Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trnava Spisová značka: 14S/62/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 2017200286 Dátum vydania rozhodnutia: 16. 08. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Pavol Laczo ECLI: ECLI:SK:KSTT:2018:2017200286.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trnave, ako súd správny, v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Pavla Lacza a členov senátu JUDr. Anity Filovej a JUDr. Ľubomíra Bundzela v právnej veci žalobcu: Ján Brocka BROCKA, s miestom podnikania ul. Svätopeterská 66, 920 01 Hlohovec, IČO: 33 429 707, právne zastúpeného: Advokátska kancelária MCL, s.r.o., so sídlom Mostová 2,811 02 Bratislava, IČO:50 074 369, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101353026/2017 zo dňa 16.06.2017 takto r o z h o d o l : I. Správny súd napadnuté rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 101353026/2017 zo dňa 16.06.2017 a rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 100457799/2017 zo dňa 14.03.2017 z r u š u j e a vec vracia Daňovému úradu Trnava na ďalšie konanie. II. Správny súd priznáva žalobcovi voči žalovanému právo na náhradu trov konania v celom rozsahu. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1. Žalovaný rozhodnutím č. 101353026/2017 zo dňa 16.06.2017 v rámci odvolacieho konania postupom podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava (ďalej aj ako „správca dane“ alebo „orgán verejnej správy nižšieho stupňa“) č. 100457799/2017 zo dňa 14.03.2017, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubený rozdiel dane v sume 17 307,84 € na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2011. 2. Dôvodom nepriznania žalobcom uplatneného práva na vrátenie dane a dodatočného určenia dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) bolo neuznanie DPH zaplatenej žalobcom za prijaté zdaniteľné plnenia deklarované faktúrami za nákup bravčového mäsa, vystavenými dodávateľom žalobcu EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii so sídlom v Malackách (ďalej len „EUROCOOP“). Správca dane na základe vyhodnotenia skutkových zistení získaných v rámci výkonu daňovej kontroly spochybnil reálny základ žalobcom deklarovaných zdaniteľných obchodov od uvedeného dodávateľa, pričom dôvodom bol záver správcu dane, že zdaniteľné obchody neboli reálne uskutočnené, pretože spoločnosť EUROCOOP nepreukázala, že jej právo na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti NEXT+ s.r.o. vzniklo. Na základe zisteného skutkového stavu daňové orgány oboch stupňov konštatovali nesplnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane žalobcom z preverovaných faktúr podľa ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 19 ods. 1 a § 8 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a uplatnený nárok na odpočet dane neuznali. II. Žaloba a jej dôvody 3. Včas podanou správnou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101353026/2017 zo dňa 16.06.2017, ako aj prvostupňového rozhodnutia Daňového úradu Trnava č. 100457799/2017 zo dňa 14.03.2017, ich zrušenia a vrátenia veci na ďalšie konanie. Namietal nezákonnosť napadnutých rozhodnutí spôsobenú tým, že skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ rozhodnutia, je v rozpore s administratívnymi spismi a nemá v nich oporu, ďalej tvrdil, že zistenie skutkového stavu orgánmi verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, ďalej, že napadnuté rozhodnutie vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci a že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánmi verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. 4. Podľa žalobcu nesprávne vyhodnotenie skutkového stavu spočívalo v tom, že správca dane sa pri preverovaní žalobcom uplatneného práva na odpočet dane rozsiahlym spôsobom zaoberal skutočnosťami relevantnými pre dodávateľské subjekty nachádzajúce sa v obchodnom reťazci [EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii, PERRO s.r.o. (táto spoločnosť za zdaňovacie obdobie august 2011 dodávateľské faktúry pre spoločnosť EUROCOOP nevystavila - poznámka správneho súdu) a NEXT+, s.r.o.], pričom sa mal pri dokazovaní predovšetkým zamerať na vyhodnotenie dôkazov predložených žalobcom. Poukázal na to, že v právnom štáte nemá miesto a je neprípustné, aby boli pre správcu dane dôležitejšie zistenia týkajúce sa iných subjektov ako dôkazy ním predložené a to najmä pri posudzovaní, či splnil podmienky na priznanie nároku na odpočet DPH. 5. Žalobca mal za to, že predložením daňových dokladov vyčerpal svoje dôkazné bremeno a v prípade pochybností správcu dane, tento žalobcu nevyzval na predloženie konkrétneho dôkazu. Zároveň uviedol, že existencia kupovaného mäsa nebola spochybnená, pričom prevzatím tovaru preukázateľne nadobudol právo nakladať s predmetným tovarom ako vlastník. Ďalej žalobca namietal, že správca dane sa v priebehu daňového konania obmedzil len na spochybňovanie dôkazov predložených žalobcom a žalovaný v odvolacom konaní nijako nerozporoval, ani bližšie nevyhodnotil závery správcu dane. 6. S poukazom na právne závery vyplývajúce z judikatúry Európskeho súdneho dvora (C-354/03, C-355/03, C-484/03), podľa ktorej každá transakcia musí byť vyhodnotená samostatne, a teda nemožno na ňu prenášať prípadné nedostatky alebo podvod na inom stupni obchodu, žalobca dôvodil, že správca dane mal dokazovanie zamerať na skúmanie reálnosti dodania mäsa žalobcovi, a nie skúmať podrobnosti podvodnosti konania predchádzajúcich dodávateľov. 7. V súvislosti s konštatovaným podvodným konaním žalobcu, tento napádal nepreukázanie vedomosti žalobcu zo strany daňových orgánov, prípadne jeho nedostatočnej odbornej starostlivosti spôsobujúcej nevedomosť o podvodnom konaní daňových subjektov nachádzajúcich sa v kontrolovanom obchodnom reťazci s mäsom. Na podporu svojich tvrdení žalobca poukázal na právne závery rozsudkov Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „NS SR“) sp. zn. 5Sžf/49/2010 zo dňa 30.06.2010 a sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011. 8. Žalobca spochybňoval a to s poukazom na ustanovenie § 15 ods. 1 a 2 Obchodného zákonníka upravujúce záväznosť úkonov podnikateľa, ak zaňho konala neoprávnená osoba dopúšťajúca sa excesu v rozsahu poverenia konať za podnikateľa, v jeho neprospech vyhodnotený dôkaz o konaní s pánom C., ako neoprávnenou osobou jeho dodávateľa EUROCOOP. Dôvodil, že spotrebné družstvo EUROCOOP počas ich vzájomnej spolupráce nespochybňovalo medzi nimi uzatvárané obchody v zastúpení s pánom C., všetky dojednané dodávky tovaru sa vždy realizovali a dodávateľ nikdy nespochybňoval oprávnenosť úhrad za dodaný tovar. V prípade potencionálneho prekročenia poverenia by už podľa názoru žalobcu išlo o vnútorný zodpovednostný vzťah v rámci jeho dodávateľa, ktorý zo svojej pozície dobromyseľného odberateľa nemal dôvod skúmať a ani sa ho netýkal. 9. Vo vzťahu k záveru správcu dane, ktorý za nedostatočnú starostlivosť zo strany žalobcu vyhodnotil skutočnosť, že nepreveril potrebnú registráciu jeho dodávateľa na príslušnej Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe, žalobca namietal nemožnosť spochybnenia reálnosti preverovaných zdaniteľných plnení na základe absencie predmetnej registrácie u jeho dodávateľa. V tejto súvislosti argumentoval osobitosťami tohto druhu veľkoobchodnej činnosti, pri ktorej v odvetví predaja mäsových výrobkov nie je obvyklé a ani opodstatnené kontrolovať registráciu dodávateľa mäsa, pretože výrobky sú ďalej predávané podnikateľom na ich finálne spracovanie a predaj konečným spotrebiteľom. Preto podľa jeho názoru porušenie registračných povinností jeho dodávateľom nijakým spôsobom nevplývajú na nárok žalobcu pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. 10. Žalobca ďalej napádal spochybňovanie jeho práva na odpočet dane na základe zistení správcu dane z dôvodu odovzdávania hotovosti šoférom producenta mäsa Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. (ďalej len „JMK“), pre tvrdenú fiktívnosť obchodov žalobcu s jeho odberateľmi - V., jeho sprostredkovania cez pána C., ako i z dôvodu realizácie kontrolovaných dodaní tovaru prostredníctvom prepravy uskutočnenej tým istým prepravcom mäsa - JMK. Uvedený spôsob realizácie zdaniteľných obchodov žalobca odôvodňoval ako zavedenú obchodnú prax medzi stranami, pričom malo ísť o obdobu bežného trojstranného obchodu, o čom žalobca nemal dôvod pochybovať. Dodávanie tovaru prostredníctvom tretieho subjektu bolo úplne bežným spôsobom zabezpečenia zmluvných povinností dodávateľa žalobcu, ako i jeho samotného, keďže nedisponovali chladiarenskými vozidlami potrebnými na prepravu mäsa. V nadväznosti na spôsob realizácie dodávok mäsa mal žalobca za to, že vynaložil náležitú starostlivosť pri výbere obchodných partnerov a pri realizácii predmetných zdaniteľných plnení, pričom dôvodil pravidlom podnikateľského úsudku, aplikovaného na základe úpravy zodpovednosti štatutárnych orgánov podľa Obchodného zákonníka a rozhodovacej praxe súdov, podľa ktorého členovia štatutárneho orgánu nemôžu niesť zodpovednosť za neúspech v obchodovaní, pričom si bol vedomý svojej zodpovednosti za plnenie svojich povinností, pri obchodovaní so svojimi partnermi. Podľa žalobcu vykonané dokazovanie preukázalo, že pri všetkých jeho spochybnených transakciách konal v dobrej viere, zadovážil si dostatok potrebných informácií, prijal všetky obvyklé rozumné opatrenia, čím bezpochyby preukázal konanie s odbornou starostlivosťou. 11. V súvislosti s uvedeným žalobca namietal záver žalovaného, že s prihliadnutím na všetky okolnosti prípadu vedel, resp. musel vedieť, že sa zúčastňuje na podvodných plneniach a túto možnosť akceptoval. 12. Nedostatočné zistenie skutkového stavu správcom dane žalobca vzhliadol vo všeobecne a nekonkrétne formulovaných výzvach a požiadavkách správcu dane na žalobcu, aby preukázal ním deklarované zdaniteľné plnenia a jeho konanie s odbornou starostlivosťou, pričom žalobca na základe nekonkrétnych požiadaviek správcu dane nemohol vedieť, čo vlastne správca dane od neho požaduje, čím sa v dôsledku tohto postupu daňového orgánu ocitol v stave právnej neistoty. Naproti tomu správca dane odmietol vypočuť žalobcom navrhovaných svedkov napriek tomu, že dopredu nemohol mať vedomosť o tom, že ich výpovede nebudú mať vplyv na závery správcu dane o neoprávnenom uplatnení odpočtu DPH. 13. Nesprávne právne posúdenie veci žalobca odôvodnil tým, že žalovaný svoje závery o nesplnení podmienok na odpočet DPH opiera o mechanicky citovanú európsku judikatúru týkajúcu sa vedomosti podnikateľa o podvode vo vzťahu k uplatnenému právu na odpočet DPH. Poukázal na to, že v zmysle citovaných rozhodnutí je to práve správca dane, ktorý musí v daňovom konaní preukázať, že daňový subjekt o podvode „vedel alebo musel vedieť“, pričom nestačí, že správca dane preukáže, že daňový subjekt o tomto podvode len „mohol vedieť“ doplniac, že s ohľadom na vykonané dokazovanie je zrejmé, že o podvode nie len, že nevedel, ale ani nemal ako vedieť. V tejto súvislosti tiež upozornil, že citované rozhodnutia rozoberali poväčšine prípady fiktívnych plnení a preto vyvstáva otázka, či ich je vôbec možné na posudzovaný prípad aplikovať, keď o reálnosti dodávok bravčového mäsa niet pochýb. Žalobca tvrdil, že si uplatnil odpočet DPH z dodávateľských faktúr, ktoré boli riadnym daňovým dokladom, ničím nespochybnené správcom dane, za dodávky tovaru preukázateľne zaplatil, mäso prevzal do zástupcov EUROCOOP-u a dodaný tovar použil na zdaniteľné plnenia, z ktorých odviedol DPH na výstupe, preto daňovú výhodu v tomto smere mohli získať iba subjekty predchádzajúceho stupňa. V tejto súvislosti poukázal na to, že žalovaný sa nezaoberal jeho tvrdeniami, ktoré súviseli s prevzatím mäsa priamo od X. C. a jeho prítomnosti pri vykládkach tovaru - t.j. skutočnosťami navonok preukazujúcimi ekonomické vlastníctvo tovaru družstva EUROCOOP. Pre úplnosť upozornil, že žalovaným viackrát spomínané rozhodnutie SDEÚ vo veci H. nielen, že je nemožné na posudzovaný prípad aplikovať, ale toto rozhodnutie nemôže slúžiť ani len ako podporný argument, pretože toto rozhodnutie rozoberá prípad, kde sa daňového podvodu dopustil priamo subjekt uplatňujúci si odpočet DPH, čo je v jeho prípade vylúčené. 14. Z procesných pochybení žalobca namietal porušenie zásad úzkej súčinnosti správcu dane a materiálnej pravdy určujúcej správcovi dane povinnosť zistiť úplný a presný stav veci v preskúmavanom daňovom konaní. Namietané porušenie malo spočívať vo vykonaní výsluchu kľúčového svedka, pána C., správcom dane k okolnostiam preverovaných zdaniteľných plnení bez toho, aby o pripravovanom výsluchu konanom dňa 05.05.2014 vopred upovedomil žalobcu. Týmto postupom bolo porušené právo žalobcu byť prítomný na výsluchu svedka a klásť mu otázky. Žalobca nepovažoval za správny postup správcu dane, na základe ktorého bol žalobca oboznámený s priebehom výsluchu a výsledkami šetrenia až na ústnom konaní konanom u správcu dane dňa 06.10.2014, pričom konfrontovaný s uvedeným svedkom bol až na ústnom konaní dňa 14.11.2014. 15. Žalobca tiež namietal, že žalovaný nerozhodol o odvolaní v rámci 60 - dňovej lehoty, ktorá uplynula v zmysle § 27 daňového poriadku dňa 29.05.2017, pričom ho o neúmernom predĺžení lehoty na vydanie rozhodnutia neupovedomil. 16. Záverom žalobca s odkazom na § 5 ods. 1 Správneho súdneho poriadku (ďalej aj ako len „SSP“) a čl. 2 Civilného sporového poriadku citujúc z rozsudku Krajského súdu v Trnave sp. zn. 14S/73/2016, v ktorom správny súd rozhodoval o skutkovo zhodnom prípade, poukázal na princíp právnej istoty. III. Vyjadrenie žalovaného, replika žalobcu, duplika žalovaného 17. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol žalobu zamietnuť a žalobcovi nárok na náhradu trov konania nepriznať. 18. Zopakoval zistenia týkajúce sa prvotných odberateľov mäsa na území SR, obchodných spoločností PERRO s.r.o. a NEXT+ s.r.o., ktoré mali podľa vystavených faktúr dodávať mäso nakúpené od JMK dodávateľovi žalobcu, obchodnej spoločnosti EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii. Podstatnými zisteniami boli skutočnosti vyplývajúce z výpovede jediného konateľa spoločnosti PERRO s.r.o. a NEXT + s.r.o., ktorý sa vyjadril, že v mene týchto spoločností nikdy nekonal, nevedel akou podnikateľskou činnosťou sa spoločnosti zaoberali, nemal žiadnu vedomosť o obchodoch s mäsom, nevedel nič o účtovníctve týchto spoločností, nikdy nikoho nesplnomocnil na zastupovanie týchto spoločností, nikdy nevystavoval účtovné, ani iné doklady za tieto spoločnosti, pod nátlakom podpísal niekoľko dokladov za spoločnosť PERRO s.r.o. a za spoločnosť NEXT+ s.r.o. nepodpisoval žiadne doklady, žiadne doklady za tieto spoločnosti nemá. 19. V súvislosti so žalobnou námietkou napádajúcou preverovanie subjektov na predchádzajúcich stupňoch obchodného reťazca opätovne poukázal na záver rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/24/2012, v zmysle ktorého je správca dane podľa § 24 ods. 2 a 4 daňového poriadku povinný šetriť celý obchodný reťazec a zisťovať pohyb tovaru v celom obchodnom reťazci medzi všetkými obchodnými partnermi. Preto nesúhlasil s tvrdením žalobcu, že správca dane sa mal primárne zamerať na vyhodnotenie dôkazov ním predložených a nie skúmať reálie týkajúce sa iných subjektov. V tejto súvislosti poukázal na to, že daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov dodajúc, že dokazovanie vedie správca dane a je povinný dbať na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie. Z uvedeného dôvodu by len obmedzenie sa na tvrdenia daňového subjektu znamenalo, že dokazovanie by nebolo vykonané riadne, skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní by neboli zistené čo najúplnejšie a takýto postup by nebol v súlade so zákonom. 20. K namietaným všeobecne znejúcim výzvam správcu dane na predloženie dôkazov žalobcom za účelom preukázania jeho tvrdení žalovaný s odvolaním sa na platnú právnu úpravu uviedol, že správcovi dane zo zákona nevyplýva žiadna povinnosť usmerňovať žalobcu alebo mu radiť, akým spôsobom, resp. akými konkrétnymi dôkazmi má preukázať oprávnenosť odpočítania dane. Naopak, ide o zákonnú povinnosť žalobcu, ktorého zaťažuje dôkazné bremeno, a preto je na ňom, akými dôkaznými prostriedkami preukáže svoje tvrdenia. V súvislosti s dôkazným bremenom platcu DPH uplatňujúcim si odpočet dane poukázal na právne závery rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/63/2011, z ktorých vyplýva, že na uplatnenie odpočtu DPH nepostačuje iba predloženie faktúr a preukázanie ich úhrad, ale zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet stanovil preukázal, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené a to práve osobou uvedenou na faktúre. 21. Podľa žalovaného žalobcom poukazované pravidlo podnikateľského úsudku „business judgement rule“ nie je v danom prípade aplikovateľné, pretože sa ním spravujú súkromnoprávne obchodné vzťahy, avšak v preskúmavanom prípade ide o porušenie daňových právnych predpisov spadajúcich do oblasti verejného práva. 22. Ohľadne nedodržania potrebnej miery opatrnosti pri účasti žalobcu v preverovaných obchodovaných reťazcoch žalovaný poukázal na právne závery rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/42/2012, v zmysle ktorých, okrem iného je povinnosťou zmluvnej strany overiť si informácie a skutočnosti o svojom obchodnom partnerovi. Rovnako poukázal na aj právne závery uznesenia Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 104/2012 z 1. marca 2012 a rozsudkov Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/25/2011 z 27. októbra 2012 a sp. zn. 4Sžf/25/2011 z 13. septembra 2011, v zmysle ktorých sa v podnikateľskej sfére následky nedostatočnej pozornosti pri vstupe do právnych vzťahov s inými právnymi subjektmi prejavia vo forme znášania väčšieho podnikateľského rizika. 23. Žalovaný s poukazom na rozsudky SDEÚ C-439/04 a C-440/04 (Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL), C-80/11 a C-142/11 (Mahagében Kft a Péter Dávid) a C-78/12 (Evita - K EOOD) skonštatoval, že bolo nespochybniteľne preukázané, že žalobca vystupuje v reťazci spoločností obchodujúcich s komoditou bravčové mäso, ktorý bol poznačený podvodom, nakoľko spoločnosti PERRO s.r.o. a NEXT + s.r.o., ktoré vystupovali ako subdodávatelia EUROCOOP sú fiktívne spoločnosti, ktoré tovar nikdy nenadobudli a ani nedodali, DPH do štátneho rozpočtu neodviedli, konateľ týchto spoločností nekonal ako skutočný konateľ a odberateľské vzťahy žalobcu s V. boli taktiež umelo vytvorené, žalobca ich nepoznal, nikdy sa nestretli a títo si tovar objednávali priamo od JMK a žalobca im len dodatočne vystavoval faktúry. 24. Podľa názoru žalovaného sú tvrdenia žalobcu o jeho konaní v dobrej viere, po overení si všetkých potrebných informácií a po prijatí všetkých rozumných opatrení spochybnené zisteniami o spôsobe uskutočňovania preverovaných zdaniteľných obchodov. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na to, že žalobca konal s neoprávnenou osobou, keď v zmysle zákonných ustanovení bol jedinou osobou oprávnenou konať za EUROCOOP p. J., pričom p. C. a ani p. C. (ktorý ani nebol zamestnancom EUROCOOP) oprávnenými osobami neboli. Ďalej poukázal na to, že žalobca pečiatkoval a podpisoval doklady bez toho, aby si overil čo vlastne podpisuje, žalobca uzatvoril za kontrolované obdobia rokov 2008 - 2011 sporné zdaniteľné obchody v značnom finančnom rozsahu (len DPH predstavuje sumu 1 223 182,59 EUR) a ani si len nepreveril, aké doklady podpisuje (ako sa sám vyjadril, podpisoval nejaké doklady o príjme vystavené spoločnosťou JMK, tie odovzdával p. C. a pečiatkoval len prázdnu zadnú stranu CMR dokladov, pričom prednú nečítal). Rovnako mal za to, že boli preukázané umelo vytvorené odberateľské vzťahy s V., ktorých žalobca nepoznal, nikdy sa s nimi nestretol, tovar si u neho neobjednávali, čo aj sám potvrdil, tento si objednávali priamo u JMK, pričom žalobcovi iba dodatočne poslali údaje, na základe ktorých mal pre nich žalobca vystaviť faktúry. V tejto súvislosti poukázal žalovaný na to, že pri nákupe tovaru od JMK by si V. museli uplatniť samozdanenie, čím by výsledný vzťah k štátnemu rozpočtu bol nulový, avšak V. si uplatňovali odpočítanie dane z faktúr od žalobcu, ktorý im tovar v skutočnosti nedodal, a preto ide o podvodné konanie, ktorého priamym účastníkom je aj žalobca. 25. Namietané porušenie práva žalobcu byť prítomný a klásť svedkovi otázky pri výsluchu dňa 05.05.2014 správcom dane, žalovaný označil za nepravdivé tvrdenie, pretože žalobcovi toto právo nebolo upierané, keďže so svedkom pánom C. bolo vykonané ústne pojednávanie za prítomnosti žalobcu, ktorý mal možnosť klásť vypočúvanému svedkovi otázky. V súvislosti s výsluchom tohto svedka poukázal na to, že výsluch kľúčového svedka bol v konaní vykonaný 3 x - dňa 05.02.2014 za prítomnosti žalobcu (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9201402/5/454498/2014), ďalej dňa 05.05.2014 (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9201402/5/1714176/2014 bez prítomnosti žalobcu; o obsahu tejto výpovede bol žalobca oboznámený na ústnom pojednávaní dňa 06.10.2014) a dňa 14.11.2014 opäť za prítomnosti žalobcu (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9201402/5/5064610/2014). 26. K zamietnutiu návrhu na vypočutie ďalších svedkov poukázal na to, že daňové subjekty majú právo predkladať dôkazy až do vydania meritórneho rozhodnutia, pričom súčasne uviedol, že správca dane rozsiahlym dokazovaním spochybnil oprávnenosť žalobcom uplatneného odpočítania dane zo sporných faktúr a preto bolo na žalobcovi, aby preukázal oprávnenosť tohto odpočítania. Tvrdil, že správca dane umožnil žalobcovi využiť právo predkladať dôkazy, avšak žalobca tak neučinil v stanovenej lehote, čo znamená, že svoje právo si neuplatnil za zákonom stanovených podmienok (v určenej lehote). Preto uzavrel, že správca dane nebol povinný vypočuť navrhovaných svedkov. 27. K námietke, ktorou žalobca poukazoval na nedodržanie lehoty na vydanie rozhodnutia v rámci odvolacieho konania žalovaný poukázal na ustanovenie § 73 ods. 2 daňového poriadku s tým, že v riešenom prípade mu odvolanie daňového subjektu s predkladacou správou a kompletným spisovým materiálom bolo doručené dňa 24. apríla 2017 a preto lehota na vydanie rozhodnutia uplynula dňa 23.06.2017. V tejto súvislosti tiež uviedol, že žalobca bol listom č. 100643236/2017 zo dňa 19.04.2017 upovedomený, že správca dane v súlade s § 73 ods. 2 daňového poriadku postúpil jeho odvolanie odvolaciemu orgánu. 28. Záverom svojho vyjadrenia žalovaný vo vzťahu k rozsudku Krajského súdu v Trnave sp. zn. 14S/73/2016 uviedol, že proti tomuto rozsudku podal dňa 31. augusta 2017 kasačnú sťažnosť a to z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP, nakoľko mal za to, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci. 29. V replike na vyjadrenie žalovaného žalobca zotrval vo všetkých žalobných bodoch na svojich námietkach s tvrdením, že žalovaný nemôže klásť žalobcovi, ktorý si splnil svoju dôkaznú povinnosť za vinu konanie jeho dodávateľov a na podklade domnelého a nepreukázaného nedostatku odbornej starostlivosti založiť nesplnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočet dane. Súčasne požiadal o priznanie odkladného účinku správnej žalobe, ktorému návrhu bolo vyhovené uznesením č. k. 14S/55/2017-117 z 31. januára 2018. 30. Žalovaný dupliku nepodal. IV. Konanie na správnom súde a relevantná právna úprava 31. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 32. Správny súd po oboznámení sa s obsahom spisového materiálu a administratívnych spisov orgánov verejnej správy, preskúmal napadnuté rozhodnutie, ako i priebeh administratívneho konania predchádzajúcemu jeho vydaniu, pričom za splnenia procesných podmienok, keď účastníci konania nepožiadali o nariadenie pojednávania a zo strany správneho súdu nebol vzhliadnutý zákonný dôvod na nariadenie pojednávania (§ 107 ods. 1 písm. b/ až e/ SSP), vec podľa § 107 ods. 2 SSP, za splnenia zákonných podmienok podľa § 137 ods. 4 SSP, prejednal bez nariadenia pojednávania a dospel k záveru, že správna žaloba je dôvodná. 33. Podľa § 1 ods. 1 daňového poriadku tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní. 34. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 35. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 36. Podľa § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní. 37. Podľa § 24 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 38. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 39. Podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku, ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. 40. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 41. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 42. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) vety po bodkočiarku zákona o DPH dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak. 43. Podľa § 19 ods. 1 vety prvej a druhej zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 44. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 45. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH ) Právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 46. Podľa § 51 ods. 2 zákona o DPH Platiteľ vykoná odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a), c) alebo písm. d) najskôr v zdaňovacom období, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, a najneskôr v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, ak do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom uplatňuje právo na odpočítanie dane, má doklad podľa odseku 1 písm. a), c) alebo písm. d). Ak platiteľ nemá doklad podľa odseku 1 písm. a), c) alebo písm. d) do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, vykoná odpočítanie dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dostane doklad podľa odseku 1 písm. a), c) alebo písm. d). Platiteľ vykoná odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) najskôr v zdaňovacom období, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, a najneskôr v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo. 47. Správny súd mal z obsahu administratívneho spisu preukázané, že žalobca podal za zdaňovacie obdobie august 2011 daňové priznanie, na základe ktorého si uplatnil odpočítanie dane v celkovej výške 42 396,26 €. Daňová kontrola bola začatá dňa 25. mája 2012, pričom predmetom daňovej kontroly boli zdaňovacie obdobia január 2011 - december 2011. Rozhodnutím o prerušení daňovej kontroly č. 9201402/5/1406071/2013 zo dňa 15. apríla 2013 bola daňová kontrola podľa § 61 ods. 1 daňového poriadku odo dňa 16.04.2013 prerušená z dôvodu zaslania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. Správca dane listom č. 9201402/5/4015044/2013 zo dňa 3. septembra 2013 daňovému subjektu oznámil, že dňa 3. septembra 2013 mu bola doručená odpoveď na žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií a preto pokračuje vo výkone kontroly začatej dňa 25.05.2012. Dňa 2. októbra 2013 bol vypracovaný Protokol z daňovej kontroly č. 9201402/5/4460583/2013 (ďalej len ako „protokol“). Daňový subjekt bol v súlade s § 46 ods. 8 daňového poriadku vyzvaný na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. 48. Daňová kontrola bola ukončená dňa 9. októbra 2013 prevzatím protokolu (§ 46 ods. 9 písm. a/ daňového poriadku). Nasledujúcim dňom sa začalo vyrubovacie konanie, v rámci ktorého prebehlo doplnenie dokazovania výsluchom svedkov. Dňa 5. februára 2014 bol vypočutý X. C. za prítomnosti daňového subjektu; dňa 5. mája 2014 bol opäť vypočutý X. C. bez prítomnosti daňového subjektu, ktorý nebol o tomto výsluchu ani upovedomený, pričom uvedenú skutočnosť správca dane ani žalovaný nespochybňuje; dňa 6. októbra 2014 prebehlo ústne pojednávanie, na ktorom bol žalobca oboznámený s výsledkom ústneho pojednávania so svedkom X. C. vykonaného dňa 5. mája 2014, pričom žalobca nesúhlasil s výpoveďou svedka, konkrétne, že si tovar objednával u šoférov a požiadal o vzájomnú konfrontáciu s pánom C., aby sa nezrovnalosti vysvetlili; dňa 14.11.2014 sa uskutočnilo ústne pojednávanie za prítomnosti svedka X. C. a žalobcu. Na základe doplneného dokazovania sa dňa 8. júna 2015 uskutočnilo ústne pojednávanie za prítomnosti žalobcu, pričom jeho predmetom bolo prerokovanie výsledkov dokazovania v rámci vyrubovacieho konania za zdaňovacie obdobia rokov 2008 až 2011, pričom žalobca na základe výsledkov doplneného dokazovania navrhol ako svedka vypočuť K. C., ktorý bol vypočutý za prítomnosti žalobcu dňa 25.08.2015. Dňa 9. novembra 2015 podal žalobca správcovi dane návrh na vypočutie ďalších svedkov, konkrétne na vypočutie svedka K. D. (vypočutý dňa 29.02.2016), N. N. (vypočutý dňa 01.03.2016), V. H. (vypočutý dňa 01.03.2016), K. D. (vypočutý dňa 29.02.2016), X. D. (vypočutá dňa 29.02.2016), T. J. (vypočutý dňa 01.03.2016) a A. D. (vypočutý dňa 02.03.2016). 49. Z obsahu administratívneho spisu mal ďalej správny súd preukázané, že podaním zo dňa 23.03.2016 navrhol žalobca z dôvodu dosvedčenia skutočností týkajúcich sa realizácie zdaniteľných obchodov, vystavovania daňových dokladov, úhrad dodávok a pod. doplniť dokazovanie výsluchom svedkýň O. D. a Ing. C. I.. Žalobca v uvedenom návrhu súčasne poukazujúc na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/11/2012 a sp. zn. 2Sžf/41/2010 uviedol, že lehota na predkladanie dôkazov stanovená vo výzve správcu dane je len procesnou lehotou a preto daňový poriadok s jej uplynutím nespája zánik práva daňového subjektu predkladať ďalšie dôkazy. Správca dane návrhu na doplnenie dokazovania nevyhovel a túto skutočnosť oznámil žalobcovi prípisom zo dňa 6. apríla 2016. Dňa 13. júna 2016 zaslali obe navrhované svedkyne správcovi dane čestné prehlásenie, v ktorom okrem iného požiadali o výsluch. Dňa 7. marca 2017 došlo k prerokovaniu priebehu a výsledkov dokazovania v rámci vyrubovacieho konania (zápisnica o ústnom pojednávanie č. 100410350/2017 zo dňa 07.03.2017). Následne dňa 14. marca 2017 bolo vydané prvostupňového rozhodnutie správcu dane, proti ktorého žalobca podal odvolanie. 50. V danom konaní bolo medzi účastníkmi konania nesporné, že k dodaniu mäsa žalobcovi skutočne došlo. Spornou otázkou bolo, či tovar - mäso (bravčové polovičky) boli žalobcovi dodané dodávateľom uvedeným na faktúrach - EUROCOOP spotrebné družstvo alebo inak povedané, či dodávateľ tovaru bol vlastníkom dodaného tovaru, preukázanie ktorej skutočnosti by malo v danom prípade za následok splnenie zákonných podmienok na priznanie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia, ako aj napadnutého rozhodnutia vyplýva, že konajúce orgány verejnej správy v danom prípade uzavreli, že bol vytvorený umelý mechanizmus obchodovania, do ktorého boli zapojené osoby bez akéhokoľvek právneho vedomia a ekonomicko-sociálneho zázemia tzv. „biele kone“ vystupujúce v úlohe dodávateľov tovaru pre platiteľa EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii a následne pre kontrolovaný daňový subjekt, za účelom odpočítania dane z tovaru nadobudnutého v tuzemsku a teda jediným cieľom deklarovaných plnení na základe vyhotovených faktúr a podporných dokladov bolo získanie daňovej výhody pre odberateľa daňového subjektu EUROCOOP, v danom prípade žalobcu. 51. Správny súd sa v prvom rade zaoberal žalobnými bodmi procesného charakteru a to z dôvodu, že zákonnosť administratívneho konania smerujúceho s vydaniu rozhodnutia je základným predpokladom samotnej zákonnosti napadnutého rozhodnutia. V tejto súvislosti správny súd dodáva, že pri posudzovaní procesných námietok zohľadňoval ustálenú judikatúru Najvyššieho súdu SR a správnych súdov, v zmysle ktorej sa rozhodnutie nezrušuje preto, aby sa zopakoval proces a odstránili formálne vady, ktoré nemôžu privodiť vecne iné či výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka (R 122/2003). 52. Správny súd z obsahu odôvodnenia napadnutých rozhodnutí oboch stupňov a z obsahu administratívneho spisu zistil, že podkladom pre vydanie prvostupňového rozhodnutia správcu dane, okrem iných podkladov, bola i výpoveď svedka pána C. realizovaná dňa 05.05.2014 na ústnom pojednávaní u správcu dane bez toho, aby bol žalobca informovaný o tom, že sa uvedené vypočutie svedka bude konať. Uvedené porušenie procesných práv byť prítomný na výsluchu svedka a klásť mu otázky žalobca namietal v správnej žalobe, pričom žalovaný sa v súvislosti s týmto pochybením bránil tvrdením, že bolo vykonané ústne pojednávanie s uvedeným svedkom za prítomnosti žalobcu a námietku žalobcu označil za nepravdivé tvrdenie. 53. Išlo o rovnakú procesnú vadu a rovnako vyhodnotený dôkaz výpovede svedka C. zo dňa 05.05.2014, ktorý správca dane použil i na vyhodnotenie oprávnenosti nároku na odpočet dane za zdaňovacie obdobia rokov 2008, o ktorých už Krajský súd v Trnave v rámci súdneho prieskumu zákonnosti rozhodnutí žalovaného rozhodoval rozsudkami napr. vo veciach sp. zn. 14S/73/2016, 14S/75/2016, 20S/113/2016 a 20S/109/2016, v ktorých uvedené procesné pochybenie správcu dane vyhodnotil nasledovne: „Žalovaný dokonca priznáva určité pochybenie pri vykonaní tohto dôkazu - výsluchu svedka X. C. bez prítomnosti žalobcu, avšak podľa názoru žalovaného tento procesný nedostatok bol žalovaným odstránený tým, že s výpoveďou tohto svedka bol žalobca oboznámený dňa 6.10.2014 a okrem toho bol žalobca s týmto svedkom konfrontovaný počas vykonanej konfrontácie, ku ktorej došlo dňa 14.11.2014. S týmto tvrdením žalovaného krajský súd nesúhlasí, pretože v danom prípade bolo porušené zo strany žalovaného ust. § 25 ods. 4 daňového poriadku, podľa ktorého ak vypovedá svedok, daňový subjekt a jeho právny zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky a správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu, pričom zároveň bol v danom prípade porušený aj článok 48 ods. 2 Ústavy SR, podľa ktorého má každý právo, aby sa jeho vec prerokovala bez zbytočných prieťahov a v jeho prítomnosti a aby sa mohol vyjadriť ku všetkým vykonaným dôkazom.