásením konkurzu. 11.3. Podľa § 166b ZKR za nevymáhateľné voči dlžníkovi v prípade oddlženia sa považuje a) príslušenstvo pohľadávky, ktoré presahuje 5% istiny pohľadávky za každý kalendárny rok existencie pohľadávky, na ktoré vznikol nárok pred rozhodujúcim dňom; za obdobie kratšie ako kalendárny rok zostáva vymáhateľná alikvotná časť príslušenstva, b) príslušenstvo pohľadávky, na ktoré vznikol nárok v rozhodujúci deň a po rozhodujúcom dni; to neplatí pre pohľadávku z úveru na bývanie, ibaže bola prihlásená do konkurzu, c) pohľadávka zo zmenky, ak bola podpísaná dlžníkom pred rozhodujúcim dňom, d) zmluvné pokuty a iné súkromnoprávne alebo verejnoprávne peňažné sankcie, kde povinnosť, ktorá zakladá právo uplatniť alebo uložiť takúto pokutu alebo sankciu, bola porušená pred rozhodujúcim dňom, e) peňažné pohľadávky, ktoré patria alebo patrili osobe spriaznenej s dlžníkom a vznikli pred rozhodujúcim dňom, f) trovy účastníkov konania, ktoré im vznikli v súvislosti s účasťou v konkurznom konaní alebo v konaní o určení splátkového kalendára. 11.4. Podľa § 166f ods. 1 ZKR veriteľ, ktorý bol dotknutý oddlžením, má právo domáhať sa zrušenia oddlženia návrhom na zrušenie oddlženia podaným voči dlžníkovi alebo jeho dedičom do šiestich rokov od vyhlásenia konkurzu alebo určenia splátkového kalendára na súde, ktorý rozhodol o oddlžení, ak preukáže, že dlžník nemal pri oddlžení poctivý zámer. Ak je takýchto návrhov viac, súd ich spojí na spoločné konanie. Vo veci samej rozhoduje súd rozsudkom. 12. Z predloženého administratívneho spisu správnych orgánov, z podanej správnej žaloby a z vyjadrení účastníkov konania vyplýva, že žalobca ako platiteľ dane neodviedol v stanovenej lehote a stanovenej výške daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia júl, október, november 2014, daň z motorových vozidiel za zdaňovacie obdobie 2013, daň z príjmov zo závislej činnosti za zdaňovacie obdobie 2013, preto mu Daňový úrad Trenčín rozhodnutiami uvedenými v bode 9 tohto odôvodnenia vyrubil úroky z omeškania, pričom dňa 11.09.2019 zostavil vykonateľný výkaz daňových nedoplatkov č. 102141637/2019 z evidencie daňového dlžníka ku dňu 11.09.2019 vo výške 2.043,50 €. V súlade s § 90 ods. 1 daňového poriadku začal Daňový úrad Trenčín rozhodnutím č. 102176214/2019 zo dňa 17.09.2019 daňové exekučné konanie a podľa § 91 ods. 1 daňového poriadku vydal daňovú exekučnú výzvu č. 102188950/2019 zo dňa 18.09.2019, proti ktorej podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie. O dovolaní žalobcu rozhodol žalovaný, ktorý napadnuté rozhodnutie - daňovú exekučnú výzvu potvrdil. Okresný súd Trenčín uznesením č.k. 40OdK/368/2018 zo dňa 02.10.2018, zverejneným v obchodnom vestníku SR č. 195/2018 dňa 09.10.2018, vyhlásil na majetok žalobcu konkurz, žalobcovi ustanovil správcu JUDr. Z. Z., vyzval veriteľov žalobcu, aby si svoje pohľadávky prihlásili u správcu a oddlžil žalobcu tak, že žalobcu zbavuje všetkých dlhov, ktoré môžu byť uspokojené iba v tomto konkurze v rozsahu, v akom nebudú uspokojené v konkurze a dlhov, ktoré sú vylúčené z uspokojenia. V obchodnom vestníku SR č. 235/2018 zo dňa 06.12.2018 oznámil správca zrušenie konkurzu, nakoľko zistil, že konkurzná podstata nepokryje náklady konkurzu, a preto podľa § 167v ods. 1 zákona o konkurze a reštrukturalizácii oznámil v obchodnom vestníku, že konkurz sa končí. 13. Žalobca podanou žalobou namietal nesprávne právne posúdenie veci žalovaným s poukazom na § 166b ods. 1 písm. d) ZKR. Po oboznámení sa s obsahom administratívneho spisu správnych orgánov správny súd dospel k záveru, že preskúmavané rozhodnutie žalovaného vrátane rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu boli vydané v rozpore so zákonom a je potrebné ich podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP zrušiť. 