Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trnava Spisová značka: 14S/180/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 2015200951 Dátum vydania rozhodnutia: 03. 11. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Andrea Vyskočová ECLI: ECLI:SK:KSTT:2016:2015200951.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trnave v konaní vedenom pred sudcom JUDr. Andreou Vyskočovou v právnej veci žalobcu: DIOS Slovakia, s.r.o., so sídlom Gemerská 3, 040 11 Košice, IČO: 36 225 576, právne zastúpený: Mgr. Henrich Schindler, advokát, so sídlom Advokátska kancelária, ul. Janka Kráľa 7, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 408 874 81, proti žalovanému: Daňový úrad Trnava, pobočka Galanta, ul. Hodská 390/4, 924 30 Galanta, o ochranu pred nezákonným zásahom orgánu verejnej správy, takto r o z h o d o l : I. Správny súd žalobu z a m i e t a . II. Správny súd žalovanému náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : 1. Žalobca sa žalobou doručenou Krajskému súdu v Košiciach 11.11.2015 domáhal, aby súd zakázal žalovanému pokračovať vo výkone daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu, alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie august 2012 začatej dňa 19.11.2012 u daňového subjektu DIOS Slovakia, s.r.o. a aby mu uložil, aby do troch dní od právoplatnosti rozsudku ukončil vykonávanie daňovej kontroly. 2. Žalobca svoj žalobný návrh odôvodnil tak, že nemal k dispozícii žiadne opravné prostriedky proti oboznámeniu, pretože oboznámenie žiadne opravné prostriedky nepripúšťa. Správca dane Daňový úrad Trnava, pobočka Galanta listom č. 21078891/2015 zo dňa 23.10.2015 oboznámil daňový subjekt DIOS Slovakia, s.r.o., Gemerská 3, 040 01 Košice, IČO: 36 225 576, DIČ: 2020192284, IČ DPH: SK2020192284 (ďalej len „DIOS Slovakia, s.r.o.") so skutočnosťami zistenými pri výkone daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie august 2012 začatej dňa 19.11.2012 u daňového subjektu DIOS Slovakia, s.r.o., Gemerská 3, Košice. 3. Správca dane preveroval oprávnenosť nároku na odpočítanie dane od dodávateľa MC GOLD, s.r.o., Kollárova 7, 902 01 Pezinok, IČO: 44 524 099 (ďalej len „MC GOLD, s.r.o."). Za účelom preverenia obchodných vzťahov daňového subjektu MC GOLD, s.r.o., so spoločnosťou DIOS Slovakia, s.r.o. správca dane zaslal na miestne príslušný daňový úrad daňového subjektu (dodávateľa) MC GOLD, spol. s r.o. - Daňový úrad Bratislava - dožiadanie č. 6211401/5/59364/2013/Raj zo dňa 07.01.2013. Z odpovede Daňového úradu Bratislava zo dňa 31.07.2013 vyplynuli skutočnosti, že daňový subjekt MC GOLD, spol. s r.o., nespolupracuje so správcom dane, opakovane nebol zastihnuteľný na adrese sídla, miesta podnikania ani prevádzkarne a pod.. 4. Správca dane vyhodnotil v neprospech daňového subjektu skutočnosť, že zamestnanci správcu dane Daňového úradu Bratislava sa opakovane dostavili na ulicu Glejovka 1, 902 01 Pezinok za účelom miestneho zisťovania a fyzickej obhliadky (bývalého) sídla daňového subjektu a podľa zistených skutočností na predmetnej adrese nie je sídlo spoločnosti, ani jeho označenie - názov. Na uvedenom mieste sa nachádzajú tri malé chatky vinohradníckeho typu bez akéhokoľvek označenia mena osoby, alebo spoločnosti. Nikto tam nebýva, sú to opustené obydlia. Z uvedeného však nie je zrejmé, kedy sa zamestnanci správcu dane dostavili na predmetnú adresu, nie je tiež uvedené číslo zápisnice z miestneho zisťovania. Podľa výpisu z katastra nehnuteľností vytvoreného z LV č. XXXX, sa na adrese Glejovka 1, 902 01 Pezinok nachádza bytový dom a nie tri malé chatky vinohradníckeho typu. Tieto sa nachádzajú na adrese Glejovka 2, 902 01 Pezinok. 5. Správca dane vykonal dokazovanie nesprávne a ťarchu zistení z takto vykonaného dokazovania preniesol na kontrolovaný daňový subjekt DIOS Slovakia, s.r.o.. Správca dane nepostupoval v súlade s ust. § 24 ods. 2 daňového poriadku, pretože neskúmal, kto dal súhlas na umiestnenie sídla spoločnosti MC GOLD, spol. s r.o., na predmetnej adrese, napriek tomu, že z titulu svojho postavenia mohol správca dane požiadať obchodný register príslušného okresného súdu. Domnienky a pochybnosti správcu dane pri výkone predmetnej daňovej kontroly sú nedôvodné a nemajú oporu v zákone a rovnako odporujú ustálenej rozhodovacej činnosti NS SR. 6. Správca dane ďalej uvádza, že dňa 20.06.2012 (ide o chybu v písaní zo strany správcu dane, správne malo byť pravdepodobne 20.06.2013) obdržal Daňový úrad Bratislava pod č. 2937320 odpoveď na žiadosť o poskytnutie informácií č. 9104406/5/1830687/2013 od Regionálnej veterinárne a potravinovej správy Senec č. 1051/2013-270, v ktorej je uvedené, že daňový subjekt MC GOLD, spol. s r.o., Pezinok nebol nikdy, ani v období január až december 2012, zaregistrovaný na Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe Senec, ani v období január až december 2012, a že spoločnosť MC GOLD, spol. s r.o. neevidovala. Správca dane však zároveň nepreveril, či takáto registrácia na Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe bola v čase uskutočnenia kontrolovaných zdaniteľných plnení obligatórnou náležitosťou, keďže spoločnosť MC GOLD, spol. s r.o. nevykonávala spracovanie jatočných ošípaných, ale len ich prepravu. V prípade, že registrácia na Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe nebola zo strany daňového subjektu MC GOLD, spol. s r.o. potrebná, správca dane nemôže predmetné vyjadrenie od Regionálnej veterinárnej a potravinovej správy Senec vyhodnotiť v neprospech kontrolovaného daňového subjektu DIOS Slovakia, s.r.o.. 7. Správca dane uvádza, že Daňový úrad Trnava, pobočka Galanta dňa 16.05.2013 doručil splnomocnenému zástupcovi daňového subjektu výzvu na predloženie dôkazov č. 9211401/5/1868267/2013/Raj, v ktorej okrem iného žiadal v lehote 8 dní odo dňa doručenia výzvy predložiť dôkazy k uplatnenému odpočítaniu dane z predmetných faktúr, kde je ako dodávateľ uvedená spoločnosť MC GOLD, spol. s r.o.. Splnomocnený zástupca daňového subjektu MC GOLD, spol. s r.o. k predmetnej výzve správcu dane požadované doklady nepredložil a ani nepodal požadované vysvetlenia. Nie je však zrejmé, prečo správca dane Daňový úrad Trnava, pobočka Galanta doručil spoločnosti MC GOLD, spol. s r.o. predmetnú výzvu ako miestne nepríslušný správca dane a tiež napriek tomu, že v tom čase u menovaného subjektu vykonával daňovú kontrolu Daňový úrad Bratislava a zároveň vybavoval dožiadanie zaslané Daňovým úradom Trnava, pobočka Galanta (odpoveď na dožiadanie zaslaná Daňovému úradu Trnava, pobočka Galanta dňa 31.07.2013). K uvedenému správca dane ďalej uvádza (str. 5 ods. 2), že daňový subjekt tým, že žiadnym spôsobom nereagoval na výzvu na predloženie dôkazov č. 9211401/5/1868267/2013/Raj, nesplnil si svoju dôkaznú povinnosť, čím nepreukázal k uplatnenému odpočítaniu požadované skutočnosti, ktoré by preukazovali reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodoch uvedených na dodávateľských faktúrach. Z uvedeného je zrejmé, že správca dane neodôvodnene a neoprávnene preniesol dôkazné bremeno kontrolovaného daňového subjektu v zmysle ust. v § 24 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní na dodávateľa daňového subjektu (MC GOLD, spol. s r.o.) a nepreukázanie požadovaných skutočností bez akéhokoľvek logického zdôvodnenia pripísal na ťarchu kontrolovaného daňového subjektu DIOS Slovakia, s.r.o.. 8. Nie je zrejmé, prečo správca dane ako dôkaz nepoužil výpisy z bankových účtov spoločnosti DIOS Slovakia, s.r.o. a tiež spoločnosti MC GOLD, spol. s r.o., ktoré si môže zo svojej pozície efektívne od príslušnej banky vyžiadať a použiť ako dôkaz o realizácií platieb za predmetné faktúry (kontrolovaný daňový subjekt takýmto oprávnením voči inej spoločnosti nedisponuje). Žalobca poukázal na rozsudok NSSR sp. zn. 3 Sžf/1/2011, 6 Sžf/81/2013 str. 5, štvrtý odsek, rozsudok Súdneho dvora EÚ zo dňa 06.07.2006 v spojených veciach C-439/04 (Axel Kittel proti Belgickému štátu) a C-440/04 (Belgický štát proti Recolta Recycling SPRL). Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ (okrem uvedených rozsudkov, napr. aj z rozsudku C-80/11 a C-142/11 Mahagébenkft a Peter Dávid z 21.06.2012) jednoznačne vyplýva nielen právo daňových orgánov zamietnuť odpočítanie dane, ale aj povinnosť daňových orgánov nepriznanie práva objektívne preukázať. 9. V závere zistení týkajúcich spoločností MC GOLD, spol. s r.o.. správca dane deklaruje, že nevznikol nárok na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 a § 49 ods. 2 písm. a) v nadväznosti na § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, pretože podľa názoru správcu dane sa dodanie tovaru v zmysle § 8 ods. 1 zákona o DPH neuskutočnilo. Vzhľadom na uvedené však má za preukázané, že správca dane nevykonal dokazovanie v zmysle § 24 ods. 2 daňového poriadku, ktorý ustanovuje, že správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 10. Správca dane ďalej preveroval oprávnenosť nároku na odpočítane dane z pridanej hodnoty na základe faktúry č. A2012181 vo výške 2.268,98 eur vystavenej dodávateľom EUROCOOP spotrebné družstvo, Záhorácka 53, 901 01 Malacky, IČO: 36 701 483 (ďalej len „EUROCOOP spotrebné družstvo") za dodávku bravčových polovíc. 