“ 54. S uvedenou argumentáciou obsiahnutou v skorších rozhodnutiach sa správny súd stotožňuje, nakoľko i v preskúmavanom daňovom konaní došlo k uvedenej procesnej vade a bolo porušené právo žalobcu vyplývajúce z ustanovenia § 25 ods. 4 daňového poriadku, ktoré môže mať bezpochyby vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 55. Je potrebné súčasne poukázať na to, že ani argumentácia žalovaného, že svedok C. nebol oprávnenou osobou, ktorá mohla konať za EUROCOOP spotrebné družstvo, nezbavuje správcu dane zodpovednosti za uvádzané procesné pochybenie, naviac s prihliadnutím na skutočnosť, že konanie neoprávnenej osoby za obchodný subjekt je vo vzťahu k preverovaniu nároku na uplatnenie odpočtu DPH bez ďalšieho skutočnosťou irelevantnou, nakoľko pri preverovaní nároku je dôležitá reálnosť deklarovaných obchodov, ako to v konečnom dôsledku deklarovali aj správca dane a žalovaný. Prípadné prekročenie právomoci X. C., keď konal za EUROCOOP ako podpredseda predstavenstva, zakladá iba jeho zodpovednosť v oblasti obchodnoprávnych vzťahov s tretími osobami. 56. Výpoveď tohto svedka v danom prípade predstavuje zásadný dôkaz potrebný nielen na preverenie dodávateľských vzťahov medzi EUROCOOP a žalobcom, ale aj obchodných vzťahov týkajúcich sa dodávateľov spoločnosti EUROCOOP a prepravných služieb vykonaných spoločnosťou JMK. 57. Naliehavosť a potreba vykonania tohto dôkazu zákonným spôsobom vyplýva zo skutočnosti, že správca dane a žalovaný svoje rozhodnutia o vyrubení DPH zdôvodňovali podvodným konaním subdodávateľov žalobcu, t.j. dodávateľov spoločnosti EUROCOOP, za ktorú vystupoval v prevažnej miere obchodov X. C., ktorý ako svedok mohol vysvetliť a ozrejmiť všetky dôležité otázky vo vzťahu k dodávateľom spoločnosti, ako aj vo vzťahu k odberateľovi, t.j. žalobcovi. Aby však výpoveď tohto svedka bola relevantná pre prijaté závery dokazovania, musí byť vykonaná zákonným spôsobom o to viac, ak predmetom výsluchu tohto svedka dňa 05.05.2014 boli nové skutočnosti, ktoré správca dane získal od orgánov činných v trestnom konaní. Ohľadne súvisiacej námietky žalobcu treba konštatovať, že výsluch svedka je iným procesným inštitútom ako konfrontácia a preto nemožno tieto dva procesné úkony zamieňať, ani ich vzájomne nahrádzať, keďže konfrontáciu vykonávajú príslušné orgány až potom, ako zistia zásadné rozdiely medzi výpoveďou daňového subjektu a výpoveďou svedka. Pokiaľ však výpoveď svedka nebola vykonaná v súlade so zákonom, dá sa konštatovať, že je právne bezvýznamná, nemožno k nej prihliadať a preto ani nie je dôvod na vykonanie konfrontácie, nakoľko neexistujú rozpory vo výpovedi daňového subjektu a svedka. 58. Procesné pochybenie správneho orgánu v tomto smere nemôže logicky zhojiť ani dodatočné oboznámenie daňového subjektu s obsahom výpovede svedka. Uvedené procesné pochybenie je podľa názoru správneho súdu spôsobilým dôvodom na ustálenie, že v rámci daňového konania došlo k podstatnému porušeniu ustanovení daňového poriadku, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia (§ 191 ods. 1 písm. g/ SSP). Súčasne toto procesné pochybenie spôsobuje, že zistený skutkový stav nie je dostačujúci pre riadne posúdenie veci (§ 191 ods. 1 písm. e/ SSP), nakoľko pre preukázanie tvrdenia, že žalobca vedel, resp. mohol vedieť, že je súčasťou podvodného reťazca obchodných spoločností, ktorých jediným cieľom bolo získať daňovú výhodu, je potrebné práve vyhodnotenie výpovede svedka X. C., ktorý ako osoba konajúca s dodávateľskými spoločnosťami ako aj so žalobcom, môže v spojitosti s ďalšími vykonanými dôkazmi potvrdiť, resp. vyvrátiť podozrenie o vedomosti žalobcu o jeho účasti v obchodnom reťazci podvodných zdaniteľných plnení za účelom získania daňovej výhody. 59. Správny súd súhlasí s tvrdením žalovaného, že sa žalobca vo vzťahu k prevereniu registrácie EUROCOOP v zmysle ustanovenia § 40 zákona č. 39/2007 Z. z. na príslušnej Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe správal nedôsledne, keď si túto skutočnosť nepreveril, avšak tento samotný fakt nestačí na prijatie záveru, že žalobca mohol vedieť, alebo vedel, že je súčasťou podvodného dodávateľsko-odberateľského reťazca. 60. V nadväznosti na uvedené možno konštatovať, že celkové objektívne vyhodnotenie samotného spôsobu realizácie dodávok tovaru žalobcovi, spolu s posúdením vynaloženia jeho dostatočnej odbornej starostlivosti pri realizácii deklarovaných zdaniteľných plnení, s dopadom na konečné vyhodnotenia splnenia všetkých zákonných podmienok na uplatnenie odpočtu dane za nákup predmetného tovaru, bude zo strany správcu dane možné až po odstránení vyššie uvedeného procesného pochybenia a následného vyhodnotenia všetkých vykonaných dôkazov jednotlivo i vo vzájomných súvislostiach. Vzhľadom na uvedené správny súd podotýka, že nie je na škodu presvedčivosti správneho rozhodnutia, dôsledne sa vysporiadať i s dôvodmi nevykonania navrhovaných dôkazov, konkrétne pokiaľ ide o výsluch svedkyne O. D. a Ing. C. I., predovšetkým uvedením úvahy ozrejmujúcej a vyhodnocujúcej vierohodnosť už vykonaných dôkazov a ich vplyvu na celkové skutkové závery vo vzťahu k navrhovaným dôkazom. Správny súd však v súvislosti s navrhovaným výsluchom týchto svedkýň dáva správcovi dane na zváženie vypočutie navrhovaných svedkýň a to vzhľadom na závažnosť prijatého záveru, že žalobca vedel resp. že všetky okolnosti nasvedčujú tomu, že musel vedieť o tom, že sa svojím konaním zúčastňuje v obchodnom reťazci poznačenom podvodom na DPH, ktorá skutočnosť má pri nespochybnení reálnej existencie tovaru za následok nepriznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. 61. V súvislosti s bodom 60 tohto rozsudku súčasne správny súd dodáva, že obsahom administratívneho spisu má preukázané, že návrh na doplnenie dokazovania bol zamietnutý jednak z dôvodu, že nebol predložený v lehote ustanovenej správcom dane, pričom daňový subjekt bol upozornený na skutočnosť, že ak nebudú v stanovenej lehote identifikovaní všetci svedkovia, ktorých považuje za potrebné v prebiehajúcom vyrubovacom konaní vypočuť, ďalšie návrhy nebude správca dane akceptovať a ďalej z dôvodu ochrany záujmov štátu a obcí (§ 3 daňového poriadku) v podobe dodržania lehoty na vyrubenie dane. Uvedené vyplýva z prípisu správcu dane zo dňa 06.04.2016 (č.l. 12 administratívneho spisu). V tejto súvislosti správny súd poukazuje na to, že daňový poriadok vo vzťahu k vykonaniu navrhovaných dôkazov neupravuje koncentračnú zásadu, ktorá má za následok nemožnosť vykonania dôkazov po uplynutí lehoty určenej správcom dane vo výzve na predloženie dôkazov v rámci vyrubovacieho konania a preto daňový subjekt môže predkladať dôkazy až do spísania poslednej zápisnice o priebehu a výsledkoch dokazovania podľa § 68 ods. 3 daňového poriadku. V podstate uvedené skonštatoval, na rozdiel od vyjadrenia k žalobe (k tomu pozri bližšie bod 26 tohto rozsudku) aj žalovaný v odôvodnení svojho rozhodnutia, keď uviedol, že súhlasí s názorom daňového subjektu o možnosti predkladať dôkazy až do vydania meritórneho rozhodnutia. Správny súd v tejto súvislosti vychádza práve z ustanovenia § 68 ods. 3 daňového poriadku, ktoré pripúšťa opakované spisovanie zápisnice o priebehu a výsledkoch dokazovania v rámci vyrubovacieho konania. To konkrétne znamená, že po prerokovaní priebehu a výsledkov dokazovania môže daňový subjekt navrhovať vykonanie ďalších dôkazov. Preto pokiaľ správca dane bude považovať, vzhľadom na výsledky doterajšieho dokazovania, vykonanie ďalších dôkazov navrhovaných daňovým subjektom za neúčelné a nehospodárne, je potrebné, aby dôvody svojho rozhodnutia nevykonať navrhnuté dôkazy, náležite odôvodnil. V tejto súvislosti správny súd súčasne dodáva, že správca dane v odôvodnení svojho rozhodnutia len skonštatoval, že zamietol návrh na doplnenie dokazovania a vo vzťahu k čestným prehláseniam uviedol, že tieto neovplyvňujú závery správcu dane a vyhodnotenie dôkazov, pričom žalovaný na odvolaciu námietku ohľadom nevykonania navrhovaných dôkazov poukázal na uváženie správcu dane, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom dokazovanie doplní, pričom bližšie s poukazom na jednotlivé súvislosti daného prípadu už nekonkretizoval neúčelnosť vykonania navrhovaných dôkazov. V tejto súvislosti naviac nedá správnemu súdu nepoukázať na to, že posledná zápisnica o priebehu a výsledkoch dokazovania v rámci vyrubovacieho konania bola spísaná až dňa 7. marca 2017, pričom správca dane navrhol ako prvý termín ústneho pojednávania deň 6. marec 2017 a návrh na doplnenie dokazovania bol správcovi dane doručený dňa 25.3.2016. Preto samotná dĺžka vyrubovacieho konania ako dôvod nevykonania týchto dôkazov neobstojí. 62. Z dôvodu zistenia vyššie uvedeného procesného pochybenia konajúcich orgánov verejnej správy, ktoré podľa názoru správneho súdu má vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia, sa správny súd už ďalej nevenoval vecnému posúdeniu veci, pretože toto prichádza do úvahy až za splnenia podmienky vykonania administratívneho konania zákonným spôsobom. 63. Vo vzťahu k námietke, ktorou žalobca poukazoval na nedodržanie dĺžky odvolacieho konania, správny súd uvádza, že táto nie je dôvodná, pretože obsahom administratívneho spisu je preukázané, že žalovaný rozhodol v zákonnej lehote. V tejto súvislosti musí správny súd súčasne upriamiť pozornosť žalobcu, že uvedená námietka by mohla mať relevanciu výlučne len vo vzťahu k tvrdenej nečinnosti orgánu verejnej správy, voči ktorej je ochrana poskytovaná formou osobitného druhu žaloby a to žaloby proti nečinnosti orgánu verejnej správy. 64. S poukazom na bod 57 a 58 tohto rozsudku bude preto v ďalšom konaní potrebné, aby správca dane opätovne za prítomnosti žalobcu vypočul X. C., konkrétne pokiaľ ide o podrobnosti týkajúce sa dodávateľských vzťahov medzi EUROCOOP a žalobcom, obchodných vzťahov týkajúcich sa dodávateľov spoločnosti EUROCOOP a prepravných služieb vykonaných spoločnosťou JMK, pričom v závislosti od zistení získaných týmto výsluchom, dáva správny súd na zváženie správcovi dane aj vykonanie výsluchu navrhovaných svedkýň O. D. a Ing. C. I.. 65. Správny súd z vyššie uvedených dôvodov preskúmavané rozhodnutie žalovaného a z dôvodu nutnosti zopakovania výsluchu relevantného svedka a možnej potreby doplnenia dokazovania, aj rozhodnutie orgánu verejnej správy nižšieho stupňa zrušil podľa § 191 ods.1 písm. e) a písm. g) SSP v spojení s § 191 ods. 3 písm. a) SSP a vec podľa § 191 ods. 4 SSP vrátil Daňovému úradu Trnava, ako orgánu verejnej správy nižšieho stupňa, na ďalšie konanie. 66. Právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, sú konajúce orgány verejnej správy v ďalšom konaní viazané (§ 191 ods. 6 SSP). 67. V správnom súdnom konaní úspešnému žalobcovi priznal správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP náhradu dôvodne vynaložených trov konania v celom rozsahu. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá vyšší súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). 68. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Trnave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorá musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozsudku na Krajský súd v Trnave. Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) alebo ak je žalovaným Centrum právnej pomoci.