14. Podľa rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 1Sžf/2/2016 zo dňa 23.05.2017 je nepochybné, že sledovaným a základným predmetom úpravy ZKR je najmä efektívne riešiť úpadok dlžníka ako spoločensky nežiaduci stav v oblasti mnohopočetnej záväzkovej sféry alebo prostredníctvom a) speňaženia majetku úpadcu a kolektívnym uspokojením jeho veriteľov alebo b) postupným uspokojením veriteľov dlžníka spôsobom dohodnutým v reštrukturalizačnom pláne, s cieľom definitívneho uspokojenia pohľadávok. Preto, ak žalovaný je veriteľom vo vzťahu k svojmu dlžníkovi, ktorý je v reštrukturalizácii, musí postupovať nie primárne podľa daňového poriadku, ale musí uprednostniť ZKR ako špeciálny právny predpis. Tento svoj úmysel zákonodarca potvrdzuje aj prostredníctvom priameho odkazu na ustanovenia ZKR, kde je stanovená povinnosť pre správcu dane postupovať po povolení reštrukturalizácie podľa tohto špeciálneho zákona. Preto Najvyšší súd sa nemôže stotožniť s názorom krajského súdu (viď bod č,. 6), že až momentom osobitného vyrubenia úroku z omeškania, hoci toto možno doterajšia prax správcov dane podporovala, úrok z omeškania ako osobitná pohľadávka vzniká, t.j. s konštitutívnymi účinkami. Naopak, Najvyšší súd musí zdôrazniť, že z charakteru úrokov z omeškania ako súčasti dane vyplýva, že vznikajú spoločne s istinou s tým, že majú narastajúcu tendenciu (§ 156 ods. 2 piata veta Daňového poriadku), pričom pozornosti odvolacieho súdu neuniklo, že zákonodarca v súčasnom znení priamo ako koniec lehoty pre narastanie úrokov z omeškania stanovil ako referenčný dátum deň začatia reštrukturalizačného konania. Podľa § 156 ods. 2 veta piata Daňového poriadku v citovanom znení správca dane vyrubí úrok z omeškania za každý deň omeškania s platbou, začínajúc dňom nasledujúcim po dni jej splatnosti až do dňa platby vrátane alebo do dňa použitia daňového preplatku alebo vykonania kompenzácie podľa § 55; pri podaní dodatočného daňového priznania správca dane vyrubí úrok z omeškania z dlžnej sumy do dňa podania dodatočného daňového priznania. Ako bolo vyššie uvedené, v súvislosti s reštrukturalizáciou dlžníka ako daňového subjektu nie je možno považovať úrok z omeškania za samostatný daňový nedoplatok, ale tento zdieľa osud dane s tým, že ako každá peňažná sankcia vzniká zo zákona z titulu deliktuálnej zodpovednosti daňového subjektu po márnom uplynutí zákonnej lehoty. Preto správca dane vedomý si začatia reštrukturalizačného konania a následnej povinnosti postupu podľa špeciálneho právneho predpisu, ktorým je ZKR, mal ako súčasť daňového nedoplatku uplatňovať v zmysle § 156 ods. 1 a 2 Daňového poriadku aj úrok z omeškania. Tým, že tak nekonal, tento nárok správcu dane v súlade s § 138 ZKR zanikol. 15. Právnym dôvodom pre vyrubenie úrokov z omeškania podľa § 156 ods. 1 písm. a) daňového poriadku v danom prípade bolo porušenie povinnosti žalobcu ako daňového subjektu zaplatiť v ustanovenej lehote a v ustanovenej výške daň. V právnom posúdení veci správny súd vychádzal zo záverov rozsudku Najvyššieho súdu SR sp.zn. 1Sžf/2/2016 zo dňa 23.05.2017. V súlade s § 2 písm. b) daňového poriadku v prípade pojmu daňová pohľadávka pod tento pojem sa zahŕňa nielen samotná daň ako istina, ale aj ďalšie jej súčasti, t.j. úroky, pokuty ako aj úrok z omeškania. Tým sa vymedzenie rozsahu pojmu úrok z omeškania na účely daňových predpisov odlišuje od súkromnoprávneho vymedzenia úrokov z omeškania a na účely daňových predpisov je nutné k charakteristike úrokov z omeškania pristupovať z pozície ich zdieľania osudu hlavnej veci, t.j. samotnej dane (a to v časovom vymedzení jej splatnosti) ako istiny vrátane jej vzniku ako zániku. Preto správny súd posúdil ako nesprávny právny záver žalovaného o tom, že až momentom osobitného vyrubenia úroku z omeškania úrok z omeškania ako osobitná pohľadávka vzniká, t.j. s konštitutívnymi účinkami. Z charakteru úrokov z omeškania ako súčasti dane vyplýva, že vznikajú spoločne s istinou s tým, že majú narastajúcu tendenciu (§ 156 ods. 2 piata veta Daňového poriadku). Úroky z omeškania vyrubením uvedenými rozhodnutiami správcu dane nevznikli, iba sa stali splatnými. Napriek prebiehajúcemu konkurznému konaniu mohli byť uvedené úroky z omeškania vyrubené, nakoľko vyhlásením konkurzu sa daňové konanie nepreruší v súlade s § 47 ods. 2 ZKR a príslušný daňový úrad môže vyčísliť (vyrubiť) pohľadávku v základnej prihlasovacej lehote a túto prihlásiť do konania, kde následne sa rieši ďalšie uspokojovanie. Uvedený postup správcu dane by sledoval cieľ zákonnej úpravy ZKR, ktorým je efektívne riešiť úpadok dlžníka. Žalovaný ako veriteľ nemal preto vo vzťahu k dlžníkovi, ktorý je v úpadku, primárne postupovať podľa daňového poriadku, ale mal uprednostniť ZKR ako špeciálny právny predpis. 16. Uvedený úrok z omeškania je sankciou za porušenie právnej povinnosti uloženou správcom dane. Správca dane - príslušný daňový úrad je orgánom verejnej moci, preto žalobcovi vyrubené úroky z omeškania predstavujú v zmysle § 166b ods. 1 písm. d) ZKR verejnoprávnu peňažnú sankciu. Povinnosť, ktorá zakladá právo uplatniť alebo uložiť takúto sankciu, bola porušená pred rozhodujúcim dňom v zmysle § 166a ods. 1 písm. a) ZKR, nakoľko žalobca neuhradil v stanovenej lehote a v stanovenej výške daň pred kalendárnym mesiacom, v ktorom bol vyhlásený konkurz. Žalovaný dospel k nesprávnemu právnemu záveru, že dôsledky oddlženia sa nebudú vzťahovať na rozhodnutie daňového úradu o vyrubení úrokov z omeškania za porušenie právnych povinností, nakoľko je nepochybné, že táto povinnosť bola porušená pred vyhlásením konkurzu, t.j. pred rozhodným dňom, a to nezaplatením dane riadne a včas. Hoci správca dane aj po oddlžení žalobcu mohol uvedené úroky z omeškania vyrubiť, v ďalšom konaní ich vymáhať nemohol, nakoľko táto pohľadávka reálne vznikla pred vyhlásením konkurzu (povolením oddlženia), a preto je v súčasnosti v daňovom exekučnom konaní nevymáhateľnou. Pokiaľ v súlade s § 166f ods. 1 ZKR nedôjde k rozhodnutiu o nepoctivom zámer dlžníka, nebude možné túto pohľadávku vymáhať, pretože vznikla pred povolením oddlženia omeškaním zaplatenia dane. 17. Z uvedených dôvodov krajský súd dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného č. 102877903/2019 zo dňa 13. decembra 2019 rozhodnutie Daňového úradu Trenčín č. 102188950/2019 zo dňa 18. septembra 2019 je potrebné zrušiť podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP. Vzhľadom na záver súdu o nevymáhateľnosti pohľadávky žalovaného súd konštatuje, že správca dane aj žalovaný nepostupovali v súlade s § 166 ods. 4 ZKR a na žalobcu ako dlžníka vo vzťahu k pohľadávke, ktorá sa stala nevymáhateľná (§ 166b ZKR) nehľadeli ako keby rozhodli o trvalom upustení od vymáhania pohľadávky. Z uvedeného dôvodu napadnuté rozhodnutie správcu dane (a v následnej súvislosti s ním aj rozhodnutie žalovaného) nemali byť vôbec vydané, preto správny súd tieto rozhodnutia správnych orgánov zrušil. 18. V prejednávanej veci bol žalobca úspešný v celom rozsahu, a preto mu krajský súd podľa § 167 ods. 1 SSP priznal voči neúspešnému žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. 19. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozhodnutia samostatným uznesením (§ 175 ods. 2 SSP). 20. Toto rozhodnutie prijal senát krajského súdu pomerom hlasov 3 : 0. (§ 139 ods. 4 veta prvá SSP, § 3 ods. 9 veta posledná zákona č. 757/2004 Z.z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku j e m o ž n é podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní odo dňa jeho doručenia prostredníctvom Krajského súdu v Trenčíne na Najvyšší súd Slovenskej republiky v Bratislave, písomne v dvoch vyhotoveniach. Zmeškanie tejto lehoty nie je možné odpustiť. Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. To neplatí, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) alebo je žalovaným Centrum právnej pomoci. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach podľa § 57 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. (z podania musí byť zjavné ktorému správnemu súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka, čo sa ním sleduje a musí byť podpísané) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, údaj, kedy bolo sťažovateľovi napadnuté rozhodnutie doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).