Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Žilina Spisová značka: 20S/206/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 5015201093 Dátum vydania rozhodnutia: 20. 09. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Erika Čanádyová ECLI: ECLI:SK:KSZA:2016:5015201093.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Žiline ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Eriky Čanádyovej a členov senátu JUDr. Jany Martinčekovej a Mgr. Nory Tomkovej, v právnej veci žalobcu: Radoslav Mizera, nar. XX.XX.XXXX, bytom Q. č. XXXX/X, právne zast. JUDr. Eugenom Kostovčíkom, advokátom so sídlom I. č. XX, XXX XX L., proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1646781/2015 zo dňa 09. novembra 2015, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Žiline rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 1646781/2015/2015 zo dňa 09.11.2015 z r u š u j e a v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. Žalobca m á p r á v o proti žalovanému právo na náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : 1. Podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania a rozhodnutia žalovaného č. 1646781/2015/2015 zo dňa 09.11.2015 (ďalej len napadnuté rozhodnutie, preskúmavané rozhodnutie), ktorým žalovaný zamietol odvolanie žalobcu a potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Žilina (ďalej len prvostupňový správny orgán) č. 1012011/2014 zo dňa 23.06.2015 (ďalej len prvostupňové rozhodnutie), ktorým správny orgán podľa § 68 ods. 5, 6 zákona č. 563/2009 Z.z. vyrubil žalobcovi rozdiel dane DPH v sume 235 533,19 € za IV. štvrťrok 2006. Žalovaný sa stotožnil so skutkovým a právnym posúdením veci prvostupňovým orgánom. Poukázal na rozsudok Krajského súdu v Žiline 20S/91/2009-93 zo dňa 13.09.2011 potvrdeným rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/50/2011 zo dňa 25.09.2012, v ktorom bolo uvedené, že nebol spochybnený obsah dodávateľských faktúr ALHALA, s.r.o. a že dôkazné bremeno, že zlato, ktoré nakupoval žalobca od M&K GLOBAL, s.r.o. nebolo investičným zlatom nesie žalobca, ktorý mal preukázať, že spoločnosti deklarované vo faktúrach ALHALA s.r.o. ako dodávateľa nezodpovedajú skutočnosti, keď zlato nespĺňalo zákonné kritéria investičného zlata, forma, rýdzosť a hmotnosť akceptovaná trhom drahých kovov, resp. bol povinný dôkazmi preukázať, že došlo po nadobudnutí zlata spoločnosť M&K GLOBAL, s.r.o., k zmene charakteru tohto tovaru, či už do hmotnosti, rýdzosti, formy. Poukázal na závery rozhodnutí, že dôkazné bremeno tvrdenia, že sa nejednalo o investičné zlato, žalobca neuniesol, a preto záver správnych orgánov, že sa jedná o dodanie investičného zlata je správny a vyplýva z obsahu správneho spisu. Poukázal na rozsudok Súdneho dvora C-454/98 Schmeink a Strobel, z ktorého vyplýva, že na členských štátoch je povinnosť stanoviť v zákonných systémoch možnosť opravy akejkoľvek DPH nesprávne fakturovanej, ak vystavovateľ faktúry v dostatočnom čase eliminoval riziko akejkoľvek straty na daňových príjmov. Princíp neutrality vyžaduje, že DPH, ktorá bola nesprávne fakturovaná, môže byť upravená bez toho, aby bola táto úprava podmieňovaná konaním v dobrej viere. Podmienka, aby vystavovateľ faktúry preukázal jeho dobrú vieru, keď v dostatočnom čase eliminoval riziko zníženia daňových výnosov, nie je nevyhnutná na zabezpečenie výberu DPH alebo predchádzaniu daňovým únikom. 2. Konštatoval, že z dôvodu zabezpečenia princípu neutrality dane, správca dane nemá právo z úradnej moci upraviť nesprávne formulovanú DPH na odberateľských faktúrach vystavených žalobcom, pretože opravy faktúr, teda aj výšky DPH môže vykonať len platiteľ, alebo ním poverená osoba, v danom prípade vystavovateľ faktúr, na ktorých uviedol DPH. Preto správca dane nemôže vstupovať do práv a povinností platiteľa, nemôže za neho konať. Konštatoval, že ponechanie dane na odberateľských faktúrach žalobcu je v súlade s článkom 21 ods. 1 písm. c) Šiestej smernice, ktorou bol prenesený do článku 203 Smernice o DPH. 3. Vo vzťahu k faktúram vystavených spoločnosťou KUNSTAV, s.r.o. konštatoval, že nevznikla žalobcovi daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 o DPH, pretože uvedená spoločnosť nikdy zlato nenadobudla, nebola jeho vlastníkom, a teda nemala právo nakladať s ním ako vlastník. Uvedenú transakciu vyhodnotil žalovaný ako účelovú a faktúry fiktívne, vystavené platiteľom dane KUNSTAV, s.r.o., nakoľko len simulujú obchodný vzťah. K námietkam týkajúcim sa neuznania odpočítania DPH z faktúr vystavených spoločnosťou M&K GLOBAL, s.r.o. za predaj investičného zlata uviedol žalovaný, že námietky žalobcu sú