11. Z odpovede Daňového úradu Bratislava č. 9104406/5/4181818/Fil zo dňa 12.09.2013 na dožiadanie je zrejmé, že daňový subjekt EUROCOOP spotrebné družstvo vystavil pre daňový subjekt DIOS Slovakia, s.r.o. faktúru č. A2012181 za tovar - bravčové polovice, faktúru eviduje vo svojom účtovníctve, daň z pridanej hodnoty priznal a odviedol do štátneho rozpočtu. Daňový subjekt EUROCOOP spotrebné družstvo predmetný tovar nadobudol od spoločnosti DAGGLO-MASOPRODUKT, s.r.o.. V rámci preverovania spoločnosti DAGGLO-MASOPRODUKT, s.r.o., bolo zaslané predvolanie č. 9104406/5/3763480/2013/Fil zo dňa 12.08.2013 na výsluch svedka - bývalého konateľa spoločnosti DAGGLO-MASOPRODUKT, s.r.o. Daňový úrad Bratislava spísal dňa 04.09.2013 s bývalým konateľom spoločnosti DAGGLO-MASOPRODUKT, s.r.o. W. N. zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 9104406/5/4036739/2013/Fil. Nie je zrejmé, prečo správca dane nespísal s menovaným zápisnicu o výsluchu svedka, keďže bol predvolaný na výsluch svedka ako svedok, ale zápisnicu o ústnom pojednávaní. V prípade, že daňový subjekt EUROCOOP spotrebné družstvo a tiež daňový subjekt DIOS Slovakia, s.r.o. nebol oboznámený o výsluch svedka a nemohol využiť svoje právo zúčastniť sa na výsluchu a klásť svedkovi otázky, nemôžu byť skutočnosti zistené počas tohto výsluchu použité ako dôkaz v daňovej kontrole. 12. Správca dane teda nepostupoval v zmysle ust. § 25 ods. 4 daňového poriadku, v zmysle ktorého ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný na jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. Teda výpoveď, ktorú správca dane považuje za kľúčovú v procese dokazovania nemožno v zmysle uvedeného použiť ako dôkaz. Predmetné pochybenie správcu dane je tiež v priamom rozpore s čl. II. ods. 2 Ústavy SR, ktorý ustanovuje, že štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon. 13. Správca dane preveroval dodávku tovaru do iného členského štátu, na základe ktorej si v daňovom priznaní uplatnil daňový subjekt DIOS Slovakia, s.r.o. oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o dani z pridanej hodnoty na základe faktúr vystavených pre daňový subjekt HALMI BUILDING TRADE Kft., Bocskaiutca 47, 4116 Berekboszormény, Maďarská republika, IČ DPH: HU23719015. 14. Z dôvodu preverenia nadobudnutia tovaru odberateľom Daňový úrad Trnava, pobočka Galanta požiadal Finančné riaditeľstvo SR a MVI žiadosťou č. 9211401/5/2000306/2013/Raj zo dňa 17.05.2013 týkajúcu sa predmetných obchodov. Odpoveď na predmetnú žiadosť bola doručená dňa 13.06.2014. Z odpovede je zrejmé, že dokumenty maďarského daňového subjektu obsahujú osem potvrdení o prijatí s názvom „dodací list č." majúcich pečiatku spoločnosti DIOS Slovakia, s.r.o.. Uvedený pozitívny dôkaz správca dane nevyhodnotil v prospech daňového subjektu, ale striktne sa držal výpovede konateľa maďarského daňového subjektu, ktorý tvrdil, že mu neboli známe žiadne vedomosti o obchodných kontaktoch s DIOS Slovakia, s.r.o., ktorý ani nepozná. K uvedenému poukázal na právny názor Najvyššieho správneho súdu ČR v rozsudku 8 Afs/74/2009, str. 8 Afs/74/2009-109. Hodnocení důkazů neznamená, že by správce daně, potažmo následně soud, měl při svém rozhodovávní na výběr, ktoré z důkazů provede a které nikoli, a o které z provedených důkazů opře své skutkové závěry, a ktoré prohlásí za nerelevantní, či nadbytečné. Nelze totiž připustit, aby posuzující orgán připustil pouze také důkazy, které svědčí jen ve prospěch či jen v neprospěch daňového subjektu. Poukazuje na rozhodnutie NS SR sp. zn. 3 Sžf/1/2011 na str. 6 „Skutočnosti vymedzené v § 49 ods. 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zák. č. 222/2004 Z.z. tvoria dôkazné bremeno žalobcu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov. V tejto súvislosti možno poukázať na rozsudok Súdneho dvora Európskej únie v spojených prípadoch C-354/03 (Optigen), C-355/03 (Fulcrum Elektronics) a C-484/03 (Bond House), v ktorom bol vyslovený názor, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca nevie alebo nemôže vedieť. Každá transakcia musí byť posudzovaná sama osebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami." Existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobnými položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na skutočnosti, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľom znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Ak tieto skutočnosti budú uplatnené proti daňovému subjektu, účasť na dokazovaní mu musí byť umožnená. Je nevyhnutné rozlišovať okruh dôkazov, ktoré daňový subjekt štandardne uchováva o existencii zdaniteľného plnenia od následného forenzného dokazovania. 15. Žalobca poukázal taktiež aj na rozsudok NS SR č. 6 Sžf/81/2013, že „nebolo možné preveriť účtovnú evidenciu u dodávateľov dodávateľa žalobcu, na ktorú skutočnosť žalobca ako daňový subjekt však nemá vplyv. Nemôže predpokladať, že u určitých dodávateľov by mal zabezpečovať dôkazy o zdaniteľnom plnení pre prípad, že u týchto subjektov nebude evidencia riadne vedená. V skutočnosti ani nie je možné, aby daňový subjekt sledoval a zabezpečoval evidenciu dodávok alebo služieb svojich dodávateľov a subdodávateľov, za ktorú nemôže niesť žiadnu zodpovednosť, okrem prípadov, že by vedel alebo mal vedieť, že v prípade dodávok ide o podvodné plnenia jeho dodávateľov alebo subdodávateľov." K uvedenému je potrebné uviesť, že okrem účelnosti a dôvodnosti prerušenia daňovej kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií je potrebné posudzovať primeranosť samotnej dĺžky prerušenia daňovej kontroly. 16. Daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie august 2012 u daňového subjektu DIOS Slovakia, s.r.o. bola začatá dňa 19.11.2012 a dosiaľ nebola ukončená vydaním protokolu z daňovej kontroly, čo vykazuje znak neprimeranosti a nezákonnosti. 17. V zmysle ust. § 46 ods. 10 daňového poriadku lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Daňová kontrola predstavuje značný zásah do súkromnoprávnej sféry kontrolovaného daňového subjektu a v tejto súvislosti je potrebné dať do pozornosti ust. § 44 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z., podľa ktorého sa daňová kontrola vykonáva vždy len v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu, čo znamená okrem iného aj to, že rozsah a spôsob daňovej kontroly, ktorý zvolí správca dane musí spĺňať požiadavku nevyhnutnosti, primeranosti a účelnosti a správca dane by nemal pri jej výkone zbytočne zaťažovať daňový subjekt. Ak tieto limity výkonu daňovej kontroly nie sú zo strany správcu dane dodržané, protokol z daňovej kontroly má charakter nezákonne získaného dôkazného prostriedku a nemôže byť použitý ako dôkaz vo vyrubovacom konaní. 18. Na základe uvedených dôvodov bolo preukázané, že správca dane v konaní postupoval v rozpore so zákonom, porušil práva daňového subjektu, vyhodnotil dôkazy v rozpore so zákonom a nedostatočne zistil skutkový stav, ktorý bol predmetom daňovej kontroly, správca dane nepostupoval v súlade s § 3 ods. 1, 3 a 9 a § 24 ods. 2 a 3 a 4 daňového poriadku, správca dane nevyhodnotil všetky dôkazy, ktoré v rámci daňovej kontroly zaobstaral pri vedení dokazovania a na druhej strane dokazovanie nebolo vykonané tak, aby správca dane objasnil a zistil skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane čo najúplnejšie. Správca dane porušil tiež § 46 ods. 10 daňového poriadku. 19. Občiansky súdny poriadok v ust. § 250v pojem „zásah" nedefinuje; jeho definíciu neobsahuje ani iný zákon. Z citovaného ustanovenia vyplýva, že ide o súdnu ochranu pred faktickými nezákonnými zásahmi orgánov verejnej moci, ktoré nie sú rozhodnutím alebo iným individuálnym aktom. Judikatúra považuje za zásah nezákonný, resp. protiprávny útok orgánov verejnej moci proti subjektívnym verejným právam fyzickej alebo právnickej osoby spočívajúci v postupoch orgánu verejnej správy alebo v jeho činnosti, úkone, pokynu, prípadne nečinnosti. Musí ísť o priamy zásah do subjektívnych verejných práv, ktorý trvá (vykonávanie daňovej kontroly nie je daňovým konaním a proti protokolu z daňovej kontroly, ktorý obsahuje všetky zistenia získané v priebehu daňovej kontroly, nie je prípustný opravný prostriedok. Protokol však slúži ako dôkaz vo vyrubovacom konaní), prípadne trvajú jeho následky alebo hrozí jeho opakovanie. Takýto zásah orgánu verejnej správy súd nemôže zrušiť, môže však správnemu orgánu zakázať, aby v porušovaní dotknutého práva pokračoval a ak je to možné, správnemu orgánu prikázať, aby obnovil stav pred zásahom. 20. Žalovaný vo vyjadrení zo dňa 08.02.2016 uviedol, že žalobca vo svojom návrhu zo dňa 05.11.2015 na konanie o ochrane pred nezákonným zásahom orgánu verejnej správy tvrdí, že nezákonným zásahom orgánu verejnej správy je, že správca dane pri výkone daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie august 2012 postupoval v rozpore so zákonom, porušil práva daňového subjektu, vyhodnotil dôkazy v rozpore so zákonom a nedostatočne zistil skutkový stav, ktorý bol predmetom daňovej kontroly, nepostupoval v súlade s § 3 ods. 1,3 a 9 a § 24 ods. 2 a 3 a 4 daňového poriadku, nevyhodnotil všetky dôkazy, ktoré v rámci daňovej kontroly zaobstaral pri vedení dokazovania a dokazovanie nebolo vykonané tak, aby správca dane objasnil a zistil skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane čo najúplnejšie. Okrem toho žalobca tvrdí, že správca dane porušil § 46 ods. 10 daňového poriadku. Žalovaný považuje návrh za neprípustný, a to z dôvodu absencie kumulatívneho splnenia podmienok ust. v § 250v ods. 3 O.s.p., konkrétne z dôvodu nevyčerpania prostriedkov, ktorých použitie umožňuje osobitný predpis ako aj z dôvodu, že návrh na konanie o ochrane pred nezákonným zásahom orgánu verejnej správy v kontexte žalobcom tvrdenej nezákonnosti daňovej kontroly nie je relevantným právnym prostriedkom nápravy. 