Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trnava Spisová značka: 20S/95/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 2017200282 Dátum vydania rozhodnutia: 01. 08. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Ľubomír Bundzel ECLI: ECLI:SK:KSTT:2018:2017200282.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trnave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Ľubomíra Bundzela a sudcov JUDr. Róberta Foltána a Mgr. Moniky Kadlicovej v právnej veci žalobcu: Ján Brocka BROCKA, s miestom podnikania ul. Svätopeterská 66, 920 01 Hlohovec, IČO: 33 429 707, zastúpeného spoločnosťou: Advokátska kancelária MCL, s.r.o., so sídlom Mostová 2, 811 02 Bratislava, IČO: 50 074 369 proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101353958/2017 zo dňa 16.06.2017, takto r o z h o d o l : I. Súd rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 101353958/2017 zo dňa 16.06.2017 z r u š u j e a vec mu vracia na ďalšie konanie. II. Žalobcovi sa priznáva právo na náhradu trov konania v celom rozsahu. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1. Žalovaný rozhodnutím č. 101353958/2017 zo dňa 16.06.2017 v rámci odvolacieho konania postupom podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Trnava (ďalej len „správca dane“) č. 100457869/2017 zo dňa 14.03.2017, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubený rozdiel dane v sume 38 038,26 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2011. 2. Dôvodom nepriznania žalobcom uplatneného práva na vrátenie dane a dodatočného určenia dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) bolo neuznanie DPH zaplatenej žalobcom za prijaté zdaniteľné plnenia deklarované faktúrami za nákup bravčového mäsa, vystavenými dodávateľom žalobcu EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii so sídlom v Malackách (ďalej len „EUROCOOP“). Správca dane na základe vyhodnotenia skutkových zistení získaných v rámci výkonu daňovej kontroly spochybnil reálny základ žalobcom deklarovaných zdaniteľných obchodov od uvedeného dodávateľa. Na základe zisteného skutkového stavu daňové orgány oboch stupňov konštatovali nesplnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane žalobcom z preverovaných faktúr podľa ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a uplatnený nárok na odpočet dane neuznali. II. Žaloba a jej dôvody 3. Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101353958/2017 zo dňa 16.06.2017, ako aj prvostupňového rozhodnutia Daňového úradu Trnava č. 100457869/2017 zo dňa 14.03.2017, ich zrušenia a vrátenia veci na ďalšie konanie. Namietal nezákonnosť napadnutých rozhodnutí spôsobenú nesprávnym vyhodnotením skutkového stavu daňovými orgánmi oboch stupňov, nesprávnym právnym posúdením veci a procesnými pochybeniami správcu dane v priebehu daňového konania. 4. Podľa žalobcu nesprávne vyhodnotenie skutkového stavu spočívalo v tom, že správca dane sa pri preverovaní žalobcom uplatneného práva na odpočet dane rozsiahlym spôsobom zaoberal skutočnosťami relevantnými pre dodávateľské subjekty nachádzajúce sa v obchodnom reťazci (EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii, PERRO s.r.o. a NEXT+ s.r.o.), pričom sa mal správca dane pri dokazovaní predovšetkým zamerať na vyhodnotenie dôkazov predložených žalobcom. 5. Žalobca mal za to, že predložením daňových dokladov vyčerpal svoje dôkazné bremeno a v prípade pochybností správcu dane, tento žalobcu nevyzval na predloženie konkrétneho dôkazu. Zároveň uviedol, že existencia kupovaného mäsa nebola spochybnená a žalobca prevzatím tovaru preukázateľne nadobudol právo nakladať s predmetným tovarom ako vlastník. Ďalej žalobca namietal, že správca dane sa v priebehu daňového konania obmedzil len na spochybňovanie dôkazov predložených žalobcom a žalovaný v odvolacom konaní nijako nerozporoval, ani bližšie nevyhodnotil závery správcu dane. 6. S poukazom na právne závery vyplývajúce z judikatúry Európskeho súdneho dvora (C-354/03, C-355/03, C-484/03), podľa ktorej každá transakcia musí byť vyhodnotená samostatne, a teda nemožno na ňu prenášať prípadné nedostatky alebo podvod na inom stupni obchodu, žalobca dôvodil, že správca dane mal dokazovanie zamerať na skúmanie reálnosti dodania mäsa žalobcovi, a nie skúmať podrobnosti podvodnosti konania predchádzajúcich dodávateľov. 7. V súvislosti s konštatovaným podvodným konaním žalobcu, tento napádal nepreukázanie vedomosti žalobcu zo strany daňových orgánov, prípadne jeho nedostatočnej odbornej starostlivosti spôsobujúcej nevedomosť o podvodnom konaní daňových subjektov nachádzajúcich sa v kontrolovanom obchodnom reťazci s mäsom. Na podporu svojich tvrdení žalobca poukázal na právne závery rozsudkov Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „NS SR“) sp. zn. 5Sžf/49/2010 zo dňa 30.06.2010 a sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011. 