neopodstatnené z dôvodu zistených skutočností počas daňovej kontroly a rozhodnutia aj Krajského súdu v Žiline v rozsudku 20S/91/2009-93, keď dôkazne bremeno aj podľa názoru vyslovenom v rozsudku Krajského súdu v Žiline nesie výlučne žalobca. Žalovaný konštatoval, že pochybnosti o druhu zlata, o ktorých sa vyjadruje žalobca na základe tvrdenia L., ktorý bol splnomocnený zástupca ALHALA, s.r.o. sú zo strany žalobcu zavádzajúce, nakoľko uvedená osoba iba zastupuje uvedenú spoločnosť v daňovom konaní, neobchoduje v jej mene, ani nevystavuje faktúry, nie je preto kompetentný sa vyjadrovať k druhu zlata, s ktorým spoločnosť obchoduje. Odvolací orgán konštatoval, že žalobca akceptovaním faktúry s určitým textom nepriamo súhlasí s tým, čo je na faktúre, čo sa týka druhu tovaru, jeho množstva a v prípade, že je na faktúre uvedený iný tovar, aký obdržal od dodávateľa, poprípade nesúhlasí s množstvom, parametrami tovaru je bežné, že túto faktúru reklamuje u dodávateľa v čase prijatia faktúry a nespochybňuje údaje uvedené vo faktúre, až v priebehu daňovej kontroly. Žalobca teda pri realizovaní dodávok zlata nekonal s opatrnosťou obchodníka, a teda mal prijať také opatrenia a zabezpečiť si dôkazy, na základe ktorých by zobjektivizoval tvrdenia preukazujúce o aký druh zlata išlo, či o bežné zlato, alebo investičné zlato. Preto vyhodnotil aj výpovede Kataríny Kardošovej o forme zlata a G. L. za účelové. Správca dane konštatoval, že nemal posudzované zlato k dispozícií, za účelom jeho obhliadky a posúdenia v čase výkonu kontroly, keďže k obchodom došlo v mesiacoch október až december 2006 a daňová kontrola sa začala 31.01.2008, preto svoje tvrdenia mohol založiť iba na svojich zisteniach a nepriamych dôkazoch, ktorými boli zistenia iných správcov dane. Poukázal na výpoveď bývalej konateľky M&K GLOBAL, s.r.o. Kardošovej, ktorej v roku 2006 bola dodávateľom spoločnosť ALHALA, s.r.o.. Uviedol, že zlato na faktúrach vystavených spoločnosťou ALHALA, s.r.o. bolo deklarované ako investičné a z fyzického toku tovaru vyplýva, že v priebehu tohto toku nedošlo k výrobe investičného zlata, alebo k pretvoreniu zlata na investičné zlato podľa § 67 ods. 4 zákona o DPH, ani k možnosti za uplatnenia zdanenia tovaru, ani k možnosti uplatnenia odpočítania podľa § 67 ods. 5. Preto mal preukázané, že zlato, ktoré bolo predmetom obchodu bolo zlato investičné, spoločnosť M&K GLOBAL, s.r.o. ho mala predávať žalobcovi a žalobca ho mal ďalej predávať ako oslobodené bez vyčíslenej dane. Vo vzťahu k odberateľovi žalobcu SAFINA SLOVAKIA, s.r.o., Zlatá Huta, s.r.o., Zlatokov, s.r.o., ANTIKA, s.r.o., A. X., ktorým žalobca dodával investičné zlato, avšak nesprávne uplatňoval zdanenie, poukázal na rozsudok Krajského súdu v Žiline v konaní 20S/91/2009 v spojení s rozhodnutím Najvyššieho súdu SR, ktorý konštatuje, že nie je zrejmé, či daňovú povinnosť, ktorú správca dane uložil podľa § 71 ods. 6 zákona o DPH ukladá žalovaný iba v súlade s názorom správcu dane, alebo že je tu povinnosť žalobcu platiť daň aj podľa článku 203 Smernice o DPH. Krajský súd konštatoval, že aplikácia § 71 ods. 6 zákona o DPH na predmetnú vec nie je správna, pokiaľ správne orgány mali za to, že táto povinnosť vyplýva z konkrétnych ustanovení šiestej Smernice, bolo potrebné, aby podľa konkrétneho ustanovenia šiestej Smernice uložili túto povinnosť. Žalovaný konštatoval, že správca dane neuložil daňovú povinnosť podľa § 71 ods. 6 zákona o DPH, nakoľko daň z pridanej hodnoty z tohto titulu nebola predmetom dodatočne určenej dane. Predmetom dodatočne určenej dane vo výške 7.095.683,00 Sk bolo porušenie § 49 ods. 1 zákona o DPH (neuznanie odpočítania dane z dodania investičného zlata od spoločnosti M&K GLOBAL s.r.o.) a porušenie § 49 ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH (neuznania odpočítania dane z dodania zlomkového zlata od spoločnosti KUNSTAV, s.r.o.), porušenie § 49 ods. 2 zákona o DPH (odpočítanie dane z nákupov), ktoré daňový subjekt nepoužil na účely svojho podnikania ako platiteľ a porušenie § 69 ods. 1 zákona o DPH (nevystavenie odberateľskej faktúry pre spoločnosť SAFINA SLOVAKIA, s.r.o.). Žalovaný zdôraznil, že daňový subjekt mohol nesprávny postup, ktorý aplikoval v súvislosti s dodaním investičného zlata opraviť vyhotovením faktúry dobropisu, a takto nesprávne uplatnenú DPH, túto možnosť opravy však nevykonal ani do skončenia kontroly. Žalovaný konštatoval, že boli správcom dane dodržané základné zásady daňového konania. Dôkazy hodnotil podľa svojej úvahy, každý jednotlivo a v ich vzájomných súvislostiach a že záver vyjadrený vo výroku rozhodnutia správcu dane je súladný so zákonom, keď rozdiel dane bol vyrubený z dôvodu porušenia § 49 ods. 1 a 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH a pri odpočítaní dane z faktúr, na ktorých ako dodávateľ uvedená spoločnosť KUNSTAV, s.r.o., spoločnosť M&K GLOBAL, s.r.o. a z dôvodu porušenia § 19 ods. 1 zákona o DPH, pri predaji zlomkového zlata spoločnosti SAFINA SLOVAKIA, s.r.o.. 4. Proti tomuto rozhodnutiu podal v zákonnej lehote správnu žalobu žalobca. 