Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Žilina Spisová značka: 21S/125/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 5014200847 Dátum vydania rozhodnutia: 11. 02. 2015 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Erika Šobichová ECLI: ECLI:SK:KSZA:2015:5014200847.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Žiline, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eriky Šobichovej a členov senátu JUDr. Eriky Čanádyovej a Mgr. Nory Tomkovej, v právnej veci žalobcu: Slovenské liečebné kúpele Turčianske Teplice, a.s., so sídlom ul. SNP č. 519, 039 12 Turčianske Teplice, IČO: 31 642 322, právne zastúpený: AK SUCHOŇOVÁ & PARTNERS, s.r.o., IČO: 47234784, so sídlom 974 01 Banská Bystrica, ul. Skuteckého č. 12, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo SR, so sídlom Lazovná ul. č. 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100308/1/208185/2014 zo dňa 15.05.2014, takto jednomyseľne r o z h o d o l : Krajský súd v Žiline z r u š u j e rozhodnutie žalovaného č. 1100308/1/208185/2014 zo dňa 15.05.2014, ako aj rozhodnutie Mesta Turčianske Teplice č. 1120/2013 zo dňa 31.10.2013 podľa § 250j ods. 2 písm. a) O.s.p. a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný je povinný nahradiť žalobcovi trovy konania na účet právneho zástupcu žalobcu vo výške 481,84,-Eur, pozostávajúce zo súdneho poplatku vo výške 70,- Eur a z trov právneho zastúpenia vo výške 411,84 Eur v lehote do 30 dní od právoplatnosti rozsudku. o d ô v o d n e n i e : Žalobou doručenou súdu dňa 14.07.2014 sa žalobca v zákonom stanovenej lehote (§ 250b ods. 1 O.s.p.) domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100308/1/208185/2014 zo dňa 15.05.2014, ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Mesta Turčianske Teplice č. 1120/2013 zo dňa 31.10.2013, ktorým žalobcovi podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní bol vyrubený rozdiel na dani za ubytovanie podľa zákona č. 582/2014 Z.z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady za obdobie od 01.01.2012 do 31.12.2012 vo výške 166.645,- Eur. Žalobca poukazuje na to, že uvedenými rozhodnutiami a postupom správnych orgánov bol ukrátený na svojich právach, rozhodnutia vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci a zaväzujú žalobcu k splneniu povinnosti - k zaplateniu vyrubeného daňového rozdielu na dani za ubytovanie, ktorá žalobcovi zo zákona nevyplýva. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí uviedol, že poskytovanie ubytovania v ubytovacom zariadení prevádzkovateľom - žalobcom je predmetom dane za ubytovanie, nakoľko táto podmienka je splnená vtedy, ak je ubytovacie zariadenie zaradené v ust. § 3 vyhlášky č. 277/2008 Z.z., ktorou sa ustanovujú klasifikačné znaky na ubytovacie zariadenia pri ich zaraďovaní do kategórii a tried (ďalej len vyhláška č. 277/2008). Podľa názoru žalovaného vyhláška nerozlišuje účel, na aký sa subjekt v ubytovacom zariadení ubytuje a podstatné nie je ani to, na základe akej právnej normy alebo licencie sa ubytovanie poskytuje, alebo či sa poskytuje ako súčasť ústavnej zdravotnej starostlivosti, lebo ustanovenie § 37 zákona č. 582/2004 Z.z. odkazuje iba na kategórie ubytovacích zariadení uvedených v ust. § 3 tejto vyhlášky. Podľa žalovaného sa žalobca s ohľadom na rozhodnutie Ministerstva zdravotníctva SR zo dňa 12.05.2006 venuje hlavne poskytovaniu zdravotnej starostlivosti a že v zmysle § 7 zákona č. 578/2004 Z.z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti, zdravotníckych pracovníkoch, stavovských organizáciách v zdravotníctve a § 9 až 14 vyhlášky Ministerstva zdravotníctva SR č. 770/2004 Z.z., ktorou sa ustanovujú určujúce znaky jednotlivých druhov zdravotníckych zariadení, sú jeho zariadenia zaradené medzi zariadenia ústavnej zdravotníckej starostlivosti, nič nemení na tom, že odplatné prechodné ubytovanie poskytuje vo svojich ubytovacích zariadeniach Veľká Fatra, Aqua, Kollár a Malá Fatra, ktoré sú zaradené v zmysle § 3 vyhlášky č. 277/2008 a tým je naplnený predmet dane za ubytovanie. Žalobca poukazuje na § 37 zákona č. 582/2004 Z.z., podľa ktorého je predmetom dane za ubytovanie odplatné prechodné ubytovanie fyzickej osoby v ubytovacom zariadení, ktorého kategorizáciu určuje osobitný predpis. Za platiteľa dane, ktorý je povinný daň za ubytovanie od daňovníkov vyberať a následne odvádzať správcovi dane ust. § 41 citovaného zákona určuje prevádzkovateľa zariadenia, ktorý odplatné prechodné ubytovanie poskytuje. Osobitným predpisom, na ktorý odkazuje zákon o miestnych daniach v ust. § 37 je vyhláška č. 277/2008, konkrétne ust. § 3, ktorý určuje kategórie (druhy) a triedy ubytovacích zariadení. To znamená, že predmetom dane z ubytovania je prechodné ubytovanie len v tých ubytovacích zariadeniach, ktorých druh a (prípadne) trieda je uvedená v § 3 citovanej vyhlášky. V ust. § 1 citovanej vyhlášky sa uvádza, že kategorizácia sa vzťahuje len na ubytovacie zariadenia, ktoré prevádzkujú podnikatelia podnikajúci na základe živnostenského oprávnenia. Podľa ust. § 2 ods. 13 zákona č. 538/2005 Z.z. o prírodných liečivých vodách, prírodných liečebných kúpeľoch, kúpeľných miestach a prírodných minerálnych vodách, je však kúpeľná starostlivosť, zdravotná starostlivosť poskytovaná v prírodných liečebných kúpeľoch a kúpeľných liečebniach, ktoré podľa ust. § 33 ods. 1 zákona možno prevádzkovať len na základe povolenia, ktoré vydáva Štátna kúpeľná komisia. Poskytovanie kúpeľnej starostlivosti v iných zariadeniach ako prírodných liečebných kúpeľoch alebo kúpeľných liečebniach, ktoré sú podľa § 2 ods. 10 a 11 citovaného zákona súborom zdravotníckych zariadení, resp. zdravotníckym zariadením je s poukazom na ust. § 33 ods. 4 citovaných zákonom vylúčené. Vzhľadom na túto právnu úpravu je potom prevádzkovateľ prírodných liečebných kúpeľov v zmysle ust. § 4 písm. c) zákona č. 578/2004 definovaný ako poskytovateľ zdravotnej starostlivosti a prírodné liečebné kúpele a kúpeľná liečebňa sú v zmysle § 7 ods. 4 písm. e) a f) citovaného zákona zaradené medzi zariadenia ústavnej zdravotnej starostlivosti, spolu napríklad s nemocnicou alebo hospicom, keďže nadpis nad ust. §§ 9 až 15 citovanej vyhlášky znie „Zariadenia ústavnej zdravotníckej starostlivosti“. Bližšiu špecifikáciu zdravotníckych zariadení určuje vyhláška č. 770/2004, ktorá v ust. § 9 definuje zdravotnícke zariadenie ústavnej zdravotnej starostlivosti ako zariadenie určené na poskytovanie zdravotnej starostlivosti osobám, ktorých zdravotný stav vyžaduje nepretržité poskytovanie zdravotnej starostlivosti spojené s predpokladaným pobytom na lôžku v zdravotníckom zariadení presahujúcim 24 hodín a rovnako do tejto kategórie v ust. § 14 zaraďuje aj prírodné liečebné kúpele a kúpeľnú liečebňu. Vzhľadom na to je zrejmé, že žalobca ako prevádzkovateľ prírodných liečebných kúpeľov, ktoré prevádzkuje na základe povolenia vydaného Ministerstvom zdravotníctva SR dňa 12.05.2006 pod č. 06367/2006 - SP, je poskytovateľom zdravotnej (kúpeľnej) starostlivosti, ktorú poskytuje v prírodných liečebných kúpeľoch - ústavnom zdravotníckom zariadení - a nie poskytovateľom odplatného prechodného ubytovania. Povolenie na prevádzkovanie prírodných liečebných kúpeľov bolo žalobcovi vydané Ministerstva zdravotníctva SR v súlade s § 11 ods. 1 písm. c) zákona č. 578/2004 Z.z. a v súlade s § 50 ods. 7 zákona o liečebných kúpeľoch sa považuje za povolenie na prevádzkovanie prírodných liečebných kúpeľov vydané podľa zákona o liečebných kúpeľoch. Keďže žalobca neprevádzkuje svoje zariadenia na základe živnostenského oprávnenia, ale na základe povolenia na prevádzkovanie prírodných liečebných kúpeľov vydaného Ministerstvom zdravotníctva SR s poukazom na ust. § 1 vyhlášky č. 277/2008 Z.z. sa na jej zariadenia nevzťahuje ani kategorizácia uvedená v § 3 vyhlášky č. 277/2008, a teda nemôžu ísť o zariadenia, prevádzkovatelia, ktorých sú povinní vyberať a odvádzať daň za ubytovanie podľa zákona o miestnych daniach. Poskytovanie pobytu na lôžku a s tým súvisiaceho stravovania je v prípade spoločnosti len nevyhnutnou súčasťou ústavnej zdravotnej starostlivosti. Ide pritom o činnosť doplnkového, resp. pomocnú k hlavnej činnosti. Tieto doplnkové činnosti nie sú cieľom poskytovanej služby, ale len prostriedkom na využitie hlavnej poskytovanej služby, ktorou je poskytovanie ústavnej zdravotnej starostlivosti. Doplnkový charakter týchto služieb vyplýva aj z § 13 písm. a) a b) zákona č. 576/2004 Z.z. o zdravotnej starostlivosti, podľa ktorého sú poskytovanie stravovania a poskytovanie pobytu na lôžku počas poskytovania ústavnej starostlivosti službami súvisiacimi s poskytovaním ústavnej zdravotnej starostlivosti. Nemožno pritom súhlasiť s názorom správcu dane, že vo vzťahu k dani za ubytovanie je irelevantné, či subjekt poskytuje ubytovacie služby ako hlavné alebo doplnkové, nakoľko by takýmto výkladom dospelo sa k absurdnému záveru, že poskytovateľom odplatného prechodného ubytovania je napr. aj nemocnica, keďže i pobyt v nemocnici je v mnohých prípadoch poskytovaný odplatne. Rovnako je absurdný záver žalovaného, že i keď je žalobca poskytovateľ kúpeľnej liečebnej starostlivosti a prevádzkovateľom ústavných zdravotníckych zariadení, na základe povolenia na prevádzkovanie prírodných liečebných kúpeľov vydaného Ministerstvom zdravotníctva SR, je zároveň vo vzťahu k tým istým hosťom - poskytovateľom odplatného prechodného ubytovania v zmysle živnostenského zákona. Žalobca síce v Obchodnom registri má ako predmet podnikania zapísané ubytovacie, stravovacie služby, avšak len preto, že kúpeľnú starostlivosť neposkytuje všetkým návštevníkom - niektorým svojim návštevníkom poskytuje len ubytovacie a stravovacie služby a teda v týchto prípadoch nevystupuje ako poskytovateľ zdravotníckej starostlivosti, ale ako poskytovateľ ubytovacích a stravovacích služieb podnikajúci na základe živnostenského oprávnenia. Žalobca nespochybňuje, že v týchto prípadoch je jeho činnosť predmetom dane za ubytovanie a všetky povinnosti z toho vyplývajúce preto riadne plní. Žalobca má teda postavenie poskytovateľa zdravotníckej starostlivosti a je aj poskytovateľ odplatného prechodného ubytovania, avšak jeho postavenie je v jednotlivých prípadoch jasne odlišné. To, že voči návštevníkom, ktorým poskytuje zdravotnú starostlivosť, vystupuje len ako poskytovateľ zdravotnej starostlivosti, potvrdzuje aj tá skutočnosť, že na prevádzkovanie prírodných liečebných kúpeľov je postačujúce povolenie na prevádzkovanie prírodných liečebných kúpeľov a nevyžaduje sa zároveň aj oprávnenie podľa zákona č. 455/1991 Zb. o živnostenskom podnikaní. Tieto skutočnosti zohľadňuje aj vyberanie a odvádzanie dane za ubytovanie zo strany žalobcu, ktorú vzhľadom na to vyberá a odvádza len v prípadoch, kedy svojím hosťom poskytuje odplatné ubytovanie na základe živnostenského oprávnenia a teda má postavenie platiteľa dane v zmysle § 37 zákona č. 582/2004 Z.z.. Pokiaľ ide o kúpeľný hotel uvedený v ust. § 3 vyhlášky č. 277/2008 Z.z., vzhľadom na ust. § 4 ods. 1 a 6 citovanej vyhlášky ide o hotel s ponukou liečebnej starostlivosti, t.j. o ubytovacie zariadenie, ktorého primárnou funkciou je prechodné ubytovanie návštevníkov a ktoré ako doplnkovú službu ponúka liečebnú starostlivosť. Zároveň je zrejmé, že ide o zariadenie, ktoré sa prevádzkuje na základe živnostenského oprávnenia, keďže v zmysle ust. § 1 vyhlášky sa táto vyhláška vzťahuje len na ubytovacie zariadenia prevádzkované na základe živnostenského oprávnenia. Kúpeľný hotel je teda jedným z typov hotela, ktorým je v zmysle § 4 ods. 1 vyhlášky č. 277/2008 ubytovacie zariadenie slúžiace na prechodné ubytovanie, ktoré je naviac v zmysle ust. § 1 vyhlášky č. 277/2008 Z.z. prevádzkované na základe živnostenského oprávnenia. Zariadenia spoločnosti sú zdravotníckymi zariadeniami ústavnej zdravotníckej starostlivosti a teda zariadeniami zjavne odlišnými od kúpeľného hotela v zmysle § 4 ods. 1 a 6 a § 1 vyhlášky č. 277/2008. Pritom v kúpeľných miestach je úplne bežné, že sa v nich okrem samotných zdravotníckych zariadení ústavnej zdravotnej starostlivosti nachádzajú aj hotely, ktoré zdravotníckymi zariadeniami nie sú a poskytujú svojim zákazníkom v zmysle svojho určenia ubytovacie a ďalšie služby a ktoré prirodzene ťažia z toho, že sa nachádzajú v kúpeľnom mieste a predpokladajú, že ich zákazníci budú využívať aj služby samotných ústavných zariadení. Preto sú kúpeľné hotely v zmysle § 4 ods. 6 vyhlášky č. 277/2008 hotelmi s ponukou liečebnej starostlivosti, ktorú poskytuje v kúpeľnom mieste ten, kto má povolenie na poskytovanie zdravotnej starostlivosti a preto sa v citovanom ustanovení predpokladá prítomnosť lekára pre návštevníkov priamo v kúpeľnom hoteli, aby títo návštevníci práve v súvislosti s poskytovaním kúpeľnej starostlivosti mali zabezpečenú odbornú lekársku, zdravotnú starostlivosť aj v čase predchádzajúcom alebo nasledujúcom po poskytnutí kúpeľnej zdravotnej starostlivosti. Podľa názoru žalobcu rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/69/2012 zo dňa 28.02.2013, na ktorý žalovaný poukazuje sa tento vysporiadal nedostatočne s danou problematikou, nakoľko sa stotožnil s prvostupňovým rozhodnutím Krajského súdu v Banskej Bystrici č. 23S/34/2011 a v podstate celé svoje rozhodnutie založil na tom, že „... o pobyte na lôžku je možné hovoriť predovšetkým v súvislosti s poskytovaním zdravotnej starostlivosti výlučne v nemocničných zariadeniach, čo je faktor, ktorý za účelom určenia diametrálne odlišuje od poskytovania kúpeľnej starostlivosti a to aj napriek tomu, že ani tam sa nedá výnimočne vylúčiť, že v kúpeľnej starostlivosti môže byť aj kúpeľný hosť, ktorý môže byť pripútaný na lôžku, čo však nemení charakter a účelové určenie zariadenia kúpeľnej starostlivosti ...“. K tomu záveru pritom súdy bez bližšieho zdôvodnenia dospeli napriek tomu, že zákon č. 578/2004 Z.z., ako aj vyhláška č. 770/2004 výslovne označujú prevádzkovateľa prírodných liečebných kúpeľov za poskytovateľa zdravotnej starostlivosti a prírodné liečebné kúpele za zariadenia ústavnej zdravotnej starostlivosti rovnako ako nemocnicu alebo hospic. Taktiež nemožno súhlasiť so záverom súdov ani v tom ohľade, že kategorizácia zariadení podľa § 3 vyhlášky č. 277/2008 sa vzťahuje na všetky zariadenia bez ohľadu na to, na akom základe sa prevádzkujú a pod akú inštitúciu patria, pretože ust. § 37 zákona o miestnych daniach v poznámke pod čiarkou odkazuje iba na kategórie ubytovacích zariadení uvedené v § 3 vyhlášky č. 277/2008. Takýto výklad je v rozpore s charakterom poznámky pod čiarkou, nakoľko táto nemá normatívny charakter - túto skutočnosť na strane 10 rozsudku sp. zn. 5Sžf/69/2012 výslovne konštatuje aj Najvyšší súd SR - a slúži len na spresnenie výkladu ust. § 37 zákona o miestnych daniach. Pri výklade ust. § 37 zákona o miestnych daniach je totiž potrebné nevyhnutne vziať do úvahy aj ostatné ustanovenia vyhlášky č. 277/2008, a to najmä ust. § 1, ktoré obsahuje vymedzenie predmetu úpravy tejto vyhlášky, podľa ktorého sa jej kategorizácia vzťahuje na ubytovacie zariadenia, ktoré prevádzkujú podnikatelia poskytujúci ubytovanie a s ním spojené služby na základe živnostenského oprávnenia. Neobstojí ani odôvodnenie Krajského súdu v Banskej Bystrici, kde súd poukazuje na § 4 zákona č. 578/2004 s tým, že aj podľa tohto zákona majú poskytovatelia rovnaké postavenie bez ohľadu na to, či zdravotnú starostlivosť poskytujú na základe osobitného povolenia alebo živnostenského oprávnenia. To nič nemení na tom, že stále ide o poskytovateľov zdravotnej starostlivosti (aj keď túto poskytujú na základe živnostenského oprávnenia, napr. zubný technik podľa bodu 9. prílohy č. 2 Živnostenského zákona) a nie o podnikateľov poskytujúcich ubytovanie a s ním spojené služby na základe živnostenského oprávnenia, a teda sa na nich vyhláška č. 277/2008 s poukazom na § 1 aj tak nevzťahuje. Pre zistenie okruhu platiteľov dane z ubytovania totiž prirodzenie nie je podstatné len to, či podnikajú na základe živnostenského oprávnenia, ale aj to, či na základe tohto živnostenského oprávnenia poskytujú ubytovanie a s ním spojené služby. Žalobca tiež poukázal aj na stanovisko Ministerstva dopravy, výstavby a regionálneho rozvoja SR zo dňa 19.08.2014 a jeho doplnenie zo dňa 13.11.2013, z ktorého vyplýva, že vyhlášky č. 277/2008 sa vzťahuje na podnikateľov prevádzkujúcich ubytovanie a s ním spojené služby na základe živnostenského oprávnenia, ktorí sú povinní zaraďovať ubytovacie zariadenie do príslušnej kategorizácie a triedy podľa § 3 predmetnej vyhlášky a tým pádom sa na nich vzťahuje aj príslušné ustanovenie zákona č. 582/2004, ktoré upravuje podmienky pre výber dane za ubytovanie. Pokiaľ ide o tvrdenie žalovaného, že žalobca vo svojich zariadeniach poskytuje aj služby ako detský kútik, salónik alebo zmenáreň, uvádza, že poskytovanie týchto rozšírených služieb nijako neovplyvňuje postavenie žalobcu ako prevádzkovateľa zdravotnej starostlivosti, nakoľko zo žiadneho predpisu nevyplýva, že by takéto iné služby v zdravotníckom zariadení nemohli byť poskytované. Žalobca uviedol, že vo svojich zariadeniach prijíma aj návštevníkov, ktorým neposkytuje zdravotnú starostlivosť a vo vzťahu ku ktorým teda nevystupuje ako poskytovateľ zdravotnej starostlivosti. Zavádzajúce je aj ďalšie tvrdenie žalovaného ohľadom toho, že kúpeľný poplatok, ktorý žalobca vyberá od návštevníkov, ktorým poskytuje liečebnú kúpeľnú starostlivosť je totožnou s platbou ako daň za ubytovanie. Kúpeľný poplatok vyberaný žalobcom nie je daňou za ubytovanie vyplývajúcou zo zákona 584/2007, ale platbou vyplývajúcou výlučne z dohody medzi žalobcom ako poskytovateľom kúpeľnej liečebnej starostlivosti a hosťom prijímajúcim takúto liečebnú starostlivosť, ktorý žalobca prirodzenie nie je povinný odvádzať správcovi dane. To, že iný poskytovatelia kúpeľnej liečebnej starostlivosti takýmto názvom označujú aj daň z ubytovania, je vo vzťahu k žalobcovi irelevantná. Okrem nesprávneho právneho posúdenia veci žalobca namieta aj viaceré procesné pochybenia, ktoré žalovaný nesprávne právne posúdil a nevyhodnotil ich ako procesné pochybenia. Pred vydaním pôvodného prvostupňového rozhodnutia správca dane vykonal daňovú kontrolu podľa § 46 Daňového poriadku, ktorá bola v zmysle § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku ukončená protokolom o vykonaní daňovej kontroly zo dňa 20.05.2013. Tento protokol bol žalobcovi doručený dňa 29.05.2013 spolu s výzvou na vyjadrenie v zmysle § 46 ods. 8 Daňového poriadku. Žalobca k protokolu sa vyjadril dňa 19.06.2013 a o prejednaní tohto vyjadrenia správca dane dňa 27.06.2013 spísal záznam. Následne správca dane na podklade protokolu zo dňa 20.05.2013 vydal pôvodné prvostupňové rozhodnutie. Po zrušení a vrátení pôvodného prvostupňového rozhodnutia na ďalšie konanie správca dane zaslal žalobcovi list zo dňa 21.10.2013 označený ako „Oznámenie o pokračovaní vo vyrubovacom konaní“ a ďalším listom označenom ako „Výzva na predloženie dokladov vo vyrubovacom konaní“ požiadal žalobcu o predloženie dokladov - knihy ubytovaných za mesiace január až december 2012 a elektronickej evidencie ubytovaných za rovnaké obdobie - vo vyrubovacom konaní v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku. Podľa ust. § 68 ods. 1 Daňového poriadku, ak tento alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína deň nasledujúci po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu. Vyrubovacie konanie sa začína doručením protokolu a výzvy na vyjadrenie sa k protokolu; právo vyjadriť sa k protokolu je súčasťou práva platiteľa dane vo vyrubovacom konaní. Ak bola preto pôvodným druhostupňovým rozhodnutím vec vrátená do vyrubovacieho konania, žalobcovi malo byť opätovne poskytnuté právo na vyjadrenie sa k protokolu. Namiesto toho bol však žalobca iba vyzvaný na predloženie knihy ubytovaných za rok 2012 s tým, že táto skutočnosť sa v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia vôbec nespomína. Napriek tomu, že išlo o ďalšie vyrubovacie konanie, správca dane uvádza ako podklad rozhodnutia rovnako ako v pôvodnom rozhodnutí iba protokol č. 806/2013 zo dňa 20.05.2013. Podľa žalovaného je takýto postup v súlade s Daňovým poriadkom, nakoľko išlo iba o dôkazy, ktoré boli totožné s tými, ktoré predložil žalobca dňa 04.03.2013 a z ktorých správca dane vychádzal pri vypracovaní protokolu o daňovej kontrole. Takéto závery však z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia vôbec nevyplývajú a žalobca má za to, že žalovaný ako druhostupňový správny orgán nemôže napadnutým rozhodnutím prvostupňové rozhodnutie takýmto spôsobom dotvárať, ak je toto naozaj úvaha, ktorou sa pri vydaní prvostupňového rozhodnutia spravoval správca dane, mala by jednoznačne vyplývať z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia. Správca dane len formálne zopakoval a dokonca priebeh vyrubovacieho konania po zrušení prvostupňového rozhodnutia vo svojom rozhodnutí ani nespomína. Takisto sa žalobca nestotožňuje s tým, že správca dane do výroku rozhodnutia ako predpis, podľa ktorého rozhodoval uviedol ust. § 68 ods. 5 Daňového poriadku s tým, že v zmysle § 63 ods. 3 písm. d) Daňového poriadku rozhodnutie musí obsahovať ustanovenie právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo. Daňový poriadok je všeobecný právny predpis, ktorý sa subsidiárne vzťahuje na všetky daňové konania a správcovia dane teda prakticky vždy rozhodujú aj podľa Daňového poriadku. Určite nie je dostatočné, ak je takýto predpis uvedený v odôvodnení a nie vo výroku rozhodnutia, ako nesprávne tvrdí žalovaný, keď v tejto súvislosti uvádza, že správca dane uviedol v rozhodnutí aj ust. § 37 zákona č. 582/2004 Z.z.. Vzhľadom na uvedené skutočnosti rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, nakoľko žaloba nemá povinnosť vyberať a odvádzať daň za ubytovanie v zmysle § 37 zákona č. 582/2004 Z.z. a rovnako z nesprávneho právneho posúdenia vychádza aj prvostupňové rozhodnutie, preto žiadal obe rozhodnutia zrušiť a vec vrátiť na ďalšie konanie. Žalobca podaním, ktoré bolo doručené súdu dňa 08.08.2014 doplnil žalobné dôvody v zákonom stanovenej lehote podľa § 250h ods. 1 O.s.p. v spojení s § 250b ods. 1 O.s.p. a poukázal na to, že podľa názoru rôznych právnych expertov pohľadávka neexistuje, pretože žalobca sa považuje za zdravotnícke zariadenie. Zdravotnícke zariadenia ako napr. hospic, nemocnice a iné neplatia daň z ubytovania. Podľa súčasne platného zákona o miestnych daniach a to § 38 daňovníkom je fyzická osoba, ktorá sa v zariadení odplatne prechodne ubytuje a (§ 41) platiteľom dane je prevádzkovateľ zariadenia, ktorý odplatné prechodné ubytovanie poskytuje. Žalobca od svojich pacientov (tí, ktorí využívajú zdravotnícku starostlivosť a služby s tým súvisiace, ako je ubytovanie, stravovanie a iné) daň z ubytovania nevyberá, pretože ich pobyt sa viaže na právne predpisy upravujúce zdravotnú starostlivosť. Keďže od nich túto daň nevyberá, potom nemôže ju ani odvádzať ako platiteľ dane. Žalobca postupuje inak pri poskytovaní výlučne prechodného ubytovania fyzickým osobám. V tomto prípade platiteľ dane - žalobca vyberá daň z ubytovania od fyzických osôb a odvádza ich správcovi dane. Žalobca presne postupuje podľa zákona. V tejto súvislosti žalobca poukázal na navrhovanú novelu zákona č. 582/2004 Z.z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady, ktorá v súčasnej dobe je v čítaní Národnej rady SR. V § 37 zákona sa priamo v zákone navrhuje vymedziť jednotlivé kategórie ubytovacích zariadení tak, že do predmetu dane by bolo zahrnuté aj prechodné ubytovanie podľa § 754 až 759 Občianskeho zákonníka v ubytovacom zariadení, ktorý je hotelom, „...kúpeľný dom, liečebný dom, turistická ubytovňa, chata...“. Táto zmena v novele zákona bola vyvolaná práve nejednotnosťou názoru ohľadom ubytovania v liečebných domoch a kúpeľných domoch, v ktorých sa poskytuje zdravotná starostlivosť ako hlavná činnosť a ubytovanie len ako doplnková služba. Tým, že by v samotnom zákone došlo ku konkretizácii týchto zariadení ako ubytovacích zariadení od novely zákona by to znamenalo, že by kúpele mali povinnosť platiť daň z ubytovania až od nadobudnutia jeho účinnosti. K žalobe podal písomné vyjadrenie žalovaný správny orgán podaním doručeným súdu dňa 28.08.2014. Žalovaný sa stotožnil so zisteným skutkovým a právnym stavom vo veci. K jednotlivým žalobným dôvodom uviedol nasledovné: Pokiaľ ide o nesprávne právne posúdenie veci, žalovaný uviedol, že vec po právnej stránke správne právne posúdil, pričom v rozhodnutí vychádzal zo samotného znenia ust. § 37 zákona o miestnych daniach a VZN č. 8/2011 upravujúcich daň za ubytovanie ako podporne i z výkladových stanovísk Ministerstva financií k predmetnej dani č. MF/018776/2006-722 zo dňa 20.06.2006 a č. MF/018345/2012-722 zo dňa 27.08.2012 a podporne i zo záverov rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/69/2012, 5Sžf/26/2013 zo dňa 28.02.2013. Žalovaný vo vzťahu k nezákonnosti rozhodnutia poukazuje na napadnuté rozhodnutie, v ktorom reaguje na námietky žalobcu uvedené v odvolaní s poukazom na § 37, § 38, 41 zákona č. 582/2004 Z.z., ďalej na § 14 ods. 1 písm. b) a § 14 ods. 2 VZN č. 8/2011. Podľa § 37 zákona o miestnych daniach, predmetom dane za ubytovanie je odplatné prechodné ubytovanie fyzickej osoby v ubytovacom zariadení, ktorého kategorizáciu určuje osobitný predpis. Zákon odkazuje pri osobitnom predpise na § 3 vyhlášky Ministerstva hospodárstva SR č. 277/2008 Z.z.. V § 3 predmetnej vyhlášky sú ustanovené kategórie ubytovacích zariadení, medzi inými aj kúpeľný hotel. Z informácií uverejnených na oficiálnych internetových stránkach žalobcu www.therme.sk <http://www.therme.sk> za rok 2012 ako i z predložených výkazov - vyúčtovanie dane za ubytovanie vyplýva, že žalobca poskytuje odplatné prechodné ubytovanie v ubytovacích zariadeniach VEĽKÁ FATRA, AQUA, MALÁ FATRA, KOLLÁR, ktoré uvádza na internetovej stránke pod rôznym označením, buď ako kúpeľné hotely alebo ako liečebné domy. Na informačných tabuliach v objekte liečebných kúpeľov majú ubytovacie zariadenia označenie Hotel Veľká Fatra, Hotel Malá Fatra, Kollár, Hotel Aqua, VEĽKÁ FATRA. Keďže v ubytovacích zariadeniach VEĽKÁ FATRA, AQUA, MALÁ FATRA, KOLLÁR je poskytované odplatné prechodné ubytovanie fyzickým osobám a tieto ubytovacie zariadenia sú zaradené do kategórie ubytovacích zariadení uvedených v § 3 vyhlášky č. 277/2008 je naplnený predmet dane za ubytovanie v zmysle § 37 zákona, žalobca ako prevádzkovateľ týchto zariadený je považovaný v zmysle § 41 zákona o miestnych daniach za platiteľa dane. Žalobca bol povinný vyberať predmetnú miestnu daň od daňovníka, ktorým je v zmysle § 38 fyzická osoba, ktorá sa v ubytovacom zariadení odplatne prechodne ubytovala a odvádzať ju správcovi dane v lehote podľa § 14 ods. 2 VZN č. 8/2011. Poukázal aj na výkladové stanovisko Ministerstva financií SR, podľa ktorého uvádza, že ak je ubytovacie zariadenie zaradené do niektorej kategórie taxatívneho výpočtu ubytovacích zariadení uvedených v § 3 predmetnej vyhlášky, je splnená podmienka predmetu dane za ubytovanie. V takomto prípade je prevádzkovateľ zariadenia platiteľom dane a je povinný vyberať miestnu daň za ubytovanie a odvádzať ju príslušnému správcovi dane. Daňovníkom je fyzická osoba, ktorá sa v ubytovacom zariadení odplatne prechodne ubytuje. Ministerstvo financií SR poukázalo aj na skutočnosť, že účel, na ktorý sa fyzická osoba v ubytovacom zariadení ubytuje (kúpeľná starostlivosť, rekondičný alebo relaxačný pobyt, rodinný príslušník ako sprievodca a podobne) citovaný zákon neupravuje a preto nie je z hľadiska platenia dane za ubytovanie rozhodujúci. V nadväznosti na výkladové stanoviská Ministerstva financií SR je zrejmé, že pre posúdenie predmetu dane za ubytovanie nie je podstatné, na základe akej právnej normy alebo licencie sa poskytuje ubytovanie a či odplatné prechodné ubytovanie sa poskytuje osobitne alebo ako súčasť ústavnej zdravotnej starostlivosti. K námietke žalobcu, že kategorizácia v zmysle § 3 vyhlášky sa vzťahuje len na zariadenia, ktoré prevádzkujú podnikatelia podnikajúci na základe živnostenského oprávnenia, žalovaný uviedol, že je v súvislosti s daňou za ubytovanie v zmysle zákona o miestnych daniach neopodstatnená. Ustanovenie § 37 zákona odkazuje len na § 3 vyhlášky č. 277/2008 Z.z., t.j. na kategorizáciu ubytovacích zariadení. Keďže ubytovacie zariadenia žalobcu sú zaradené do taxatívneho výpočtu ubytovacích zariadení uvedených v § 3 vyhlášky, spĺňajú podmienku predmetu dane za ubytovanie. Skutočnosť, že tieto zariadenia sú prevádzkované na základe živnostenského, či iného zákona je pre posúdenie naplnenia predmetu dane právne irelevantná. K námietke žalobcu, že je poskytovateľom zdravotnej kúpeľnej starostlivosti, ktorú poskytuje v prírodných liečebných kúpeľoch - ústavnom zdravotníckom zariadení. Uviedol, že táto je neopodstatnená pre posúdenie predmetu dane za ubytovanie a to z titulu toho, že v ubytovacích zariadeniach sa ubytovávajú všetky fyzické osoby odplatne, bez ohľadu na to, za akým účelom sa v zariadeniach ubytujú, či za účelom liečebného pobytu, za účelom zdravotnej prevencie alebo či ide o liečbu akútnych a chronických chorôb alebo ide o pobyty, ktoré sú určené na relax a oddych v ponuke kúpeľných domov sú označené ako wellness pobyty a dovolenkové pobyty. Ako je zrejmé z cenníka služieb žalobcu za rok 2012 - informácia z internetovej stránky www.therme.sk <http://www.therme.sk> prechodné ubytovanie za odplatu je poskytované vo všetkých ubytovacích zariadeniach bez ohľadu na to, za akým účelom sa fyzické osoby v zariadeniach žalobcu ubytovali. Žalobca bol v kontrolovanom období platiteľom dane za ubytovanie v zmysle § 41 zákona o miestnych daniach, nakoľko bol prevádzkovateľom zariadení v ktorých sa odplatné prechodné ubytovanie fyzických osôb poskytovalo a bol povinný od všetkých odplatne prechodne ubytovaných fyzických osôb daň za ubytovanie vyberať a v zmysle § 14 ods. 2 VZN č. 8/2011 odviezť bez vyrubenia na účet alebo v hotovosti do pokladne správcu dane. Ďalej uviedol, že nemožno súhlasiť s názorom žalobcu, že zariadenia spoločnosti so zdravotníckymi zariadeniami ústavnej zdravotnej starostlivosti a teda zariadeniami, ktoré sú zjavne odlišnými od kúpeľného hotela v zmysle vyhlášky č. 277/2008 Z.z., nakoľko zariadenia žalobcu VEĽKÁ FATRA, AQUA, MALÁ FATRA, KOLLÁR, v ktorých sa poskytuje fyzickým osobám odplatné prechodné ubytovanie sú stále tie isté zariadenia bez ohľadu na skutočnosť, za akým účelom sa v týchto zariadeniach fyzické osoby odplatne prechodne ubytovali. Poukázal tiež na cenník žalobcu a žalovaný dospel k záveru, že pri platbe 1 Euro ide o totožnú platbu uvedenú len pod iným názvom s tým, že žalovaný podporne uvádza, že aj v iných slovenských kúpeľoch je daň za ubytovanie vyberaná pod rôznymi názvami ako kúpeľný poplatok a daň za ubytovanie. Asociácia slovenských kúpeľov však používa názov daň za ubytovanie. Vo vzťahu k procesným námietkam, že tvrdenie žalobcu, že vyrubovacie konanie sa začína doručením protokolu a výzvy na vyjadrenie, a ak bola vec vrátená druhostupňovým orgánom do vyrubovacieho konania s tým, že žalobcovi malo byť opätovne poskytnuté právo na vyjadrenie sa k protokolu uviedol, že ako vyplýva z § 68 ods. 1 Daňového poriadku vyrubovacie konanie začína dňom nasledujúcim po doručení protokolu spolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 Daňového poriadku. Zákonná úprava v § 68 neustanovuje, aby správca dane vo vyrubovacom konaní zaslal daňovému subjektu protokol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu. Protokol o vykonaní daňovej kontroly zo dňa 20.05.2013 bol žalobcovi v zmysle § 46 ods. 8 doručený dňa 29.05.2013 spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Nakoľko žalobca v lehote ustanovenej vo výzve sa vyjadril k zisteniam uvedeným v protokole, uplatnil svoje zákonné právo. Vyrubovacie konanie podľa § 68 ods. 1 začalo dňom nasledujúcim po dni doručenia protokolu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam, t.j. dňa 30.05.2013 a bolo ukončené v zmysle citovaného ustanovenia dňa 02.07.2013. Nakoľko rozhodnutie správcu dane žalovaný zrušil a vrátil na nové konanie, vyrubovacie konanie, ktoré začalo dňa 30.05.2013 pokračovalo zo zákona. Správca dane nebol povinný v zmysle § 68 ods. 3 Daňového poriadku spisovať zápisnicu o výsledku a priebehu dokazovania. Správca dane odstránil procesné pochybenia vytknuté žalovaným a vyrubil rozdiel na dani za ubytovanie rozhodnutím zo dňa 31.10.2013. Procesnú vadu správca dane napravil a protokol ako podklad pre vyrubenie dane za ubytovanie uviedol v rozhodnutí zo dňa 31.10.2013. Správca dane napravil ďalšie procesné pochybenia tým, že do odôvodnenia rozhodnutia uviedol aj ustanovenia zákona o miestnych daniach upravujúcich daň za ubytovanie, ako aj príslušné ustanovenia VZN č. 8/2011 a vysporiadal sa aj s námietkami žalobcu uvedenými vo vyjadrení zo dňa 17.06.2013 k protokolu o daňovej kontrole. Žalovaný poukazuje na to, že neuvedenie oznámenia o pokračovaní vo vyrubovacom konaní a výzvy na predloženie dokladov vo vyrubovacom konaní v rozhodnutí správcu dane nemožno považovať za vadu, ktorá by spôsobila jeho nezákonnosť. Žalobca nepredložil vo vyrubovacom konaní nové dôkazy a pripomienky, správca dane nebol povinný postupovať vo vyrubovacom konaní podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku. Žalovaný sa nestotožnil ani s ďalšou námietkou žalobcu vo vzťahu k uvedeniu právneho predpisu, nakoľko prvostupňové rozhodnutie správcu dane obsahovalo ust. § 68 ods. 5 Daňového poriadku, podľa ktorého sa rozhodovalo. Správca dane nerozhodoval podľa hmotnoprávneho predpisu, nakoľko rozhodoval vo veci vyrubenia rozdielu dane na základe vykonanej kontroly. Žalobca má teda povinnosť v zmysle § 37 zákona o miestnych daniach vyberať a odvádzať daň za ubytovanie, za všetky odplatne prechodne ubytované fyzické osoby v zariadeniach žalobcu. Táto povinnosť vyberať a odvádzať daň bola vyčerpávajúcim spôsobom zdôvodnená, jednak v prvostupňovom a aj v druhostupňovom rozhodnutí. Žiadal, aby žaloba bola zamietnutá. Krajský súd v Žiline preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu, vrátane postupov oboch správnych orgánov v rozsahu danom žalobnými dôvodmi žalobcu. Mal za to, že obidve rozhodnutia správnych orgánov tak ako sú tieto špecifikované výrokovou časťou rozsudku bolo potrebné zrušiť podľa § 250j ods. 2 pís. a ) O.s.p. pre nesprávne právne posúdenie veci a to z nasledovných dôvodov : Podľa § 247 ods. 1 O.s.p. podľa ustanovení tejto hlavy sa postupuje v prípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že bola na svojich právach ukrátená rozhodnutím a postupom správneho orgánu, a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu Podľa článku 13 ods. 1 písm. a) Ústavy SR povinnosti možno ukladať zákonom alebo na základe zákona, v jeho medziach a pri zachovaní základných práv a slobôd. Podľa § 37 zákona č. 582/2004 Z.z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady v znení účinnom do 31.12.2012 predmetom dane za ubytovanie je odplatné prechodné ubytovanie fyzickej osoby v ubytovacom zariadení, ktorého kategorizáciu určuje osobitný predpis 23) (ďalej len "zariadenie") 23) § 3 vyhlášky Ministerstva hospodárstva Slovenskej republiky č. 277/2008 Z.z., ktorou sa ustanovujú klasifikačné znaky na ubytovacie zariadenia pri ich zaraďovaní do kategórií a tried. Podľa § 38 zákona, daňovníkom je fyzická osoba, ktorá sa v zariadení odplatne prechodne ubytuje. Podľa § 39 zákona o miestnych daniach, základom dane je počet prenocovaní. Podľa § 40 zákona sadzbu dane určí obec v eurách na osobu a prenocovanie. Podľa § 41 zákona o miestnych daniach, platiteľom dane je prevádzkovateľ zariadenia, ktorý odplatné prechodné ubytovanie poskytuje. Podľa § § 42 zákona miestne príslušnou obcou je obec, na ktorej území sa zariadenie nachádza. Podľa § 43 zákona obec ustanoví všeobecne záväzným nariadením 11) podrobnosti najmä náležitosti a lehotu oznamovacej povinnosti platiteľa dane, sadzbu dane, rozsah a spôsob vedenia preukaznej evidencie na účely dane, spôsob vyberania dane, náležitosti potvrdenia o zaplatení dane, lehoty a spôsoby jej odvodu obci, prípadné oslobodenia od tejto dane alebo zníženia dane. 11) § 6 zákona Slovenskej národnej rady č. 369/1990 Zb. o obecnom zriadení v znení neskorších predpisov. 23a) § 2 ods. 2 zákona Slovenskej národnej rady č. 369/1990 Zb. v znení zákona č. 453/2001 Z.z. Podľa § 11 VZN Mesta Turčianske Teplice č. 8/2011 zo dňa 15.12.2011 daňovníkom je fyzická osoba, ktorá sa v zariadení odplatne prechodne ubytuje. Podľa § 12 predmetného VZN základom dane je počet prenocovaní. Podľa § 14 ods. 1 platiteľom dane je prevádzkovateľ zariadenia, ktorý odplatne prechodné ubytovanie poskytuje. Podľa § 14 ods. 1 písm. a) VZN č. 8/2011 fyzická alebo právnická osoba, ktorá prechodné ubytovanie poskytuje je povinná viesť knihu ubytovaných (alebo inú obdobnú elektronickú evidenciu) a zapisovať do nej ubytovaných občanov do 3 hodín po ich príchode a to v rozsahu: 1. údaj o mene a priezvisku, 2. dátum narodenia, 3. adresa trvalého pobytu, 4. číslo občianskeho preukazu, príp. cestovného dokladu, 5. dátum príchodu, 6. dátum odchodu. Podľa § 14 ods. 1 písm. b) VZN č. 8/2011 fyzická alebo právnická osoba, ktorá prechodné ubytovanie poskytuje je povinná viesť priebežne evidenciu prenocovaní a mesačne predkladať správcovi dane výkaz dane za ubytovanie vždy do 15 dňa nasledujúceho mesiaca. K tomuto výkazu je potrebné priložiť kópie blokov evidovaných správcom dane a označených pečiatkou mestského úradu, resp. fotokópie evidencie z knihy ubytovaných alebo zoznam ubytovaných z elektronickej evidencie za príslušné obdobie (kalendárny mesiac). Podľa § 14 ods. 1 písm. c) VZN č. 8/2011 fyzická alebo právnická osoba, ktorá prechodné ubytovanie poskytuje je povinná predložiť v čase a mieste kontroly okrem iných dokladov aj originál evidencie ubytovaných osôb, ktorým je kniha ubytovaných. Podľa § 14 ods. 2 VZN č. 8/2011 vypočítanú daň je platiteľ dane povinný odviesť bez vyrubenia dane na účet správcu dane alebo v hotovosti na Mestskom úrade v Turčianskych Tepliciach. Daň je splatná jedenkrát mesačne, vždy do 15-tich dní nasledujúceho mesiaca. Podľa § 15 VZN č. 8/2011 daňovníkom nie je osoba, ktorá má trvalý pobyt na území mesta Turčianske Teplice. Podľa § 1 vyhlášky Ministerstva hospodárstva SR č. 277/2008 Z.z., ktorou sa stanovujú klasifikačné znaky na ubytovacie zariadenia pri ich zaraďovaní do kategórii a tried, táto vyhláška ustanovuje druhy kategórie a triedy ubytovacích zariadení, ako aj klasifikačné znaky, ktoré musia spĺňať ubytovacie zariadenia pri zaraďovaní do kategórii a tried (ďalej len „kategorizácia“). Kategorizácia sa vzťahuje na ubytovacie zariadenia, ktoré prevádzkujú podnikatelia poskytujúci ubytovanie a s ním spojené služby na základe živnostenského oprávnenia (ďalej len "podnikateľ") zákon č. 455/1991 Zb.. Podľa § 2 písm. a) predmetnej vyhlášky, na účely tejto vyhlášky sa rozumie ubytovacím zariadením budova, priestor alebo plocha, v ktorom sa verejnosti celoročne poskytuje za úhradu prechodné ubytovanie a s ním spojené služby. Ubytovacie zariadenie je aj sezónne ubytovacie zariadenie poskytujúce ubytovanie a s ním spojené služby najviac deväť mesiacov v roku. Podľa § 2 písm. b) predmetnej vyhlášky, kategóriou ubytovacieho zariadenia určenie druhu ubytovacieho zariadenia podľa § 3 na základe splnených kritérií kategorizácie podľa klasifikačných znakov a fakultatívnych znakov ubytovacieho zariadenia uvedených v prílohe. Podľa § 2 písm. c) predmetného zákona, triedou určenie minimálnych požiadaviek na vybavenie ubytovacieho zariadenia podľa jednotlivých kategórií a požiadaviek na úroveň a rozsah poskytovaných služieb spojených s ubytovaním podľa kritérií uvedených v prílohe. Triedy sa označujú hviezdičkami od najnižšej triedy (*) po najvyššiu triedu (*****). Podľa § 3 predmetnej vyhlášky označenej ako kategórie a triedy ubytovacích zariadení, ubytovacie zariadenia sa na základe klasifikačných znakov a fakultatívnych znakov zaraďujú podľa druhov do kategórií a tried takto: Kategória Trieda ------------------------------------------------------------------------ 1. hotel * ** *** **** ***** garni hotel * ** *** - - horský hotel * ** *** - - kongresový hotel - - *** **** ***** wellness hotel - - *** **** ***** kúpeľný hotel - - *** **** ***** boutique hotel - - - **** ***** apartmánový hotel * ** *** - - motel * ** *** **** - ------------------------------------------------------------------------ 2. botel * ** *** - - ------------------------------------------------------------------------ 3. penzión * ** *** - - ------------------------------------------------------------------------ 4. apartmánový dom - ** *** - - ------------------------------------------------------------------------ 5. turistická ubytovňa * ** - - - ------------------------------------------------------------------------ 6. chatová osada * ** *** - - ------------------------------------------------------------------------ 7. kemping * ** *** **** - minikemp - ** *** **** - ------------------------------------------------------------------------ 8. táborisko - - - - - ------------------------------------------------------------------------ 9. ubytovanie v súkromí izba * ** *** - - objekt * ** *** - - prázdninový byt * ** *** - - Podľa § 4 ods. 1 predmetnej vyhlášky, hotel je ubytovacie zariadenie slúžiace na prechodné ubytovanie hostí, ktoré má viac ako desať izieb. Hosťom poskytuje okrem ubytovania, stravovania aj doplnkové služby, zábavné a spoločenské služby, služby obchodne cestujúcim a rekreačno-športové služby na aktívne trávenie voľného času. Podľa § 4 ods. 6 predmetnej vyhlášky, kúpeľný hotel je ubytovacie zariadenie kategórie hotel. Nachádza sa v miestach, ktoré majú štatút kúpeľného miesta (§ 35 zákona č. 538/2005 Z.z.). Hosťom poskytuje rozsah služieb stanovený pre príslušnú triedu hotela s ponukou liečebnej starostlivosti. V kúpeľnom hoteli je k dispozícii lekár pre hostí. Ako kúpeľný hotel možno označiť iba hotel, ktorý spĺňa požiadavky najmenej hotela triedy ***. Podľa § 2 ods. 10 zák. č. 538/2005 Z.z. o prírodných liečivých vodách a prírodných liečebných kúpeľoch, prírodné liečebné kúpele sú viac ako jedno zdravotnícke zariadenie, v ktorých sa poskytuje zdravotná starostlivosť na stabilizáciu zdravotného stavu, regeneráciu zdravia alebo prevenciu chorôb 3) a ktoré využívajú prírodné liečivé vody alebo klimatické podmienky vhodné na liečenie uznané podľa tohto zákona na poskytovanie zdravotnej starostlivosti. Podľa § 2 ods. 11 zák. č. 538/2005 Z.z. kúpeľná liečebňa je samostatné zdravotnícke zariadenie, v ktorom sa poskytuje zdravotná starostlivosť na stabilizáciu zdravotného stavu, regeneráciu zdravia alebo prevenciu chorôb 3) a ktoré využíva prírodné liečivé vody alebo klimatické podmienky vhodné na liečenie uznané podľa tohto zákona na poskytovanie zdravotnej starostlivosti. Podľa § 2 ods. 13 zákona č. 538/2005 Z.z. o prírodných liečivých vodách, prírodných liečebných kúpeľoch, kúpeľných miestach a prírodných minerálnych vodách, kúpeľná starostlivosť je zdravotná starostlivosť poskytovaná v prírodných liečebných kúpeľoch a kúpeľných liečebniach. Podľa § 33 ods. 1 zákona č. 538/2005 Z.z., prírodné liečebné kúpele a kúpeľné liečebne možno prevádzkovať len na základe povolenia, ktoré vydá Štátna kúpeľná komisia. Podľa § 33 ods. 4 predmetného zákona, kúpeľná starostlivosť sa môže vykonávať len v prírodných liečebných kúpeľoch a kúpeľných liečebniach. Podľa § 4 písm. c) zákona č. 578/2004 Z.z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti, poskytovateľ je fyzická osoba - podnikateľ alebo právnická osoba, ktorá poskytuje zdravotnú starostlivosť na základe povolenia na prevádzkovanie prírodných liečebných kúpeľov alebo povolenia na prevádzkovanie kúpeľnej liečebne podľa osobitného predpisu (§ 33 zákona č. 538/2005 Z.z.). Podľa § 7 ods. 4 predmetného zákona zariadeniami ústavnej zdravotnej starostlivosti sú: e) prírodné liečebné kúpele, f) kúpeľná liečebňa. Podľa § 9 vyhlášky Ministerstva zdravotníctva SR č. 770/2004 Z.z., ktorou sa ustanovujú určujúce znaky jednotlivých druhov zdravotníckych zariadení, zdravotnícke zariadenie ústavnej zdravotnej starostlivosti je určené na poskytovanie zdravotnej starostlivosti osobám, ktorých zdravotný stav vyžaduje nepretržité poskytovanie zdravotnej starostlivosti spojené s predpokladaným pobytom na lôžku v zdravotníckom zariadení presahujúcim 24 hodín. Podľa § 14 ods. 1 vyhlášky, v prírodných liečebných kúpeľoch a v kúpeľnej liečebni (§ 2 ods. 10 a 11 zákona č. 538/2005 Z.z.) sa poskytuje zdravotná starostlivosť osobe na účely stabilizácie zdravotného stavu, regenerácie zdravia alebo prevencie chorôb. Podľa § 14 ods. 2 predmetnej vyhlášky, prírodné liečebné kúpele a kúpeľnú liečebňu možno zriadiť len v mieste, kde a) bol uznaný prírodný liečivý zdroj alebo b) boli vyhlásené klimatické podmienky na priaznivé liečenie. Prvostupňovým rozhodnutím správca dane rozhodnutím pod č. 1120/2013 zo dňa 31.10.2013 vyrubil podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku vo vzťahu k žalobcovi rozdiel dane za ubytovanie za obdobie od 01.01.2012 do 31.12.2012 vo výške 166.645,- Eur. V rozhodnutí poukázal na dokumenty, z ktorých vychádzal pri vyrubení rozdielu dane a to na vyúčtovanie dane za ubytovanie za jednotlivé kalendárne mesiace predkladané žalobcom, pričom vychádzal z počtu prenocovaní v kúpeľných zariadeniach, ktorý predstavuje základ dane pri výpočte dane za ubytovanie, výpisov z účtu, ako i z cenníku služieb žalobcu na rok 2012, ako i zabezpečenej fotodokumentácie informačných tabúľ zariadení žalobcu, protokolu z daňovej kontroly č. 806/2013 zo dňa 20.5.2013. Taktiež poukázal na relevantné ust. zákona č. 582/2004 Z.z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady, jednotlivé ust. VZN Mesta Turčianske Teplice č.8/2011. Proti predmetnému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie. Namietal nesprávne právne posúdenie veci a taktiež namietal procesné pochybenia správcu dane. Žalovaný druhostupňovým rozhodnutím č. 1100308/1/208185/2014 zo dňa 15.05.2014 podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. potvrdil rozhodnutie Mesta Turčianske Teplice č. 1120/2013 zo dňa 31.10.2013. V odôvodnení rozhodnutia poukázal na to, že správca dane kontrolou zistil, že žalobca za obdobie od 01.01.2012 do 31.12.2012 eviduje 216 508 prenocovaní, z toho 395 prenocovaní občanov s trvalým pobytom Turčianske Teplice, ktorí nie sú považovaní za daňovníka dane za ubytovanie, čím celkový počet prenocovaní, ktorý tvorí v zmysle § 39 zákona o miestnych daniach základ dane pre výpočet dane za ubytovanie je 216.113 Eur. Na základe skutočností, že sadzba dane je určená v § 13 VZN č. 8/2011 je 1 Euro a základom dane v zmysle § 39 zákona o miestnych daniach, ako aj § 13 VZN je počet prenocovaní, správca dane vyčíslil výšku dane za ubytovanie 216.113,00 Eur, ktorú bol povinný odvolávajúci odviesť správcovi dane za obdobie od 01.01.2012 do 31.12.2012. Žalobca odviedol za obdobie od 01.01.2012 do 31.12.2012 daň za ubytovanie vo výške 49.468 Eur, správca dane v protokole z kontroly vyčíslil rozdiel za ubytovanie za predmetné obdobie vo výške 166.645,- Eur. Správca dane následne po zrušujúcom rozhodnutí, v ktorom žalovaný správny orgán vytkol prvostupňovému správnemu orgánu, že neuviedol do výroku rozhodnutia právny predpis, na základe ktorého rozhodol, takisto nebolo zrejmé, aký dokument alebo v ňom uvedené zistenia - Protokol o daňovej kontroly boli podkladom pre vydanie rozhodnutia, tiež nebolo zrejmé, z akých ustanovení zákona o miestnych daniach pri vyrubení vychádzal, tiež sa správca dane nevysporiadal s námietkami žalobcu v odvolaní. Následne správca dane zaslal odvolávajúcemu sa dňa 21.10.2013 oznámenie o pokračovaní vo vyrubovacom konaní vo veci miestnej dane za ubytovanie za obdobie od 01.01.2012 do 31.12.2012 a vyzval ho na predloženie knihy ubytovaných a elektronickej evidencie ubytovaných za kontrolované obdobie. Oznámenie a výzva boli platiteľovi dane doručené dňa 23.10.2013. Následne rozhodnutím zo dňa 31.10.2013 opätovne vo veci rozhodol. Správca dane postupoval v súlade so zákonom, keď žalobcovi vyrubil špecifikovaný rozdiel dane. Vychádzal z ustanovení § 37, § 38, § 40 až § 43 zákona o miestnych daniach účinného do 31.12.2012. Takisto poukázal aj na § 11, § 12 a § 14 všeobecne záväzného nariadenia č. 8/2011. Z informácii uverejnených na internetových stránkach žalobcu www.therme.sk <http://www.therme.sk> za rok 2012 a 2013, ako aj z priložených výkazov vyúčtovanie dane za ubytovanie, ako i z elektronickej evidencie prenocovanie ubytovaných hostí za obdobie január až december 2012 vyplýva, že žalobca poskytuje odplatné prechodné ubytovanie v ubytovacích zariadeniach Veľká Fatra, Aqua, Malá Fatra, Kollár, ktoré uvádza pod rôznym označením ako kúpeľné hotely alebo liečebné domy. V nadväznosti na § 37 zákona o miestnych daniach predmetom dane za ubytovanie je odplatné prechodné ubytovanie fyzickej osoby v ubytovacom zariadení, ktorého kategorizáciu určuje osobitný predpis. Zákon odkazuje pri osobitnom predpise na § 3 vyhlášky Ministerstva hospodárstva SR č. 277/2008, ktorou sa ustanovujú klasifikačné značky na ubytovacie zariadenia pri ich zaraďovaní do kategórii a tried. V paragrafe 3 vyhlášky sú ustanovené kategórie ubytovacích zariadení a to v bode 1 aj kúpeľný hotel. Keďže v ubytovacích zariadeniach Veľká Fatra, Aqua, Malá Fatra a Kollár je poskytované odplatné prechodné ubytovanie fyzickým osobám a tieto ubytovacie zariadenia sú zaradené do kategórii ubytovacích zariadení uvedených v § 3 predmetnej vyhlášky je naplnený predmet dane za ubytovanie v zmysle § 37 zákona o miestnych daniach a žalobca ako prevádzkovateľ týchto zariadení je považovaný v zmysle § 41 zákona o miestnych daniach za platiteľa dane. Žalobca bol povinný vyberať predmetnú daň od daňovníka, ktorým je v zmysle § 38 fyzická osoba, ktorá sa v ubytovacom zariadení odplatne prechodne ubytuje a bol povinný odvádzať správcovi dane v lehote podľa § 14 ods. 2 VZN č. 8/2011. Námietky odvolávajúceho sa žalovaný správny orgán vyhodnotil ako neopodstatnené. Vo vyrubovacom konaní bol spísaný záznam dňa 27.06.2013. Nakoľko neboli predložené pri prejednaní žiadne dôkazy, správca dane vydal rozhodnutie zo dňa 27.06.2013, ktoré následne bolo zrušené a vrátené na ďalšie konanie. Predmetné vyrubovacie konanie nebolo ukončené, nakoľko rozhodnutie správcu dane bolo zrušené a vec vrátená na ďalšie konanie. Žalobca nebol v žiadnom prípade ukrátený na svojich právach, nakoľko správca dane nad rámec zákona oznámil odvolávajúcemu sa, že pokračuje vo vyrubovacom konaní, v rámci ktorého mal možnosť predložiť nové dôkazy. Keďže odvolávajúci nepredložil žiadne nové dôkazy a pripomienky, ktoré by bolo potrebné prerokovať, nemal správca dane ani povinnosť spísať zápisnicu o prerokovaní pripomienok a dôkazov. Daňový poriadok neustanovuje lehotu na vykonanie vyrubovacieho konania v prípade vrátenia veci na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane je povinný dodržiavať všeobecné lehoty ustanovené v § 65 Daňového poriadku. Vyrubovacie konanie bolo ukončené dňa 21.11.2013 a to doručením rozhodnutia správcu dane zo dňa 31.10.2013. Správca dane teda pokračoval v začatom vyrubovacom konaní a túto skutočnosť oznámil odvolávajúcemu sa v súlade so zásadou súčinnosti v zmysle § 3 ods. 2 Daňového poriadku. Správca dane postupoval v súlade s § 63 ods. 5 Daňového poriadku, keď sa odvolával na zistenia uvedené v protokole o daňovej kontrole, nakoľko skutočnosti v ňom uvedené boli podkladom rozhodnutia. Tým, že správca dane poukázal v odôvodnení napadnutého rozhodnutia na protokol o daňovej kontrole a zistenia v ňom uvedené, odstránil jedno z procesných pochybení vytknutých odvolacím orgánom. Uviedol v rozhodnutí aj ustanovenia zákona o miestnych daniach upravujúcich daň za ubytovanie, ako aj príslušné ustanovenia VZN č. 8/2011. V rozhodnutí sa vysporiadal s námietkami odvolávajúceho sa, vznesené vo vyjadrení zo dňa 17.06.2013 vo veci daňovej kontroly. Za vadu napadnutého rozhodnutia nemožno považovať ani skutočnosť, že správca dane neuviedol do rozhodnutia, že vyzval odvolávajúceho sa v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku na predloženie knihy ubytovaných v tlačovej podobe, ako i elektronickej podobe. Touto výzvou požadoval doklady, ktoré už boli predložené a to z dôvodu ich opätovného preverenia. Nakoľko išlo o dôkazy, ktoré boli totožné s tými, ktoré predložil odvolávajúci sa dňa 04.03.2013, z ktorých správca dane vychádzal, výzvu necitoval, ale na predmetné dôkazy poukazoval a to na strane 5 odstavec 4 napadnutého rozhodnutia. Tým, že správcovi dane neboli predložené vo vyrubovacom konaní žiadne pripomienky a dôkazy, ktoré by mal správca dane s odvolávajúcim sa prerokovať a na ne prihliadnuť v rozhodnutí, výška vyrubenej dane za ubytovanie v napadnutom rozhodnutí sa neodlišuje od výšky vyčíslenej v protokole. Postupom správcu dane neboli porušené žiadne ustanovenia Daňového poriadku. Správca dane rešpektoval názor odvolacieho orgánu a ustanovenie § 68 ods. 5 Daňového poriadku, podľa ktorého sa rozhodol vo vyrubovacom konaní vo výroku rozhodnutia uviedol. Námietka, že sa nezaoberal stanoviskom Ministerstva dopravy, výstavby a regionálneho rozvoja SR zo dňa 19.08.2013 a 13.11.2013 k tejto uviedol, že tieto boli doručené správcovi dane dňa 09.12.2013 ako súčasť odvolania proti rozhodnutiu správcu dane. Predmetné stanoviská neovplyvňujú zistené skutočnosti a nemajú vplyv na výrok napadnutého rozhodnutia. Z predložených stanovísk nevyplýva tak, ako uvádza odvolávajúci sa, že ak daňový subjekt poskytuje ubytovanie na základe inej právnej normy alebo licencie, potom sa na neho nevzťahuje zákon č. 582/2004 Z.z.. Odvolací orgán zároveň poukázal aj na výkladové stanoviská Ministerstva financií SR, podľa ktorých predmetom dane za ubytovanie je odplatné prechodné ubytovanie fyzickej osoby v ubytovacom zariadení. S poukazom na poznámku pod čiarou k odkazu vzťahujúcemu sa na ubytovacie zariadenia a to k § 3 vyhlášky č. 277/2008, ktorou sa stanovujú klasifikačné znaky na ubytovacie zariadenia zaradené pri ich zaraďovaní do kategórii a tried MF SR uvádza, že ak je ubytovacie zariadenie zaradené do niektorej kategórie taxatívneho výpočtu ubytovacích zariadení uvedených v § 3 predmetnej vyhlášky, je splnená podmienka predmetu dane za ubytovanie. Ministerstvo financií SR poukazuje na skutočnosť, že účel, na ktorý sa fyzická osoba v ubytovacom zariadení ubytuje, cit. zákon neupravuje a preto nie je z hľadiska platenia dane za ubytovanie rozhodujúci. Nie je podstatné, na základe akej právnej normy alebo licencie sa poskytuje ubytovanie a či odplatné prechodné ubytovanie sa poskytuje osobitne alebo ako súčasť ústavnej zdravotnej starostlivosti. Takisto poukázal v tomto smere aj na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR 5Sžf/69/2012, 5Sžf/26/2013. Krajský súd v Žiline po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného správneho orgánu, ako aj prvostupňového rozhodnutia správneho orgánu v rozsahu danom žalobnými dôvodmi žalobcu mal za to, že rozhodnutie žalovaného č. 1100308/1/208185/2014 zo dňa 15.05.2014, ako aj rozhodnutie Mesta Turčianske Teplice č. 1120/2013 zo dňa 31.10.2013 je potrebné zrušiť pri aplikácii § 250j ods. 2 písm. a) O.s.p. pre nesprávne právne posúdenie veci. Nestotožnil sa súd s názorom žalovaného správneho orgánu, že by žalobca ako poskytovateľ ústavnej zdravotnej starostlivosti v zmysle povolenia Ministerstva zdravotníctva SR mal byť v každom prípade platiteľom dane za ubytovanie v zmysle § 37 zákona č. 582/2004 Z.z. resp. § 41 zákona č. 582/2004 Z.z. o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady. Čo je predmetom dane za ubytovania ustanovuje § 37 predmetného zákona, pričom predmetom dane za ubytovanie je odplatné prechodné ubytovanie fyzickej osoby v ubytovacom zariadení, ktorého kategorizáciu určuje osobitný predpis. Osobitným predpisom, na ktorý odkazuje poznámka pod čiarou (23) je vyhláška Ministerstva hospodárstva SR č. 277/2008 Z.z. ktorou sa stanovujú klasifikačné znaky na ubytovacie zariadenia pri ich zaraďovaní do kategórii a tried. Táto v § 3 určuje kategorizáciu, resp. kategórie a triedy ubytovacích zariadení. §1 predmetnej vyhl. hovorí o predmete úpravy s tým, že táto vyhl. stanovuje druhy a triedy ubytovacích zariadení, ako aj klasifikačné znaky, ktoré musia spĺňať ubytovacie zariadenia pri zaraďovaní do kategórii a tried (ďalej len kategorizácia). Pričom kategorizácia sa vzťahuje na ubytovacie zariadenia, ktoré prevádzkujú podnikatelia poskytujúci ubytovanie a s ním spojené služby na základe živnostenského oprávnenia (ďalej len podnikateľ) - zákon č. 455/1991 Z.z.. Daňovníkom je fyzická osoba, ktorá sa v zariadení odplatne prechodne ubytuje (§ 38 zákona č. 582/2004 Z.z.). Platiteľom dane je prevádzkovateľ zariadenia, ktorý odplatné prechodné ubytovanie poskytuje (§ 41 zákona č. 582/2004 Z.z.). V § 43 zákona č. 582/2004 Z.z je uvedené splnomocňujúce ustanovenie pre obce, ktorá podrobnosti ohľadne predmetnej dane, najmä náležitosti a lehotu oznamovacej povinnosti platiteľa dane, sadzbu dane, rozsah a spôsob vedenia preukaznej evidencie na účely dane, spôsob vyberania dane, náležitosti potvrdenia o zaplatení dane, lehoty a spôsob jej odvodu obci, prípadne oslobodenie od tejto dane alebo zníženie dane, upraví vo všeobecnom záväznom nariadení (§ 6 zákona č. 369/1990 Zb. o obecnom zriadení). Súd sa v danom prípade stotožnil so žalobnými dôvodmi žalobcu, že skutočnosti, či žalobca je platiteľom dane za ubytovanie v zmysle § 41 v kontexte s predmetom dane podľa § 37 zákona č. 582/2004 Z.z. je potrebné posudzovať aj v kontexte so zákonom č. 538/2005 Z.z. o prírodných liečivých vodách a prírodných liečebných kúpeľoch, zák. č. 576/2004 Z.z. o zdravotnej starostlivosti a zákonom č. 578/2004 Z.z.. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti. Podľa § 2 ods. 13 zák. č. 538/2005 Z.z. je kúpeľná zdravotná starostlivosť poskytovaná v prírodných liečebných kúpeľoch a kúpeľných liečebniach, ktoré podľa § 33 ods. 1 možno prevádzkovať len na základe povolenia, ktoré vydáva štátna kúpeľná komisia. Kúpeľná starostlivosť podľa § 33 ods. 4 zákona sa môže poskytovať len v prírodných liečebných kúpeľoch a kúpeľných liečebniach, ktoré sú súborom zdravotníckych zariadení s poukazom na § 2 ods. 10, 11 zákona č. 538/2005 Z.z., poskytovanie kúpeľnej starostlivosti v iných zariadeniach je vylúčené. Podľa § 4 písm. c) zákona č. 578/2004 Z.z. o poskytovateľoch zdravotnej starostlivosti, poskytovateľ je definovaný ako fyzická osoba - podnikateľ alebo právnická osoba, ktorá poskytuje zdravotnú starostlivosť na základe povolenia na prevádzkovanie prírodných liečebných kúpeľov alebo povolenia na prevádzkovanie kúpeľnej liečebne podľa osobitného predpisu. V zmysle § 7 ods. 4 pís. e) a f) uvedeného zákona sú prírodné liečebné kúpele a kúpeľná liečebňa zaradené ako zariadenia ústavnej zdravotnej starostlivosti. Špecifikácia zdravotníckych zariadení je uvedená vo vyhláške Ministerstva zdravotníctva SR č. 770/2004 Z.z., ktorou sa ustanovujú znaky jednotlivých druhov zdravotníckych zariadení, ktorá v § 9 definuje zdravotnícke zariadenie ústavnej zdravotníckej starostlivosti. Do tejto v § 14 zaraďuje aj prírodné liečebné kúpele a kúpeľnú liečebňu. Žalobca je nepochybne prevádzkovateľ prírodných liečebných kúpeľov na základe povolenia Ministerstva zdravotníctva, čo nie je sporné. Je poskytovateľom kúpeľnej - zdravotníckej starostlivosti, ktorú poskytuje v prírodných liečebných kúpeľoch - ústavnom zariadení. Podľa názoru súdu žalobca pokiaľ svoje zariadenia neprevádzkuje na základe živnostenského zákona - zákon č. 455/1991 Zb. tak, ako to ustanovuje § 1 vyhlášky č. 277/08 Z.z. sa na jeho zariadenia nemôže vzťahovať kategorizácia podľa § 3 predmetnej vyhlášky č. 277/08 Z.z.. Pokiaľ kúpeľnú zdravotnú starostlivosť žalobca vo svojich zariadeniach neposkytuje, poskytuje len stravovanie, ubytovanie, v týchto prípadoch má postavenie platiteľa dane za ubytovanie podľa §§ 37 resp. 41 zákona č. 582/2004 Z.z., nakoľko takisto nie je sporné, že žalobca má v predmete svojho podnikania, ktorý je zapísaný v obchodnom registri zapísanú aj činnosť ubytovacie a stravovacie služby. V tomto prípade je teda potrebné aplikovať príslušné ust. § 37 resp. § 41 zákona č. 582/2004 Z.z. v nadväznosti na § 1 a 3 vyhl. č. 277/2008 Z.z. a je potrebné, aby uvedená daň za ubytovanie s poukazom aj na príslušné ust. VZN Mesta Turčianske Teplice bola vyberaná a teda platená. Treba teda rozlišovať postavenie žalobcu ako poskytovateľa ústavnej zdravotnej starostlivosti a tiež aj ako poskytovateľa odplatného prechodného ubytovania v zmysle vyhl. č. 277/2008 Z.z., kde žalobca nevyhnutne bude platiteľom dane v zmysle § 41 zákona č. 582/2004 Z.z.. Súd poukazuje na to, že tieto skutočnosti neboli jednoznačné ani pre správne orgány, ktoré svoje rozhodnutia odôvodňujú stanoviskami Ministerstva financií SR, ktoré hovoria, že nie je potrebné pozerať na účel na ktorý sa fyzická osoba ubytuje resp., že nie je podstatné na základe akej normy sa poskytuje ubytovanie, resp. či sa poskytuje ako súčasť ústavnej zdravotnej starostlivosti alebo osobitne. Tak s týmto sa súd nestotožňuje, poukazuje na to, že výkladové stanoviská MF SR nie sú ani všeobecne záväzné právne akty, ktoré by mali zaväzovať jednotlivých adresátov právnych noriem. Súd poukazuje na to, že povinnosti (aj daňové povinnosti) možno ukladať len na základe zákona, v jeho medziach a pri dodržaní základných práv a slobôd podľa čl. 13 ods. 1 Ústavy SR. Štátne orgány môžu konať len to, čo im adresne povoľuje zákon. Nikoho nemožno nútiť konať to, čo mu zákon neukladá. Subjekt konajúci v dôveru v platné právo nesmie byť následne sklamaný (zákaz retroaktivity). Výklad všetkých zákonov musí byť v súlade s Ústavou SR. V tejto súvislosti poukazuje súd ešte na ďalšiu skutočnosť, ktorá svedčí v prospech žalobcu a to na novelu zákona o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady, konkrétne zákon č. 268/2014 Z.z., ktorý novelizoval § 37 zákona č. 582/2004 Z.z. o miestnych daniach a to nasledovne: Predmetom dane za ubytovanie je odplatné prechodné ubytovanie podľa § 754 až 759 Občianskeho zákonníka v ubytovacom zariadení (ďalej len zariadenie), ktorým je hotel, motel, botel, hostel, penzión, apartmánový dom, kúpeľný dom, liečebný dom, ubytovacie zariadenie prírodných liečebných kúpeľov a kúpeľných liečební, turistická ubytovňa, chata, stavba na individuálnu rekreáciu, zrub, bungalov, camping, minicamp, táborisko, rodinný dom, byt v bytovom dome, v rodinnom dome alebo stavbe slúžiacej na viaceré účely. Táto novela vypustila poznámku pod čiarou k odkazu 23, t.j. odkaz na vyhlášku č. 277/2008 Z.z.. Uvedená novela nadobudla účinnosť 15.10.2014 a táto jednoznačne špecifikuje, čo je predmetom dane za ubytovanie, t.j. odplatné prechodné ubytovanie podľa §754 -759 OZ v ubytovacom zariadení, ktorým je už aj kúpeľný dom, liečebný dom, ubytovacie zariadenia prírodných liečebných kúpeľov a kúpeľných liečební, t.j. až od tohto momentu je žalobca tak, ako je to v tomto ustanovení zákona uvedené povinný platiť daň za ubytovanie v zmysle § 41 zákona a to aj pokiaľ ide o poskytovanie zdravotnej (kúpeľnej) starostlivosti v zariadeniach žalobcu. Priamo v zákone boli tak už celkom jednoznačne vymedzené jednotlivé kategórie ubytovacích zariadení, v ktorých sa poskytuje odplatné prechodné ubytovanie, bez odkazu na vyhlášku, ktorá stanovovala kategórie a triedy ubytovacích zariadení, pričom kategorizácia sa vzťahovala na ubytovacie zariadenia, ktoré prevádzkovali podnikatelia poskytujúci ubytovanie a s ním spojené služby na základe živnostenského oprávnenia - zákona č. 455/1991 Zb. T.j. táto povinnosť pre žalobcu je jednoznačná (jednoznačne zadefinovaná) až s účinnosťou od uvedeného dátumu a keďže v právnom poriadku SR platí princíp zákazu retroaktívneho pôsobenia právnych noriem, nie je možné vynucovať plnenie tejto povinnosti od žalobcu spätne za obdobie roku 2012. Je potrebné poukázať aj na to, že v zmysle judikatúry Ústavné ho súdu SR Slovenská republika je právny štát, čo priamo vyplýva z čl. 1 Ústavy SR a je založený na princípoch právnej istoty a predvídateľnosti právnych noriem, pričom nejasné a neurčité právne normy nemožno aplikovať a vykladať na ťarchu adresáta právnej normy (tak ako tomu bolo v tomto prípade), ale vždy na ťarchu tvorcu právnej normy - II.ÚS 48/97, PL. ÚS 37/99, PL. ÚS 49/03. Taktiež je potrebné poukázať nato, že v situácii, keď ustanovenie právneho predpisu dovoľuje dvojaký výklad (jeden ústavne súladný a druhý ústavne nesúladný), má prioritu jeho výklad ústavne súladným spôsobom. Pre súdy táto povinnosť vyplýva celkom jednoznačne z čl. 144 ods. 1 v spojení s čl. 152 ods. 4 Ústavy SR. Táto povinnosť zodpovedá ústavne garantovanému právu na súdnu ochranu podľa čl. 46 Ústavy SR -II. ÚS 50/01. Orgány aplikujúce správne právo a spomedzi nich osobitne sudcovia pri rozhodovaní v správnom súdnictve sú oprávnení nedostatky zákonnej právnej úpravy svojím výkladom odstraňovať. Takéto odstraňovanie však nemožno považovať za legislatívnu činnosť, ktorá by narúšala ústavný princíp trojdelenia štátnej moci. Sudca pri interpretácii normy správneho práva nesmie tvoriť, ale môže odhaľovať a formulovať vzťahy medzi jednotlivými právnymi normami vychádzajúc z účelu a zmyslu právnej úpravy. Jedinou požiadavkou, ktorá je pri tom na sudcu kladená, je ústavná konformita výkladu (čl. 152 ods. 4 Ústavy Slovenskej republiky). (Uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 274/07 z 11. októbra 2007). Zo zásady ústavne konformného výkladu vyplýva tiež požiadavka, aby v prípadoch, ak pri uplatnení štandardných metód výkladu prichádzajú do úvahy rôzne výklady súvisiacich právnych noriem, bol uprednostnený ten, ktorý zabezpečí plnohodnotnú, resp. plnohodnotnejšiu realizáciu Ústavou Slovenskej republiky garantovaných práv fyzických alebo právnických osôb. Inak povedané, všetky orgány verejnej moci sú povinné v pochybnostiach vykladať právne normy v prospech realizácie Ústavou Slovenskej republiky (a tiež medzinárodnými zmluvami) garantovaných základných práv a slobôd. (Nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 148/06 z 12. apríla 2007). Vo vzťahu k rozsudku súdu (sp. zn. 5Sžf/69/2012), na ktorý poukazoval žalovaný a aj prvostupňový správny orgán, že z tohto v preskúmavanej veci vychádzali, súd uvádza, že v slovenskom právnom poriadku platí princíp, podľa ktorého sú súdy viazané len zákonmi, znamená to, že súd pri svojom rozhodovaní prihliada, prípadne aplikuje súdny judikát, či stanovisko len vtedy, ak dôjde k záveru, že tieto sú v súlade so zákonom, ale záväzné pre neho nie sú (rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. MCdo 31/01 (50/2001 ZSP). Požiadavka pridržiavať sa predchádzajúcich rozhodnutí (tzv. judikátov, či precedensov) je odmietnutá čl. 144 Ústavy SR, podľa ktorej výkon súdnej právomoci je viazaný len ústavou, ústavnými zákonmi, zákonom a medzinárodnou zmluvou. Súdne rozhodnutie je záväzné len pre účastníkov (strany) konania, v ktorom rozhodnutie bolo vydané a je len hľadaním práva a nie jeho tvorbou. Súd sa odklonil od predmetného rozsudku NS SR na ktorý poukazovali správne orgány, najmä aj s poukazom na prijatú novelu zákona o miestnych daniach a miestnom poplatku za komunálne odpady a drobné stavebné odpady zákon č. 682/2014 Z.z., ktorá predmet dane za ubytovanie s účinnosťou od 15.10.2014 precizovala tak, že už nie je možné považovať ustanovenie § 37 zákona č. 582/2004 Z.z., čo sa týka predmetu dane za nejednoznačné a od tohto momentu, t.j. s účinnosťou od 15.10.2014 žalobca bude platiteľom dane za ubytovanie vo vzťahu k zariadeniam, v ktorých poskytuje prechodné odplatné ubytovanie, ktoré jednoznačne už sú špecifikované v tomto zákonnom ustanovení ako kúpeľný dom, liečebný dom, ubytovacie zariadenie prírodných liečebných kúpeľov a kúpeľných liečební. Súd vychádzal zo základného ústavného princípu, že nejasné a neurčité právne normy nemožno aplikovať a vykladať na ťarchu adresáta právnej normy, ale vždy na ťarchu tvorcu právnej normy. Čo sa týka procesných námietok žalobcu, tieto súd vyhodnotil ako nedôvodné, nakoľko vyrubovacie konanie podľa § 68 ods. 1 Daňového poriadku sa začína nasledujúcim dňom po doručení protokolu spolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 Daňového poriadku. Je nepochybné, že protokol o vykonaní daňovej kontroly č. 806/2013 zo dňa 20.05.2013 bol žalobcovi v zmysle § 46 ods. 8 doručený dňa 29.05.2013 spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, žalobca v lehote ustanovenej vo výzve sa vyjadril k zisteniam uvedeným v protokole, uplatnil svoje zákonné právo. Podľa § 68 ods. 1 Daňového poriadku sa vyrubovacie konanie začalo dňom nasledujúcim po dni doručenia protokolu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam, t.j. dňa 30.05.2013 a bolo ďalej zistené, že žalovaný zrušil rozhodnutie správcu dane na základe zistených procesných nedostatkov. V rámci vyrubovacieho konania žalobca nepredložil nové dôkazy a pripomienky. Správca dane preto nebol povinný v zmysle § 48 ods. 3 Daňového poriadku spisovať zápisnicu o výsledku a priebehu dokazovania. Správca dane vo vyrubovacom konaní odstránil procesné pochybenia a následne bol vyrubený žalobcovi rozdiel na dani z ubytovania rozhodnutím zo dňa 31.10.2013. Nešlo o ďalšie vyrubovacie konanie, ale o pokračovanie už v začatom vyrubovacom konaní. V prvostupňovom rozhodnutí správca dane uviedol vo výrokovej časti rozhodnutia právny predpis, podľa ktorého rozhodol a to podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku, nakoľko bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane na dani za ubytovanie podľa zákona č. 582/2004 Z.z., pričom podrobnejšie hmotnoprávne ustanovenia - zákon č. 582/2004 Z.z. a aj VZN Mesta Turčianske Teplice boli uvedené v odôvodnení rozhodnutia. Vzhľadom na uvedené skutočnosti došlo k zrušeniu rozhodnutia žalovaného správneho orgánu, ako aj prvostupňového rozhodnutia postupom podľa § 250j ods. 2 písm. a) O.s.p. a to pre nesprávne právne posúdenie veci. Čo sa týka trov konania, súd o nich rozhodol podľa § 250k ods. 1 O.s.p.. V danom prípade došlo k zrušeniu rozhodnutí správnych orgánov, preto žalobca bol úspešným účastníkom, má preto právo na náhradu trov konania. Žalobca bol v konaní úspešným účastníkom konania, preto má pri aplikácii ust. § 250k ods. 1 O.s.p. právo na náhradu trov konania. Tieto si uplatnil prostredníctvom právneho zástupcu vo vyčíslení trov konania zaslanom v zákonnej lehote dňa 12.02.2015 v celkovej výške 579,66 Eur, pozostávajúcich z trov právneho zastúpenia za päť úkonov právnej služby: 1. prevzatie a príprava zastúpenia (10.07.2014) - 61,87 Eur, 2. žaloba (14.07.2014) - 61,87 Eur, 3. doplnenie žaloby (07.08.2014) - 61,87 Eur, 4. vyjadrenie k vyjadreniu žalovaného (27.10.2014) - 61,87 Eur, 5. zastupovanie pred súdom (11.02.2015) - 64,53 Eur, cestovné v súvislosti s pojednávaním -46,61 Eur a náhrada za stratu času 83,88 Eur; a ďalej z náhrady hotových výdavkov - režijný paušál a 20 % DPH v sume 96,61 Eur. Súd preskúmal písomnú špecifikáciu uplatnených trov konania predloženú právnym zástupcom žalobcu a priznal žalobcovi náhradu trov konania pozostávajúcich zo súdneho poplatku a z trov právneho zastúpenia za tri úkony právnej služby a hotové výdavky podľa špecifikácie. A/ Podľa § 1 ods. 3 vyhlášky MS SR č. 655/2004 Z.z. o odmenách a náhradách advokátov za poskytovanie právnych služieb v znení účinnom od 01.07.2013 (ďalej len „vyhláška“) je výpočtovým základom na účely tejto vyhlášky priemerná mesačná mzda zamestnanca hospodárstva Slovenskej republiky za prvý polrok predchádzajúceho kalendárneho roka, ak odsek 4 neustanovuje inak (ďalej len "výpočtový základ").. Výpočtový základ pre rok 2014 predstavuje 804 Eur a pre rok 2015 sumu 839 Eur. Podľa § 11 ods. 4 vyhlášky je základná sadzba tarifnej odmeny za jeden úkon právnej služby jedna šestina výpočtového základu vo veciach zastupovania v konaniach podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku. V dávkových veciach sociálneho poistenia, vo veciach sociálnych služieb a vo veciach preskúmavania rozhodnutia o priestupkoch patrí odmena za jeden úkon právnej služby vo výške jednej trinástiny výpočtového základu. Jedna šestina výpočtového základu pre rok 2014 predstavuje 134 Eur a pre rok 2015 sumu 139,83 Eur. V predmetnej veci sa jednalo o prieskum rozhodnutia v daňovej veci, a teda za zastupovanie v takejto veci za jeden úkon právnej služby patrí odmena vo výške jednej šestiny výpočtového základu. Právny zástupca trovy konania vyčíslil nesprávne, vychádzajúc z § 11 ods. 1 písm. a) vyhlášky. Súd pri výpočte trov konania vychádzal z uplatnených súm tarifnej odmeny, nakoľko v zmysle § 13 ods. 1 vyhlášky môže advokát základnú sadzbu tarifnej odmeny znížiť (61,87 Eur a 64,53 Eur) a zároveň v súlade s dispozičnou zásadou súd nemôže priznať náhradu trov nad rámec návrhu. Súd priznal odmenu za tri úkony právnej služby, a to za: 1. prevzatie a prípravu zastúpenia vrátane prvej porady s klientom zo dňa 11.07.2014, ako vyplýva z plnomocenstva doloženého k žalobe, v súlade s § 13a ods. 1 písm. a) vyhlášky vo výške 61,87 Eur, 2. písomne podanie na súd - žalobu zo dňa 14.07.2014 v súlade s § 13a ods. 1 písm. c) vyhlášky vo výške 61,87 Eur, 3. účasť na pojednávaní na tunajšom súde dňa 11.02.2014 v súlade s § 13a ods. 1 písm. d) vyhlášky vo výške 64,53 Eur. Odmena za úkony právnej služby spolu 188,27 Eur. Súd nepriznal odmenu za vyjadrenie k vyjadreniu žalovaného, keďže tento úkon právnej služby nepovažoval za hospodárny. Uvedené vyjadrenie bolo zo strany súd zaslané žalobcovi len na vedomie. Argumenty uvedené v tomto stanovisku mohol právny zástupca prezentovať na pojednávaní, za účasť na ktorom súd odmenu priznal. Súd nepriznal odmenu za doplnenie žaloby zo dňa 07.08.2014. V zmysle § 250c ods. 1 O.s.p. bolo povinnosťou právneho zástupcu žalobcu preukázať hrozbu závažnej ujmy spolu so žiadosťou o odklad vykonateľnosti. Nedôslednosť pôvodného právneho zástupcu nemôže byť dôvodom na priznanie odmeny. B/ Podľa § 16 ods. 3 vyhlášky možno od klienta požadovať na náhradu výdavkov na miestne telekomunikačné výdavky a miestne prepravné sumu vo výške jednej stotiny výpočtového základu za každý úkon právnej služby - tzv. režijný paušál. Túto sumu môže advokát požadovať aj vtedy, ak sa na jej náhrade s klientom osobitne nedohodol. Súd v súlade s § 1 ods. 3 a § 16 ods. 3 vyhlášky priznal ako hotové výdavky právneho zástupcu aj režijný paušál za rok 2014 (2 x 8,04 Eur) a za rok 2015 (1 x 8,39 Eur); režijný paušál spolu 24,47 Eur. C/ Zároveň súd v súlade s § 1 ods. 3, § 15 písm. a), § 16 ods. 4 vyhlášky a v súlade so zákonom č. 283/2002 Z.z. o cestovných náhradách priznal aj náhradu preukázaných cestovných výdavkov - cestovné použitím osobného motorového vozidla Mercedes Benz ML 350, ev. č. BB981EJ v súvislosti s pojednávaním dňa 11.02.2015 na trase Banská Bystrica- Žilina a späť v sume 46,58 Eur (90 x 2 x 0,183) + (180 x 6,8/100 x 1,114) : počet kilometrov (90) x počet ciest (2) x náhrada za jeden kilometer jazdy podľa opatrenia MPSVR č. 632/2008 Z.z. o sumách základnej náhrady za používanie cestných motorových vozidiel pri pracovných cestách účinného ku dňu 11.02.2015 (0,183 €) pri spotrebe paliva na 100 km (6,8 l) a cene paliva - motorová nafta (1,114 €/l) podľa ceny stanovenej Štatistickým úradom SR za 7. týždeň roku 2015. D/ Súd priznal v súlade s § 1 ods. 3, § 15 písm. b), § 17 vyhlášky náhradu za stratu času za čas strávený na ceste Banská Bystrica - Žilina a späť v súvislosti pojednávaním v trvaní 6 polhodín (13,98 Eur x 6) v sume 83,88 Eur. E/ Súd priznal v súlade s § 18 ods. 3 vyhlášky DPH (20 %) vo výške 68,64 Eur, o ktorú sa zvýšila súdom priznaná odmena za úkony právnej služby a náhrady, keďže mal preukázané overením identifikačného čísla SK2023292447 na www stránke ?http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/vatResponse.html?, že právny zástupca žalobcu je platiteľom dane. Uvedený sumár úkonov právnej služby a ich hodnoty 411,84 Eur považuje súd podľa konkrétnych okolností predmetného prípadu za účelný a hospodárny (z hľadiska odmeňovania) pre uplatňovanie príslušného práva. F/ Súd priznal ako trovy konania aj zaplatený súdny poplatok vo výške 70 Eur. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustné odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia prostredníctvom Krajského súdu v Žiline na Najvyšší súd Slovenskej republiky v Bratislave, písomne v dvoch vyhotoveniach. Odvolanie musí spĺňať náležitosti ust. § 205 O.s.p.