8. V neprospech žalobcu vyhodnotený dôkaz o konaní žalobcu s neoprávnenou osobou jeho dodávateľa EUROCOOP, s pánom T., žalobca spochybňoval poukazom na ustanovenie § 15 ods. 1 a 2 Obchodného zákonníka, upravujúce záväznosť úkonov podnikateľa, ak zaňho konala neoprávnená osoba dopúšťajúca sa excesu v rozsahu poverenia konať za podnikateľa. Žalobca dôvodil, že spotrebné družstvo EUROCOOP počas ich vzájomnej spolupráce nespochybňovalo medzi nimi uzatvárané obchody v zastúpení s pánom T., všetky dojednané dodávky tovaru sa vždy realizovali a dodávateľ nikdy nespochybňoval oprávnenosť úhrad za dodaný tovar. V prípade potencionálneho prekročenia poverenia by už podľa názoru žalobcu išlo o vnútorný zodpovednostný vzťah v rámci jeho dodávateľa, ktorý žalobca zo svojej pozície dobromyseľného odberateľa nemal dôvod skúmať a ani sa ho netýkal. 9. Pokiaľ správca dane vyhodnotil ako nedostatočnú starostlivosť zo strany žalobcu skutočnosť, že nepreveril potrebnú registráciu jeho dodávateľa na príslušnej Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe, žalobca namietal nemožnosť spochybnenia reálnosti preverovaných zdaniteľných plnení na základe absencie predmetnej registrácie u jeho dodávateľa. V tejto súvislosti žalobca argumentoval osobitosťami tohto druhu veľkoobchodnej činnosti, pri ktorej v odvetví predaja mäsových výrobkov nie je obvyklé a ani opodstatnené kontrolovať registráciu dodávateľa mäsa, pretože výrobky sú ďalej predávané podnikateľom na ich finálne spracovanie a predaj konečným spotrebiteľom. Podľa názoru žalobcu porušenie registračných povinností jeho dodávateľom nijakým spôsobom nevplývajú na nárok žalobcu pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. 10. Žalobca ďalej napádal spochybňovanie práva žalobcu na odpočet dane na základe zistení správcu dane z dôvodu odovzdávania hotovosti šoférom producenta mäsa Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. (ďalej len „JMK“), z dôvodu tvrdenej fiktívnosti obchodov žalobcu s jeho odberateľmi - K., jeho sprostredkovania cez pána T., ako i z dôvodu realizácie kontrolovaných dodaní tovaru prostredníctvom prepravy uskutočnenej tým istým prepravcom mäsa - JMK. Uvedený spôsob realizácie zdaniteľných obchodov žalobca odôvodňoval ako zavedenú obchodnú prax medzi stranami, pričom malo ísť o obdobu bežného trojstranného obchodu, o čom žalobca nemal dôvod pochybovať. Dodávanie tovaru prostredníctvom tretieho subjektu bolo úplne bežným spôsobom zabezpečenia zmluvných povinností dodávateľa žalobcu, ako i jeho samotného, keďže nedisponovali chladiarenskými vozidlami potrebnými na prepravu mäsa. V nadväznosti na spôsob realizácie dodávok mäsa žalobca mal za to, že vynaložil náležitú starostlivosť pri výbere obchodných partnerov a pri realizácii predmetných zdaniteľných plnení, pričom dôvodil pravidlom podnikateľského úsudku, aplikovaného na základe úpravy zodpovednosti štatutárnych orgánov podľa Obchodného zákonníka a rozhodovacej praxe súdov, podľa ktorého členovia štatutárneho orgánu nemôžu niesť zodpovednosť za neúspech v obchodovaní. Podľa žalobcu vykonané dokazovanie preukázalo, že žalobca pri všetkých jeho spochybnených transakciách konal v dobrej viere, zadovážil si dostatok potrebných informácií, prijal všetky obvyklé rozumné opatrenia, čím bezpochyby preukázal konanie s odbornou starostlivosťou. 11. V súvislosti s uvedeným žalobca namietal záver žalovaného, že žalobca s prihliadnutím na všetky okolnosti prípadu vedel, resp. musel vedieť, že sa zúčastňuje na podvodných plneniach a túto možnosť akceptoval. 12. Nedostatočné zistenie skutkového stavu správcom dane žalobca vzhliadol vo všeobecne a nekonkrétne formulovaných výzvach a požiadavkách správcu dane na žalobcu, aby preukázal ním deklarované zdaniteľné plnenia a jeho konanie s odbornou starostlivosťou, pričom žalobca na základe nekonkrétnych požiadaviek správcu dane nemohol vedieť, čo vlastne správca dane od neho požaduje, čím sa žalobca v dôsledku tohto postupu daňového orgánu ocitol v stave právnej neistoty. Naproti tomu správca dane odmietol vypočuť žalobcom navrhované svedkyne, G. U. a Ing. T. Y., napriek tomu, že dopredu nemohol mať vedomosť o tom, že výpovede žalobcom navrhovaných svedkýň nebudú mať vplyv na závery správcu dane o neoprávnenom uplatnení odpočtu DPH. 13. Z procesných pochybení žalobca namietal porušenie zásad úzkej súčinnosti správcu dane so žalobcom a materiálnej pravdy určujúcej správcovi dane povinnosť zistiť úplný a presný stav veci v preskúmavanom daňovom konaní. Namietané porušenie malo spočívať vo vykonaní výsluchu kľúčového svedka, pána T., správcom dane k okolnostiam preverovaných zdaniteľných plnení bez toho, aby o pripravovanom výsluchu konanom dňa 05.05.2014 vopred upovedomil žalobcu. Týmto postupom bolo porušené právo žalobcu byť prítomný na výsluchu svedka a klásť mu otázky. Žalobca nepovažoval za správny postup správcu dane, na základe ktorého bol žalobca oboznámený s priebehom výsluchu a výsledkami šetrenia až na ústnom konaní konanom u správcu dane dňa 06.10.2014, pričom konfrontovaný s uvedeným svedkom bol až na ústnom konaní dňa 14.11.2014. 