21. Žalovaný zároveň považuje návrh žalobcu za nedôvodný, nespĺňajúci dikciu ust. § 250v ods. 1 O.s.p.. Podľa § 250v ods. 3 O.s.p. návrh nie je prípustný, ak žalobca nevyčerpal prostriedky, ktorých použitie umožňuje osobitný predpis, alebo ak sa žalobca domáha len určenia, že zásah bol alebo je nezákonný. Predpokladom vyhovenia návrhu je, aby žalobca vyčerpal všetky prostriedky, ktorých použitie umožňuje osobitný predpis. Takto vymedzená prípustnosť podania návrhu proti nezákonnému zásahu orgánu verejnej správy na súd vyjadruje princíp subsidiarity správneho súdnictva, totiž aby jeho právomoc nesuplovala iné účinné právne prostriedky právnej ochrany. 22. Judikatúra NS SR ako aj judikatúra Ústavného súdu SR za právne prostriedky, ktorých použitie umožňuje osobitný predpis predovšetkým inštitút sťažnosti podľa zák. č. 9/2010 Z.z. o sťažnostiach v znení zák. č. 289/2012 Z.z.. Takéto konštatovanie vyplýva aj z publikovaného rozsudku NS SR č. 1 Sžz/1/2009 a rovnako sa k tejto otázke vyjadrovalo aj uznesenie ÚS SR sp. zn. IV ÚS 428/2009, ktoré považovalo za ústavne akceptovateľný postup NS SR, ktorý vyhodnotil návrh sťažovateľa na ochranu pred nezákonným zásahom orgánu verejnej správy aj ako predčasne podaný, pretože sťažovateľ nevyužil účinný opravný prostriedok, ktorým je podľa ustálenej rozhodovacej činnosti NS SR v týchto prípadoch sťažnosť podaná podľa zákona o sťažnostiach, ktorý plní funkciu opravného prostriedku v prípadoch nezákonných zásahov orgánov verejnej správy. Uvedené vyplýva aj z obsahu aktuálneho Nálezu ÚS SR II ÚS 442/2014-37 zo dňa 06.10.2015. Na základe uvedeného má žalovaný za to, že žalobca nesplnil podmienku podľa § 250v ods. 3 O.s.p. a jeho návrh z tohto dôvodu nie je prípustný. 23. Žalovaný zároveň zastáva názor, že ani prípadné procesné vady pri daňovej kontrole, či daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu nemôžu na základe uplatnenia konania podľa § 250v O.s.p. viesť k zákazu voči žalovanému v takej podobe ako to navrhuje žalobca v petite návrhu. Vady v procesnom postupe správcu dane pri výkone daňovej kontroly je žalobca oprávnený namietať po ukončení daňovej kontroly vo vyrubovacom konaní a to v rámci jemu dostupných opravných prostriedkov proti rozhodnutiu správcu dane, ako aj v rámci konania o žalobe proti rozhodnutiu a postupu správcu dane, resp. odvolacieho orgánu. Uvedený právny názor vyplýva z rozhodnutia NS SR č. 8 Sžz/4/2011. 24. Žalovaný má za to, že konanie o ochrane pred nezákonným zásahom orgánu verejnej správy nemôže viesť k zákazu vykonať daňovú kontrolu, pretože by bol vopred zmarený výkon zákonných kompetencií správneho orgánu. Žalovaný je preto toho názoru, že návrh podľa § 250v O.s.p. v súvislosti s postupom správcu dane pri daňovej kontrole nie je relevantným prostriedkom nápravy a ako taký nie je prípustný. 25. Predpokladom úspešnosti žalobcu v konaní je kumulatívne splnenie uvedených zákonných podmienok. Nevyhnutným predpokladom pre priznanie súdnej ochrany v prípade tvrdeného nezákonného zásahu orgánom verejnej správy je, ak postup vo verejnej správe, hoci sa nemal uskutočniť, sa v rozpore s požiadavkami zákonnosti konania realizuje a súčasne došlo k vyčerpaniu dostupných opravných prostriedkov podaných za účelom nápravy dôsledkov nezákonného postupu. 26. Výhrady žalobcu sa vo svojej podstate týkajú spôsobu a postupov správcu dani pri získavaní dôkazov počas daňovej kontroly. Podľa názoru žalovaného ani jedným z týchto dôvodov žalobca nesplnil povinnosť tvrdenia nezákonnosti zásahu tak, ako to vyplýva z ust. § 250v O.s.p.. 27. Daňová kontrola je legálnym procesným postupom správcu dane právne upraveným v ust. § 44 a nasl. zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok"). Je to inštitút, ktorým správca dane zisťuje skutkový stav za účelom správneho určenia dane alebo daňovej povinnosti daňového subjektu. Samotné začatie a výkon daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu nemôže byť nezákonným zásahom, pretože oprávnenie na výkon takejto kontroly je zrejmé a vyplýva z ust. § 79 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH v znení neskorších predpisov v spojení s ust. § 44 daňového poriadku. Daňová kontrola je proces smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku, ktorý nie je procesom meritórneho rozhodovania o daňovej povinnosti daňového subjektu (Nález Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 24/2010. Týmto procesom je vyrubovacie konanie podľa § 68 daňového poriadku. Posudzovanie spôsobu získavania dôkazných prostriedkov v súdnom konaní o nezákonnom zásahu orgánu verejnej správy neprichádza do úvahy, pretože by bolo predčasné a prejudikovalo by ďalší postup správcu dane, čo by v konečnom dôsledku znamenalo zásah všeobecného súdu do právomoci správcu dane. Navrhovateľ je oprávnený ním tvrdené pochybenia namietať v rámci dostupných opravných prostriedkov proti rozhodnutiu vydanému vo vyrubovacom konaní. Obdobný právny názor je relevantný aj v prípade, ak by došlo k prerušeniu daňovej kontroly (rozhodnutie NS SR č. 8 Sžz/4/2011). 28. Daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie august 2012 začal Daňový úrad Trnava, pobočka Galanta (ďalej len „správca dane") u žalobcu dňa 19.11.2012 podľa ust. § 46 ods. 2 daňového poriadku na základe Oznámenia č. 9211401/5/3269373/2012 zo dňa 08.11.2012, ktoré bolo žalobcovi doručené dňa 14.11.2012. Žalobca si uplatnil nadmerný odpočet vo výške 436.729,30 eur. Dňa 19.11.2012 bolo správcovi dane doručené splnomocnenie zo dňa 16.11.2012, ktorým žalobca splnomocnil Ing. B. N., bytom W.. B.. J.. Ľ. XXXX/ XXX, XXX XX . Q. k zastupovaniu pri daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie august 2012; ukončenie splnomocnenia vykonal Ing. B. N. dňom 19.02.2014. Zamestnanci správcu dane pri výkone daňovej kontroly za účelom správneho posúdenia a určenia dane postupovali o. i. podľa § 19 (zápisnica a úradný záznam), § 44 (daňový kontrola), § 45 (práva a povinnosti daňového subjektu pri daňovej kontrole, § 46 (priebeh a ukončenie daňovej kontroly), § 21 (dožiadania) a § 26, v súlade s § 11 ods. 6 a § 24 ods. 1 a 4 a § 3 daňového poriadku ako aj v súlade s článkom 7 Nariadenia Rady č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti DPH. 29. Správca dane k dĺžke trvania výkonu kontroly uvádza, že výkon kontroly bol právoplatne prerušený rozhodnutím správcu dane, v kontrole sa pokračovalo, len čo pominuli dôvody, pre ktoré bola prerušená. Uvedené skutočnosti boli oznámené žalobcovi. Podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Podľa § 61 ods. 5 daňového poriadku ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. Ak je daňová kontrola prerušená, správca dane nesmie robiť priamo výkon daňovej kontroly, tzn. preverovať skutočnosti, ktoré vedú k správnemu určeniu dane (napr. požadovať od daňového subjektu predložiť doklady, dôkazy alebo vysvetlenia). Daňová kontrola bola ukončená dňom doručenia protokolu z kontroly, t.j. 27.11.2015, z čoho vyplýva, že zákonom stanovená lehota na vykonanie kontroly bola dodržaná. 30. Ako vyplýva napr. aj z rozhodnutia NS SR č. 6 Sž/153/2003 základom návrhu je tvrdenie o nezákonnosti zásahu, ktorý nie je rozhodnutím a o tom, že týmto zásahom bola fyzická osoba alebo právnická osoba dotknutá na svojich právach a chránených záujmoch. Účastníkom konania je nezákonným zásahom dotknutý žalobca a orgán verejnej správy. Dotknutosť je predpokladom aktívnej vecnej legitimácie žalobcu. Priebeh konania je určený účelom tohto konania. Daňová kontrola ako taká je zásahom do individuálnej sféry daňového subjektu, čo celkom jednoznačne vyplýva z charakteru povinností kontrolovaného daňového subjektu počas daňovej kontroly. Uvedené konštatoval Ústavný súd SR v náleze č. III. ÚS/24/2010. Ak je daňová kontrola nezákonná, zásah do tejto sféry nemá povahu legálnu. Teda v prípade tvrdenia nezákonnosti daňovej kontroly sa možno domáhať výlučne ochrany takých oprávnení, ktoré zodpovedajú povinnostiam kontrolovaného daňového subjektu - táto súvislosť je z nálezu Ústavného súdu SR zrejmá. Žalobca sa však nedomáha ochrany žiadneho z takýchto oprávnení, ide mu výlučne o dosiahnutie ukončenia daňovej kontroly bez preverenia oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu. Tento účel však nie je ani nemôže byť sledovaný ako legitímny cieľ konania upraveného v ust. § 250v O.s.p.. 31. Z ust. § 250v ods. 4 O.s.p. vyplýva, že ak súd návrhu vyhovie, uloží orgánu verejnej správy povinnosť, ktorá spočíva v zákaze pokračovať v porušení práva žalobcu a v príkaze ak je to možné, obnoviť stav pred zásahom. Uvedenému ustanovenie nezodpovedá petit návrhu, v ktorom žalobca nesprávne aplikuje zákonnú dikciu „zákaz pokračovať v porušovaní práva" ako zákaz „pokračovať vo vykonávaní daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie august 2012 začatej dňa 19.11.2012 u daňového subjektu DIOS Slovakia, s.r.o., a to tak, že žalovanému ukladá, aby do troch dní od právoplatnosti rozsudku ukončil vykonávanie daňovej kontroly." Je zrejmé, že nezákonným zásahom nie je a nemôže byť samotná daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu, pretože toto oprávnenie prislúcha správcovi dane priamo z ust. § 79 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH v znení neskorších predpisov v spojení s ust. § 44 a nasl. daňového poriadku; daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu je teda legálnym procesným inštitútom a kompetenciou správcu dane, vyplývajúcim z citovaných právnych predpisov. 