5. Žalobca poukázal na chronológiu veci a konštatoval, že z obsahu spisu vyplýva, že daňová kontrola na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2006 sa začala 31.01.2008. Dňa 14.01.2009 prevzal zástupca žalobcu výzvu zo 16.12.2008 na vyjadrenie sa k protokolu Daňového úradu Žilina č. 694/320/109641/2008/Sim zo dňa 16.12.2008 na jeho prerokovanie. Dňa 26.01.2009 bolo správcovi dane doručené vyjadrenie sa k protokolu, avšak správca dane vzhľadom na skutočnosti, ktoré daňový subjekt uviedol vo svojom vyjadrení, oznámil žalobcovi, aby výzvu zo dňa 16.12.2008 považoval za bezpredmetnú. Daňový úrad vyhotovil nový protokol č. 694/320/13558/2009/Sim z 26.02.2009 a daňová kontrola bola ukončená jeho prerokovaním dňa 26.03.2009. Žalobca tvrdil, že uvedený postup nemá oporu v zákone. Poukázal na § 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb. a konštatoval, že správca dane nebol oprávnený, ani na základe vyjadrenia žalobcu k protokolu zo dňa 16.12.2008, vypracovať nový protokol z 26.02.2009 a v ňom vyhodnotiť vyjadrenia žalobcu. Uvedeným postupom došlo k porušeniu § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb., pretože kontrola bola začatá 31.01.2008 a mohla byť ukončená najneskôr 31.01.2009. Kontrola bola však ukončená bez zavinenia žalobcu prerokovaním protokolu dňa 26.03.2009. Žalobca poukázal na nález Ústavného súdu SR IIIÚS 24/2010-57 z 29.06.2010 a konštatoval, že v danom prípade bol použitý nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorým je protokol o daňovej kontrole, a to z dôvodu, že daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej nemohol nadobudnúť povahu zákonne získaného dôkazného prostriedku. Potom aj napadnuté daňové konanie je zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole o takejto kontrole. Poukázal na § 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb. a konštatoval, že začatie vyrubovacieho konania a vykonanie úkonu smerujúcom k vyrubeniu dane je podmienené zákonnosťou protokolu o daňovej kontrole. Potom vyrubovacie konanie, ktoré nebolo zákonným spôsobom začaté, nemôže byť zákonným spôsobom ani ukončené doručením rozhodnutia podľa § 68 ods. 1 Daňového poriadku, čo znamená, že celé konanie od začatia konania orgánom prvého stupňa až do rozhodnutia orgánu druhého stupňa tvorí jeden celok a je zaťažené vadou nezákonnosti, vadou nezákonnosti je v konečnom dôsledku aj postihnuté prvostupňové rozhodnutie ako aj napadnuté rozhodnutie žalovaného. 6. V ďalších dôvodoch žaloby poukazoval, že z napadnutého rozhodnutia vyplýva, že správca dane v súvislosti s predajom investičného zlata nepostupoval podľa § 71 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z.z. ale podľa čl. 203 smernice 2006/112/ES. Uviedol, že smernice ES majú priamy a nepriamy účinok a smernica rady na základe množstva rozsudkov Súdneho dvora EÚ majú priamy účinok, ak priznávajú jednotlivcom, a to právnickým a fyzickým osobám práva, alebo ukladajú im povinnosti samé, bez prostredníctva inej právnej normy. Pre použitie priameho účinku smernice musia byť splnené podmienky, a to lehota pre transpozíciu a implementáciu smernice. Podmienky: lehota pre transpozíciu a implementáciu smernice uplynula, príslušné ustanovenie je dostatočne presné a priamou aplikáciou smernice nedôjde k uloženiu povinnosti jednotlivcovi. Posledná uvedená podmienka je zásadná, pretože daňové orgány nemôžu využiť smernicu v neprospech daňového subjektu, ktorý na rozdiel od daňových orgánov priamy účinok smernice môže využiť vo svoj prospech. Dopad aplikácie smernice na daňový subjekt je jedným z najpodstatnejších znakov, ktorý odlišuje priamy účinok smernice od účinku nepriameho. 7. Ďalej uviedol, že znenie čl. 21 ods. 1 písm. c) smernice Rady 77/388/EHS a znenie čl. 203 smernice 2006/112/ES sú svojou podstatou rovnaké, je možné s týmto súhlasiť, avšak čl. 21 ods. 1 písm. c) smernice Rady 77/388/EHS však v takomto znení nikdy nebolo implementované do zákona č. 222/2004 Z.z.. Až zákonom 471/2009, ktorým sa od 01.01.2010 zmenilo znenie § 69 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z., bol do tohto zákona implementovaný čl. 203 smernice č. 206/112/ES. Aplikácia priameho účinku smernice, ktorou argumentuje žalovaný, neprichádza do úvahy, pretože dopad priameho účinku smernice by bol v neprospech žalobcu. Žalobca konštatoval, že pokiaľ žalovaný uvádza, že z dôvodu zabezpečenia princípu neutrality dane správca dane nemá právo, z úradnej moci, upraviť nesprávne fakturovanú DPH na odberateľských faktúrach vystavených žalobcom, a preto postup žalobcu v súvislosti s dodaním investičného zlata nebol správny a mohol žalobca tento nesprávny postup opraviť vyhotovením dobropisu. Žalobca k tomuto tvrdí a vždy tvrdil, že predmetom nákupu a predajov nebolo investičné zlato, nie je si vedomý toho, že jeho postup bol nesprávny a nebol dôvod vyhotovovať dobropisy. Poukázal na § 2 písm. a), § 3 ods. 2, § 24 ods. 4 a § 44 ods. 1 Daňového poriadku a konštatoval, že ak správca dane tvrdí, že žalobca nakupoval investičné zlato a za účelom správneho zistenia dane neuznal odpočítanie dane z uvedeného zlata, potom ak tvrdí správca dane, že žalobca predával investičné zlato, tak za účelom správneho zistenia dane mal povinnosť na uvedenú skutočnosť prihliadnuť. 8. Vo vzťahu k námietkam žalobcu týkajúcim sa neuznania odpočítania dane z faktúr za nákup zlata od spoločnosti KUNSTAV s. r. o. uviedol, že žalovaný sa s námietkami žalobcu vysporiadal len formálnym opísaním dôvodov prvostupňového rozhodnutia bez toho, aby závery boli presvedčivým výsledkom konfrontácie záverov správcu dane a záverov žalobcu. Žalovaný sa nevyjadril k tomu, že výpoveď Benáka v roku 2008 bola zabezpečená nezákonným spôsobom a nie je možné na ňu prihliadať. Tiež z rozhodnutia žalovaného nie je zrejmé, ako sa žalovaný vysporiadal s množstvom dôkazov žalobcu, že za daných okolností záver správcu dane, že zlato stále patrilo M. E. a nie spoločnosti KUNSTAV, s. r. o., popiera pravidlá formálnej a právnej logiky. Ak podľa daňových orgánov zlato spoločnosť KUNSTAV, s. r. o. nenakúpila od M. E. a zlato bolo stále M. E., vyvstáva podľa žalobcu otázka, za akým účelom E. mal plnú moc podpisovať faktúry za KUNSTAV, s. r. o.. Ak spoločnosti KUNSTAV, s. r. o. zlato nebolo dodané, vyvstáva otázka, prečo KUNSTAV, s. r. o. vystavila faktúru E.. Žalovaný sa v rozhodnutí nezmieňuje ani o tom, že správca dane mal vedomosť, že KUNSTAV, s. r. o. faktúry o nadobudnutí zlata nezahrnul do daňových priznaní a daň z nich neodpočítal. 9. K odpočítaniu dane z faktúr od dodávateľa M&K GLOBAL s. r. o. poukázal, že znalec nemal k dispozícii konkrétny tovar, ktorý bol predmetom fakturácie a znalecký posudok, bez ohľadu na jeho záver, je v teoretickej rovine. Poukázal, že daňová kontrola je predovšetkým kontrola dokladová. V danom prípade sám žalovaný konštatuje, že nemal zlato k dispozícii a založil svoje tvrdenia iba na svojich zisteniach a nepriamych dôkazoch. Podľa žalobcu nepriamym dôkazom bola práve faktúra spoločnosti ALHALA, s. r. o. pre M&K GLOBAL s. r. o., kde sa deklaruje dodanie investičného zlata. Žalobca uviedol, že žalovaný na jednej strane uvádza, že pochybnosti o druhu zlata na základe tvrdenia L. sú zo strany žalobcu zavádzajúce, nakoľko splnomocnený zástupca iba zastupuje spoločnosť v daňovom konaní, neobchoduje v jej mene, ani nevystavuje faktúry a nie je kompetentný hodnoverne sa vyjadrovať k druhu zlata, s ktorým spoločnosť obchoduje, avšak na druhej strane jeho vyjadrenie k predmetnej faktúre pre odberateľa M&K GLOBAL, s. r. o. považuje za vierohodné. L. bol kompetentný zastupovať ALHALA, s. r. o. v daňovom konaní, potom mal vedieť, že nie každé rýdze zlato je investičným zlatom. Znalec Ing. Bc. Kopor nemal zlato k dispozícii a svoje závery založil iba na nepriamych dôkazoch a na odbornej kompetentnosti. 10. Tvrdil, že pokiaľ žalovaný poukazuje na rozsudok Krajského súdu v Žiline 21S/76/2014-64, no len v súvislosti s názorom súdu na znalecký posudok Ing. Bc. Kopora, opomína, podľa žalobcu, žalovaný, že súd v uvedenom rozsudku dospel k záveru, že je potrebné selektovať rozloženie dôkazného bremena žalobcu a dôkazného bremena daňových orgánov pri preukazovaní režimu oslobodenia podľa § 67 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z.. Vzhľadom na základnú zásadu DPH, že na tovar a služby sa uplatňuje všeobecná daň zo spotreby, vo všeobecnosti nie je potrebné preukázať uplatnenie základnej zásady, že tovar podlieha zdaneniu. Žalobca by mal dôkaznú povinnosť iba v prípade, ak by uplatňoval režim oslobodenia podľa § 67 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z., teda výnimku zo všeobecnej zásady. Ak daňové orgány tvrdia, že išlo o dodávky investičného zlata, ktoré sú podľa ust. § 67 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. oslobodené od dane, potom k tomuto tvrdeniu nesú aj dôkazné bremeno a boli povinné preukázať, že boli splnené podmienky pre použitie uvedeného osobitného režimu. Aj podľa názoru súdu v uvedenom rozhodnutí (strana 9) daňové orgány mali jednoznačne preukázať, čo nepreukázali, že v danom prípade sa jednalo o investičné zlato, a teda mal byť použitý osobitný režim oslobodenia podľa § 67 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z.. Tvrdil, že daňové orgány si nezabezpečili dostatočné, hodnoverné a jednoznačné dôkazy, ktoré by preukazovali, že v dodávkach zlata od dodávateľa M&K GLOBAL, s. r. o. išlo o investičné zlato a mal byť použitý osobitný režim oslobodenia podľa § 67 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z.z.. 11. K veci dodania zlomkového zlata odberateľovi SAFINA SLOVAKIA, spol. s r. o. žalovaný podľa žalobcu len zopakoval argumentáciu správcu dane. Ťažiskovou námietkou žalobcu bolo, že nakupoval nové šperky a zlomkové zlato. Nové šperky nakupoval s daňou z pridanej hodnoty, teda mal povinnosť aj predaj realizovať v bežnom režime. Zlomkové zlato žalobca nakúpil v režime osobitnej úpravy, postupoval pri predaji opäť v osobitnom režime. Správca dane uvádza, že na faktúre je zreteľne označené, rovnaké aj v dokladoch o výkupe vystavovaných spoločnosťou SAFINA SLOVAKIA, spol. s r. o., že ide o predaj zlomkového zlata. K uvedenému žalobca uviedol, že išlo o požiadavku spoločnosti SAFINA SLOVAKIA, spol. s r. o., pretože táto spoločnosť nemohla vykupovať šperky, resp. nový tovar, ale len tovar označený ako zlomkové zlato. Daňové orgány vykonali v spoločnosti SAFINA SLOVAKIA, spol. s r. o., miestne zisťovanie, preto žalobca navrhuje, aby žalovaný v súdnom konaní predložil súdu zápisnicu z miestneho zisťovania č. 694/320/87300/2008/Sim. Žalobca tvrdil, že išlo o nové výrobky, pri ktorých nebolo možné aplikovať § 67 zákona č. 222/2004 Z.z., preto nemožno prijať záver, že žalobca kombinoval, v danom zdaňovacom období, bežný režim zdaňovania podľa § 66 ods. 11 Zákona o DPH s osobitným režimom podľa § 66 ods. 3 zákona č. 222/2004 Z.z.. 12. K žalobe sa vyjadril žalovaný písomným podaním zo dňa 15.02.2016, žiadal žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. Zotrval na skutkových a právnych záveroch napadnutého rozhodnutia. 13. Krajský súd preskúmal napadnuté rozhodnutie ako i postup, ktorý mu predchádzal v rozsahu žalobných bodov uvedených v žalobe (§ 183 SSP), pričom zistil, že napadnuté rozhodnutie je potrebné zrušiť podľa § 191 ods. 1 písm. g) SSP a vrátiť žalovanému na ďalšie konanie podľa § 191 ods. 4 SSP, a to z nasledovných dôvodov: 14. Podľa § 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov daňová kontrola je ukončená dňom prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. Určenie dane podľa pomôcok (§ 29 ods. 6) je ukončené dňom prerokovania protokolu s daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. Určenie dane dohodou je ukončené dňom spísania zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5). Dňom nasledujúcim po dni prerokovania protokolu alebo dňom nasledujúcim po dni spísania zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5) sa začína vyrubovacie konanie (§ 44); to neplatí, ak správca dane, ktorým je colný úrad, daňovou kontrolou zistí, že daňovému subjektu, ktorý nemá povinnosť podávať daňové priznanie podľa osobitných zákonov, 1b) za kontrolované zdaňovacie obdobie daňová povinnosť nevznikla. Doručenie protokolu podľa odseku 12 alebo spísanie zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5) sa považuje za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane (§ 45 ods. 2). Ak sa vykonáva daňová kontrola na požiadanie orgánov činných v trestnom konaní (odsek 3), za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane (§ 45 ods. 2) sa považuje spísanie zápisnice o začatí daňovej kontroly. 15. Podľa § 165b ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. (Daňový poriadok) daňové konanie začaté podľa zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov sa dokončí podľa zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. 16. Podľa § 165b ods. 2 Daňového poriadku § 165 ods. 2 znenie pred bodkočiarkou a § 165a sa od 30. decembra 2012 nepoužijú. 17. Podľa § 68 ods. 1 Daňového poriadku ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 49 ods. 1 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa § 48 ods. 2. Ak daňovú kontrolu vykonalo finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá miestne príslušný správca dane. 18. Podľa § 68 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vydá rozhodnutie do 15 dní od uplynutia lehoty na vyjadrenie sa k protokolu podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, ak a) sa daňový subjekt vzdá práva na vyjadrenie sa k zisteniam v protokole, b) daňový subjekt nemá pripomienky k zisteniam v protokole, c) sa daňový subjekt nevyjadrí k protokolu v lehote určenej správcom dane vo výzve; v tom prípade správca dane o tejto skutočnosti spíše úradný záznam. 19. Krajský súd z obsahu administratívneho spisu mal preukázané, že daňová kontrola u žalobcu začala 31.01.2008. Dňa 11.06.2008 správca dane podľa § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov požiadal vtedy Daňové riaditeľstvo Slovenskej republiky, pracovisko Žilina žiadosťou č. 694/320/50880/2008/Sim o predĺženie lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Nadriadený orgán žiadosti listom V/320/3820/2008/Hol zo dňa 16.06.2008 vyhovel a lehotu na vykonanie daňovej kontroly predĺžil do 31.01.2009, o čom dňa 30.06.2008 bol oboznámený aj zástupca žalobcu, a to upovedomením č. 694/320/63744/2008/Sim zo dňa 26.06.2008. Dňa 14.01.2009 prevzal zástupca žalobcu výzvu na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie č. 694/320/109642/2008/Matu zo dňa 16.12.2014 a dňa 26.01.2009 bolo správcovi dane osobne doručené vyjadrenie sa k protokolu IV. štvrťrok 2006. Daňový subjekt uviedol, vo svojom vyjadrení sa k protokolu skutočnosti, že bolo žalobcovi 30.01.2009 doručené oznámenie č. 694/320/4285/2009/ Matu o tom, aby výzvu na vyjadrenie sa k protokolu č. 694/320/109642/2008/Matu zo dňa 16.12.2008 považoval za bezpredmetnú s tým, že správca dane bude v predmetnej veci ďalej konať a následne mu bude doručená nová výzva na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie. Žalobcovi bola následne doručená Výzva na predloženie dôkazov č. 694/320/5851/2009/Matu zo dňa 04.02.2009, aby sa vyjadril ku skutočnostiam uvedeným v jeho Vyjadrení sa k protokolu, na ktorú reagoval predložením dôkazov pod č. 694/320/11164/09/Sim, ktoré osobne doručil 16.02.2009. Keďže na predloženie dôkazov nepredložil návrhy, ktoré by boli novými dôkazmi, rozhodol sa správca dane proces ukončiť a vypracovať protokol. Správca dane vypracoval protokol o vykonanej kontrole č. 694/320/13558/2009/Matu z 26.02.2009 na základe začatia kontroly z 31.01.2008, kontrolou obdobia IV. štvrťrok 2006 na daň z pridanej hodnoty u žalobcu. Protokol o výsledku zistenia z daňovej kontroly bol žalobcom prerokovaný dňa 26.03.2009. 20. Krajský súd v Žiline sa v plnom rozsahu stotožnil s námietkou žalobcu, že na vykonanie vyrubovacieho konania neboli splnené zákonné podmienky z dôvodu, že daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku. Skutočnosť, že v danom prípade bola daňová kontrola nezákonná a protokol z nej vyplývajúci je nezákonný dôkazný prostriedok, vyplýva priamo z rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 20S/91/2009-93 zo dňa 13.09.2011 a NSSR 8Sžf/50/2011-127 zo dňa 25.09.2012, ktorý potvrdil rozsudok Krajského súdu v Žiline a konštatoval: 21. „Vychádzajúc z § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb., lehota ustanovená v tomto ustanovení je lehotou zákonnou a je pre správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu záväzným limitom determinujúcim zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly. Daňová kontrola ako proces smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku (protokolu) predstavuje závažný a intenzívny zásah do individuálnej, právom chránenej sféry daňového subjektu zo strany správcu dane, čo vyplýva z charakteru povinností kontrolovaného daňového subjektu počas daňovej kontroly (§ 15 ods. 6 Zákona o správe daní). Cieľ daňovej kontroly tak nie je možné dosiahnuť na úkor práv a právom chránených záujmov daňového subjektu. Aj v daňovom konaní sa uplatňuje požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovému subjektu (§ 2 ods. 2 Zákona o správe daní). Túto požiadavku formuloval zákonodarca celkom exaktne určením limitov konkrétneho typu zásahu. Pri daňovej kontrole bol v čase jej vykonávania u žalobcu uvedený limit ustanovený v § 15 ods. 17 Zákona o správe daní, z ktorého vyplýva bez akýchkoľvek pochybností, že daňovú kontrolu nemožno vykonávať dlhšie, než to ustanovuje zákon. 22. Tento právny názor je konformný s právnym názorom Ústavného súdu Slovenskej republiky vysloveným v náleze sp. zn. III. ÚS 24/2010 z 29. júna 2010. Z tohto nálezu ďalej vyplýva, že „zákaz prekročiť zákonom stanovený časový rámec pre výkon daňovej kontroly platí bezvýnimočne len za podmienky, že kontrolovaný daňový subjekt poskytuje správcovi dane vykonávajúcemu daňovú kontrolu potrebnú súčinnosť". Vzhľadom k tomu, že daňová kontrola v zmysle ustanovenia § 15 ods. 13 Zákona o správe daní končí prerokovaním protokolu a keďže v danom prípade daňová kontrola začala dňa 31. januára 2008 mala byť ukončená prerokovaním protokolu najneskôr dňa 31. januára 2009 v súlade s predĺžením lehoty na jej vykonanie tak, ako to povolil žalovaný prípisom zo dňa 16. júna 2008. V danom prípade však správca dane pôvodný protokol o výkone daňovej kontroly zo dňa 16. decembra 2008 anuloval a dňa 26.03. 2009 vydal nový protokol, ktorý sa stal podkladom pre vydanie dodatočného platobného výmeru zo dňa 20. 05.2009, ktorým správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie IV. štvrťrok 2006. Z obsahu administratívneho ani súdneho spisu nemal súd za preukázané, že by žalobca so správcom dane nespolupracoval a že by mu nebol poskytol primeranú súčinnosť." 23. Správca dane nerešpektoval maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly, porušil tým nielen ustanovenie § 15 ods. 17 Zákona o správe daní, ale aj zásadu primeranosti a zákonnosti v daňovom konaní. Daňová kontrola v danom prípade tak nebola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť (a contrario § 29 ods. 4 veta prvá Zákona o správe daní). V danom prípade však použitý bol, čo znamená, že celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole o takejto skutočnosti, je rovnako nezákonné. 24. Z uvedeného vyplýva, že žiaden dôkaz, ktorý bol vykonaný v rámci daňovej kontroly a ani samotný protokol, ako podklad pre vydanie rozhodnutia vo vyrubovacom konaní, v danom prípade, nie je možné použiť. 25. Ak bol protokol z daňovej kontroly správcom dane anulovaný a následný protokol z 26.02.2009 nezákonný, uvedené znamená, že zákonný protokol o daňovej kontrole neexistuje a už ani nemôže existovať, vzhľadom na nedodržanie zákonnej lehoty na daňovú kontrolu, uvedené pochybenie sa nedá žiadnym spôsobom zhojiť, pritom existencia zákonného protokolu z daňovej kontroly je podmienkou začatia vyrubovacieho konania, a to či už podľa zákona č. 511/1992 Zb., kedy vyrubovacie konanie začína dňom nasledujúcim po dni prerokovania protokolu alebo dňom nasledujúcim po dni spísania zápisnice o dohode o výške dane (§ 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov) alebo podľa Daňového poriadku (vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 Daňového poriadku - § 68 ods. 1 Daňového poriadku. V danom prípade daňová kontrola bola ukončená za účinnosti zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov a protokol vydaný 26.02.2009 bol taktiež vydaný podľa zákona č. 511/1992 Zb.. Do účinnosti Daňového poriadku (01.01.2012) nedošlo k vydaniu právoplatného rozhodnutia o uložení daňovej povinnosti, preto podľa § 165b ods. 1, 2 Daňového poriadku správne správca dane a žalovaný postupovali podľa Daňového poriadku. 26. Daňový poriadok nepočíta so situáciou, kedy bude vydané rozhodnutie vo vyrubovacom konaní, bez existencie platného a zákonného protokolu o daňovej kontrole. § 68 ods. 2 citovaného zákona explicitne stanovuje jednotlivé situácie, kedy správca dane vydá rozhodnutie vo vyrubovacom konaní, pričom však vždy podmienkou pre vydanie takéhoto rozhodnutia je samotný protokol o daňovej kontrole. 27. Podľa názoru súdu uvedené znamená, že pokiaľ v danom prípade nie je splnená podmienka existencie zákonného protokolu o daňovej kontrole, nie je možné vydať rozhodnutie vo vyrubovacom konaní. 28. Na jednej strane súd poukazuje, že nedodržanie zákonnej lehoty na daňovú kontrolu má za následok nezákonnosť daňovej kontroly ako celku a nielen niektorých jej procesných úkonov a na druhej strane nie je možné vydať rozhodnutie vo vyrubovacom konaní, bez základného podkladu pre vydanie takéhoto rozhodnutia, ktorým je zákonný protokol k daňovej kontrole, ktorý v danom prípade absentuje. Vo vzťahu k nezákonnosti daňovej kontroly, z dôvodu nedodržania maximálnej dĺžky trvania daňovej kontroly súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky 8Sžf/50/2011 zo dňa 25. 09. 2012, z ktorého vyplýva, že protokol z takejto daňovej kontroly nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť a že celé daňové konanie je zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením, vychádza tak zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole, je rovnako nezákonné. Čo sa týka samotného právneho názoru, že daňová kontrola v tejto právnej veci bola vykonaná nezákonne z dôvodu nedodržania zákonnej lehoty na daňovú kontrolu, uvedeným právnym názorom bol žalovaný ako aj prvostupňový správny orgán viazaný vzhľadom na to, že tento už bol vyslovený v právoplatnom rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 20S/91/2009 zo dňa 13.09.2011 v spojení s rozsudkom NS SR 8Sžf/50/2011 zo dňa 25.09.2012, a toto právne posúdenie už nemôže byť predmetom právneho posúdenia v tomto konaní. 29. Čo sa týka ďalších žalobných námietok, vzhľadom na dôvodnosť vyššie uvedenej námietky v poradí, ktorá je zásadná v danej veci, sa súd už ďalšími námietkami podrobne nezaoberal. Len na margo námietky, že správca dane neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie, že sa jedná o investičné zlato, krajský súd dodáva, že táto námietka je v plnom rozsahu nedôvodná, pretože rovnako ako pri právnom posúdení nezákonnosti daňovej kontroly, aj táto otázka už bola právoplatne vyriešená v rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 20S/91/2009 zo dňa 13.09.2011 a to tak, že bolo v konaní preukázané, že sa jedná o investičné zlato a že túto otázku správca dane preukázal. Uvedené zistenie skutkového stavu, t. j. že sa jedná o investičné zlato, však v danom prípade nemá žiaden konkrétny význam, pretože ako bolo uvedené vyššie, z procesného hľadiska nie je možné vydať rozhodnutie vo vyrubovacom konaní, keďže chýba základný procesný podklad na vydanie takéhoto rozhodnutia, a to zákonný protokol o daňovej kontrole. 30. K ostatným žalobným bodom krajský súd uvádza, že tovar, ktorý nadobudol žalobca kúpou M&K GLOBAL, s.r.o. a pokiaľ tvrdil, že predmetom kúpy nebolo investičné zlato, tieto tvrdenia bol práve povinný žalobca v konaní preukázať a neuniesol dôkazné bremeno. Pokiaľ žalobca v žalobe tvrdil, že v prípade plnenia odberateľovi žalobcu SAFINA SLOVAKIA, s.r.o. bol predmetom obchodu nielen použitý tovar, ale aj nové výrobky, krajský súd poukazuje na dôvody skoršieho rozhodnutia vyjadrené v rozsudku 20S/91/2009-93 zo dňa 13.09.2011, a to aj vo vzťahu k námietkam týkajúce sa obchodovania žalobcu s M&K GLOBAL, s.r.o. a vo vzťahu k SAFINE SLOVAKIA, s.r.o. duplikuje, že tvrdenia žalobcu vo vzťahu k obchodným transakciám k SAFINA SLOVAKIA, s.r.o. a tvrdením, že sa jednalo aj o použitý tovar aj o nový tovar, žalobca neuviedol v správnom konaní do skoršieho rozhodnutia v správnom konaní ani nepreukázal. Vo vzťahu k obchodovaniu žalobcu s obchodnou spoločnosťou KUNSTAV s.r.o., krajský súd sa nestotožnil s názorom, že napadnuté rozhodnutie žalovaného a prvostupňového správneho orgánu nie je riadne zdôvodnené a že žalovaný sa nevysporiadal s množstvom dôkazov žalobcu. V zmysle dôvodov vyjadrených v skoršom rozsudku Krajského súdu v Žiline č. k. 20S/91/2009-93, ktorý poukázal, že je potrebné, aby sa správne orgány vysporiadali aj so žiadosťou žalobcu o opätovný výsluch Petra Benáka, v súvislosti s predložením čestného vyhlásenia a zabezpečili doručenie znaleckých posudkov žalobcovi, krajský súd konštatuje, že v preskúmavanom konaní v súlade so skorším názorom krajského súdu, správne orgány postupovali, umožnili žalobcovi, aby prevzal znalecké posudky, ktoré fyzicky od správcu dane neprevzal, súčasne bol vykonaný výsluch Petra Benáka, za účasti žalobcu, o ktorom bola spísaná zápisnica o ústnom pojednávaní dňa 11.06.2014. Súd sa stotožnil, vzhľadom na doplnené dokazovanie, výpovede svedkov, vykonané dokazovanie a vyhodnotenie všetkých dôkazov, že nevznikol žalobcovi nárok na odpočítanie dane z faktúr KUNSTAV, s.r.o. a pokiaľ žalobca odpočítal dane z týchto obchodných transakcii porušil § 49 ods. 1 zákona o DPH, keď sa stotožnil s názorom správcu dane, že obchodné transakcie žalobcu a KUNSTAV, s.r.o. sa javia ako účelové, faktúry fiktívne a faktúry vystavené platiteľom dane spoločnosťou KUNSTAV, s.r.o., ktoré prezentujú obchodný vzťah, ktorý nikdy neexistoval, keď na základe výpovede svedka Bezáka, znaleckého posudku Martina Nitrianského a ostatných zistení bolo preukázané, že obchodná spoločnosť KUNSTAV, s.r.o. nikdy predmetné zlato, ktoré následne prevádzala žalobcovi, nenadobudla, nebola jeho vlastníkom a nemala ani právo nakladať s ním ako vlastník. Naviac keď faktúry KUNSTAV, s.r.o. nezahrnul do daňových priznaní v príslušných zdaňovacích obdobiach a daň z nich neodpočítal, ani z nich neodviedol. 31. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 491 ods. 1 SSP. Správny súd priznal žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, pretože žalobca mal v konaní plný úspech. Toto rozhodnutie bolo prijaté pomerom hlasov 3 : 0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ak to zákon pripúšťa (§ 439, § 440 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu, prostredníctvom krajského súdu, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. V Žiline, dňa 20. septembra 2016 JUDr. Erika Čanádyová predsedníčka senátu Za správnosť vyhotovenia: Miriama Talapková