14. S poukazom na princíp právnej istoty ovládajúcej civilné sporové konanie a správne súdne konanie (§ 5 ods. 1 SSP v spojení s čl. 2 Civilného sporového poriadku) žalobca apeloval na zohľadnenie skutočnosti, že Krajský súd v Trnave rozhodol v konaní medzi žalobcom a žalovaným, vedenom pod sp. zn. 14S/73/2016 o preskúmanie rozhodnutia žalovaného č. 103883505/2016 zo dňa 12.09.2016 vrátane rozhodnutia Daňového úradu č. 103371750/2016 zo dňa 20.06.2016. V tejto veci správny súd rozhodoval o skutkovo zhodnom prípade, v ktorom sa správca dane a žalovaný opierali o totožnú právnu argumentáciu, pričom uvedeným rozsudkom sp. zn. 14S/73/2016 zo dňa 13.07.2017 Krajský súd v Trnave rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov zrušil a vec im vrátil späť na ďalšie konanie. 15. V nadväznosti na uvedenú skutočnosť žalobca dal do pozornosti znenie ustanovenia § 140 SSP, podľa ktorého vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, ktoré už boli predmetom konania pred správnym súdom, v odôvodnení každého ďalšieho rozsudku správny súd poukáže už len na totožný rozsudok, prípadne stručne zopakuje jeho dôvody. III. Vyjadrenia žalovaného a žalobcu 16. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol žalobu zamietnuť a žalobcovi nárok na náhradu trov konania nepriznať. 17. Zopakoval zistenia týkajúce sa prvotných odberateľov mäsa na území SR, obchodných spoločností PERRO s.r.o. a NEXT+ s.r.o., ktoré mali podľa vystavených faktúr dodávať mäso nakúpené od JMK dodávateľovi žalobcu, obchodnej spoločnosti EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii. Podstatnými zisteniami boli skutočnosti vyplývajúce z výpovede jediného konateľa spoločnosti PERRO s.r.o. a NEXT + s.r.o., ktorý sa vyjadril, že v mene týchto spoločností nikdy nekonal, nevedel akou podnikateľskou činnosťou sa spoločnosti zaoberali, nemal žiadnu vedomosť o obchodoch s mäsom, nevedel nič o účtovníctve týchto spoločností, nikdy nikoho nesplnomocnil na zastupovanie týchto spoločností, nikdy nevystavoval účtovné, ani iné doklady za tieto spoločnosti, pod nátlakom podpísal niekoľko dokladov za spoločnosť PERRO s.r.o. a za spoločnosť NEXT+ s.r.o. nepodpisoval žiadne doklady, žiadne doklady za tieto spoločnosti nemá. 18. V súvislosti so žalobnou námietkou napádajúcou preverovanie subjektov na predchádzajúcich stupňoch obchodného reťazca opätovne poukázal na záver rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/24/2012, v zmysle ktorého je správca dane podľa § 24 ods. 2 a 4 daňového poriadku povinný šetriť celý obchodný reťazec a zisťovať pohyb tovaru v celom obchodnom reťazci medzi všetkými obchodnými partnermi. Preto nesúhlasil s tvrdením žalobcu, že správca dane sa mal primárne zamerať na vyhodnotenie dôkazov ním predložených a nie skúmať reálie týkajúce sa iných subjektov. V tejto súvislosti poukázal na to, že daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov dodajúc, že dokazovanie vedie správca dane a je povinný dbať na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie. Z uvedeného dôvodu by len obmedzenie sa na tvrdenia daňového subjektu znamenalo, že dokazovanie by nebolo vykonané riadne, skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní by neboli zistené čo najúplnejšie a takýto postup by nebol v súlade so zákonom. 19. K namietaným všeobecne znejúcim výzvam správcu dane na predloženie dôkazov žalobcom za účelom preukázania jeho tvrdení žalovaný s odvolaním sa na platnú právnu úpravu uviedol, že správcovi dane zo zákona nevyplýva žiadna povinnosť usmerňovať žalobcu alebo mu radiť, akým spôsobom, resp. akými konkrétnymi dôkazmi má preukázať oprávnenosť odpočítania dane. Naopak, ide o zákonnú povinnosť žalobcu, ktorého zaťažuje dôkazné bremeno, a preto je na ňom, akými dôkaznými prostriedkami preukáže svoje tvrdenia. V súvislosti s dôkazným bremenom platcu DPH uplatňujúcim si odpočet dane poukázal na právne závery rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/63/2011, z ktorých vyplýva, že na uplatnenie odpočtu DPH nepostačuje iba predloženie faktúr a preukázanie ich úhrad, ale zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet stanovil preukázal, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené a to práve osobou uvedenou na faktúre. 