32. Deň ukončenia daňovej kontroly je taxatívne určený v ust. § 46 ods. 9 daňového poriadku. Podľa výkladu Ústavného súdu SR k čl. 2 ods. 2 Ústavy SR obsiahnutého v uznesení Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS/3/98 zo dňa 05.02.1998, ktoré bolo zverejnené v Zbierke zákonov SR, čiastka 18, pod č. 49/1998 „konanie orgánov štátu v rozsahu zákona nie je jediným ústavným príkazom obsiahnutým v ust. čl. 2 ods. 2 Ústavy. Uvedené ustanovenie súčasne určuje, že konanie orgánu štátu v rozsahu zákona sa musí uskutočňovať aj „spôsobom, ktorý ustanoví zákon", podobne ako právomoci, tak aj spôsob konania orgánov štátu môže byť upravený len zákonom, určuje spôsob konania orgánov štátu." Ust. § 250v O.s.p. nesmerujú k odňatiu zákonných kompetencií žalovaného orgánu verejnej správy, ale len k zákazu porušovania práv, čo nemožno stotožniť so zákazom výkonu týchto kompetencií. Na základe uvedeného žalovaný zastáva názor, že návrh žalobcu na ochranu proti nezákonnému zásahu orgánu verejnej správy nie je prípustný a nie je ani dôvodný a navrhuje, aby súd podľa § 250v ods. 4 O.s.p. návrh žalobcu zamietol v celom rozsahu a náhradu trov konania žalobcovi nepriznal. 33. Súd vo veci nariadil pojednávanie na deň 03.11.2016, ktoré sa uskutočnilo za prítomnosti zástupcu žalovaného, keď žalobca svoju neúčasť na pojednávaní ospravedlnil a súhlasil, aby súd rozhodol v jeho neprítomnosti. 34. Podľa článku 46 ods. 1 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej len „Ústava SR") každý sa môže domáhať zákonom ustanoveným postupom svojho práva na nezávislom a nestrannom súde. Podľa článku 46 ods. 2 Ústavy SR kto tvrdí, že bol na svojich právach ukrátený rozhodnutím orgánu verejnej správy, môže sa obrátiť na súd, aby preskúmal zákonnosť takéhoto rozhodnutia, ak zákon neustanoví inak. Z právomoci súdu však nesmie byť vylúčené preskúmanie rozhodnutí týkajúcich sa základných práv a slobôd. Podľa článku 152 ods. 4 Ústavy SR výklad a uplatňovanie ústavných zákonov, zákonov a ostatných všeobecných záväzných právnych predpisov musí byť v súlade s touto ústavou. Podľa § 6 ods.1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správneho súdneho poriadku (ďalej len „SSP") účinný od 1.7.2016, v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy. V správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy. Na správnom súde sa môže domáhať ochrany každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy a to za podmienok stanovených v SSP. Rozhodnutím orgánu verejnej správy sa rozumie správny akt vydaný orgánom verejnej správy v administratívnom konaní, ktorý je formálne označený ako rozhodnutie alebo je za rozhodnutie považovaný podľa osobitného predpisu a zakladá, mení, zrušuje alebo deklaruje práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzickej osoby a právnickej osoby, alebo sa jej priamo dotýka. Podľa § 491 ods. 1 SSP, ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. Podľa § 491 ods. 2 SSP, právne účinky úkonov, ktoré v konaní nastali predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované. Ak sa tento zákon použije na konania začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, nemožno uplatňovať ustanovenia tohto zákona, ak by boli v neprospech žalobcu, ak je ním fyzická osoba alebo právnická osoba. Podľa § 23 ods.2 písm. e) SSP, sudca na krajskom súde koná a rozhoduje o žalobách proti inému zásahu orgánu verejnej správy. Podľa § 3 ods. 1 písm. e) SSP, na účely tohto zákona sa rozumie iným zásahom orgánu verejnej správy faktický postup vykonaný pri plnení úloh v oblasti verejnej správy, ktorým sú alebo môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzickej osoby a právnickej osoby priamo dotknuté; iným zásahom je aj postup orgánu verejnej správy pri výkone kontroly alebo inšpekcie podľa osobitného predpisu, ak ním sú alebo môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzickej osoby a právnickej osoby priamo dotknuté. Podľa § 252 ods. 1 SSP, žalobca sa môže žalobou domáhať ochrany pred iným zásahom orgánu verejnej správy, ak takýto zásah alebo jeho následky trvajú alebo ak hrozí jeho opakovanie. Podľa § 252 ods. 2 SSP, žalobca sa môže žalobou domáhať aj určenia nezákonnosti už skončeného iného zásahu orgánu verejnej správy, ak počas jeho trvania nebolo možné podať žalobu podľa odseku 1 a rozhodnutie správneho súdu je dôležité na náhradu škody alebo inú ochranu práv žalobcu. Podľa § 254 ods. 1 SSP, žalobcom je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá o sebe tvrdí, že bola ukrátená na svojich právach alebo právom chránených záujmoch iným zásahom orgánu verejnej správy priamo zameraným alebo vykonaným proti nej, prípadne priamo dotknutá jeho následkami. Podľa § 254 ods. 2 SSP, žalovaným je orgán verejnej správy, ktorý podľa žalobcu iný zásah vykonal. 35. Správny súd posúdil žalobu žalobcu v intenciách definičných znakov, ktorými je iný zásah orgánu verejnej správy vymedzený v zmysle citovaného ust. § 3 ods.1 písm. e) SSP a ust. § 252 SSP a dospel k záveru, že žalobu žalobcu je potrebné zamietnuť, keďže žaloba nie je dôvodná. 36. Z pripojeného administratívneho spisu správny súd zistil, že daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie august 2012 u žalobcu ako daňového subjektu bola začatá dňa 19.11.2012 a bola ukončená dňom doručenia protokolu z kontroly, t.j. dňa 27.11.2015. 37. V tomto konaní je v prvom rade potrebné preskúmať, či žalobcom namietané konanie žalovaného napĺňa zákonom predpokladané znaky iného zásahu orgánu verejnej správy. 38. V citovanom ust. § 3 ods.1 písm. e) SSP je definovaný pojem iný zásah orgánu verejnej správy. V dôvodovej správe k SSP je uvedené, že oproti doterajšej právnej úprave sa v pomenovaní upustilo od prívlastku „nezákonný", ktorý evokoval protiprávnosť každého žalovaného zásahu. Na rozdiel od rozhodnutia alebo opatrenia má iný zásah orgánu verejnej správy čisto faktickú povahu, čiže neprebehlo pri ňom žiadne formalizované administratívne konanie a je výsledkom okamžitého uplatnenia oprávnenia orgánu verejnej správy na mieste samom. Pri inom zásahu sa vyžaduje priame dotknutie na právach, právom chránených záujmoch alebo povinnostiach fyzických osôb a právnických osôb. 39. Správny súd sa stotožňuje s právnou argumentáciou žalovaného, že samotné začatie a výkon daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu nemôže byť považované za iný zásah orgánu verejnej správy, pretože oprávnenie na výkon takejto kontroly vyplýva z ust. § 79 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH v znení neskorších predpisov v spojení s ust. § 44 daňového poriadku. Daňová kontrola je proces smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku a posudzovanie spôsobu získavania dôkazných prostriedkov v súdnom konaní o nezákonnom zásahu orgánu verejnej správy neprichádza do úvahy, pretože by bolo predčasné a prejudikovalo by ďalší postup správcu dane, čo by v konečnom dôsledku znamenalo zásah všeobecného súdu do právomoci správcu dane. Žalobca je však oprávnený v žalobe označené pochybenia namietať v rámci dostupných opravných prostriedkov proti rozhodnutiu vydanému vo vyrubovacom konaní. 40. Správny súd sa ďalej stotožňuje s právnou argumentáciou žalovaného, že ani prípadné procesné vady pri daňovej kontrole, či daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu nemôžu na základe uplatnenia konania podľa ust. § 252 SSP (pred tým § 250v O.s.p.) viesť k zákazu pokračovať v daňovej kontrole a k povinnosti ukončiť daňovú kontrolu ako to navrhol žalobca v petite žaloby, pretože vady v procesnom postupe správcu dane pri výkone daňovej kontroly je žalobca oprávnený namietať po ukončení daňovej kontroly vo vyrubovacom konaní a to v rámci jemu dostupných opravných prostriedkov proti rozhodnutiu správcu dane, ako aj v rámci konania o žalobe proti rozhodnutiu a postupu správcu dane, resp. odvolacieho orgánu. 41. Žalobné námietky sa týkajú spôsobu a postupov správcu dane pri získavaní dôkazov počas daňovej kontroly, keď ani jedna zo žalobných námietok nespĺňa povinnosť tvrdenia iného zásahu orgánu verejnej správy v zmysle ust. § 252 SSP. Vzhľadom na uvedené správny súd dospel k záveru, že konanie o žalobe proti inému zásahu orgánu verejnej správy nemôže viesť k zákazu pokračovať v daňovej kontrole, čím by bol vopred zmarený výkon zákonných kompetencií správneho orgánu. 42. Postup správneho orgánu predchádzajúci vydaniu rozhodnutia je následne súdom preskúmavaný v konaní o žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia správneho orgánu. Zákonnosť celého postupu žalovaného a správcu dane v správnom konaní vzhľadom na žalobné námietky môže byť predmetom súdneho prieskumu o žalobe na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia správneho orgánu, a to za predpokladu, že budú splnené zákonné podmienky vyplývajúce z príslušných ustanovení SSP. 43. S poukazom na uvedené skutočnosti dospel správny súd k záveru, že žaloba na ochranu pred iným zásahom orgánu verejnej správy nie je dôvodná, a preto žalobu žalobcu v zmysle ust. § 261 SSP zamietol. Súd nepovažoval ďalej za nevyhnutné a ani účelné, zaoberať sa podrobnejšie všetkými ďalším namietanými skutočnosťami. 44. Správny súd rozhodol o trovách konania v zmysle ust. § 168 SSP tak, ako je uvedené vo výroku II. tohto rozsudku, nakoľko žalovaný, ktorý bol celkom úspešný v konaní, si náhradu trov konania neuplatnil a ani mu žiadne nevznikli. Poučenie: Proti tomuto rozsudku nie je prípustný opravný prostriedok ( § 133 ods. 2 SSP). Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorá musí byť podaná na Krajskom súde v Trnave a to v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu oprávnenému subjektu. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia; údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené; opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"); návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci.