Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Trnava Spisová značka: 20S/139/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 2017200288 Dátum vydania rozhodnutia: 25. 09. 2019 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Monika Kadlicová ECLI: ECLI:SK:KSTT:2019:2017200288.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Trnave v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Moniky Kadlicovej a sudcov JUDr. Ľubomíra Bundzela a JUDr. Róberta Foltána v právnej veci žalobcu: Ján Brocka BROCKA, s miestom podnikania ul. Svätopeterská 66, 920 01 Hlohovec, IČO: 33 429 707, zastúpeného spoločnosťou: Advokátska kancelária MCL, s.r.o., so sídlom Mostová 2, 811 02 Bratislava, IČO: 50 074 369, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101370520/2017 zo dňa 19.06.2017, takto r o z h o d o l : I. Súd žalobu z a m i e t a. II. Žalovanému sa náhrada trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1. Žalovaný rozhodnutím č. 101370520/2017 zo dňa 19.06.2017 v rámci odvolacieho konania postupom podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Trnava (ďalej len „správca dane“) č. 100441425/2017 zo dňa 13.03.2017, ktorým bol žalobcovi podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubený rozdiel dane v sume 42 663,71 Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie marec 2010. 2. Dôvodom nepriznania žalobcom uplatneného práva na vrátenie dane a dodatočného určenia dane z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) bolo neuznanie DPH zaplatenej žalobcom za prijaté zdaniteľné plnenia deklarované faktúrami za nákup bravčového mäsa, vystavenými dodávateľom žalobcu EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii so sídlom v Malackách (ďalej len „EUROCOOP“). Správca dane na základe vyhodnotenia skutkových zistení získaných v rámci výkonu daňovej kontroly spochybnil reálny základ žalobcom deklarovaných zdaniteľných obchodov od uvedeného dodávateľa. Na základe zisteného skutkového stavu daňové orgány oboch stupňov konštatovali nesplnenie zákonných podmienok na odpočítanie dane žalobcom z preverovaných faktúr podľa ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) a uplatnený nárok na odpočet dane neuznali. II. Žaloba a jej dôvody 3. Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101370520/2017 zo dňa 19.06.2017, ako aj prvostupňového rozhodnutia Daňového úradu Trnava č. 100441425/2017 zo dňa 13.03.2017, ich zrušenia a vrátenia veci na ďalšie konanie. Namietal nezákonnosť napadnutých rozhodnutí spôsobenú nesprávnym vyhodnotením skutkového stavu daňovými orgánmi oboch stupňov, nesprávnym právnym posúdením veci a procesnými pochybeniami správcu dane v priebehu daňového konania. 4. Podľa žalobcu nesprávne vyhodnotenie skutkového stavu spočívalo v tom, že správca dane sa pri preverovaní žalobcom uplatneného práva na odpočet dane rozsiahlym spôsobom zaoberal skutočnosťami relevantnými pre dodávateľské subjekty nachádzajúce sa v obchodnom reťazci (EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii, PERRO s.r.o. a MARKT, s.r.o.), pričom sa mal správca dane pri dokazovaní predovšetkým zamerať na vyhodnotenie dôkazov predložených žalobcom. 5. Žalobca mal za to, že predložením daňových dokladov vyčerpal svoje dôkazné bremeno a v prípade pochybností správcu dane, tento žalobcu nevyzval na predloženie konkrétneho dôkazu. Zároveň uviedol, že existencia kupovaného mäsa nebola spochybnená a žalobca prevzatím tovaru preukázateľne nadobudol právo nakladať s predmetným tovarom ako vlastník. Ďalej žalobca namietal, že správca dane sa v priebehu daňového konania obmedzil len na spochybňovanie dôkazov predložených žalobcom a žalovaný v odvolacom konaní nijako nerozporoval, ani bližšie nevyhodnotil závery správcu dane. 6. S poukazom na právne závery vyplývajúce z judikatúry Európskeho súdneho dvora (C-354/03, C-355/03, C-484/03), podľa ktorej každá transakcia musí byť vyhodnotená samostatne, a teda nemožno na ňu prenášať prípadné nedostatky alebo podvod na inom stupni obchodu, žalobca dôvodil, že správca dane mal dokazovanie zamerať na skúmanie reálnosti dodania mäsa žalobcovi, a nie skúmať podrobnosti podvodnosti konania predchádzajúcich dodávateľov. 7. V súvislosti s konštatovaným podvodným konaním žalobcu, tento napádal nepreukázanie vedomosti žalobcu zo strany daňových orgánov, prípadne jeho nedostatočnej odbornej starostlivosti spôsobujúcej nevedomosť o podvodnom konaní daňových subjektov nachádzajúcich sa v kontrolovanom obchodnom reťazci s mäsom. Na podporu svojich tvrdení žalobca poukázal na právne závery rozsudkov Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „NS SR“) sp. zn. 5Sžf/49/2010 zo dňa 30.06.2010 a sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011. 8. V neprospech žalobcu vyhodnotený dôkaz o konaní žalobcu s neoprávnenou osobou jeho dodávateľa EUROCOOP, s pánom S., žalobca spochybňoval poukazom na ustanovenie § 15 ods. 1 a 2 Obchodného zákonníka, upravujúce záväznosť úkonov podnikateľa, ak zaňho konala neoprávnená osoba dopúšťajúca sa excesu v rozsahu poverenia konať za podnikateľa. Žalobca dôvodil, že spotrebné družstvo EUROCOOP počas ich vzájomnej spolupráce nespochybňovalo medzi nimi uzatvárané obchody v zastúpení s pánom S., všetky dojednané dodávky tovaru sa vždy realizovali a dodávateľ nikdy nespochybňoval oprávnenosť úhrad za dodaný tovar. V prípade potencionálneho prekročenia poverenia by už podľa názoru žalobcu išlo o vnútorný zodpovednostný vzťah v rámci jeho dodávateľa, ktorý žalobca zo svojej pozície dobromyseľného odberateľa nemal dôvod skúmať a ani sa ho netýkal. 9. Pokiaľ správca dane vyhodnotil ako nedostatočnú starostlivosť zo strany žalobcu skutočnosť, že nepreveril potrebnú registráciu jeho dodávateľa na príslušnej Regionálnej veterinárnej a potravinovej správe, žalobca namietal nemožnosť spochybnenia reálnosti preverovaných zdaniteľných plnení na základe absencie predmetnej registrácie u jeho dodávateľa. V tejto súvislosti žalobca argumentoval osobitosťami tohto druhu veľkoobchodnej činnosti, pri ktorej v odvetví predaja mäsových výrobkov nie je obvyklé a ani opodstatnené kontrolovať registráciu dodávateľa mäsa, pretože výrobky sú ďalej predávané podnikateľom na ich finálne spracovanie a predaj konečným spotrebiteľom. Podľa názoru žalobcu porušenie registračných povinností jeho dodávateľom nijakým spôsobom nevplývajú na nárok žalobcu pre uplatnenie práva na odpočítanie dane. 10. Žalobca ďalej napádal spochybňovanie práva žalobcu na odpočet dane na základe zistení správcu dane z dôvodu odovzdávania hotovosti šoférom producenta mäsa Jatky Moravský Krumlov, spol. s r.o. (ďalej len „JMK“), z dôvodu tvrdenej fiktívnosti obchodov žalobcu s jeho odberateľmi - P., jeho sprostredkovania cez pána S., ako i z dôvodu realizácie kontrolovaných dodaní tovaru prostredníctvom prepravy uskutočnenej tým istým prepravcom mäsa - JMK. Uvedený spôsob realizácie zdaniteľných obchodov žalobca odôvodňoval ako zavedenú obchodnú prax medzi stranami, pričom malo ísť o obdobu bežného trojstranného obchodu, o čom žalobca nemal dôvod pochybovať. Dodávanie tovaru prostredníctvom tretieho subjektu bolo úplne bežným spôsobom zabezpečenia zmluvných povinností dodávateľa žalobcu, ako i jeho samotného, keďže nedisponovali chladiarenskými vozidlami potrebnými na prepravu mäsa. V nadväznosti na spôsob realizácie dodávok mäsa žalobca mal za to, že vynaložil náležitú starostlivosť pri výbere obchodných partnerov a pri realizácii predmetných zdaniteľných plnení, pričom dôvodil pravidlom podnikateľského úsudku, aplikovaného na základe úpravy zodpovednosti štatutárnych orgánov podľa Obchodného zákonníka a rozhodovacej praxe súdov, podľa ktorého členovia štatutárneho orgánu nemôžu niesť zodpovednosť za neúspech v obchodovaní. Podľa žalobcu vykonané dokazovanie preukázalo, že žalobca pri všetkých jeho spochybnených transakciách konal v dobrej viere, zadovážil si dostatok potrebných informácií, prijal všetky obvyklé rozumné opatrenia, čím bezpochyby preukázal konanie s odbornou starostlivosťou. 11. V súvislosti s uvedeným žalobca namietal záver žalovaného, že žalobca s prihliadnutím na všetky okolnosti prípadu vedel, resp. musel vedieť, že sa zúčastňuje na podvodných plneniach a túto možnosť akceptoval. 12. Nedostatočné zistenie skutkového stavu správcom dane žalobca vzhliadol vo všeobecne a nekonkrétne formulovaných výzvach a požiadavkách správcu dane na žalobcu, aby preukázal ním deklarované zdaniteľné plnenia a jeho konanie s odbornou starostlivosťou, pričom žalobca na základe nekonkrétnych požiadaviek správcu dane nemohol vedieť, čo vlastne správca dane od neho požaduje, čím sa žalobca v dôsledku tohto postupu daňového orgánu ocitol v stave právnej neistoty. Naproti tomu správca dane odmietol vypočuť žalobcom navrhovaných svedkov napriek tomu, že dopredu nemohol mať vedomosť o tom, že výpovede žalobcom navrhovaných svedkov nebudú mať vplyv na závery správcu dane o neoprávnenom uplatnení odpočtu DPH. 13. Z procesných pochybení žalobca namietal porušenie zásad úzkej súčinnosti správcu dane so žalobcom a materiálnej pravdy určujúcej správcovi dane povinnosť zistiť úplný a presný stav veci v preskúmavanom daňovom konaní. Namietané porušenie malo spočívať vo vykonaní výsluchu kľúčového svedka, pána S., správcom dane k okolnostiam preverovaných zdaniteľných plnení bez toho, aby o pripravovanom výsluchu konanom dňa 05.05.2014 vopred upovedomil žalobcu. Týmto postupom bolo porušené právo žalobcu byť prítomný na výsluchu svedka a klásť mu otázky. Žalobca nepovažoval za správny postup správcu dane, na základe ktorého bol žalobca oboznámený s priebehom výsluchu a výsledkami šetrenia až na ústnom konaní konanom u správcu dane dňa 06.10.2014, pričom konfrontovaný s uvedeným svedkom bol až na ústnom konaní dňa 14.11.2014. 14. Rovnako za nezákonný označil žalobca postup žalovaného, ktorým odmietol návrh žalobcu na prerušenie daňového konania z dôvodu jeho vyhodnotenia ako nekvalifikovaného podnetu. Žalobca podal návrh na prerušenie daňového konania podľa § 61 ods. 2 daňového poriadku z dôvodu informovania správcu dane o podaných správnych žalobách na preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného v skutkovo zhodných veciach týkajúcich sa skôr rozhodnutých vecí žalobcu za kontrolované mesačné zdaňovacie obdobia roku 2008. III. Vyjadrenia žalovaného a žalobcu 15. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol žalobu zamietnuť a žalobcovi nárok na náhradu trov konania nepriznať. 16. Zopakoval zistenia týkajúce sa prvotných odberateľov mäsa na území SR v roku 2010, spoločnosti MARKT, s.r.o., V. C., spoločnosti PERRO s.r.o. a daňového subjektu, ktoré mali podľa vystavených faktúr dodávať mäso nakúpené od JMK dodávateľovi žalobcu, obchodnej spoločnosti EUROCOOP spotrebné družstvo v likvidácii. Podstatnými zisteniami boli skutočnosti vyplývajúce z výpovede jediného konateľa spoločnosti MARKT, s.r.o. H. Hala, ktorý sa vyjadril, že v sídle tejto spoločnosti nikdy nebol, nevedel, či spoločnosť vlastnila nejaký majetok, nesplnomocnil nikoho zastupovaním spoločnosti, nevykonával žiadnu činnosť za spoločnosť, nevedel, kto vykonával obchodné transakcie za túto spoločnosť, nezúčastnil sa žiadnych obchodných rokovaní a ani nikoho tým nepoveril, nevystavoval a nepodpisoval za spoločnosť účtovné doklady a ani iné doklady, len podpísal asi 10 ks odberateľských faktúr za reklamné služby v roku 2009, ktoré mu predložil p. G., asi 2-3 krát vybral finančné prostriedky z bankového účtu spoločnosti, ktoré následne odovzdal p. G., neuhrádzal za dodávky tovaru, účtovníctvo spoločnosti nikdy nemal, nevedel o obchodnej spolupráci so spoločnosťou JMK od zástupcov tejto spoločnosti neprijímal žiadny faktúry, dodacie listy, neuhrádzal za dodávky tovaru a ani nikoho tým nepoveril a nezúčastňoval sa pri vykládke tovaru. Vo vzťahu k odberateľom daňového subjektu (U. P., N. P., MUDr. V. P.; ďalej len ako „P.“) poukázal na to, že sám žalobca sa vyjadril, že P. nepoznal, nikdy sa s nimi nestretol, kontakt zabezpečoval p. S., žalobca P. úveroval, za čo mal cenovú výhodu, P. si objednávali tovar u S. (teda nie u žalobcu), p. S. uviedol, že P. si objednávali priamo u JMK, žalobca nikdy tovar P. nedodával, len vystavoval faktúry. 17. V súvislosti so žalobnou námietkou napádajúcou preverovanie subjektov na predchádzajúcich stupňoch obchodného reťazca opätovne poukázal na záver rozsudku NS SR sp. zn. 3Sžf/24/2012, v zmysle ktorého je správca dane podľa § 24 ods. 2 a 4 daňového poriadku povinný šetriť celý obchodný reťazec a zisťovať pohyb tovaru v celom obchodnom reťazci medzi všetkými obchodnými partnermi. Vyjadril nesúhlas s názorom žalobcu, že správca dane je povinný zistiť skutkový stav úplne, nakoľko zo znenia ustanovenia § 24 ods. 2 daňového poriadku vyplýva povinnosť správcu dane dbať na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené „čo najúplnejšie“, a nie „úplne“. Preto za zistený skutkový stav možno považovať aj zistenie správcu dane, že sa skutok nestal tak, ako tvrdí daňový subjekt, pričom nie je potrebné zisťovať, ako sa stal v skutočnosti. K poukazu žalobcu na rozsudok NS SR sp. zn. 2 Sžo 94/2007, zaoberajúci sa výkladom aplikácie zásady materiálnej pravdy v správnom konaní vedenom podľa Správneho poriadku, žalovaný oponoval, že na daňové konanie, realizujúce sa podľa daňového poriadku, ktorý má upravené vlastné zásady a postupy pre osobitné účely správy daní, sa Správny poriadok neaplikuje a daňové konanie nie je ovládané zásadou materiálnej pravdy. 18. K namietaným všeobecne znejúcim výzvam správcu dane na predloženie dôkazov žalobcom za účelom preukázania jeho tvrdení žalovaný s odvolaním sa na platnú právnu úpravu uviedol, že správcovi dane zo zákona nevyplýva žiadna povinnosť usmerňovať žalobcu alebo mu radiť, akým spôsobom, resp. akými konkrétnymi dôkazmi má preukázať oprávnenosť odpočítania dane. Naopak, ide o zákonnú povinnosť žalobcu, ktorého zaťažuje dôkazné bremeno, a preto je na ňom, akými dôkaznými prostriedkami preukáže svoje tvrdenia. V súvislosti s dôkazným bremenom platcu DPH uplatňujúcim si odpočet dane poukázal na právne závery rozsudku NS SR sp. zn. 5Sžf/63/2011. 19. Podľa žalovaného žalobcom poukazované pravidlo podnikateľského úsudku „business judgement rule“ nie je v danom prípade aplikovateľné, pretože sa ním spravujú súkromnoprávne obchodné vzťahy, avšak v preskúmavanom prípade ide o porušenie daňových právnych predpisov spadajúcich do oblasti verejného práva. 20. Ohľadne nedodržania potrebnej miery opatrnosti pri účasti žalobcu v preverovaných obchodovaných reťazcoch žalovaný poukázal na právne závery rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/42/2012, v zmysle ktorých, okrem iného je povinnosťou zmluvnej strany overiť si informácie a skutočnosti o svojom obchodnom partnerovi. Rovnako poukázal na aj právne závery uznesenia Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 104/2012 z 1. marca 2012 a rozsudkov Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/25/2011 z 27. októbra 2012 a sp. zn. 4Sžf/25/2011 z 13. septembra 2011, v zmysle ktorých sa v podnikateľskej sfére následky nedostatočnej pozornosti pri vstupe do právnych vzťahov s inými právnymi subjektmi prejavia vo forme znášania väčšieho podnikateľského rizika. 21. Žalovaný s poukazom na rozsudky SDEÚ C-439/04 a C-440/04 (Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL), C-80/11 a C-142/11 (Mahagében Kft a Péter Dávid) a C-78/12 (Evita - K EOOD) skonštatoval, že bolo nespochybniteľne preukázané, že žalobca vystupuje v reťazci spoločností obchodujúcich s komoditou bravčové mäso, ktorý bol poznačený podvodom, nakoľko spoločnosti PERRO s.r.o. a MARKT, s.r.o., ktoré vystupovali ako subdodávatelia EUROCOOP sú fiktívne spoločnosti, ktoré tovar nikdy nenadobudli a ani nedodali, DPH do štátneho rozpočtu neodviedli, konateľ spoločnosti MARKT, s.r.o. p. H. C., nikdy v sídle spoločnosti nebol, nikoho nesplnomocnil na zastupovanie spoločnosti, nevykonal žiadne obchodné transakcie, žiadne faktúry nepodpísal a odberateľské vzťahy žalobcu s P. boli taktiež umelo vytvorené, žalobca ich nepoznal, nikdy sa nestretli a títo si tovar objednávali priamo od JMK a žalobca im len dodatočne vystavoval faktúry. 22. Podľa názoru žalovaného sú tvrdenia žalobcu o jeho konaní v dobrej viere, po overení si všetkých potrebných informácií a po prijatí všetkých rozumných opatrení spochybnené zisteniami o spôsobe uskutočňovania preverovaných zdaniteľných obchodov. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na to, že žalobca konal s neoprávnenou osobou, keď v zmysle zákonných ustanovení bol jedinou osobou oprávnenou konať za EUROCOOP p. G., pričom p. S. a ani p. S. (ktorý ani nebol zamestnancom EUROCOOP) oprávnenými osobami neboli. Ďalej poukázal na to, že žalobca pečiatkoval a podpisoval doklady bez toho, aby si overil čo vlastne podpisuje, žalobca uzatvoril za kontrolované obdobia rokov 2008 - 2011 sporné zdaniteľné obchody v značnom finančnom rozsahu (len DPH predstavuje sumu 1 223 182,59 EUR) a ani si len nepreveril, aké doklady podpisuje (ako sa sám vyjadril, podpisoval nejaké doklady o príjme vystavené spoločnosťou JMK, tie odovzdával p. S. a pečiatkoval len prázdnu zadnú stranu CMR dokladov, pričom prednú nečítal). Rovnako mal za to, že boli preukázané umelo vytvorené odberateľské vzťahy s P., ktorých žalobca nepoznal, nikdy sa s nimi nestretol, tovar si u neho neobjednávali, čo aj sám potvrdil, tento si objednávali priamo u JMK, pričom žalobcovi iba dodatočne poslali údaje, na základe ktorých mal pre nich žalobca vystaviť faktúry. V tejto súvislosti poukázal žalovaný na to, že pri nákupe tovaru od JMK by si P. museli uplatniť samozdanenie, čím by výsledný vzťah k štátnemu rozpočtu bol nulový, avšak P. si uplatňovali odpočítanie dane z faktúr od žalobcu, ktorý im tovar v skutočnosti nedodal, a preto ide o podvodné konanie, ktorého priamym účastníkom je aj žalobca. 23. Namietané porušenie práva žalobcu byť prítomný a klásť svedkovi otázky pri výsluchu dňa 05.05.2014 správcom dane, žalovaný označil za nepravdivé tvrdenie, pretože žalobcovi toto právo nebolo upierané, keďže so svedkom pánom S. bolo vykonané ústne pojednávanie za prítomnosti žalobcu, ktorý mal možnosť klásť vypočúvanému svedkovi otázky. V súvislosti s výsluchom tohto svedka poukázal na to, že výsluch kľúčového svedka bol v konaní vykonaný trikrát - dňa 05.02.2014 za prítomnosti žalobcu (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9201402/5/454498/2014), ďalej dňa 05.05.2014 (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9201402/5/1714176/2014 bez prítomnosti žalobcu; o obsahu tejto výpovede bol žalobca oboznámený na ústnom pojednávaní dňa 06.10.2014) a dňa 14.11.2014 opäť za prítomnosti žalobcu (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9201402/5/5064610/2014). 24. K zamietnutiu návrhu na vypočutie ďalších svedkov poukázal na to, že daňové subjekty majú právo predkladať dôkazy až do vydania meritórneho rozhodnutia, pričom súčasne uviedol, že správca dane rozsiahlym dokazovaním spochybnil oprávnenosť žalobcom uplatneného odpočítania dane zo sporných faktúr a preto bolo na žalobcovi, aby preukázal oprávnenosť tohto odpočítania. Tvrdil, že správca dane umožnil žalobcovi využiť právo predkladať dôkazy, avšak žalobca tak neučinil v stanovenej lehote, čo znamená, že svoje právo si neuplatnil za zákonom stanovených podmienok (v určenej lehote). Preto uzavrel, že správca dane nebol povinný vypočuť navrhovaných svedkov. 25. V súvislosti s námietkou napádajúcou nezákonné vybavenie návrhu žalobcu na prerušenie daňového konania žalovaný označil výklad ustanovení daňového poriadku upravujúcich prerušenie daňového konania žalobcom za nesprávny. 26. Podľa žalovaného podmienky na obligatórne prerušenie daňového konania z dôvodov predpokladaných ustanovením § 61 ods. 1 písm. a) daňového poriadku neboli splnené a zároveň neboli naplnené zákonné podmienky na fakultatívne prerušenie predmetného daňového konania podľa ustanovení § 61 ods. 1 písm. b) a § 61 ods. 2 citovaného zákona. Žalovaný v tejto súvislosti uviedol, že ani splnenie podmienok podľa § 61 ods. 1 písm. b) a § 61 ods. 2 daňového poriadku neznamená právny nárok daňového subjektu, aby daňový orgán prerušil prebiehajúce daňové konanie. Preto bolo v danom prípade na žalovanom, či daňové konanie preruší alebo nie. 27. K námietke, ktorou žalobca poukazoval na nedodržanie lehoty na vydanie rozhodnutia v rámci odvolacieho konania žalovaný poukázal na ustanovenie § 73 ods. 2 daňového poriadku s tým, že v riešenom prípade mu odvolanie daňového subjektu s predkladacou správou a kompletným spisovým materiálom bolo doručené dňa 24. apríla 2017 a preto lehota na vydanie rozhodnutia uplynula dňa 23.06.2017. V tejto súvislosti tiež uviedol, že žalobca bol listom č. 100643236/2017 zo dňa 19.04.2017 (správne malo byť uvedené č. 100642638/2017 - poznámka správneho súdu) upovedomený, že správca dane v súlade s § 73 ods. 2 daňového poriadku postúpil jeho odvolanie odvolaciemu orgánu. 28. Záverom svojho vyjadrenia žalovaný vo vzťahu k rozsudku Krajského súdu v Trnave sp. zn. 14S/73/2016 uviedol, že proti tomuto rozsudku podal dňa 31. augusta 2017 kasačnú sťažnosť a to z dôvodu podľa § 440 ods. 1 písm. g) a h) SSP, nakoľko mal za to, že správny súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci. 29. V replike na vyjadrenie žalovaného žalobca zotrval vo všetkých žalobných bodoch na svojich námietkach s tvrdením, že žalovaný nemôže klásť žalobcovi, ktorý si splnil svoju dôkaznú povinnosť za vinu konanie jeho dodávateľov a na podklade domnelého a nepreukázaného nedostatku odbornej starostlivosti založiť nesplnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočet dane. 30. Žalovaný duplikou na vyjadrenie žalobcu nereagoval. IV. Rozhodnutie Krajského súdu v Trnave 31. Krajský súd v Trnave ako súd správny rozsudkom č. k. 20S/99/2017-119 zo dňa 1. augusta 2018 žalobe vyhovel, rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 101370520/2017 zo dňa 19.06.2017 z dôvodov podľa § 191 ods.1 písm. e) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) zrušil, vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie a v konaní úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v celom rozsahu. 32. Správny súd v odôvodnení zrušeného rozsudku uviedol, že v preskúmavanom konaní nebol zákonným spôsobom vykonaný výsluch svedka, L. S., dňa 05.05.2014, ktorý vystupoval ako zástupca dodávateľa žalobcu. Žalovaný priznal určité pochybenie pri vykonaní tohto dôkazu bez prítomnosti žalobcu, a podľa názoru žalovaného bol tento procesný nedostatok odstránený tak, že žalobca bol s výpoveďou tohto svedka oboznámený a konfrontovaný osobne dňa 14.11.2014. 33. Výrok rozsudku správny súd dôvodil tým, že žalovaný porušil § 25 ods. 4 daňového poriadku a čl. 48 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Skutočnosť, že za dodávateľa žalobcu konal svedok S. ako neoprávnená osoba, správny súd vo vzťahu k preverovaniu nároku na uplatnenie odpočtu DPH vyhodnotil ako irelevantnú. V tejto súvislosti správny súd uviedol, že prekročenie právomoci uvedenej osoby zakladá len jeho zodpovednosť v oblasti obchodnoprávnych vzťahov s tretími osobami. Výpoveď tohto svedka predstavuje zásadný dôkaz, potrebný na preverenie dodávateľských vzťahov v rámci obchodného reťazca. Okolnosť, či žalobca vedel alebo mohol vedieť, že je súčasťou podvodného reťazca obchodných spoločností, bolo potrebné podľa názoru správneho súdu vyhodnotiť z výpovede svedka získanej zákonným spôsobom. 34. Vzhľadom na uvedené správny súd v rozsudku konštatoval, že celkové vyhodnotenie samotného spôsobu realizácie dodávok tovaru žalobcovi, spolu s posúdením vynaloženia jeho dostatočnej odbornej starostlivosti pri realizácii deklarovaných zdaniteľných plnení, s dopadom na konečné vyhodnotenie splnenia všetkých zákonných podmienok na uplatnenie odpočtu dane za nákup predmetného tovaru, bude zo strany správcu dane možné až po odstránení uvedeného procesného pochybenia a následného vyhodnotenia všetkých vykonaných dôkazov jednotlivo i vo vzájomných súvislostiach. 35. Námietku napádajúcu nevydanie rozhodnutia o prerušení konania z dôvodu prebiehajúcich súdnych konaní vo veci prieskumu zákonnosti rozhodnutí žalovaného týkajúcich sa oprávnenosti nároku žalobcu na odpočet dane za zdaňovacie obdobia v roku 2008 správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. V súvislosti s uvedeným dôvodil, že daňový poriadok neukladá povinnosť daňovým orgánom vydať rozhodnutie o neprerušení daňového konania, ani o nevyhovení návrhu účastníkov konania na jeho prerušenie. V tomto ohľade žalovaný neporušil zákon, keď sa s dôvodmi nevyhovenia návrhu na prerušenie konania vysporiadal v rozhodnutí vo veci samej. Na fakultatívne prerušenie daňového konania na základe návrhu účastníkov konania nie je právny nárok a je výlučne na správnej úvahe konajúceho daňového orgánu, ako vyhodnotí opodstatnenosť a závažnosť dôvodov na prerušenie daňového konania. V. Relevantná právna úprava 36. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 37. Podľa § 140 SSP vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, ktoré už boli predmetom konania pred správnym súdom, v odôvodnení každého ďalšieho rozsudku správny súd poukáže už len na totožný rozsudok, prípadne stručne zopakuje jeho dôvody. 38. Podľa § 1 ods. 1 daňového poriadku tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní. 39. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 40. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 41. Podľa § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní. 42. Podľa § 24 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 43. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 44. Podľa § 25 ods. 4 daňového poriadku, ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. 45. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 46. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 47. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) vety po bodkočiarku zákona o DPH dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak. 48. Podľa § 19 ods. 1 vety prvej a druhej zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 49. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. VI. Konanie na kasačnom súde a právne posúdenie veci kasačným súdom 50. Rozsudok Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/99/2017-119 zo dňa 1. augusta 2018 zrušil v konaní o kasačnej sťažnosti žalovaného Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudkom sp. zn. 8Sžfk/61/2018 zo dňa 11. júla 2019, ktorý súčasne vec vrátil tunajšiemu súdu na ďalšie konanie s tým, že krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, ktorý podľa novej procesnej úpravy nemôže rozhodnutie zmeniť a žalobu zamietnuť. 51. Kasačný súd sa s poukazom na právne závery a dôvody obsiahnuté v rozhodnutiach vo veciach tých istých účastníkov, v rozsudkoch sp. zn. 3Sžfk/70/2017 zo dňa 21.11.2018, sp. zn. 3Sžfk/27/2018 zo dňa 23.01.2019, sp. zn. 3Sžfk/28/2018 zo dňa 23.01.2019, sp. zn. 10Sžfk/28/2018 zo dňa 30.01.2019 a sp. zn. 10Sžfk/55/2018 zo dňa 30.01.2019, ktorými za obdobných skutkových okolností vo vzťahu k iným zdaňovacím obdobiam kasačný súd sťažnosťou napadnuté rozsudky krajského súdu podľa § 462 ods. 1 SSP zrušil a vec vrátil krajskému súdu na ďalšie konanie, v plnom rozsahu s ich právnymi závermi stotožnil, a preto už ďalšie dôvody v zmysle § 464 ods. 2 SSP neuvádzal. VII. Posúdenie veci správnym súdom 52. Po vrátení veci tunajšiemu súdu správny súd za splnenia procesných podmienok prejednal vec bez nariadenia pojednávania, opätovne sa oboznámil s obsahom spisového materiálu a rešpektujúc právny názor Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (§ 469 SSP), dospel k záveru o nedôvodnosti žaloby. 53. Správny súd k prejednávanému meritu veci vyberá citáciu z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/70/2017 zo dňa 21. novembra 2018, týkajúceho sa kasačnej sťažnosti žalobcu v takmer totožnej veci preskúmania zákonnosti rozhodnutí žalovaného a správcu dane o určení rozdielu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie september 2008: „53......v priebehu konania bol L. S. k predmetu dodávateľsko-odberateľských vzťahov so sťažovateľom vypočutý 3 krát. I keď možno súhlasiť s názorom krajského súdu, že informácie získané pri vypočutí svedka L. S. dňa 05.05.2014 nemôžu predstavovať dôkazný prostriedok z dôvodu jeho nezákonného získania (bez oboznámenia daňového subjektu o jeho vypočutí v postavení svedka), správca dane predmetného svedka vypočul aj dňa 05.02.2014 za prítomnosti žalobcu a opakovane dňa 14.11.2014 k totožným skutočnostiam ako dňa 05.05.2014, taktiež za prítomnosti žalobcu. 54. Z ustálenej judikatúry Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vyplýva, že existencia nezákonne získaného dôkazného prostriedku v daňovom konaní nie je dôvodom na zrušenie rozhodnutia vydaného vo vyrubovacom konaní, ak bolo toto vydané na základe iných dôkazov, získaných zákonným spôsobom. To znamená, že ak nezákonne získaný dôkaz nebol podkladom pre rozhodnutie, toto netrpí nezákonnosťou. Prvostupňové rozhodnutie správcu dane vychádza najmä z ostatných dôkazov získaných v priebehu daňovej kontroly a dokazovania vedeného vo vyrubovacom konaní, pričom správca dane vychádzal predovšetkým z dokladov predložených daňovým subjektom, tvrdení žalobcu o spôsobe vzťahov so spoločnosťou EUROCOOP, spôsobe prepravy, preberania tovaru. Daňový subjekt okrem faktúr a dokladov o prevzatí vyúčtovaných súm pánom S., ktorý nie je štatutárnym orgánom dodávateľa, nepredložil počas daňovej kontroly žiaden iný dôkaz o skutočnej realizácii plnenia. V priebehu daňového konania nebolo preukázané, že dodávateľ žalobcu disponoval dodaným tovarom, že s týmto mohol nakladať ako vlastník, v súlade s ust. § 412, resp. § 413 Obchodného zákonníka v spojitosti s ust. § 8 zákona o DPH, a teda mu vzniklo oprávnenie odovzdať ho ďalej žalobcovi. Daňový subjekt nepredložil žiaden prepravný list, nákladný list, vážny list, a teda žiaden dôkaz preukazujúci prevzatie konkrétneho tovaru uvedeného v spochybnených faktúrach. Správca dane vykonal dokazovanie nad rozsah povinností vyplývajúcich z ustanovenia § 68 ods. 3 daňového poriadku, keď vo vyrubovacom konaní vykonával dokazovanie, ktoré daňový subjekt vo vyjadrení k protokolu o výsledku daňovej kontroly nenavrhol. Ani na základe takto doplneného dokazovania neuniesol daňový subjekt dôkazné bremeno a bez pochybností nepreukázal daňové plnenie dodávateľa tak, ako bolo na faktúrach vyúčtované. K prerokovaniu výsledkov dokazovania došlo dňa 08.06.2015. 55. Zistiť alebo preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov je účelom daňovej kontroly (§ 44 ods. 1 veta prvá zákona č. 563/2009 Z. z.). Daňová kontrola teda slúži na získanie a zhromaždenie dôkazného podkladu pre následné rozhodnutie správcu dane vydané vo vyrubovacom konaní. Z tohto pohľadu je daňová kontrola jedným z najvýznamnejších nástrojov v podmienkach správy daní. Daňová kontrola predstavuje verejno- mocenský zásah do individuálnej sféry daňového subjektu, ktorý v konečnom dôsledku najčastejšie smeruje k dorubovaniu daní a sekundárne k ukladaniu sankcií. 56. Zákon č. 563/2009 Z. z. v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z nich je zásada zákonnosti. Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. sa pri správe daní postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. 57. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne, ako aj procesné), ktoré sú zverejnené v Zbierke zákonov. 58. V daňovom konaní sa uplatňuje aj požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom. Túto požiadavku zákonodarca formuloval exaktne určením limitov obmedzujúcich časový rozsah daňovej kontroly. Daňová kontrola nemôže u daňového subjektu prebiehať po neobmedzenú dobu. Každý zásah orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry právneho subjektu sa spravuje univerzálnou zásadou proporcionality a ustanovenie lehôt na vykonanie daňovej kontroly je prejavom zásady proporcionality. 59. Keďže v prípade daňovej kontroly ide o závažný zásah a nadmernú záťaž pre kontrolovaný daňový subjekt, je ohraničená dĺžka jej trvania zákonnou lehotou. V čase vykonávania daňovej kontroly u žalobcu boli limity, obmedzujúce dĺžku daňovej kontroly upravené v § 44 ods. 1 veta druhá zákona č. 563/2009 Z. z., podľa ktorého daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu, ale aj v § 46 ods. 10 veta prvá zákona č. 563/2009 Z. z., podľa ktorého lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. 60. Daňový subjekt môže aj po vykonaní daňovej kontroly navrhovať a predkladať ešte ďalšie dôkazy, a to vo vyrubovacom konaní, v písomnom vyjadrení k zisteniam uvedeným v protokole. Správca dane na základe takto predložených dôkazov vykoná dokazovanie a miestne zisťovanie, pričom sa musí preukázateľne jednať o dôkazy, ktoré nemohol predložiť počas daňovej kontroly. Účelom takéhoto postupu je odbremenenie odvolacieho konania, v ktorom, ak by neexistovala pri prerokovaní protokolu z daňovej kontroly možnosť predkladania ďalších dôkazov daňovým subjektom, mohlo by kvôli dôkazom dôjsť k zrušeniu rozhodnutia a vráteniu veci na ďalšie konanie. 61. Najvyšší súd dáva do pozornosti právny názor vyjadrený v rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č. k. 5Sžf/97/2010, v ktorom sa uvádza: „Najvyšší súd opätovne na tomto mieste poukazuje nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (viď § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v ustanovení § 2 ods. 6 zák. č. 511/1992 Zb. oprávnené“. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Zásada objektívnej pravdy, ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už správca dane získal v rámci správy daní a v priebehu konania. Súdny dvor vo svojej judikatúre taktiež konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH; a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode, rozsudky ESD vo veciach napr. Teleos plc. a spol. (C-409/04), Vlaamse Oliemaatschappij NV (C-499/10). Možno preto určiť opatrenia, ktoré možno, v tom ktorom prípade, požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom. Správca dane mal právo preveriť reálnosť dodávky odberateľovi tovaru, ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného obchodu a spôsob jeho prevedenia ako i komunikácia s dodávateľom sa nijako neodlišuje od ním vykonávaných obdobných obchodov s uvedeným typom tovaru alebo jeho obchodných zvyklostí. Je na ňom, akým spôsobom preukáže komunikáciu s dodávateľom, spôsob preverovania množstva a kvality tovaru, jeho súlad s požiadavkou uvedenou v objednávke a pod. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Už samotné zistenie skutočnosti, že dodávateľ nie je ekonomicky činný, nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodávky, pohyb tovaru a finančných prostriedkov nie je odzrkadlený v jeho daňových výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňuje vierohodnosť tvrdení žalobcu o reálnosti jeho dodávok. Takýto spôsob vedenia dokazovania žalovaným vychádza v tomto štádiu daňového konania z toho, že na strane žalobcu v postavení daňového subjektu nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v priznaní. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť, keďže to zákon neustanovuje, ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani pri dobromyseľnosti platiteľa, prijímajúceho zdaniteľné plnenie. Naopak, zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet zákon stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar reálne dodaný (§ 8 zákona o DPH). „...dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte, pričom nemožno opomenúť, že cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania (pozri najmä rozsudky z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Group, C-487/01 a C-7/02, Zb. s- I-5337, bod 76, ako aj z 21. februára 2006, Halifax, a i., C-255/02, Zb. s. I. 1609, bod 71). V tomto smere preto dôkazná povinnosť v daňovom konaní jednoznačne spočíva na daňovom subjekte - žalobcovi, ktorému daňové orgány poskytli dostatok priestoru, aby svoje tvrdenia a dôvodnosť odpočtu DPH i preukázal, (nielen formálnymi dokladmi) čo žalobca neurobil. „Najvyšší súd opätovne na tomto mieste poukazuje nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (viď § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú oprávnené“. (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky č. k. 5Sžf/97/2010). Vzhľadom na spochybnenie reálnosti dodania tovaru odberateľom deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, aby sa stal súčasťou fiktívneho zdaniteľného plnenia zneužívajúceho právo poskytované zásadou neutrality DPH. Nezodpovedá zásade zodpovedného a poctivého obchodného styku konanie podnikateľa, ktorý si riadne nepreverí svojho dodávateľa z hľadiska dôveryhodnosti, poctivosti, nepreverí si, či prevzatá dodávka skutočne pochádza od zmluvného dodávateľa, odovzdá finančné prostriedky v značnej sume v hotovosti osobe, u ktorej si nepreverí, že koná v mene deklarovaného dodávateľa (napr. formou splnomocnenia), a tým v podstate nemá doklad, komu cenu za dodávku zaplatil. V danom prípade žalobca nepreukázal pri kontrole ani existenciu dodaného tovaru, z dôvodu jeho spotrebovania. Výkon práva, v rámci obchodných vzťahov, ktorý je v rozpore so zásadami poctivého obchodného styku, ako už bolo vyššie uvedené, nepožíva právnu ochranu. Žalobca v konaní pred daňovými orgánmi nepreukázal, že by sa riadil uvedenými zásadami, že by v rámci svojej podnikateľskej činnosti vykonal všetky opatrenia zodpovedného podnikateľa na predchádzanie podvodnej činnosti, prípadne na odstránenie pochybností o tom, že sa na podvodných transakciách nepodieľal vedome. Základným princípom výberu dane z pridanej hodnoty ako všeobecnej nepriamej dane je, že podnikateľ musí byť plne zbavený ťarchy DPH zaplatenej v cene prijatých tovarov a služieb určených na uskutočnenie zdaniteľných obchodov podliehajúcich DPH. V danom prípade na základe uvedených dôvodov nebolo bez pochýb preukázané, že žalobca zaplatil DPH z prijatého tovaru platiteľovi, teda že bol uvedený základný princíp dodržaný.“ 62. V tejto súvislosti najvyšší súd poukazuje aj na rozsudok najvyššieho súdu vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 28 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 42 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z. z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane dôkazného subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dne z pridanej hodnoty, je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty, a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.“ 63. Správca dane viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy, vypočul svedkov navrhnutých daňovým subjektom. Správca dane nevykonal iba formálnu kontrolu dokladov, ale zameral sa predovšetkým na vecné plnenie, a to vo všetkých vzájomných súvislostiach. 64. Dôvodom neuznania odpočítania dane v danom prípade nebolo síce spochybnenie existencie tovaru ani reálna výška výdavkov žalobcu za dodaný tovar, ale skutočnosť, že nebolo preukázané, že tovar bol dodaný spoločnosťou uvedenou na faktúre ako dodávateľ, t. j. dodanie tovaru plátcom DPH. Správca dane v priebehu daňovej kontroly preveroval uskutočnenie zdaniteľných plnení nie len z formálnej stránky, ale preveroval tiež, či boli zdaniteľné obchody reálne uskutočnené, a to výsluchom osoby, ktorá za dodávateľa vystupovala. Na splnenie zákonných podmienok pre uznanie daňového výdavku a následne určenie správnej výšky základu dane nepostačuje deklarovanie prijatia dodávky tovaru alebo služby zo strany daňového subjektu predložením daňového dokladu - faktúry a potvrdenia o zaplatení, pretože formálne doklady nepreukazujú reálnu existenciu tovaru a skutočného dodávateľa. 65. Kasačný súd poukazuje na nález Ústavného súdu I. ÚS 241/07 - 44, podľa ktorého, zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t. j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. 66. Krajský súd v Trnave neposudzoval zákonnosť rozhodnutí a postupov správcu dane a žalovaného v zmysle zásad uvedených vyššie, svoje rozhodnutie zdôvodnil tvrdením o nezákonne získanom dôkaze - zistení vyplývajúcich z výpovede svedka L. S. dňa 05. 05. 2014. Nevzal do úvahy jeho vyjadrenia získané zákonným spôsobom, vyplývajúce z výsluchov realizovaných za prítomnosti daňového subjektu. 67. Pochybnosť správcu dane o reálnom plnení dodávateľom deklarovaným na faktúrach vyplynula z okolnosti, že v mene spoločnosti dodávateľa vystupovala osoba, ktorá v zmysle verejne prístupného zápisu v príslušnom obchodnom registri nebola oprávnená navonok v jej mene konať. Daňový subjekt predložil na preukázanie zmluvného vzťahu s predmetným dodávateľom zmluvu, ktorá nebola podpísaná oprávnenou osobou, pričom si sťažovateľ oprávnenie L. S. konať v mene dodávateľa nepreveroval. Podľa názoru kasačného súdu venovať náležitú pozornosť overeniu si skutočností z verejne dostupných zdrojov o oprávnení osoby konať v mene spoločnosti, za ktorú vystupuje, nie je v rozpore s názorom obsiahnutým v rozsudku najvyššieho súdu č. k. 3Sžf/1/2011, na ktorý poukázal správny súd, ale predstavuje primeranú mieru opatrnosti podnikateľa. 68. Pochybnosť správcu dane o reálnom plnení vznikla aj v dôsledku toho, že daňový subjekt preberal tovar vyúčtovaný spoločnosťou EUROCOOP od iných subjektov ako od tohto dodávateľa, a to od spoločnosti, resp. vodičov Jatky Moravský Krumlov, ktorí nevykonávali prepravu pre dodávateľa, ani pre žalobcu. Podľa vlastného vyjadrenia zo dňa 19.07.2012 podpisoval doklady o príjme vystavené spoločnosťou Jatky Moravský Krumlov a tieto následne odovzdal pánovi S., na základe ktorých tento vystavil faktúru. Z tohto tvrdenia vyplýva pochybnosť o skutočnom dodávateľovi tovaru, teda že dodávateľ EUROCOOP disponoval dodaným tovarom tak, že ho mohol následne dodať žalobcovi. 69. Krajský súd v Trnave, vyššie popísané, zákonným spôsobom získané zistenia vyplývajúce z daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nevzal do úvahy a týmito sa vo svojom rozhodnutí nezaoberal. 70. Na základe uvedených dôvodov dospel kasačný súd k záveru, že kasačná sťažnosť je dôvodná, krajský súd rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci a odklonil sa od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu.“ 54. Podľa zistenia správneho súdu vo veci konajúce a rozhodujúce daňové orgány vykonali dokazovanie v dostatočnom rozsahu ( súd ani vo svojom predchádzajúcom rozhodnutí vo veci v tomto smere nekonštatoval nedostatky, doplnenie dokazovania výsluchom navrhovaných svedkýň V. N. - manželky žalobcu, ktorá podľa obsahu jej čestného vyhlásenia pre žalobcu spracovávala faktúry, a účtovníčky S. Z. ponechal na zvážení žalovaného, pričom už vzhľadom na činnosť svedkýň v súvislosti so spornými dodávkami tovaru nie je dôvodné predpokladať relevantnosť ich prípadných výpovedí z hľadiska preukázania tvrdení žalobcu), vykonané dôkazy vyhodnotili vecne správne a v súlade s ich logickým významom, v obsahu svojich rozhodnutí sa vysporiadali s celým rozsahom argumentácie žalobcu a zrozumiteľne vysvetlili dôvody prijatých záverov. 55. Zneužiteľnosť a zneužívanie systému dane z pridanej hodnoty odôvodňuje zvýšenie požiadaviek nielen na prácu daňových orgánov, ale aj na daňové subjekty uplatňujúce si daňové nároky v súvislosti s ich povinnosťou preukazovať nárok nielen v rovine existencie okolností umožňujúcich záver o tom, že sa deklarované obchody mohli deklarovaným spôsobom uskutočniť, ale že sa bez pochybností deklarovaným spôsobom aj uskutočnili. 56. V danom prípade pritom dôvodné pochybnosti daňových orgánov majúce zásadný charakter z hľadiska posudzovania reálnosti plnenia tvrdeného dodávateľa EUROCOOP spotrebné družstvo vyplývajú najmä zo skutočnosti, že žalobca dodávky zabezpečoval prostredníctvom osoby, ktorej oprávnenie konať za tvrdeného dodávateľa v konaní nebola preukázaná, ako aj z okolností týkajúcich sa spôsobu potvrdzovania príjmu tovaru (doklady vystavené spoločnosťou JMK, ktoré žalobca odovzdával pánovi S. a tento na ich základe realizoval fakturáciu) a okolností hotovostných úhrad realizovaných nielen osobe vystupujúcej v mene dodávateľa, ale v niektorých prípadoch aj vodičom spoločnosti JMK, ktorá v zmluvnom vzťahu so žalobcom nebola. 57. Výsledky dokazovania aj podľa vyhodnotenia súdom nemožno považovať za preukazujúce realizáciu dodávok tovaru žalobcom deklarovaným spôsobom, ktorý bol zisteniami správcu dane spochybnený do takej miery, že odôvodňuje záver o nenaplnení zákonných podmienok úspešného uplatnenia odpočítania dane z pridanej hodnoty. 58. Závery prijaté správcom dane vychádzajúce z týchto zistení nie sú výsledkom účelového vyhodnotenia dôkazov, ale ich objektívneho a rozumného posúdenia vo vzájomných súvislostiach. Zo strany daňových orgánov nejde ani o nezákonné prenášanie dôkazného bremena na žalobcu vo vzťahu k okolnostiam týkajúcim sa tretích subjektov, ktoré nemal možnosť ovplyvniť či zistiť, ale o zotrvanie na legitímnej požiadavke preukázania skutočností majúcich vplyv na správne určenie dane v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku daňovým subjektom, ktorý si odpočítanie dane uplatnil a ktorý pri primeranej obozretnosti mal priestor na zabezpečenie dôkazov súvisiacich s realizáciou deklarovaných obchodov. 59. Rešpektujúc právny názor Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vyslovený v rozsudku sp. zn. 8Sžfk/61/2018 zo dňa 11. júla 2019 správny súd za procesné pochybenie správcu dane, ktorého následkom by mohlo byť vydanie nezákonného rozhodnutia, nepovažoval pochybenie, ktorého sa správny orgán dopustil výsluchom svedka L. S. dňa 05.05.2014 v neprítomnosti žalobcu a bez jeho upovedomenia o tomto procesnom úkone, keď toto pochybenie bolo napravené opätovným výsluchom uvedeného svedka za prítomnosti žalobcu na ústnom pojednávaní konanom dňa 14.11.2014 (žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k veci tento úkon označil za konfrontáciu). 60. Ako vyplýva z vyššie uvedeného, správny súd pri preskúmaní postupu správnych orgánov vo veci a napadnutého rozhodnutia žalovaného nezistil také žalobcom namietané nedostatky, ktoré by odôvodňovali zrušenie preskúmavaného rozhodnutia, a preto žalobu podľa § 190 SSP ako nedôvodnú zamietol. 61. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 168 SSP a v konaní úspešnému žalovanému trovy konania nepriznal, nakoľko orgánu štátnej správy v rámci správneho súdneho konania náhrada trov v zásade neprináleží. 62. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Trnave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Krajského súdu v Trnave na Najvyšší súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). Kasačná sťažnosť proti tomuto rozhodnutiu má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a/ SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že krajský súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. (§ 440 ods. 1 SSP) Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).