20. Podľa žalovaného žalobcom poukazované pravidlo podnikateľského úsudku „business judgement rule“ nie je v danom prípade aplikovateľné, pretože sa ním spravujú súkromnoprávne obchodné vzťahy, avšak v preskúmavanom prípade ide o porušenie daňových právnych predpisov spadajúcich do oblasti verejného práva. 21. Ohľadne nedodržania potrebnej miery opatrnosti pri účasti žalobcu v preverovaných obchodovaných reťazcoch žalovaný poukázal na právne závery rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/42/2012, v zmysle ktorých, okrem iného je povinnosťou zmluvnej strany overiť si informácie a skutočnosti o svojom obchodnom partnerovi. Rovnako poukázal na aj právne závery uznesenia Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 104/2012 z 1. marca 2012 a rozsudkov Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/25/2011 z 27. októbra 2012 a sp. zn. 4Sžf/25/2011 z 13. septembra 2011, v zmysle ktorých sa v podnikateľskej sfére následky nedostatočnej pozornosti pri vstupe do právnych vzťahov s inými právnymi subjektmi prejavia vo forme znášania väčšieho podnikateľského rizika. 22. Žalovaný s poukazom na rozsudky SDEÚ C-439/04 a C-440/04 (Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL), C-80/11 a C-142/11 (Mahagében Kft a Péter Dávid) a C-78/12 (Evita - K EOOD) skonštatoval, že bolo nespochybniteľne preukázané, že žalobca vystupuje v reťazci spoločností obchodujúcich s komoditou bravčové mäso, ktorý bol poznačený podvodom, nakoľko spoločnosti PERRO s.r.o. a NEXT + s.r.o., ktoré vystupovali ako subdodávatelia EUROCOOP sú fiktívne spoločnosti, ktoré tovar nikdy nenadobudli a ani nedodali, DPH do štátneho rozpočtu neodviedli, konateľ týchto spoločností nekonal ako skutočný konateľ a odberateľské vzťahy žalobcu s K. boli taktiež umelo vytvorené, žalobca ich nepoznal, nikdy sa nestretli a títo si tovar objednávali priamo od JMK a žalobca im len dodatočne vystavoval faktúry. 23. Podľa názoru žalovaného sú tvrdenia žalobcu o jeho konaní v dobrej viere, po overení si všetkých potrebných informácií a po prijatí všetkých rozumných opatrení spochybnené zisteniami o spôsobe uskutočňovania preverovaných zdaniteľných obchodov. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na to, že žalobca konal s neoprávnenou osobou, keď v zmysle zákonných ustanovení bol jedinou osobou oprávnenou konať za EUROCOOP p. X., pričom p. T. a ani p. T. (ktorý ani nebol zamestnancom EUROCOOP) oprávnenými osobami neboli. Ďalej poukázal na to, že žalobca pečiatkoval a podpisoval doklady bez toho, aby si overil čo vlastne podpisuje, žalobca uzatvoril za kontrolované obdobia rokov 2008 - 2011 sporné zdaniteľné obchody v značnom finančnom rozsahu (len DPH predstavuje sumu 1 223 182,59 EUR) a ani si len nepreveril, aké doklady podpisuje (ako sa sám vyjadril, podpisoval nejaké doklady o príjme vystavené spoločnosťou JMK, tie odovzdával p. T. a pečiatkoval len prázdnu zadnú stranu CMR dokladov, pričom prednú nečítal). Rovnako mal za to, že boli preukázané umelo vytvorené odberateľské vzťahy s K., ktorých žalobca nepoznal, nikdy sa s nimi nestretol, tovar si u neho neobjednávali, čo aj sám potvrdil, tento si objednávali priamo u JMK, pričom žalobcovi iba dodatočne poslali údaje, na základe ktorých mal pre nich žalobca vystaviť faktúry. V tejto súvislosti poukázal žalovaný na to, že pri nákupe tovaru od JMK by si K. museli uplatniť samozdanenie, čím by výsledný vzťah k štátnemu rozpočtu bol nulový, avšak K. si uplatňovali odpočítanie dane z faktúr od žalobcu, ktorý im tovar v skutočnosti nedodal, a preto ide o podvodné konanie, ktorého priamym účastníkom je aj žalobca. 24. Namietané porušenie práva žalobcu byť prítomný a klásť svedkovi otázky pri výsluchu dňa 05.05.2014 správcom dane, žalovaný označil za nepravdivé tvrdenie, pretože žalobcovi toto právo nebolo upierané, keďže so svedkom pánom T. bolo vykonané ústne pojednávanie za prítomnosti žalobcu, ktorý mal možnosť klásť vypočúvanému svedkovi otázky. V súvislosti s výsluchom tohto svedka poukázal na to, že výsluch kľúčového svedka bol v konaní vykonaný trikrát, a to dňa 05.02.2014 za prítomnosti žalobcu (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9201402/5/454498/2014), ďalej dňa 05.05.2014 (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9201402/5/1714176/2014 bez prítomnosti žalobcu; o obsahu tejto výpovede bol žalobca oboznámený na ústnom pojednávaní dňa 06.10.2014) a dňa 14.11.2014 opäť za prítomnosti žalobcu (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9201402/5/5064610/2014). 25. K zamietnutiu návrhu na vypočutie ďalších svedkov poukázal na to, že daňové subjekty majú právo predkladať dôkazy až do vydania meritórneho rozhodnutia, pričom súčasne uviedol, že správca dane rozsiahlym dokazovaním spochybnil oprávnenosť žalobcom uplatneného odpočítania dane zo sporných faktúr a preto bolo na žalobcovi, aby preukázal oprávnenosť tohto odpočítania. Tvrdil, že správca dane umožnil žalobcovi využiť právo predkladať dôkazy, avšak žalobca tak neučinil v stanovenej lehote, čo znamená, že svoje právo si neuplatnil za zákonom stanovených podmienok (v určenej lehote). Preto uzavrel, že správca dane nebol povinný vypočuť navrhovaných svedkov. 26. K námietke, ktorou žalobca poukazoval na nedodržanie lehoty na vydanie rozhodnutia v rámci odvolacieho konania žalovaný poukázal na ustanovenie § 73 ods. 2 daňového poriadku s tým, že v riešenom prípade mu odvolanie daňového subjektu s predkladacou správou a kompletným spisovým materiálom bolo doručené dňa 24.04.2017, a preto lehota na vydanie rozhodnutia uplynula dňa 23.06.2017. V tejto súvislosti tiež uviedol, že žalobca bol listom č. 100614506/2017 zo dňa 12.04.2017 upovedomený, že správca dane v súlade s § 73 ods. 2 daňového poriadku postúpil jeho odvolanie odvolaciemu orgánu. 27. Záverom svojho vyjadrenia žalovaný vo vzťahu k rozsudku Krajského súdu v Trnave sp. zn. 14S/73/2016 uviedol, že proti tomuto rozsudku podal dňa 31.08.2017 kasačnú sťažnosť z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP, nakoľko mal za to, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci. 28. V replike na vyjadrenie žalovaného žalobca zotrval vo všetkých žalobných bodoch na svojich námietkach s tvrdením, že žalovaný nemôže klásť žalobcovi, ktorý si splnil svoju dôkaznú povinnosť, za vinu konanie jeho dodávateľov a na podklade domnelého a nepreukázaného nedostatku odbornej starostlivosti založiť nesplnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočet dane. 29. Žalovaný dupliku nepodal. IV. Konanie na správnom súde a relevantná právna úprava 30. Podľa § 6 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 31. Podľa § 1 ods. 1 daňového poriadku tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní. 32. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 33. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 34. Podľa § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní. 35. Podľa § 24 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 36. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 37. Podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku, ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. 38. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 39. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 40. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) vety po bodkočiarku zákona o DPH dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak. 41. Podľa § 19 ods. 1 vety prvej a druhej zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 42. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 43. Správny súd po oboznámení sa s obsahom spisového materiálu a administratívneho spisu správneho orgánu, preskúmal napadnuté rozhodnutia, ako i postup predchádzajúci ich vydaniu, pričom za splnenia procesných podmienok (§ 107 ods. 2 SSP a § 137 ods. 4 SSP ) vec prejednal bez nariadenia pojednávania a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. 44. Správny súd mal z obsahu administratívneho spisu preukázané, že žalobca podal za zdaňovacie obdobie apríl 2011 daňové priznanie, na základe ktorého si uplatnil odpočítanie dane z nakúpených tovarov v tuzemsku, bravčového mäsa, od dodávateľa EUROCOOP spotrebné družstvo. Daňová kontrola bola začatá dňa 25. mája 2012, pričom predmetom daňovej kontroly boli zdaňovacie obdobia január 2011 - december 2011. Rozhodnutím o prerušení daňovej kontroly č. 9201402/5/1406071/2013 zo dňa 15. apríla 2013 bola daňová kontrola podľa § 61 ods. 1 daňového poriadku odo dňa 16.04.2013 prerušená z dôvodu zaslania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. Správca dane listom č. 9201402/5/4015044/2013 zo dňa 3. septembra 2013 daňovému subjektu oznámil, že dňa 3. septembra 2013 mu bola doručená odpoveď na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií a preto pokračuje vo výkone kontroly začatej dňa 25.05.2012. Dňa 2. októbra 2013 bol vypracovaný Protokol z daňovej kontroly č. 9201402/5/4460583/2013 (ďalej len ako „protokol“). Daňový subjekt bol v súlade s § 46 ods. 8 daňového poriadku vyzvaný na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. 45. Daňová kontrola bola ukončená dňa 9. októbra 2013 prevzatím protokolu (§ 46 ods. 9 písm. a/ daňového poriadku). Nasledujúcim dňom sa začalo vyrubovacie konanie, v rámci ktorého prebehlo doplnenie dokazovania výsluchom svedkov. Dňa 5. februára 2014 bol vypočutý Z. T. za prítomnosti daňového subjektu; dňa 5. mája 2014 bol opäť vypočutý Z. T. bez prítomnosti daňového subjektu, ktorý nebol o tomto výsluchu ani upovedomený, pričom uvedenú skutočnosť správca dane ani žalovaný nespochybňuje; dňa 6. októbra 2014 prebehlo ústne pojednávanie, na ktorom bol žalobca oboznámený s výsledkom ústneho pojednávania so svedkom Z. T. vykonaného dňa 5. mája 2014, pričom žalobca nesúhlasil s výpoveďou svedka, konkrétne, že si tovar objednával u šoférov a požiadal o vzájomnú konfrontáciu s pánom T., aby sa nezrovnalosti vysvetlili; dňa 14.11.2014 sa uskutočnilo ústne pojednávanie za prítomnosti svedka Z. T. a žalobcu. Na základe doplneného dokazovania sa dňa 8. júna 2015 uskutočnilo ústne pojednávanie za prítomnosti žalobcu, pričom jeho predmetom bolo prerokovanie výsledkov dokazovania v rámci vyrubovacieho konania za zdaňovacie obdobia rokov 2008 až 2011, pričom žalobca na základe výsledkov doplneného dokazovania navrhol ako svedka vypočuť J. T., ktorý bol vypočutý za prítomnosti žalobcu dňa 25.08.2015. Dňa 9. novembra 2015 podal žalobca správcovi dane návrh na vypočutie ďalších svedkov, konkrétne na vypočutie svedka J. U. (vypočutý dňa 29.02.2016), R. R. (vypočutý dňa 01.03.2016), K. F. (vypočutý dňa 01.03.2016), J. U. (vypočutý dňa 29.02.2016), Z. U. (vypočutá dňa 29.02.2016), W. X. (vypočutý dňa 01.03.2016) a D. U. (vypočutý dňa 02.03.2016). 46. Správny súd z obsahu odôvodnenia napadnutých rozhodnutí oboch stupňov a z obsahu administratívneho spisu zistil, že podkladom pre vydanie prvostupňového rozhodnutia správcu dane, okrem iných podkladov, bola i výpoveď svedka pána T., ktorá bola realizovaná dňa 05.05.2014 na ústnom konaní u správcu dane bez toho, aby bol žalobca v priebehu výkonu daňovej kontroly za predmetné zdaňovacie obdobie informovaný o tom, že sa uvedené vypočutie svedka bude konať. Uvedené porušenie procesných práv, byť prítomný na výsluchu svedka a klásť mu otázky, žalobca namietal v žalobe, pričom žalovaný sa v súvislosti s týmto pochybením bránil tvrdením, že bolo vykonané pojednávanie s uvedeným svedkom za prítomnosti žalobcu a námietku žalobcu označil za rozpornú s objektívnou skutočnosťou. 47. Išlo o rovnakú procesnú vadu a rovnako vyhodnotený dôkaz výpovede svedka T. zo dňa 05.05.2014, ktorý správca dane použil i na vyhodnotenie oprávnenosti nároku na odpočet dane za zdaňovacie obdobia rokov 2008, o ktorých už Krajský súd v Trnave v rámci súdneho prieskumu zákonnosti rozhodnutí žalovaného rozhodoval rozsudkami napr. vo veciach sp. zn. 14S/73/2016, 14S/75/2016, 20S/113/2016 a 20S/109/2016, v ktorých uvedené procesné pochybenie správcu dane vyhodnotil nasledovne: „Žalovaný dokonca priznáva určité pochybenie pri vykonaní tohto dôkazu - výsluchu svedka Z. T. bez prítomnosti žalobcu, avšak podľa názoru žalovaného tento procesný nedostatok bol žalovaným odstránený tým, že s výpoveďou tohto svedka bol žalobca oboznámený dňa 6.10.2014 a okrem toho bol žalobca s týmto svedkom konfrontovaný počas vykonanej konfrontácie, ku ktorej došlo dňa 14.11.2014. S týmto tvrdením žalovaného krajský súd nesúhlasí, pretože v danom prípade bolo porušené zo strany žalovaného ust. § 25 ods. 4 daňového poriadku, podľa ktorého ak vypovedá svedok, daňový subjekt a jeho právny zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky a správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu, pričom zároveň bol v danom prípade porušený aj článok 48 ods. 2 Ústavy SR, podľa ktorého má každý právo, aby sa jeho vec prerokovala bez zbytočných prieťahov a v jeho prítomnosti a aby sa mohol vyjadriť ku všetkým vykonaným dôkazom.“ 48. S uvedenou argumentáciou obsiahnutou v skorších rozhodnutiach sa správny súd stotožňuje, nakoľko i v preskúmavanom daňovom konaní došlo k uvedenej procesnej vade a bolo porušené právo žalobcu vyplývajúce z ustanovenia § 25 ods. 4 daňového poriadku. 49. Je potrebné súčasne poukázať na to, že ani argumentácia žalovaného, že svedok T. nebol oprávnenou osobou, ktorá mohla konať za EUROCOOP spotrebné družstvo, nezbavuje správny orgán zodpovednosti za uvádzané procesné pochybenie, naviac s prihliadnutím na skutočnosť, že konanie neoprávnenej osoby za obchodný subjekt je vo vzťahu k preverovaniu nároku na uplatnenie odpočtu DPH bez ďalšieho skutočnosťou irelevantnou, nakoľko pri preverovaní nároku je dôležitá reálnosť deklarovaných obchodov, ako to v konečnom dôsledku deklaroval aj správny orgán. Prípadné prekročenie právomoci Z. T., keď konal za EUROCOOP ako podpredseda predstavenstva, zakladá iba jeho zodpovednosť v oblasti obchodnoprávnych vzťahov s tretími osobami. 