Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trnava Spisová značka: 20S/55/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 2016200666 Dátum vydania rozhodnutia: 19. 06. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Monika Kadlicová ECLI: ECLI:SK:KSTT:2019:2016200666.3 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trnave v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Moniky Kadlicovej a sudcov JUDr. Ľubomíra Bundzela a JUDr. Róberta Foltána v právnej veci žalobcu: Ján Brocka BROCKA, s miestom podnikania ul. Svätopeterská 66, 920 01 Hlohovec, IČO: 33 429 707, právne zastúpeného: Advokátska kancelária MCL, s.r.o., so sídlom Mostová 2, 811 02 Bratislava, IČO: 50 074 369, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103883569/2016 zo dňa 12.09.2016, takto r o z h o d o l : I. Súd žalobu z a m i e t a . II. Žalovanému sa právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1. Žalovaný rozhodnutím č. 103883569/2016 zo dňa 12.09.2016 v rámci odvolacieho konania postupom podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok") potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Trnava (ďalej len „správca dane") č. 103369871/2016 zo dňa 20.06.2016, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubený rozdiel dane v sume 22 264,05 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2008. 2. Dôvodom nepriznania žalobcom uplatneného práva na vrátenie dane a dodatočného určenia dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH") bolo neuznanie DPH zaplatenej žalobcom za prijaté zdaniteľné plnenia deklarované faktúrami za nákup bravčového mäsa, vystavenými dodávateľom žalobcu EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii so sídlom v Malackách (ďalej len „EUROCOOP"). Správca dane na základe vyhodnotenia skutkových zistení získaných v rámci výkonu daňovej kontroly spochybnil reálny základ žalobcom deklarovaných zdaniteľných obchodov od uvedeného dodávateľa. Na základe zisteného skutkového stavu daňové orgány oboch stupňov konštatovali nesplnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane žalobcom z preverovaných faktúr podľa ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH") a uplatnený nárok na odpočet dane neuznali. II. Žaloba a jej dôvody 3. Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103883569/2016 zo dňa 12.09.2016, ako aj prvostupňového rozhodnutia Daňového úradu Trnava č. 103369871/2016 zo dňa 20.06.2016, ich zrušenia a vrátenia veci na ďalšie konanie. Namietal nezákonnosť napadnutých rozhodnutí spôsobenú nesprávnym vyhodnotením skutkového stavu daňovými orgánmi oboch stupňov, nesprávnym právnym posúdením veci a procesnými pochybeniami správcu dane v priebehu daňového konania. 4. Podľa žalobcu nesprávne vyhodnotenie skutkového stavu spočívalo v tom, že správca dane sa pri preverovaní žalobcom uplatneného práva na odpočet dane rozsiahlym spôsobom zaoberal skutočnosťami relevantnými pre dodávateľské subjekty nachádzajúce sa v obchodnom reťazci (EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii, GEWEX, s.r.o. a BDL Logistic, s.r.o.), pričom sa mal správca dane pri dokazovaní predovšetkým zamerať na vyhodnotenie dôkazov predložených žalobcom. 5. Žalobca mal za to, že predložením daňových dokladov vyčerpal svoje dôkazné bremeno a v prípade pochybností správcu dane, tento žalobcu nevyzval na predloženie konkrétneho dôkazu. Zároveň uviedol, že existencia kupovaného mäsa nebola spochybnená a žalobca prevzatím tovaru preukázateľne nadobudol právo nakladať s predmetným tovarom ako vlastník. Ďalej žalobca namietal, že správca dane sa v priebehu daňového konania obmedzil len na spochybňovanie dôkazov predložených žalobcom a žalovaný v odvolacom konaní nijako nerozporoval, ani bližšie nevyhodnotil závery správcu dane. 6. S poukazom na právne závery vyplývajúce z judikatúry Európskeho súdneho dvora (C-354/03, C-355/03, C-484/03), podľa ktorej každá transakcia musí byť vyhodnotená samostatne, a teda nemožno na ňu prenášať prípadné nedostatky alebo podvod na inom stupni obchodu, žalobca dôvodil, že správca dane mal dokazovanie zamerať na skúmanie reálnosti dodania mäsa žalobcovi, a nie skúmať podrobnosti podvodnosti konania predchádzajúcich dodávateľov. 7. V súvislosti s konštatovaným podvodným konaním žalobcu, tento napádal nepreukázanie vedomosti žalobcu zo strany daňových orgánov, prípadne jeho nedostatočnej odbornej starostlivosti spôsobujúcej nevedomosť o podvodnom konaní daňových subjektov nachádzajúcich sa v kontrolovanom obchodnom reťazci s mäsom. 8. Nedostatočné zistenie skutkového stavu správcom dane žalobca vzhliadol vo všeobecne a nekonkrétne formulovaných výzvach a požiadavkách správcu dane na žalobcu, aby preukázal ním deklarované zdaniteľné plnenia a jeho konanie s odbornou starostlivosťou, pričom žalobca na základe nekonkrétnych požiadaviek správcu dane nemohol vedieť, čo vlastne správca dane od neho požaduje, čím sa žalobca v dôsledku tohto postupu daňového orgánu ocitol v stave právnej neistoty. Naproti tomu správca dane odmietol vypočuť žalobcom navrhovaných svedkov, napr. H. X. a P. U., napriek tomu, že dopredu nemohol mať vedomosť o tom, že výpovede žalobcom navrhovaných svedkov nebudú mať vplyv na závery správcu dane o neoprávnenom uplatnení odpočtu DPH. Zároveň žalobca poukázal na skutočnosť, že správcovi dane dňa 14.06.2016 doručil čestné vyhlásenia uvedených svedkýň, ktoré potvrdili realizáciu sporných dodávok zo strany družstva EUROCOOP, aj podrobne opísali odovzdávanie faktúr a príjmových dokladov zo strany N. P., pričom správca dane odmietnutím doplnenia dokazovania výpoveďami uvedených svedkýň a nesprávnym vyhodnotením skutkového stavu z obsahu predložených čestných vyhlásení prejavil ľubovôľu v rámci uplatňovania zásady voľného hodnotenia dôkazov. 9. Z procesných pochybení žalobca namietal porušenie zásad úzkej súčinnosti správcu dane so žalobcom a materiálnej pravdy určujúcej správcovi dane povinnosť zistiť úplný a presný stav veci v preskúmavanom daňovom konaní. Namietané porušenie malo spočívať vo vykonaní výsluchu kľúčového svedka, pána P., správcom dane k okolnostiam preverovaných zdaniteľných plnení bez toho, aby o pripravovanom výsluchu konanom dňa 05.05.2014 vopred upovedomil žalobcu. Týmto postupom bolo porušené právo žalobcu byť prítomný na výsluchu svedka a klásť mu otázky. Žalobca nepovažoval za správny postup správcu dane, na základe ktorého bol žalobca oboznámený s priebehom výsluchu a výsledkami šetrenia až na ústnom konaní konanom u správcu dane dňa 06.10.2014, pričom konfrontovaný s uvedeným svedkom bol až na ústnom konaní dňa 14.11.2014. III. Vyjadrenia žalovaného a žalobcu 10. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol žalobu zamietnuť a žalobcovi nárok na náhradu trov konania nepriznať. 11. Žalovaný vo svojich písomných vyjadreniach vo veci uvádzal, že na základe zistení prvostupňového orgánu nebol preukázaný vznik práva na odpočítanie dane zo sporných faktúr od dodávateľa EUROCOOP. Existencia tovaru - bravčového mäsa nebola spochybnená, ale nebolo preukázané, že fakturovaný tovar bol dodaný dodávateľom uvedeným na sporných faktúrach, t. j. družstvom EUROCOOP. Tomuto dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 1 zákona o DPH na základe reálne uskutočnenej dodávky tovarov z tuzemska. Žalobca si preto uplatnil právo na odpočítanie dane zo sporných faktúr v rozpore s § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 zákona o DPH, teda neoprávnene. Z rozsiahleho šetrenia vyplýva, že bol vytvorený umelý mechanizmus obchodovania, do ktorého boli zapojené osoby bez akéhokoľvek právneho vedomia a ekonomicko-sociálneho zázemia, vystupujúce v úlohe dodávateľov pre EUROCOOP za účelom odpočítania dane z tovaru nadobudnutého v tuzemsku, čoho následným efektom bolo získanie daňovej výhody pre spoločnosti zapojené do reťazca. Správca dane preukázal, že fakturačný tok tovaru sa nezhodoval s reálnym tokom obchodovania s tovarom dodaným na územie SR. 12. Podľa žalovaného z výsledkov zistení vyplýva, že česká spoločnosť Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o., Znojemská 390, 672 01 Moravský Krumlov, ČR, IČ DPH: CZ49437771 (ďalej len „JMK") mala dodávať bravčové mäso fakturačne spoločnostiam GEWEX, s.r.o., Kozia 17, 811 03 Bratislava, IČO: 358 136 01 (január, február 2008) - ďalej len GEWEX" a BDL Logistik, s.r.o., Antona Bernoláka 6, 034 01 Ružomberok, IČO: 364 273 65, (ex offo výmaz 05.04.2011) - ďalej len „BDL Logistic". Spoločnosť GEWEX bola nekontaktná, nepodávala daňové priznania. Konateľ BDL Logistic nemal žiadnu vedomosť o chode spoločnosti. Tieto spoločnosti fakturačne deklarovali dodanie sporného tovaru spoločnosti EUROCOOP, ktorá mala tovar následne dodávať svojim odberateľom vrátane žalobcu. Žalobca tovar prijal a následne dodával odberateľom I. C., IČO: 226 777 71; X. C., IČO: 175 172 22 a MUDr. H. C., IČO: 320 690 06 (ďalej len „C."). Spoločnosť JMK v skutočnosti dodávala tovar priamo odberateľom spoločnosti EUROCOOP, teda aj žalobcovi, resp. aj odberateľom žalobcu - C.. 13. Spochybnenie obchodov medzi spoločnosťou EUROCOOP a žalobcom spočívalo aj v tom, že za spoločnosť EUROCOOP konal podpredseda predstavenstva pán P., hoci podľa výpisu z obchodného registra nebol na takéto konanie oprávnený a spoločnosť EUROCCOP nepreukázala, že N. P. disponoval s plnou mocou, ktorá ho oprávňovala za spoločnosť konať a uzatvárať obchody. Žalovaný odmieta tvrdenie, že zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, pretože sa vo svojom rozhodnutí jednoznačne vysporiadal so všetkými výpoveďami svedkov, čestnými vyhláseniami, nespochybnil existenciu a spracovanie mäsa žalobcom, čo však nič nezmenilo na reálnych zisteniach správcu dane. Žalobca sa svojou kúpou zúčastňoval na plneniach, ktoré sú súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH a preto tieto skutočnosti nemohli ovplyvniť jeho závery a nebolo nevyhnutné sa k nim rozsiahlym spôsobom vyjadrovať. Prvostupňový orgán považoval za podstatné uviesť zistenia o iných spoločnostiach zapojených v reťazci, a to z dôvodu poukázania na niekoľkoročné systematické zneužívajúce konanie s cieľom získania daňovej výhody, ktorého priamym účastníkom bol aj žalobca. Vážnym pochybením zo strany žalobcu bolo to, že si nepreveril svojho dodávateľa spoločnosť EUROCOOP, za ktorú mal konať predseda X. W., pričom žalobca konal výlučne s pánom P., ktorý bol podpredseda predstavenstva, a teda neoprávnenou osobou, ktorá nemala právomoc na podpísanie dodávateľsko-odberateľskej zmluvy. Rovnako nebol oprávnený konať za túto spoločnosť ani p. P.. Vo vzťahu k odberateľom - C. sa vyjadril, že s nikým z nich nikdy nehovoril a p. C. tovar vždy objednal u P., finančnú hotovosť odovzdával okrem iných aj šoférom spoločnosti JMK a sám sa vyjadril v tom zmysle, že vedel, že peniaze boli pre JMK, avšak jemu postačovalo, že dostal faktúru od deklarovaného dodávateľa EUROCOOP. 14. Ďalším pochybením žalobcu bolo aj to, že si nepreveril registráciu EUROCOOP v období januára až december 2008 na príslušnej Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe podľa § 40 zákona č. 39/2007 Z.z. o veterinárnej starostlivosti. Žalovaný konštatoval, že vykonaným dokazovaním bolo zistené, že spoločnosť EUROCOOP nenadobudla sporný tovar od dodávateľských subdodávateľov GEWEX s.r.o. a BDL Logistic, keďže spoločnosť EUROCOOP tovar nenadobudla, sporné faktúry nie sú faktúry za reálne uskutočnené dodávky tovarov v tuzemsku vyhotovené v súlade s § 71 ods. 1 zákona o DPH, na základe vzniku daňovej povinnosti deklarovaným dodávateľom EUROCCOP. Žalovaný zdôrazňoval, že pri posudzovaní nároku na odpočítanie DPH musí mať skutočný stav prednosť pred stavom formálnym. Uskutočnenie zdaniteľného obchodu je základnou podmienkou na uplatnenie odpočítania dane. V prípade, ak zdaniteľný obchod v zmysle faktúry nie je uskutočnený dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia súm na faktúre, príp. predloženie ďalších dokladov, nie sú predpokladom na odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Žalobca nepredložil dostatočné dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia, a teda neuniesol dôkazné bremeno. V danom prípade existovalo aj množstvo nejasností a rozporností vo vyjadrení zúčastnených osôb vo vzťahu k odovzdávaniu hotovosti šoférom spoločnosti JMK. Dňa 19.07.2012 žalobca uviedol, že za spoločnosť EUROCOOP preberal hotovosť p. P., pričom 06.10.2014 už konštatoval, že platby boli dávané šoférom JMK v hotovosti, alebo aj p. P. alebo T. P. v hotovosti, pričom p. P. dňa 05.05.2014 sa vyjadril v tom zmysle, že žalobca odovzdal peniaze šoférovi JMK za mäso, ktoré mu bolo dodané z tejto spoločnosti, teda nie spoločnosťou EUROCOOP. V zmysle uvedených tvrdení nie je možné jednoznačne ustáliť, že k odovzdaniu hotovosti šoférom JMK dochádzalo iba málokedy, ako tvrdí žalobca. Išlo pritom o vysoké sumy a potvrdenie od šoféra nikdy nebolo vystavené a vyjadril sa, že vedel, že peniaze boli pre JMK. Jemu postačovalo dostať faktúry od deklarovaného dodávateľa. Neobstojí teda tvrdenie, že hotovosť v značne vysokých čiastkach bola odovzdávaná šoférom na pokyn dodávateľa a že dochádzalo k takémuto odovzdaniu iba málokedy, a to bez akýchkoľvek záruk o zaplatení pre žalobcu. Žalovaný ďalej uviedol, že nemôže súhlasiť ani s tvrdením, že správca dane opiera svoje závery výlučne na kontrolných zisteniach týkajúcich sa predchádzajúcich stupňov v rámci dodávateľského reťazca a to bez priamej súvislosti so žalobcom. Podľa žalovaného žalobca bol priamym účastníkom reťazca, v rámci ktorého dochádzalo k podvodnému konaniu, preto je irelevantné aj konštatovanie o nesprávnej interpretácii ustanovenia zákona o DPH, ktoré nemôžu byť na ujmu žalobcu, čo má zakladať dostatočné dôvody na zrušenie rozhodnutia prvostupňového orgánu ako aj rozhodnutia žalovaného. V danej súvislosti je neopodstatnené poukazovanie na rozsudok NS SR 3Sžf 1/2010, ktoré závery aplikuje žalobca vo svojom odvolaní, pričom tieto závery nie sú aplikovateľné na tento prípad. 15. Pokiaľ ide o zásadu materiálnej pravdy, na základe ktorej porušenia prvostupňový orgán sa mal dopustiť zamietnutím návrhu žalobcu na vypočutie ďalších svedkov, a to H. X. a P. U., žalovaný konštatuje, že je na zvážení správcu dane, aké dôkazy vykoná a akým spôsobom doplní dokazovanie a akú hodnovernosť a dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajú z reálneho dokazovania. Prvostupňový orgán vyzval listom zo dňa 19.11.2015 žalobcu, aby navrhol svedkov, ktorých potrebuje vypočuť, v odpovedi žalobca žiadnych svedkov nenavrhol, správca dane vypočul všetkých svedkov, ktorí boli navrhnutí, ďalšiemu návrhu už nevyhovel, pretože výsluch svedkov nepovažoval za potrebný, nakoľko čestnými vyhláseniami H. X. a Ing. P. U. neboli preukázané také skutočnosti, ktoré by odôvodňovali záver o potrebe vypočutia týchto svedkýň. Ing. P. U. v čestnom vyhlásení opísala odovzdávanie faktúr, ako aj príjmových dokladov zo strany p. P.. Ing. U. v predmetnom čestnom vyhlásení iba konštatuje, že pre žalobcu zabezpečovala účtovné služby od r. 1999, spracovala účtovné doklady, ktoré jej pravidelne boli dodané, odovzdávané vo vzťahu k sporným dodávkam potvrdila, že jej boli odovzdané na spracovanie faktúry, ako aj príjmové doklady podpísané zo strany p. P. a p. T. X. a žalobcu. Niektoré úhrady faktúry boli realizované aj bankovým prevodom. Tieto skutočnosti bola ochotná dosvedčiť aj výsluchom. Žalovaný poukázal na skutočnosť, že Ing. U. má kanceláriu vo svojom súkromnom dome, kde vykonáva účtovnú činnosť aj iným subjektom, na základe čoho je opodstatnené sa domnievať, že na prevádzke žalobcu sa v kontrolovanom období nezdržiavala. Rovnako žalovaný konštatoval, že ani čestným vyhlásením manželky žalobcu H. X. neboli vyvrátené pochybnosti prvostupňového orgánu, že deklarované obchodné transakcie prebehli v zmysle sporných faktúr a že predmetné čestné vyhlásenie neovplyvňuje jeho závery, resp. už vykonané vyhodnotenie dôkazov. Pokiaľ ide o procesné pochybenie vo vzťahu k vypočutiu podpredsedu predstavenstva EUROCOOP pána P., žalovaný skonštatoval, že žalobca sa mohol s výpoveďou tohto svedka oboznámiť pri vzájomnej konfrontácii, ku ktorej došlo dňa 14.11.2014. 16. V replike na vyjadrenie žalovaného žalobca zotrval na žalobných bodoch s tvrdením, že žalovaný nemôže klásť žalobcovi, ktorý si splnil svoju dôkaznú povinnosť, za vinu konanie jeho dodávateľov a na podklade domnelého a nepreukázaného nedostatku odbornej starostlivosti založiť nesplnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočet dane. 17. Žalovaný duplikou na vyjadrenie žalobcu v lehote určenej správnym súdom nereagoval. IV. Rozhodnutie Krajského súdu v Trnave 18. Krajský súd v Trnave ako súd správny rozsudkom č. k. 14S/74/2016-112 zo dňa 13. decembra 2017 žalobe vyhovel, rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 103883569/2016 zo dňa 12.09.2016, ako aj rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 103369871/2016 zo dňa 20.06.2016, zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie a súčasne v konaní úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v celom rozsahu. 19. V odôvodnení rozsudku správny súd s poukazom na totožnosť účastníkov konania a obdobnosť preverovaných zdaniteľných plnení za iné zdaniteľné obdobia v konaniach vedených na Krajskom súde v Trnave pod sp. zn. 14S/73/2016, 14S/75/2016 a 20S/113/2016, v súlade s § 140 Správneho súdneho poriadku poukázal na právne závery uvedené v rozsudku Krajského súdu v Trnave sp. zn. 14S/73/2016 zo dňa 13. júla 2017, s ktorými sa v plnej miere stotožnil, uvádzajúc, že predmetné rozhodnutie správneho súdu je založené v súdnom spise v prejednávanej veci. V. Relevantná právna úprava 20. Podľa § 6 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP") správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 21. Podľa § 140 SSP vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, ktoré už boli predmetom konania pred správnym súdom, v odôvodnení každého ďalšieho rozsudku správny súd poukáže už len na totožný rozsudok, prípadne stručne zopakuje jeho dôvody. 22. Podľa § 1 ods. 1 daňového poriadku tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní. 23. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 24. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 25. Podľa § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní. 26. Podľa § 24 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 27. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 28. Podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku, ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. 29. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 30. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 31. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) vety po bodkočiarku zákona o DPH dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak. 32. Podľa § 19 ods. 1 vety prvej a druhej zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 33. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. VI. Konanie na kasačnom súde a právne posúdenie veci kasačným súdom 34. Rozsudok Krajského súdu v Trnave zo dňa č. k. 14S/74/2016-112 zo dňa 13. decembra 2017 zrušil v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudkom sp. zn. 8Sžfk/23/2018 zo dňa 26. februára 2019, ktorý súčasne vec vrátil tunajšiemu súdu na ďalšie konanie s tým, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, ktorý podľa novej procesnej úpravy nemôže rozhodnutie zmeniť a žalobu zamietnuť. 35. Kasačný súd vychádzajúc z ustanovenia § 464 ods. 2 SSP poukázal na svoje skoršie rozhodnutia v obdobných veciach: sp. zn. 3Sžf/70/2017 zo dňa 21.11.2018, sp. zn. 3Sžfk/27/2018 zo dňa 23.01.2019, sp. zn. 3Sžfk/28/2018 zo dňa 23.01.2019, sp. zn. 10Sžfk/28/2018 zo dňa 30.01.2019 a sp. zn. 10Sžfk/55/2018 zo dňa 30.01.2019, s odôvodnením ktorých sa v plnom rozsahu stotožnil, a preto už ďalšie dôvody neuvádzal. VII. Posúdenie veci správnym súdom 36. Po vrátení veci tunajšiemu súdu správny súd za splnenia procesných podmienok prejednal vec bez nariadenia pojednávania, opätovne sa oboznámil s obsahom spisového materiálu a rešpektujúc právny názor Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (§ 469 SSP), dospel k záveru o nedôvodnosti žaloby. 37. Správny súd k prejednávanému meritu veci vyberá citáciu z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/70/2017 zo dňa 21. novembra 2018, týkajúceho sa kasačnej sťažnosti žalobcu v takmer totožnej veci preskúmania zákonnosti rozhodnutí žalovaného a správcu dane o určení rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2008: „53......v priebehu konania bol N. P. k predmetu dodávateľsko-odberateľských vzťahov so sťažovateľom vypočutý 3 krát. I keď možno súhlasiť s názorom krajského súdu, že informácie získané pri vypočutí svedka N. P. dňa 05.05.2014 nemôžu predstavovať dôkazný prostriedok z dôvodu jeho nezákonného získania (bez oboznámenia daňového subjektu o jeho vypočutí v postavení svedka), správca dane predmetného svedka vypočul aj dňa 05.02.2014 za prítomnosti žalobcu a opakovane dňa 14.11.2014 k totožným skutočnostiam ako dňa 05.05.2014, taktiež za prítomnosti žalobcu. 54. Z ustálenej judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vyplýva, že existencia nezákonne získaného dôkazného prostriedku v daňovom konaní nie je dôvodom na zrušenie rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní, ak bolo toto vydané na základe iných dôkazov, získaných zákonným spôsobom. To znamená, že ak nezákonne získaný dôkaz nebol podkladom pre rozhodnutie, toto netrpí nezákonnosťou. Prvostupňové rozhodnutie správcu dane vychádza najmä z ostatných dôkazov získaných v priebehu daňovej kontroly a dokazovania vedeného vo vyrubovacom konaní, pričom správca dane vychádzal predovšetkým z dokladov predložených daňovým subjektom, tvrdení žalobcu o spôsobe vzťahov so spoločnosťou EUROCOOP, spôsobe prepravy, preberania tovaru. Daňový subjekt okrem faktúr a dokladov o prevzatí vyúčtovaných súm pánom P., ktorý nie je štatutárnym orgánom dodávateľa, nepredložil počas daňovej kontroly žiaden iný dôkaz o skutočnej realizácii plnenia. V priebehu daňového konania nebolo preukázané, že dodávateľ žalobcu disponoval dodaným tovarom, že s týmto mohol nakladať ako vlastník, v súlade s ust. § 412, resp. § 413 Obchodného zákonníka v spojitosti s ust. § 8 zákona o DPH, a teda mu vzniklo oprávnenie odovzdať ho ďalej žalobcovi. Daňový subjekt nepredložil žiaden prepravný list, nákladný list, vážny list, a teda žiaden dôkaz preukazujúci prevzatie konkrétneho tovaru uvedeného v spochybnených faktúrach. Správca dane vykonal dokazovanie nad rozsah povinností vyplývajúcich z ustanovenia § 68 ods. 3 daňového poriadku, keď vo vyrubovacom konaní vykonával dokazovanie, ktoré daňový subjekt vo vyjadrení k protokolu o výsledku daňovej kontroly nenavrhol. Ani na základe takto doplneného dokazovania neuniesol daňový subjekt dôkazné bremeno a bez pochybností nepreukázal daňové plnenie dodávateľa tak, ako bolo na faktúrach vyúčtované. K prerokovaniu výsledkov dokazovania došlo dňa 08.06.2015. 55. Zistiť alebo preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov je účelom daňovej kontroly (§ 44 ods. 1 veta prvá zákona č. 563/2009 Z. z.). Daňová kontrola teda slúži na získanie a zhromaždenie dôkazného podkladu pre následné rozhodnutie správcu dane vydané vo vyrubovacom konaní. Z tohto pohľadu je daňová kontrola jedným z najvýznamnejších nástrojov v podmienkach správy daní. Daňová kontrola predstavuje verejno- mocenský zásah do individuálnej sféry daňového subjektu, ktorý v konečnom dôsledku najčastejšie smeruje k dorubovaniu daní a sekundárne k ukladaniu sankcií. 56. Zákon č. 563/2009 Z. z. v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z nich je zásada zákonnosti. Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. sa pri správe daní postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. 57. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne, ako aj procesné), ktoré sú zverejnené v Zbierke zákonov. 58. V daňovom konaní sa uplatňuje aj požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom. Túto požiadavku zákonodarca formuloval exaktne určením limitov obmedzujúcich časový rozsah daňovej kontroly. Daňová kontrola nemôže u daňového subjektu prebiehať po neobmedzenú dobu. Každý zásah orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry právneho subjektu sa spravuje univerzálnou zásadou proporcionality a ustanovenie lehôt na vykonanie daňovej kontroly je prejavom zásady proporcionality. 59. Keďže v prípade daňovej kontroly ide o závažný zásah a nadmernú záťaž pre kontrolovaný daňový subjekt, je ohraničená dĺžka jej trvania zákonnou lehotou. V čase vykonávania daňovej kontroly u žalobcu boli limity, obmedzujúce dĺžku daňovej kontroly upravené v § 44 ods. 1 veta druhá zákona č. 563/2009 Z. z., podľa ktorého daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu, ale aj v § 46 ods. 10 veta prvá zákona č. 563/2009 Z. z., podľa ktorého lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. 60. Daňový subjekt môže aj po vykonaní daňovej kontroly navrhovať a predkladať ešte ďalšie dôkazy, a to vo vyrubovacom konaní, v písomnom vyjadrení k zisteniam uvedeným v protokole. Správca dane na základe takto predložených dôkazov vykoná dokazovanie a miestne zisťovanie, pričom sa musí preukázateľne jednať o dôkazy, ktoré nemohol predložiť počas daňovej kontroly. Účelom takéhoto postupu je odbremenenie odvolacieho konania, v ktorom, ak by neexistovala pri prerokovaní protokolu z daňovej kontroly možnosť predkladania ďalších dôkazov daňovým subjektom, mohlo by kvôli dôkazom dôjsť k zrušeniu rozhodnutia a vráteniu veci na ďalšie konanie. 61. Najvyšší súd dáva do pozornosti právny názor vyjadrený v rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č. k. 5Sžf/97/2010, v ktorom sa uvádza: „Najvyšší súd opätovne na tomto mieste poukazuje nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (viď § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v ustanovení § 2 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. oprávnené". Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Zásada objektívnej pravdy, ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už správca dane získal v rámci správy daní a v priebehu konania. Súdny dvor vo svojej judikatúre taktiež konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH; a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode, rozsudky ESD vo veciach napr. Teleos plc. a spol. (C-409/04), Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10). Možno preto určiť opatrenia, ktoré možno, v tom ktorom prípade, požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom. Správca dane mal právo preveriť reálnosť dodávky odberateľovi tovaru, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného obchodu a spôsob jeho prevedenia ako i komunikácia s dodávateľom sa nijako neodlišuje od ním vykonávaných obdobných obchodov s uvedeným typom tovaru alebo jeho obchodných zvyklostí. Je na ňom, akým spôsobom preukáže komunikáciu s dodávateľom, spôsob preverovania množstva a kvality tovaru, jeho súlad s požiadavkou uvedenou v objednávke a pod. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Už samotné zistenie skutočnosti, že dodávateľ nie je ekonomicky činný, nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodávky, pohyb tovaru a finančných prostriedkov nie je odzrkadlený v jeho daňových výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňuje vierohodnosť tvrdení žalobcu o reálnosti jeho dodávok. Takýto spôsob vedenia dokazovania žalovaným vychádza v tomto štádiu daňového konania z toho, že na strane žalobcu v postavení daňového subjektu nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v priznaní. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť, keďže to zákon neustanovuje, ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani pri dobromyseľnosti platiteľa, prijímajúceho zdaniteľné plnenie. Naopak, zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet zákon stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar reálne dodaný (§ 8 zákona o DPH). „...dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte, pričom nemožno opomenúť, že cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania (pozri najmä rozsudky z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Group, C-487/01 a C-7/02, Zb. s- I-5337, bod 76, ako aj z 21. februára 2006, Halifax, a i., C-255/02, Zb. s. I. 1609, bod 71). V tomto smere preto dôkazná povinnosť v daňovom konaní jednoznačne spočíva na daňovom subjekte - žalobcovi, ktorému daňové orgány poskytli dostatok priestoru, aby svoje tvrdenia a dôvodnosť odpočtu DPH i preukázal, (nielen formálnymi dokladmi) čo žalobca neurobil. „Najvyšší súd opätovne na tomto mieste poukazuje nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (viď § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú oprávnené". (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č. k. 5Sžf/97/2010). Vzhľadom na spochybnenie reálnosti dodania tovaru odberateľom deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, aby sa stal súčasťou fiktívneho zdaniteľného plnenia zneužívajúceho právo poskytované zásadou neutrality DPH. Nezodpovedá zásade zodpovedného a poctivého obchodného styku konanie podnikateľa, ktorý si riadne nepreverí svojho dodávateľa z hľadiska dôveryhodnosti, poctivosti, nepreverí si, či prevzatá dodávka skutočne pochádza od zmluvného dodávateľa, odovzdá finančné prostriedky v značnej sume v hotovosti osobe, u ktorej si nepreverí, že koná v mene deklarovaného dodávateľa (napr. formou splnomocnenia), a tým v podstate nemá doklad, komu cenu za dodávku zaplatil. V danom prípade žalobca nepreukázal pri kontrole ani existenciu dodaného tovaru, z dôvodu jeho spotrebovania. Výkon práva, v rámci obchodných vzťahov, ktorý je v rozpore so zásadami poctivého obchodného styku, ako už bolo vyššie uvedené, nepožíva právnu ochranu. Žalobca v konaní pred daňovými orgánmi nepreukázal, že by sa riadil uvedenými zásadami, že by v rámci svojej podnikateľskej činnosti vykonal všetky opatrenia zodpovedného podnikateľa na predchádzanie podvodnej činnosti, prípadne na odstránenie pochybností o tom, že sa na podvodných transakciách nepodieľal vedome. Základným princípom výberu dane z pridanej hodnoty ako všeobecnej nepriamej dane je, že podnikateľ musí byť plne zbavený ťarchy DPH zaplatenej v cene prijatých tovarov a služieb určených na uskutočnenie zdaniteľných obchodov podliehajúcich DPH. V danom prípade na základe uvedených dôvodov nebolo bez pochýb preukázané, že žalobca zaplatil DPH z prijatého tovaru platiteľovi, teda že bol uvedený základný princíp dodržaný." 62. V tejto súvislosti najvyšší súd poukazuje aj na rozsudok najvyššieho súdu vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 28 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 42 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane dôkazného subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dne z pridanej hodnoty, je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty, a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený." 63. Správca dane viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy, vypočul svedkov navrhnutých daňovým subjektom. Správca dane nevykonal iba formálnu kontrolu dokladov, ale zameral sa predovšetkým na vecné plnenie, a to vo všetkých vzájomných súvislostiach. 64. Dôvodom neuznania odpočítania dane v danom prípade nebolo síce spochybnenie existencie tovaru ani reálna výška výdavkov žalobcu za dodaný tovar, ale skutočnosť, že nebolo preukázané, že tovar bol dodaný spoločnosťou uvedenou na faktúre ako dodávateľ, t. j. dodanie tovaru plátcom DPH. Správca dane v priebehu daňovej kontroly preveroval uskutočnenie zdaniteľných plnení nie len z formálnej stránky, ale preveroval tiež, či boli zdaniteľné obchody reálne uskutočnené, a to výsluchom osoby, ktorá za dodávateľa vystupovala. Na splnenie zákonných podmienok pre uznanie daňového výdavku a následne určenie správnej výšky základu dane nepostačuje deklarovanie prijatia dodávky tovaru alebo služby zo strany daňového subjektu predložením daňového dokladu - faktúry a potvrdenia o zaplatení, pretože formálne doklady nepreukazujú reálnu existenciu tovaru a skutočného dodávateľa. 65. Kasačný súd poukazuje na nález Ústavného súdu I. ÚS 241/07 - 44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. 66. Krajský súd v Trnave neposudzoval zákonnosť rozhodnutí a postupov správcu dane a žalovaného v zmysle zásad uvedených vyššie, svoje rozhodnutie zdôvodnil tvrdením o nezákonne získanom dôkaze - zistení vyplývajúcich z výpovede svedka N. P. dňa 05. 05. 2014. Nevzal do úvahy jeho vyjadrenia získané zákonným spôsobom, vyplývajúce z výsluchov realizovaných za prítomnosti daňového subjektu. 67. Pochybnosť správcu dane o reálnom plnení dodávateľom deklarovaným na faktúrach vyplynula z okolnosti, že v mene spoločnosti dodávateľa vystupovala osoba, ktorá v zmysle verejne prístupného zápisu v príslušnom obchodnom registri nebola oprávnená navonok v jej mene konať. Daňový subjekt predložil na preukázanie zmluvného vzťahu s predmetným dodávateľom zmluvu, ktorá nebola podpísaná oprávnenou osobou, pričom si sťažovateľ oprávnenie N. P. konať v mene dodávateľa nepreveroval. Podľa názoru kasačného súdu venovať náležitú pozornosť overeniu si skutočností z verejne dostupných zdrojov o oprávnení osoby konať v mene spoločnosti, za ktorú vystupuje, nie je v rozpore s názorom obsiahnutým v rozsudku najvyššieho súdu č. k. 3Sžf/1/2011, na ktorý poukázal správny súd, ale predstavuje primeranú mieru opatrnosti podnikateľa. 68. Pochybnosť správcu dane o reálnom plnení vznikla aj v dôsledku toho, že daňový subjekt preberal tovar vyúčtovaný spoločnosťou EUROCOOP od iných subjektov ako od tohto dodávateľa, a to od spoločnosti, resp. vodičov Jatky Moravský Krumlov, ktorí nevykonávali prepravu pre dodávateľa, ani pre žalobcu. Podľa vlastného vyjadrenia zo dňa 19.07.2012 podpisoval doklady o príjme vystavené spoločnosťou Jatky Moravský Krumlov a tieto následne odovzdal pánovi P., na základe ktorých tento vystavil faktúru. Z tohto tvrdenia vyplýva pochybnosť o skutočnom dodávateľovi tovaru, teda že dodávateľ EUROCOOP disponoval dodaným tovarom tak, že ho mohol následne dodať žalobcovi. 69. Krajský súd v Trnave, vyššie popísané, zákonným spôsobom získané zistenia vyplývajúce z daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nevzal do úvahy a týmito sa vo svojom rozhodnutí nezaoberal. 70. Na základe uvedených dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná, krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu." 38. Podľa zistenia správneho súdu vo veci konajúce a rozhodujúce daňové orgány vykonali dokazovanie v dostatočnom rozsahu, vykonané dôkazy vyhodnotili vecne správne a v súlade s ich logickým významom, v obsahu svojich rozhodnutí sa vysporiadali s celým rozsahom argumentácie žalobcu a zrozumiteľne vysvetlili dôvody prijatých záverov. 39. Zneužiteľnosť a zneužívanie systému dane z pridanej hodnoty odôvodňuje zvýšenie požiadaviek nielen na prácu daňových orgánov, ale aj na daňové subjekty uplatňujúce si daňové nároky v súvislosti s ich povinnosťou preukazovať nárok nielen v rovine existencie okolností umožňujúcich záver o tom, že sa deklarované obchody mohli deklarovaným spôsobom uskutočniť, ale že sa bez pochybností deklarovaným spôsobom aj uskutočnili. 40. V danom prípade pritom dôvodné pochybnosti daňových orgánov majúce zásadný charakter z hľadiska posudzovania reálnosti plnenia tvrdeného dodávateľa EUROCOOP spotrebné družstvo vyplývajú najmä zo skutočnosti, že žalobca dodávky zabezpečoval prostredníctvom osoby, ktorej oprávnenie konať za tvrdeného dodávateľa v konaní nebola preukázaná, ako aj z okolností týkajúcich sa spôsobu potvrdzovania príjmu tovaru (doklady vystavené spoločnosťou JMK, ktoré žalobca odovzdával pánovi P. a tento na ich základe realizoval fakturáciu) a okolností hotovostných úhrad realizovaných nielen osobe vystupujúcej v mene dodávateľa, ale v niektorých prípadoch aj vodičom spoločnosti JMK, ktorá v zmluvnom vzťahu so žalobcom nebola. 41. Výsledky dokazovania aj podľa vyhodnotenia súdom nemožno považovať za preukazujúce realizáciu dodávok tovaru žalobcom deklarovaným spôsobom, ktorý bol zisteniami správcu dane spochybnený do takej miery, že odôvodňuje záver o nenaplnení zákonných podmienok úspešného uplatnenia odpočítania dane z pridanej hodnoty. 42. Závery prijaté správcom dane vychádzajúce z týchto zistení nie sú výsledkom účelového vyhodnotenia dôkazov, ale ich objektívneho a rozumného posúdenia vo vzájomných súvislostiach. Zo strany daňových orgánov nejde ani o nezákonné prenášanie dôkazného bremena na žalobcu vo vzťahu k okolnostiam týkajúcim sa tretích subjektov, ktoré nemal možnosť ovplyvniť či zistiť, ale o zotrvanie na legitímnej požiadavke preukázania skutočností majúcich vplyv na správne určenie dane v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku žalobcom, ktorý si odpočítanie dane uplatnil a ktorý pri primeranej obozretnosti mal priestor na zabezpečenie dôkazov súvisiacich s realizáciou deklarovaných obchodov. 43. Rešpektujúc právny názor Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vyslovený v rozsudku sp. zn. 8Sžfk/23/2018 zo dňa 26. februára 2019 správny súd za procesné pochybenie správcu dane, ktorého následkom by mohlo byť vydanie nezákonného rozhodnutia, nepovažoval pochybenie, ktorého sa správny orgán dopustil výsluchom svedka N. P. dňa 05.05.2014 v neprítomnosti žalobcu a bez jeho upovedomenia o tomto procesnom úkone, keď toto pochybenie bolo napravené opätovným výsluchom uvedeného svedka za prítomnosti žalobcu na ústnom pojednávaní konanom dňa 14.11.2014 (žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k veci tento úkon označil za konfrontáciu). 44. Ako vyplýva z vyššie uvedeného, správny súd pri preskúmaní postupu správnych orgánov vo veci a napadnutého rozhodnutia žalovaného nezistil také žalobcom namietané nedostatky, ktoré by odôvodňovali zrušenie preskúmavaného rozhodnutia, a preto žalobu podľa § 190 SSP ako nedôvodnú zamietol. 45. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 168 SSP a v konaní úspešnému žalovanému trovy konania nepriznal, nakoľko orgánu štátnej správy v rámci správneho súdneho konania náhrada trov v zásade neprináleží. 46. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Trnave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Krajského súdu v Trnave na Najvyšší súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). Kasačná sťažnosť proti tomuto rozhodnutiu má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a/ SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. (§ 440 ods. 1 SSP) Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).