50. Výpoveď tohto svedka v danom prípade predstavuje zásadný dôkaz potrebný nielen na preverenie dodávateľských vzťahov medzi EUROCOOP a žalobcom, ale aj obchodných vzťahov týkajúcich sa dodávateľov spoločnosti EUROCOOP (PERRO s.r.o. a NEXT+ s.r.o.) a prepravných služieb vykonaných spoločnosťou JMK. 51. Naliehavosť a potreba vykonania tohto dôkazu zákonným spôsobom vyplýva zo skutočnosti, že správca dane a žalovaný svoje rozhodnutia o vyrubení DPH zdôvodňovali podvodným konaním subdodávateľov žalobcu, t.j. dodávateľov spoločnosti EUROCOOP, za ktorú vystupoval v prevažnej miere obchodov pán Z. T., ktorý ako svedok mohol vysvetliť a ozrejmiť všetky dôležité otázky vo vzťahu k dodávateľom spoločnosti, ako aj vo vzťahu k odberateľovi, t.j. žalobcovi. Aby však výpoveď tohto svedka bola relevantná pre prijaté závery dokazovania, musí byť vykonaná zákonným spôsobom o to viac, ak predmetom výsluchu tohto svedka dňa 05.05.2014 boli nové skutočnosti, ktoré správca dane získal od orgánov činných v trestnom konaní. Ohľadne súvisiacej námietky žalobcu treba konštatovať, že výsluch svedka je iným procesným inštitútom ako konfrontácia a preto nemožno tieto dva procesné úkony zamieňať, ani ich vzájomne nahrádzať, keďže konfrontáciu vykonávajú príslušné orgány až potom, ako zistia zásadné rozdiely medzi výpoveďou daňového subjektu a výpoveďou svedka. Pokiaľ však výpoveď svedka nebola vykonaná v súlade so zákonom, dá sa konštatovať, že je právne bezvýznamná, nemožno k nej prihliadať a preto ani nie je dôvod na vykonanie konfrontácie, nakoľko neexistujú rozpory vo výpovedi daňového subjektu a svedka. 52. Procesné pochybenie správneho orgánu v tomto smere nemôže logicky zhojiť ani dodatočné oboznámenie daňového subjektu s obsahom výpovede svedka. Súčasne má za následok nemožnosť riadneho vyhodnotenia ďalších námietok žalobcu, vzhľadom na to, že pre preukázanie tvrdenia, že žalobca vedel, resp. mohol vedieť, že je súčasťou podvodného reťazca obchodných spoločností, ktorých jediným cieľom bolo získať daňovú výhodu, je potrebné práve vyhodnotenie výpovede svedka Z. T., ktorý ako osoba konajúca s dodávateľskými spoločnosťami ako aj so žalobcom môže v spojitosti s ďalšími vykonanými dôkazmi potvrdiť, resp. vyvrátiť podozrenie o vedomosti žalobcu o jeho účasti v obchodnom reťazci podvodných zdaniteľných plnení za účelom získania daňovej výhody. 53. Správny súd môže prisvedčiť tvrdeniu žalovaného, že sa žalobca vo vzťahu k prevereniu registrácie EUROCOOP v zmysle ustanovenia § 40 zákona č. 39/2007 Z. z. na príslušnej Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe správal nedôsledne, keď si túto skutočnosť nepreveril, avšak tento fakt samotný nie je dôkazom toho, že žalobca mohol vedieť, alebo vedel, že je súčasťou podvodného dodávateľsko- odberateľského reťazca. 54. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že návrh žalobcu na doplnenie dokazovania bol zamietnutý jednak z dôvodu, že nebol predložený v lehote ustanovenej správcom dane, pričom daňový subjekt bol upozornený na skutočnosť, že ak nebudú v stanovenej lehote identifikovaní všetci svedkovia, ktorých považuje za potrebné v prebiehajúcom vyrubovacom konaní vypočuť, ďalšie návrhy nebude správca dane z dôvodu potreby dodržania lehoty na vyrubenie dane akceptovať. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na to, že daňový poriadok vo vzťahu k vykonaniu navrhovaných dôkazov neupravuje koncentračnú zásadu, ktorá má za následok nemožnosť vykonania dôkazov po uplynutí lehoty určenej správcom dane vo výzve na predloženie dôkazov v rámci vyrubovacieho konania, a preto daňový subjekt môže predkladať dôkazy až do spísania poslednej zápisnice o priebehu a výsledkoch dokazovania podľa § 68 ods. 3 daňového poriadku. V podstate uvedené žalovaný konštatoval aj v odôvodnení svojho rozhodnutia, na rozdiel od vyjadrenia k žalobe, keď v rozhodnutí uviedol, že súhlasí s názorom daňového subjektu o možnosti predkladať dôkazy až do vydania meritórneho rozhodnutia. Správny súd pri posúdení tejto právnej otázky vychádza práve z ustanovenia § 68 ods. 3 daňového poriadku, ktoré pripúšťa opakované spisovanie zápisnice o priebehu a výsledkoch dokazovania v rámci vyrubovacieho konania. To konkrétne znamená, že po prerokovaní priebehu a výsledkov dokazovania môže daňový subjekt navrhovať vykonanie ďalších dôkazov. Pokiaľ správca dane bude považovať, vzhľadom na výsledky doterajšieho dokazovania, vykonanie ďalších dôkazov navrhovaných daňovým subjektom za neúčelné a nehospodárne, je potrebné, aby dôvody svojho rozhodnutia nevykonať navrhnuté dôkazy náležite odôvodnil v rozhodnutí vo veci samej. V tejto súvislosti správny súd súčasne dodáva, že správca dane v odôvodnení svojho rozhodnutia len skonštatoval, že zamietol návrh na doplnenie dokazovania a vo vzťahu k čestným prehláseniam uviedol, že tieto neovplyvňujú závery správcu dane a vyhodnotenie dôkazov, pričom žalovaný na odvolaciu námietku ohľadom nevykonania navrhovaných dôkazov poukázal na uváženie správcu dane, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom dokazovanie doplní, pričom bližšie s poukazom na jednotlivé okolnosti daného prípadu už nekonkretizoval neúčelnosť vykonania navrhovaných dôkazov. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na skutočnosť, že posledná zápisnica o priebehu a výsledkoch dokazovania v rámci vyrubovacieho konania bola spísaná až dňa 7. marca 2017, pričom správca dane navrhol ako prvý termín ústneho pojednávania deň 6. marec 2017 a návrh na doplnenie dokazovania bol správcovi dane doručený dňa 25.3.2016. Preto samotná dĺžka vyrubovacieho konania ako dôvod nevykonania týchto dôkazov neobstojí. 55. V nadväznosti na uvedené možno konštatovať, že celkové objektívne vyhodnotenie samotného spôsobu realizácie dodávok tovaru žalobcovi, spolu s posúdením jeho dostatočnej odbornej starostlivosti pri realizácii deklarovaných zdaniteľných plnení, s dopadom na konečné vyhodnotenia splnenia všetkých zákonných podmienok na uplatnenie odpočtu dane za nákup predmetného tovaru, bude zo strany správcu dane možné až po odstránení vyššie uvedených procesných pochybení a následného vyhodnotenia všetkých vykonaných dôkazov jednotlivo i vo vzájomných súvislostiach, predovšetkým po vykonaní výsluchu Z. T. v prítomnosti žalobcu, konkrétne pokiaľ ide o podrobnosti týkajúce sa dodávateľských vzťahov medzi EUROCOOP a žalobcom, obchodných vzťahov týkajúcich sa dodávateľov spoločnosti EUROCOOP a prepravných služieb vykonaných spoločnosťou JMK, pričom v závislosti od zistení získaných týmto výsluchom, dáva správny súd daňovým orgánom na zváženie aj vykonanie výsluchu navrhovaných svedkýň G. U. a Ing. T. Y. 56. Vzhľadom na uvedené správny súd podotýka, že nie je na škodu presvedčivosti správneho rozhodnutia, dôsledne sa vysporiadať aj s dôvodmi nevykonania navrhovaných dôkazov, predovšetkým uvedením úvahy ozrejmujúcej a vyhodnocujúcej vierohodnosť už vykonaných dôkazov a ich vplyvu na celkové skutkové závery vo vzťahu k navrhovaným dôkazom. 57. Z dôvodu zistenia vyššie uvedených procesných pochybení konajúcimi orgánmi daňovej správy, ktoré podľa názoru správneho súdu majú vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia, sa správny súd už ďalej nevenoval vecnému posúdeniu predmetnej veci, pretože toto prichádza do úvahy až za splnenia podmienky vykonania administratívneho konania zákonným spôsobom. 58. Vo vzťahu k námietke, ktorou žalobca poukazoval na nedodržanie dĺžky odvolacieho konania, správny súd uvádza, že táto nie je dôvodná, pretože obsahom administratívneho spisu je preukázané, že žalovaný rozhodol v zákonnej lehote. V tejto súvislosti správny súd dodáva, že uvedená námietka by mohla mať relevanciu výlučne len vo vzťahu k tvrdenej nečinnosti orgánu verejnej správy, voči ktorej je ochrana poskytovaná formou osobitného druhu žaloby proti nečinnosti orgánu verejnej správy. 59. Súd z vyššie uvádzaných dôvodov preskúmavané rozhodnutie žalovaného podľa § 191 ods.1 písm. e) a písm. g) SSP zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie v naznačenom smere. 60. Právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, sú konajúce orgány verejnej správy v ďalšom konaní viazané (§ 191 ods. 6 SSP). 61. V správnom súdnom konaní úspešnému žalobcovi priznal správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP náhradu dôvodne vynaložených trov konania v celom rozsahu. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá vyšší súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 62. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Trnave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Krajského súdu v Trnave na Najvyšší súd Slovenskej republiky a to v lehote 30 dní od jeho doručenia. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia; údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené; opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“); návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci.