Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Žilina Spisová značka: 31S/16/2017 Identifikačné číslo súdneho spisu: 5017200043 Dátum vydania rozhodnutia: 20. 09. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Veronika Poláčková ECLI: ECLI:SK:KSZA:2017:5017200043.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Žiline - ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Veroniky Poláčkovej a členov senátu JUDr. Eriky Šobichovej a Mgr. Nory Tomkovej, v právnej veci žalobcu: L. L., nar. XX.XX.XXXX, XXX XX C. XXX, právne zastúpený: Mgr. Roman Kobella, advokát, so sídlom J. P. XXXX, XXX XX R. B., proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o všeobecnej správnej žalobe proti rozhodnutiu žalovaného č. 1716380/2016 zo dňa 21.11.2016, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Žiline žalobu z a m i e t a . Žalobca a žalovaný n e m a j ú n á r o k na náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : 1. Žalobca sa žalobou zo dňa 27.01.2017 doručenou na krajský súd dňa 01.02.2017 domáhal preskúmania rozhodnutia žalovaného č. 1716380/2016 zo dňa 21.11.2016 ako aj rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu č. 948013/2016 zo dňa 31.05.2016. Má za to, že rozhodnutia vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci a skutkový stav nemá oporu v administratívnych spisoch, rozhodnutia tiež považuje za nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Základným kritériom pre uznanie výdavkov v zmysle § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z. sú tri podmienky, ktoré musia byť splnené súčasne a to podmienka vecnosti, preukázateľnosti a podmienka zaúčtovania. Žalobca je presvedčený, že vo vzťahu k uplatneniu výdavkov súvisiacich s úhradou dodávateľských faktúr spoločnosti STELA, s.r.o. sú splnené všetky tri uvedené podmienky uznania výdavkov ako daňových. Žalobca vidí pochybenia správnych orgánov, ako aj žalovaného v tom, že napriek jeho námietkam správny orgán za účelom zistenia výšky základu dane z príjmov riadne neoveril dané obchodné transakcie tak na strane dodávateľa, ako aj na strane jednotlivých odberateľov žalobcu, že všetky plnenia dodané dodávateľom STELA, s.r.o. žalobca následne poskytol svojim odberateľom. Pokiaľ by neboli poskytnuté plnenia zo strany dodávateľa, tak logicky by nemohol ani žalobca následne poskytnúť tieto dané plnenia svojim odberateľom, následkom čoho by nemohol dosiahnuť žiadny zdaniteľný príjem. Správca dane pritom nevykonal žiadne dokazovanie vo vzťahu k odberateľským faktúram vystaveným žalobcom svojim odberateľom. Bez adekvátneho prešetrenia obchodných transakcií najmä u dodávateľa, ale aj na strane odberateľov žalobcu, nie je možné, správne a zákonné rozhodnúť o výdavkoch žalobcu vzťahujúcich sa k zisteniu základu dane z príjmov. Správca dane i žalovaný si nesplnili svoju zákonnú povinnosť komplexne vyhodnotiť všetky dôkazné prostriedky. Žalobca si pritom riadne splnil svoje dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku vo vzťahu k preukázaniu reálneho uskutočnenia prác a služieb uvedených vo faktúrach vystavených dodávateľom STELA, s.r.o.. Plnením tejto povinnosti správcom dane by bola zároveň preukázaná podmienka vecnosti t. j. by bola preukázaná súvisle medzi zdaniteľnými príjmami žalobcu a uplatnenými výdavkami vynaloženými žalobcom na dosiahnutie týchto príjmov. Poukázal na rozhodnutie správcu dane na strane č. 7, kde je uvedené, že zahraničný správca dane je Finančný úrad pre Moravsko-sliezsky kraj, Ostrava, Územné pracovisko vo Frýdku-Místku, oddelenie kontroly, Frýdek-Místek spísal protokol č. j. 2672298/14/3207-05403-807025 dňa 01.09.2014, ktorého predmetom bol výsluch svedka L. P., miesto pobytu E.l. B. XXX, N.-L., t. č. vo výkone trestu odňatia slobody vo väznice Heřmanice, Orlovská 35, Ostrava ako konateľa obchodnej spoločnosti STELA, s.r.o.. Vo vzťahu k predmetnému výsluchu L. P. žalobca namietal, že zo strany správcu dane došlo k porušeniu zákonnej povinnosti ustanovenej v § 25 ods. 4 Daňového poriadku, nakoľko žalobca ako daňový subjekt nebol o výsluchu svedka L. P. včas písomne vyrozumený. Týmto porušením zákonnej povinnosti správca dane odňal daňovému subjektu možnosť realizovať jeho zákonné procesné oprávnenia. V žalobe ďalej namietal, že daňový subjekt správcovi dane identifikoval osobu, ktorá mu odosielala faktúry a preberala hotovostné platby, ktorou bol T. S., bytom J. X. 4, R. B.. Jaroslav Zubaj bol od 01.02.2010 jediným spoločníkom a konateľom obchodnej spoločnosti STELA, s.r.o., pričom žalobcovi predložil k nahliadnutiu doklad splnomocňujúci ho zastupovať spoločnosť STELA, s.r.o. aj v nasledujúcom období. Z uvedeného dôvodu žalobca uzatvoril s obchodnou spoločnosťou STELA, s.r.o., zastúpenou splnomocnencom T. S. obchodné kontrakty, v rámci ktorých boli žalobcovi poskytnuté plnenia vyúčtované dodávateľskými faktúrami. Táto skutočnosť bola zo strany žalobcu preukázaná aj písomným čestným prehlásením T. S.. Žalobca nesúhlasí s tvrdením žalovaného, že z predložených účtovných dokladov žalobcu nevyplynulo, že predmetné faktúry vyhotovil T. S. a ani to, že prijal hotovostné úhrady deklarované predmetnými faktúrami. Práve čestné prehlásenie T. S. je takým relevantným dôkazom, na základe ktorého mal žalovaný zrušiť rozhodnutie správcu dane a vrátiť mu vec na ďalšie konanie za účelom výsluchu T. S.. Žalobca odmieta taktiež tvrdenie žalovaného, že čestné prehlásenie T. S. je nevierohodné, nakoľko nebolo preukázané, že spoločnosť STELA, s.r.o. zamestnávala zamestnancov a taktiež z dôvodu, že spoločnosť nepodala daňové priznanie za rok 2010 k dani z príjmov. Predmetné čestné prehlásenie je dôkazom o udalostiach, ktorých bol T. S. aktérom, teda bol splnomocnený spoločnosťou STELA, s.r.o., obchodné záväzkové vzťahy, poskytovať plnenia, vystavovať faktúry a prijímať úhrady. Ďalej podotkol, že prípadne neplnenie zákonných povinností dodávateľa STELA, s.r.o. vyplývajúce mu z pracovných vzťahov s brigádnikmi, resp. neplnenie zákonných daňových a účtovných povinností, nemôže byť pričítane žalobcovi ako daňovému subjektu na ťarchu. Žalobca predsa nemôže niesť zodpovednosť za prípadné nezákonné konanie dodávateľa STELA, s.r.o. vo vzťahu k jeho zamestnancom, obchodným partnerom a štátnym orgánom. Žalovaný založil svoje rozhodnutiu na pochybnostiach, ktoré v ňom vyvolala skutočnosť, že dodávateľ STELA, s.r.o. nepodala za rok 2010 hlásenie o vyúčtovaní dane a úhrne príjmov zo závislej činnosti, štvrťročné prehľady o zrazených a odvedených preddavkoch na daň z príjmov zo závislej činnosti, že nepodal daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za rok 2010, takéto rozhodnutie žalovaného vlastne predstavuje sankciu vo vzťahu k žalobcovi za konanie tretej osoby, ktorej konanie však žalobca v žiadnom prípade nemohol ovplyvniť. Vzhľadom na uvedené žiada rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. 2. Žalovaný podal k žalobe písomné vyjadrenie doručené súdu dňa 21.04.2017. Žalovaný v písomnom vyjadrení k žalobe sa stotožnil so zisteným skutkovým a právnym stavom vo veci tak, ako ho zistili správne orgány. K žalobným námietkam žalobcu uviedol, že z vykonaného dokazovania je zrejmé, že nebola splnená podmienka vecnosti a nepreukázateľnosti s poukazom na § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov. Vykonaným dokazovaním nebola preukázaná súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom, t. .j. výdavkom za vykonané stavebné práce konkrétnym dodávateľom STELA, s.r.o. Taktiež nebola splnená podmienka preukázateľnosti, nakoľko žalobca nepreukázal, že výdavok - náklad skutočne vznikol, t. j nepreukázal, že práce deklarované spornými faktúrami pre neho vykonávala práve spoločnosť STELA, s.r.o. a spoločnosť BS-STRONG, s.r.o.. Zaúčtovanie dokladov vystavených dodávateľmi nie je preukázaním reálneho uskutočnenia stavebných prác deklarovanými spornými faktúrami. Žalobca okrem samotných faktúr, príjmových a výdavkových pokladničných dokladov a tvrdenia, že faktúry boli spoločnosťami STELA, s.r.o. a BS-STRONG vystavené, finančný obnos prevzatý nepredložil žiadny relevantný dôkaz, ktorý by preukazoval, že práce boli aj reálne pre neho týmito spoločnosťami vykonané. Proti vierohodnosti sporných faktúr od spoločnosti STELA, s.r.o. o reálnom vykonaní stavebných prác spornými faktúrami pre žalobcu touto spoločnosťou svedčí aj skutočnosť, že predmet sporných faktúr č. 2001/2010, č. 02010, č. 03010, č. 04010, č. 3/7-2010, č. 2/8-010, č. 2/9-010, č. 4/9-2010, č. 2/11-2010 je vymedzený veľmi neurčito (stavebné práce podľa dohody, stavebné práce na stavbe v Bratislave, stavebné práce na stavbe Istebné, stavebné práce na stavbe Čadca, stavebné práce na stavbe Dolný Kubín), z čoho nie je možné určiť bližší charakter fakturovaných prác, ich rozsah a ich miesto, kde sa vykonali. Proti vierohodnosti sporných faktúr spoločnosti BS-STRONG, s.r.o. o reálnom vykonaní stavebných prác faktúrami pre daňový subjekt touto spoločnosťou svedčí aj skutočnosť, že predmet sporných faktúr č. 01/2010, č. 02/2010, č. 03/10 je vymedzený veľmi neurčito (pomocné stavebné práce na stavbe Žilina, Konská, pomocné stavebné práce na stavbe UniverŽilina, pomocné stavebné práce na stavbe ZŠ Liptovský Mikuláš), z čoho nie je možné určiť bližší charakter fakturovaných prác, ich rozsah a ich miesto kde sa vykonali. Žalobca nepredložil žiadne doklady, ktoré by potvrdzovali pravdivosť údajov uvedených v predmete faktúr napr. zmluvy o dielo, súpisy vykonaných prác, stavebné denníky, preberacie a odovzdávacie protokoly. V závere vyjadrenia k žalobe žalovaný uviedol, že tak správca dane ako i žalovaný vo svojich rozhodnutiach poukázali na ďalšie skutočnosti, ktoré považovali za kľúčové vo veci nepotvrdenia reálneho vykonania stavebných prác spoločnosťou STELA, s.r.o. deklarovaných spornými faktúrami. Žalobcom predložené faktúry bez bližšej špecifikácie stavebných prác, príjmové a výdavkové pokladničné doklady a tvrdenia, že stavebné práce boli pre žalobcu vykonané bez preukázania skutkovej podstaty, nie sú dôkazom, že stavebné práce deklarované spornými faktúrami boli aj reálne pre žalobcu vykonané. Podľa žalovaného žalobca neuniesol dôkazné bremeno, nakoľko nepredložil žiadne relevantné dôkazy, ktoré by preukazovali reálne vykonanie stavebných prác spoločnosťou STELA, s.r.o. ako i spoločnosťou BS-STRONG, s.r.o. v kontrolovanom zdaňovacom období roku 2010, a preto žiadal žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. 3. Žalobca sa k vyjadreniu žalovaného písomne už nevyjadril. 4. Vo veci bolo nariadené pojednávanie na deň 20.09.2017. Na nariadený termín pojednávania sa nedostavil právny zástupca žalobcu, svoju účasť na nariadenom termíne pojednávania neospravedlnil, a ani nežiadal z dôležitého dôvodu o odročenie pojednávania (§ 115 SSP), z tohto dôvodu súd vec prejednal a rozhodol aj v neprítomnosti právneho zástupcu žalobcu pri aplikácii ust. § 114 SSP. 5. Krajský súd v Žiline, ako správny súd, po preskúmaní napadnutého rozhodnutia žalovaného, vrátane prvostupňového rozhodnutia, ako aj postupov oboch správnych orgánov v rozsahu daných žalobnými dôvodmi žalobcu mal za to, že obidve rozhodnutia správnych orgánov sú vydané v súlade so zákonmi, a to zákonom č. 595/2003Z.z. a č. 563/2009 Z.z., a preto bola žaloba ako nedôvodná zamietnutá postupom podľa § 190 SSP, a to z nasledovných dôvodov: 6. Podľa § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z.z. (zákon účinný do 31.12.2012) o dani z príjmov, na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 alebo 14, ak tento zákon neustanovuje inak. 7. Podľa § 6 ods. 1 pís. b) predmetného zákona príjmami z podnikania sú príjmy zo živnosti. 8. Podľa § 17 ods. 1 písm. a) predmetného zákona pri zisťovaní základu dane alebo daňovej straty sa vychádza u daňovníka účtujúceho v sústave jednoduchého účtovníctva alebo u daňovníka, ktorý vedie evidenciu podľa § 6 ods. 10 alebo ods. 11 alebo 14, z rozdielu medzi príjmami a výdavkami. 9. Podľa § 17 ods. 2 písm. a) predmetného zákona výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami podľa odseku 1 pri zisťovaní základu dane sa zvýši o sumy, ktoré nemožno podľa tohto zákona zahrnúť do daňových výdavkov alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške. 10. Podľa § 19 ods. 1 predmetného zákona ak výšku výdavku (nákladu) limituje osobitný predpis, preukázaný výdavok (náklad) možno zahrnúť do daňových výdavkov najviac do výšky tohto limitu. Ak výšku výdavku (nákladu) limituje tento zákon alebo jeho zahrnutie v zdaňovacom období upravuje tento zákon v inej výške ako osobitný predpis, preukázaný výdavok (náklad) možno zahrnúť do daňových výdavkov len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone. Ak výšku výdavku (nákladu) limituje tento zákon výškou dosiahnutého príjmu alebo výškou príjmu z prijatej úhrady, uplatní sa výdavok (náklad) alebo jeho časť do daňových výdavkov v tom zdaňovacom období, v ktorom bol dosiahnutý príjem alebo prijatá úhrada. 11. Podľa § 21 ods. 1 predmetného zákona daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval, výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej a) výdavky (náklady) na obstaranie hmotného majetku, nehmotného majetku (§ 22) a hmotného majetku a nehmotného majetku vylúčeného z odpisovania § 23), b) výdavky na zvýšenie základného imania vrátane splácania pôžičiek, c) úplatky alebo iné neoprávnené výhody poskytnuté inej osobe priamo alebo sprostredkovane aj vtedy, ak v príslušnom štáte je poskytnutie takéhoto úplatku alebo inej neoprávnenej výhody obvykle tolerované, d) výdavky na vyplácané podiely na zisku vrátane podielov na zisku (tantiém) členov štatutárnych orgánov a ďalších orgánov právnických osôb, e) výdavky (náklady) presahujúce limity ustanovené týmto zákonom alebo osobitnými predpismi a výdavky (náklady) vynaložené v rozpore s týmto zákonom alebo s osobitnými predpismi, f) výdavky prevyšujúce príjmy v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb s výnimkou § 17 ods. 3 písm. e), pričom výdavky a príjmy sa posudzujú v úhrne za všetky zariadenia, g) výdavky na technické zhodnotenie ( § 29 ods. 1) a výdavok, ktorý sa považuje za technické zhodnotenie ( § 29 ods. 2), h) výdavky na reprezentáciu okrem výdavkov na reklamné predmety v hodnote neprevyšujúcej 16,60 eura za jeden predmet, i) výdavky na osobnú potrebu daňovníka vrátane výdavkov (nákladov) na ochranu osoby daňovníka a blízkych osôb daňovníka, na ochranu majetku daňovníka, ktorý nie je súčasťou obchodného majetku daňovníka, a majetku blízkych osôb daňovníka; toto ustanovenie sa nepoužije na výdavky (náklady) podľa § 19 ods. 2 písm. e) a p), j) výdavky (náklady) vynaložené na príjmy nezahŕňané do základu dane, k) výdavky (náklady) na nákup vlastných akcií vo výške sumy prevyšujúcej nominálnu hodnotu akcií. 12. Podľa § 3 ods. 1, 2, 3 zákona č. 563/2009 Z.z. pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 13. Podľa § 3 ods. 6 zákona č. 563/2009 Z.z. pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. 14. Podľa § 3 ods. 8 zákona č. 563/2009 Z.z. právom aj povinnosťou daňových subjektov a iných osôb podľa § 4 ods. 2 písm. d) pri správe daní je úzko spolupracovať so správcom dane. 15. Podľa § 24 ods. 1 až ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 16. Podľa § 25 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. ak vypovedá svedok, daňový subjekt alebo jeho zástupca má právo byť prítomný pri jeho vypočutí a klásť mu otázky. Správca dane je povinný o výsluchu svedka včas písomne vyrozumieť daňový subjekt alebo jeho zástupcu. 17. Podľa § 45 ods. 1 písm. f) zákona č. 563/2009 Z.z. daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. 18. Podľa § 45 ods. 2 písm. e) zákona č. 563/2009 Z.z. kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: umožňovať vstup do sídla, miesta podnikania kontrolovaného daňového subjektu a do jeho prevádzkových priestorov a umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom. 19. Podľa § 46 ods. 8 zákona č. 563/2009 Z.z. zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov 1)zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, 1)zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov 1)zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov 1)nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 20. Podľa § 63 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 21. Z predloženého administratívneho spisu žalovaného súd zistil, že správca dane vykonal daňovú kontrolu dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2010, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 9512401/5/5405213/2013 zo dňa 12.12.12014. Výsledkom daňovej kontroly bolo rozhodnutie správcu dane. Daňový úrad Žilina č. 948013/2016 zo dňa 31.05.2016. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím vyrubil žalobcovi rozdiel dane z príjmu fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2010 v sume 26.138,71 Eur. Kontrolou zdaňovacieho obdobia roku 2010 správca dane zistil, že daňový subjekt v podanom daňovom priznaní k dani z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie 2010 priznal daň vo výške 0,00 Eur, čo predstavuje o 26.138,70 Eur menej, ako zistil správca dane daňovou kontrolou. Daňový subjekt vykázal v daňovom priznaní príjmy z podnikania, z inej samostatnej zárobkovej činnosti a z prenájmu podľa § 6 zákona vo výške 152.290,65 Eur a prislúchajúce výdavky vo výške 156.483,94 Eur. Žalobca vo svojom účtovníctve v peňažnom denníku mal zaúčtované v daňových výdavkoch uplatnené faktúry, ktorých predmetom sú stavebné a pomocné práce na rôznych stavbách od dodávateľa STELA, s.r.o., Ružomberok. Správca dane považoval uplatnený výdavok - náklad za stavebné práce uvedený v predmete faktúr v rozpore s § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov z dôvodu, že práce neboli reálne uskutočnené na základe preukázaných kontrolných zistení a dôkazov. Za účelom preverenia reálneho uskutočnenia stavebných prác na stavbách dodávateľov STELA, s.r.o. správca dane vypočul svedka L. P. prostredníctvom zahraničného správcu dane Finančný úrad pre Moravsko-sliezsky kraj, Ostrava, územné pracovisko vo Frýdku-Místku, oddelenie kontroly Frýdek-Místek a spísal protokol č. j. 2672298/14/3207-05403-807025 zo dňa 01.09.2014, ktorého predmetom bol výsluch svedka L. P. t. č. vo výkone trestu odňatia slobody vo väznice Heřmanice, Orlovská 35, Ostrava. Zo svedeckej výpovede konateľa spoločnosti STELA, s.r.o. k sporným faktúram vyplýva, že v čase keď bol konateľom spoločnosti, za spoločnosť nevystavil žiadne faktúry pre odberateľa L. L., neprevzal úhrady v hotovosti v sumách uvedených na faktúrach, na faktúrach ani na príjmových pokladničných dokladoch nie je jeho podpis, účtovníctvo spoločnosť v deň zápisu do obchodného registra stratil alebo mu bolo ukradnuté, účtovníctvo za spoločnosť neviedol a daňový subjekt L. L. mu nič nehovorí, nepozná ho. Analýzou v daňovom systéme daňovej správy ďalej správca dane zistil, že daňový subjekt STELA, s.r.o. nepodal za zdaňovacie obdobie 2010 Hlásenie o vyúčtovaní dane zo závislej činnosti za rok 2010 a tiež trojročné prehľady o príjmoch zo závislej činnosti, z čoho vyplýva, že spoločnosť nezamestnávala žiadnych zamestnancov, ktorí by vykonávali práce uvedené v predmete faktúr, čo potvrdzuje aj zistenie na základe výzvy zaslanej správcom dane pri výkone daňovej kontroly u iného daňového subjektu, ktorý vo svojom účtovníctve mal zaúčtované aj faktúry od spoločnosti STELA, s.r.o.. Sociálna poisťovňa Liptovský Mikuláš uviedla, že spoločnosť STELA, s.r.o. bola v sociálnej poisťovni registrovaná od 06.02.2009 do 30.11.2009, ďalej bolo zistené, že daňový subjekt STELA, s.r.o. nepodal daňové priznanie na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2010. Z týchto skutočností vyplýva, že príjmy (výnosy) z faktúr vystavených daňovým subjektom STELA, s.r.o. pre odberateľa L. L. neboli zdanené. Podľa výpisu z Obchodného registra Okresného súdu Žilina obchodná spoločnosť STELA, s.r.o. bola zrušená bez likvidácie a bola dňom 22.08.2013 vymazaná z obchodného registra. Správca ďalej v prvostupňovom rozhodnutí uviedol, že predloženie účtovných dokladov na uznanie daňového výdavku i keď má tento doklad všetky náležitostí daňového dokladu a je riadne zaúčtovaný, nepreukazuje, že výdavky (náklady) boli u kontrolovaného daňového subjektu v roku 2010 zahrnuté do základu dane oprávnene z dôvodu, že technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na akékoľvek plnenie bez ohľadu na to, či toto plnenie skutočne realizované bolo alebo nie. Zaúčtovanie dokladov vystavených dodávateľom STELA, s.r.o. pre odberateľa L. L. nie sú preukázaním realizácie uskutočnenia zdaniteľných prác a služieb, nakoľko akýkoľvek listinný dôkaz bez preukázania skutkovej (materiálnej) podstaty nie je dôkazom o tom, že plnenie uvedené v predmete faktúr bolo uskutočnené a výdavky (náklady) sú uplatnené v súlade s ustanovením § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z. z.. Účtovný doklad môže byť dôkazom len vtedy, ak bol vystavený na základe reálneho plnenia, ktoré musí daňový subjekt preukázať a tiež musí byť v súlade s ust. § 7 ods. 1 a 2 zákona č. 431/2002 Z. z.. Daňový subjekt mal vo svojom účtovníctve v peňažnom denníku zaúčtované v daňových výdavkoch (nákladoch) uplatnené faktúry, ktorých predmetom sú stavebné práce na rôznych stavbách od dodávateľa BS-STRONG, s.r.o., Svit. Správca dane v súlade s ust. § 3 ods. 3 a 6 zákona č. 563/2009 Z. z. pre objektívne posúdenie daňovej povinnosti preveroval uskutočnené práce (služby) v predložených dokladoch podľa ich skutočného obsahu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane a hodnotil ju podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti, pričom pritom prihliadal na všetko čo pri správe daní vyšlo najavo, čo preukazujú zistenia z vykonaných preverení zdaniteľných prác (služieb) u dodávateľa i odberateľa. Za účelom preverenia reálneho uskutočnenia pomocných stavebných prác na stavbách dodávateľom BS-STRONG, s.r.o. a vypočul ako svedka R. L., bytom U. XXX, P. F., jediného spoločníka a konateľa pre uvedené spoločnosti. Zo svedeckej výpovede konateľa BS-STRONG, s.r.o. R. L. vyplýva, že deklarované zdaniteľné obchody neboli nikdy uskutočnené, faktúry nie sú zaúčtované v účtovníctve spoločnosti, nakoľko faktúry neboli vystavené spoločnosťou, žiadne práce nerobili ani neprijali žiadne úhrady za tieto práce, s nikým so spoločnosti nejednali, lebo práce nerobili. Ďalším preverovaním správca dane zistil, že Dušan Martinko, ktorý je jediným spoločníkom a konateľom spoločnosti BS- STRONG, s.r.o. od 19.05.2009 sa dostavil dňa 09.09.2013 na Kriminálny úrad Finančnej správy OZCDK- Východ, pracovisko Poprad, kde zo zápisnice o podaní vysvetlenia po poučení uviedol, že odkedy prevzal uvedenú spoločnosť ako konateľ, tak nevykonával žiadnu podnikateľskú činnosť a všetky nákladové faktúry, ktoré vystavil od roku 2009 sú fiktívne a k prácam tam uvedeným nikdy nedošlo, nikdy vykonané neboli. Uvedené faktúry boli vystavované účelovo kvôli znižovaniu nákladov pre daňové subjekty, pre ktoré boli vystavené. V závere prvostupňového rozhodnutia správca dane uviedol, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte, nakoľko podľa ust. § 24 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencie a záznamu, ktoré je povinný viesť. Daňovými výdavkami sú len tie výdavky (náklady preukázateľne vynaložené na účely vymedzené v zákone o dani z príjmov a zaúčtované v účtovníctve daňovníka. Pokiaľ výdavky (náklady) daňový subjekt dostatočne nepreukáže, takéto výdavky (náklady) podľa zákona o dani z príjmov nie sú výdavkami daňovými (§ 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z.). Na základe zistených skutočností správca dane dospel k záveru, že daňový subjekt L. L. si predmetné faktúry uplatnil v daňových výdavkoch (nákladoch) neoprávnene, čo nie je v súlade s ust. § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona č. 595/2003 Z. z.). 22. Proti predmetnému rozhodnutiu žalobca podal odvolanie. V odvolaní namietal, že uskutočnenie stavebných prác dodávateľom STELA, s.r.o. preukázal a riadne si vystavenými faktúrami od dodávateľa a zároveň faktúrami o odovzdaní prác odberateľovi bolo vecou správcu dane, aby v prípade pochybností jasne definoval z čoho jeho pochybnosti vyplývajú a zároveň upresnil konkrétny dôkaz, ktorý má v zmysle zákona predložiť. Daňový úrad má dostatočnú informáciu o tom, že všetky práce boli riadne vykonané, čo potvrdil aj jeho obchodný partner výpoveďou pred vyšetrovateľom Policajného zboru v Žiline. 23. O odvolaní žalobcu rozhodol žalovaný správny orgán a to tak, že s poukazom na § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. V odôvodnení rozhodnutia sa stotožnil so zisteným skutkovým a právnym stavom zisteným správcom dane. Zo spisového materiálu nepochybne vyplýva, že žalobca k daňovým výdavkom deklarovanými faktúrami od spoločnosti STELA, s.r.o. a BS-STRONG, s.r.o. z faktúr, príjmových a výdavkových pokladničných dokladov nepredložil žiadne relevantné dôkazy, ktoré by preukazovali, že zaúčtovanie sporných faktúr a daňových výdavkov - nákladov vychádzalo z reálneho základu a že stavebné práce uvedené na sporných faktúrach boli pre neho aj reálne vykonané práve spoločnosťou STELA, s.r.o. a BS-STRONG, s.r.o.. Žalovaný poukázal na to, že žalobca bol oboznámený aj o skutočnostiach zistených v rámci daňovej kontroly týkajúcej sa konaní správcu dane a zistení súvisiacich s obchodnou spoločnosťou STELA, s.r.o. konateľa Milana Svobodu a obchodnej spoločnosti BS-STRONG, s.r.o. a jej konateľa Dušana Martinku. V súvislosti s nereálnym vykonaním stavebných prác spoločnosťou STELA, s.r.o. žalovaný uviedol, že vo vyrubovacom konaní svedok L. P. nevystavil žiadne faktúry pre odberateľa L. L., neprevzal úhrady v hotovosti v sumách uvedených na faktúrach, na faktúrach ani na príjmových pokladničných dokladoch nie je jeho podpis, účtovníctvo spoločnosti v deň zápisu do Obchodného registra stratil, alebo mu bolo ukradnuté aj s razítkom a L. L. nepozná, toto menu mu nič nehovorí. Vo vzťahu k svedkovi R. L. uviedol, že stavebné práce deklarované spornými faktúrami neboli nikdy uskutočnené, faktúry nie sú zaúčtované v účtovníctve spoločnosti, nakoľko spoločnosťou neboli vystavené, neboli prijaté žiadne úhrady za stavebné práce, nakoľko práce nerobili, s nikým nejednal. Proti vierohodnosti sporných faktúr od spoločnosti STELA, s.r.o. a BS-STRONG, s.r.o. o reálnom vykonaní stavebných prác deklarovanými spornými faktúrami pre žalobcu podľa žalovaného svedčí aj tá skutočnosť, že predmet sporných faktúr je vymedzený veľmi neurčito, z čoho nie je možné určiť bližší charakter fakturovaných prác, ich rozsah a nejasné je aj miesto, kde sa vykonali. Ani svedkovia L. P. a R. L. nepredložili žiadne dôkazy, ktoré by potvrdzovali pravdivosť údajov, ktoré boli uvedené v predmete faktúr ako napr. zmluvy o dielo, objednávky, súpisy vykonaných prác, stavebné denníky, odovzdávacie a preberacie protokoly a pod.. Ďalej bolo zistené, že daňový subjekt STELA, s.r.o. nepodala daňové priznanie na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2010, čím neboli potvrdené príjmy a ich zdanenie zo sporných faktúr, ktoré mali byť vystavené daňovým subjektom pre žalobcu. K osobe Jaroslava Zubaja žalovaný uviedol, že od 01.02.2010 bol jediným konateľom a spoločníkom spoločnosti STELA, s.r.o. pričom T. S. mal predložiť k nahliadnutiu doklad splnomocňujúci ho zastupovať aj v nasledujúcom období. Z uvedeného dôvodu uzatvoril so spoločnosťou STELA, s.r.o. zastúpenú splnomocnencom T. S. obchodný kontrakt, v rámci ktorého mu bolo poskytnuté plnenie vyúčtované spornou faktúrou č. 2001/2010. Tvrdenie T. S. preukazoval čestným prehlásením. Čestné prehlásenie T. S. za dôkaz nemožno považovať, preto žalovaný považoval návrh žalobcu za vznesený počas odvolacieho konania, aby bol T. S. vypočutý ako svedok za neopodstatnený. K obsahu čestného prehlásenia T. S. žalovaný uviedol, že ani predmetné čestné prehlásenie nepreukazuje skutočnosť, že práce deklarované na sporných faktúrach v roku 2010 (ktoré ani nie je možné bližšie identifikovať) boli reálne vykonané pre žalobcu spoločnosťou STELA, s.r.o.. A napokon T. S. nepodložil svoje prehlásenie žiadnym relevantným dôkazom (napr. nepreukázal na akých stavbách mali byť stavebné práce realizované, kým boli realizované). Podľa žalovaného prehlásenie T. S. nie je možné na základe uvedeného považovať za vierohodný dôkaz ku skutočnej realizácii stavebných prác spoločnosťou STELA, s.r.o. pre žalobcu. 24. V daňovom konaní, v ktorom sa kladie dôraz na záujem štátu, resp. záujem verejný, na riadnom plnení daňovej povinnosti, čo je zákonom uložené a ústavne podložená poplatková povinnosť vo vzťahu k štátu platí nielen obvyklá procedurálna zásada voľného hodnotenia dôkazov (upravená v § 3 ods. 3 zákona o správe daní), ale i zásada, a to na rozdiel od vyhľadávacej zásady uplatňovanej vo všeobecnom správnom konaní - prejednávacia zásada. Predpokladom na zistenie, ktoré má byť pokladom na rozhodnutie daňového orgánu je, že daňovému subjektu bude poskytnutá príležitosť plniť si svoju dôkaznú povinnosť, navrhnúť dôkazy, ktoré zo svojej pozície súkromnoprávnej osoby nemôže zabezpečiť, vyjadriť sa k zisteným skutočnostiam, k ich spôsobu získania. Ak je táto príležitosť daňovému subjektu poskytnutá, ide úplne na ťarchu daňového subjektu, že svoje právo nevyužije. Jedna zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti (§ 3 ods. 1 zákona o správe daní č. 563/2009 Z.z.), aby daňové orgány mohli túto zásadu realizovať sú vybavené rozsiahlymi zákonnými právomocami vychádzajúcimi práve zo zásady voľného hodnotenia dôkazov (zakotvené v § 3 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z.z.). 25. Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určene daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Pričom ako dôkaz je možné použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti, ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod., svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a ohliadke, povinné záznamy vedené daňovým subjektmi a doklady k ním - § 24 ods. 4 zákona o správe daní). Voľba druhu dôkazného prostriedku závisí od otázky, ktorú je potrebné objasniť. Z uvedenej právnej úpravy vyplýva, že je na správcovi dane, ktoré dôkazy vykoná, ktoré nie, za účelom čo najúplnejšieho zistenia skutkového stavu pre správne určenie daňovej povinnosti daňového subjektu, pritom nie je viazaný návrhmi daňového subjektu na dokazovanie, ani ním predkladanými dôkazmi. Správca dane pri zisťovaní skutkového stavu a pri svojom rozhodovaní prihliada na všetko, čo v konaní vyšlo najavo, pričom ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti daňového subjektu. 26. Zákonodarca v právnych normách v § 19 a nasl. zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov ustanovuje zákonné podmienky daňového výdavku daňového subjektu. Zákonodarca požaduje, aby daňový subjekt preukázal všetky skutočnosti, ktorý je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázaní bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencii alebo záznamov vedených daňovým subjektom (§ 24 ods. 1 zákona o správe daní č. 563/2009 Z.z.).. Pokiaľ teda si žalobca uplatnil ako náklady vo vzťahu k faktúram, resp. na faktúrach od spoločnosti STELA, s.r.o. a BS-STRONG, s.r.o. a to v zdaňovacom období roku 2010, tieto faktúry boli špecifikované v prvostupňovom rozhodnutí správcu dane tak, ako to deklaroval v daňovom priznaní, bolo povinnosťou žalobcu takéto tvrdenie preukázať spôsobom vylučujúcim akúkoľvek pochybnosť, a teda preukázať existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet nákladov zákon č. 595/2003 Z.z. stanovil. Na žalobcovi spočívala povinnosť preukázať, že k poskytnutiu plnení, ktoré boli fakturované predmetnými faktúrami, skutočne došlo, resp. ich skutočne realizovala spoločnosť STELA, s.r.o. a BS-STRONG, s.r.o.. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočítanie nákladov znižujúcich základ dane uznaný ako oprávnený. 27. Pre uznanie výdavkov v zmysle uvedených zákonných kritérií zákona o dani z príjmov je potrebné, aby boli súčasne splnené tri podmienky, a to: 1. Podmienka vecnosti - výdavky musia byť vynaložené a dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. To znamená, že musí byť súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom. 2. Podmienka preukázateľnosti - daňovník musí vedieť preukázať, že výdavok skutočne vznikol. 3. Podmienka zaúčtovania - preukázateľný výdavok musí byť zaúčtovaný, na ktoré kritéria musia daňovníci vždy pamätať, a to pri každom konkrétnom výdavku, len ak je splnená podmienka vecnosti výdavkov vo vzťahu k podnikaniu a súčasne podmienka preukázateľnosti výdavkov a ich zúčtovania, potom sa výdavky uznajú ako daňový výdavok, ak zákon neustanovuje inak s poukazom na § 19 ods. 2 až 5, § 20, § 21 citovaného zákona č. 595/2003 Z.z. 28. Vo vzťahu k jednotlivým námietkam žalobcu. K námietke žalobcu nesprávneho právneho posúdenia veci a nedostatočne zisteného skutkového stavu veci súd poukazuje na to, že v rámci daňového konania správca dane vykonal rozsiahle šetrenie, ktoré súviselo s účelom - preverenia reálneho uskutočnenia dodaných stavebných prác, ktoré boli deklarované spoločnosťou STELA, s.r.o. a BS-STRONG, s.r.o.. Zistené skutočnosti sú podrobne uvedené v odôvodnení rozhodnutia správcu dane ako aj žalovaného správneho orgánu. 29. K námietke žalobcu, že žalobca splnil všetky tri podmienky pre uznanie výdavku ako daňového výdavku s poukazom na § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov súd uvádza, že táto je nedôvodná, nakoľko na základe vykonaného dokazovania je zrejmé, že nebola splnená podmienka vecnosti, ani preukázateľnosti daňového výdavku. Nebola preukázaná súvislosť medzi zdaniteľným príjmom a konkrétnym výdavkom, t.j. výdavkom za vykonané stavebné práce konkrétnym dodávateľom STELA, s.r.o. a BS-STRONG, s.r.o.. Taktiež nebola splnená podmienka preukázateľnosti, nakoľko žalobca nepreukázal, že výdavok - náklad skutočne vznikol, t.j. nepreukázal, že práce deklarované spornými faktúrami pre neho vykonala spoločnosť STELA, s.r.o. a BS-STRONG, s.r.o.. Zúčtovanie dokladov vystavených dodávateľom nie je ešte preukázaním reálneho uskutočnenia stavebných prác dodávateľom. Akýkoľvek listinný dôkaz bez preukázania skutkovej - materiálnej podstaty ešte nie je dôkazom o tom, že plnenie uvedené v predmete faktúr aj skutočne bolo uskutočnené a že výdavky, teda náklady sú uplatnené v súlade s § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov č. 595/2003 Z.z.. 30. Tak isto vo vzťahu k námietke, že pokiaľ by neboli poskytnuté plnenia zo strany dodávateľa STELA, s.r.o. a BS-STRONG, s.r.o. tak logicky nemohol žalobca poskytnúť ani ďalšie dodané služby ďalším svojim odberateľom. Aj táto námietka je zo strany súdu vyhodnotená ako nedôvodná. Podľa zákona o dani z príjmov daňovník priznáva príjmy, ktoré sú predmetom dane. Výdavky, ktoré si daňovník uplatňuje k priznaným príjmom, je povinný preukázať v nadväznosti na jednotlivé ustanovenia zákona o dani z príjmov - § 19 až § 21 zákona č. 595/2003 Z.z.. V prípade žalobcu priznané príjmy neboli sporné - spochybnené, z uvedeného titulu nebol dôvod ani overovať obchodné transakcie na strane odberateľov žalobcu. Správca dane a následne ani žalovaný nespochybnili vykonanie stavebných prác žalobcom pre odberateľov, ale spochybnili dodávateľa stavebných prác, a to spoločnosť STELA a BS-STRONG, s.r.o., nakoľko šetrením správcu dane nebolo preukázané, že stavebné práce vykonali dodávatelia uvedení na sporných faktúrach. Skutočnosť, že stavebné práce pre žalobcu sa vykonali, nepreukázal žalobca žiadnymi relevantnými dôkazmi. 31. Vo vzťahu k námietke prenesenia dôkazného bremena na žalobcu súd uvádza, že primárne s poukazom na § 24 ods. 1 Daňového poriadku je dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý preukazuje, že uplatnené výdavky - náklady možno považovať za daňové výdavky, t.j. či v zmysle § 2 písm. i) zákona o dani príjmov ide o preukázateľne vynaložený výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. Krajský súd na tomto mieste poukazuje na rozhodovaciu činnosť Najvyššieho správneho súdu Českej republiky, konkrétne na rozsudok sp. zn. 8 Afs 40/2011 z 27. januára 2012, ktorý uviedol, že „Nejvyšší správni soud se k otázce rozložení dúkazního bremene v daňovém rízení již opakované vyjadril. Ustálené pritom judikuje, že daňové řízení je postaveno na zásade, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, nese tedy bremeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i bremeno důkazní. Daňový subjekt má povinnost prokazovat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí (nález Ústavního soudu ze dne 24.04.1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz). Svá tvrzení prokazuje především svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (napr. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30.01.2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 22.10.2008, čj. 9 Afs 30/2008 - 86, ze dne 16.07.2009, čj. 1 Afs 57/2009 - 83, či ze dne 08.07.2010, čj. 1 Afs 39/2010 - 124, všechna rozhodnutí tohoto soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz <http://www. nssoud. cz>). Existence účetních dokladů, tj. príjmových dokladu či faktúr, byť formálně bezvadných, sama o sobě zpravidla ještě neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila (rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28.02.2006, čj. 7 Afs 132/2004-99, ze dne 31.12.2008, čj. 8 Afs 54/2008-68). Správce dané proto může vyjádřit důvodné pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamu. V tomto ohledu správce daně podlé §31 odst. 8 písm. c) daňového rádu tíží důkazní bremeno, a to právě ve vztahu k prokázání důvodnosti jeho pochyb. Správce daně není povinen prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenaný v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu účetnictví se skutečnosti existují vážne a důvodné pochyby. Správce daně proto musí identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž základe lze mít pochybnosti o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví (srov. shora zmíněné rozsudky čj. 2 Afs 24/2007-119, čj. 9 Afs 30/2008 - 86, čj. 1 Afs 39/2010-124, nález Ústavního soudu ze dne 29.10.2002, sp. zn. II. ÚS 232/02). Pokud správce daně unese své důkazní bremeno ve vztahu k vyše popsaným skutečnostem, je opět na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k predmetnému obchodnímu případu, popř. aby svá tvrzení korigoval. Daňový subjekt pritom tyto skutečnosti prokazuje zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím.“ Obdobné (až totožné) závery najvyšší správny súd formuloval aj v rozsudku sp. zn. 8 Afs 37/2009 z 30. marca 2010 alebo v rozsudku sp. zn. 1 Afs 25/2012 zo 14. júna 2012. V nadväznosti na uvedené možno prijať záver, že daňové orgány v danom prípade vychádzali zo správneho rozloženia dôkazného bremena a v konaní neboli zistené dôvody pre presun dôkazného bremena zo žalobcu na správcu dane. K rozloženiu dôkazného bremena sa opakovane vyjadril aj Súdny dvor Európskej únie (napr. C-80/11, C-142/11, C-25/07). V tejto súvislosti odvolací súd poukazuje na uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky, č. k. III. ÚS 93/2016-15 z 10. februára 2016, z ktorého vyplýva, že: „Ústavný súd už judikoval, že ak správca dane preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť, a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Naznačeným spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (III. ÚS 401/09).“ 32. Tak isto vyhodnotil žalobnú námietku žalobcu, že prípadné neplnenie zákonných povinností zo strany dodávateľa STELA, s.r.o. nemôže byť na ťarchu žalobcu za nedôvodnú, nakoľko z rozsiahleho dokazovania, ktoré bolo vykonané pred správcom dane a žalovaným vyplynulo, že nebolo potvrdené reálne vykonanie stavebných prác zo strany spoločnosti STELA, s.r.o.. Tak isto poukazuje súd na to, že predložené faktúry bez bližšej špecifikácie stavebných prác, príjmové a výdavkové pokladničné doklady a tvrdenia, že stavebné práce boli pre žalobcu vykonané bez preukázania ich materiálneho charakteru, nie sú dôkazom, že stavebné práce deklarované spornými faktúrami boli pre žalobcu aj reálne vykonané spoločnosťou STELA, s.r.o.. 33. Súd zdôrazňuje, že žalobca mal pri obchodno - záväzkových vzťahoch postupovať s dostatočnou starostlivosťou tak, aby disponoval dostatočnými dôkazmi, ktorými by preukázal skutočný rozsah práce, ktoré mal prijať od spoločnosti STELA, s.r.o. a BS-STRONG, s.r.o., pričom je obvyklé pri prácach v takom rozsahu ako boli uvedené na jednotlivých faktúrach, podľa názoru súdu viesť aj stavebný denník. Svoje tvrdenie mohol byť spôsobilý preukázať označením ďalších svedkov napr. aj svojich pracovníkov, ktorí by potvrdili, ktorí konkrétni brigádnici pracovali na predmetných stavbách napr. v akom časovom období, na ktorej konkrétnej stavbe a tým stotožniť aj rozsah fakturovaných prác následným výsluchom osôb, ktoré prípadne ako brigádnici pre spoločnosť dodávateľa STELA, s.r.o. práce mohli vykonávať. Z tohto dôvodu, zo strany žalobcu bolo potrebné, aby sám preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia s odbornou starostlivosťou vyplývajúcou z jeho podnikateľskej činnosti, aby zabránil tomu, že reálne uskutočnenie diela bude spochybnené. Žalobca ako podnikateľský subjekt má byť dostatočne oboznámený so svojimi povinnosťami daňovníka vo vzťahu k správcovi dane, ktoré vyplývajú z daňových zákonov (plnenie daňových povinností je jedna z podstatných podmienok podnikania). Dá sa preto oprávnene očakávať od daňovníka vedomosť o tom, že má v zmysle daňových predpisov preukázať, kto uvedenú službu skutočne aj reálne poskytol. V záujme predchádzania právnej neistote a v záujme uzatvárania jasných a korektných záväzkových vzťahov, je preto povinnosťou každej zmluvnej strany dbať o to, aby sa pri úprave zmluvných vzťahov odstránilo všetko, čo by mohlo viesť k vzniku rozporov, to zahŕňa i povinnosť overiť si informácie a skutočnosti ohľadne svojho obchodného partnera. Inak sa napr. aj v podnikateľskej sfére, následky nedostatočnej pozornosti pri vstupe do právnych vzťahov s inými právnymi subjektmi prejavia vo forme znášania väčšieho podnikateľského rizika, ktoré samozrejme zahŕňa aj následky vyplývajúce zo správnych konaní vedených v súvislosti s podnikateľskou činnosťou tej ktorej zmluvnej strany (napr. Uznesenie Ústavného súdu SR č.k. IV. ÚS 104/2012-89 z 1. marca 2012, rozsudky NS SR č.k. 5Sžf/25/2011 z 27. októbra 2011 a č.k. 4Sžf/25/2011 z 13. septembra 2011). 34. Súd ani nesúhlasí s námietkou žalobcu, ktorou namietal, že nemôže niesť zodpovednosť za plnenie si daňových povinností iných obchodných spoločností. Pokiaľ si žalobca uplatňuje nárok na zníženie základu dane na základe predložených faktúr, musí byť schopný aj sám preukázať, že obchody (v danom prípade stavebné práce) boli aj reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre. Reálnosť preukázania určitého obchodného prípadu v danom prípade realizáciu špecifikovaných prác uvedených na predložených faktúrach konkrétnym dodávateľom - spoločnosťou STELA, s.r.o. mal možnosť preukázať žalobca aj inými dôkazmi. Taktiež je potrebné skonštatovať, že len pokiaľ boli predložené faktúry, tak aj fakturované plnenie - predmet plnenia je vo faktúrach špecifikovaný len všeobecným spôsobom ako napr. fakturácia za stavebné a pomocné práce na stavbách Liptovský Mikuláš, Námestovo, Čadca, Istebné. Z uvedených predložených dôkazov nie je možné zistiť, aké konkrétne práce, na akom konkrétnom mieste mali byť vlastne zo strany dodávateľa STELA, s.r.o. vykonané pre žalobcu. Zo strany žalobcu neboli predložené stavebné a ani iné dôkazy, ktoré by preukázali uplatnenie predmetných nákladov, resp. výdavkov, že teda boli uplatnené v súlade s § 2 písm. j) a § 21 zákona o dani z príjmov. 35. Vo vzťahu k námietke žalobcu, že mu správca dane odňal možnosť zúčastniť sa na výsluchu L. P. súd udáva nasledovné: Výsluch svedka L. P. bol uskutočnený v rámci medzinárodnej výmeny informácií Českou Finančnou správou z dôvodu, že svedok bol v tom čase vo výkone trestu odňatia slobody vo väznici Heřmanice, Orlovská 35, Ostrava (nemohol byť preto vypočutý správcom dane na SR). Z uvedeného dôvodu (výsluch v ČR) nebola možná aplikácia ustanovení Daňového poriadku. Správca dane však v zápisnici o ústnom pojednávaní č. 9512401/5/5404996/2014 oboznámil žalobcu s predmetnou výpoveďou a umožnil mu vyjadriť sa k nej. Žalobca nevzniesol žiadne námietky k spôsobu získania svedeckej výpovede L. P. a nevzniesol žiadne návrhy v súvislosti s predmetnou výpoveďou. Súd preto námietku vyhodnotil ako nedôvodnú. 36. Žalobca v žalobe namietal, že nebol vypočutý ako svedok T. S., ktorý bol žalobcom identifikovaný ako osoba, ktorá vystavila faktúru, prijala hotovostné úhrady a predložila žalobcovi doklad o splnomocnení zastupovať obchodnú spoločnosť. V daňovom konaní T. S. však nepredložil splnomocnenie, ale čestné prehlásenie, že môže zastupovať obchodnú spoločnosť. Súd konštatuje, že inštitút čestného prehlásenia nie je možné kvalifikovať ako splnomocnenie. Z uvedeného dôvodu T. S. nemal vzťah k obchodnej spoločnosti STELA, s.r.o. a nebol dôvod na jeho vypočutie. Aj túto námietku súd vyhodnotil ako nedôvodnú. 37. Žalobca ako daňovník, ktorého príjmy podliehajú dani, mal povinnosť podľa prísl. ustanovení zákona o dani z príjmov (zákon č. 595/2003 Z.z.) sám si daňovú povinnosť vypočítať a v zákonom stanovenej lehote priznať. Bolo legitímnym a pochopiteľným záujmom žalobcu pre účely určenia základu dane, využiť zákonné prostriedky na jeho úpravu a v medziach zákona tento optimalizovať využitím i jeho daňových výdavkov vynaložených na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. Na overenie správnosti a najmä súladnosti základu dane so zákonom, procesný predpis na úseku správy daní stanovuje správcovi dane možnosť, ale i povinnosť v rámci správy daní, a to i s využitím inštitútu daňovej kontroly overiť, resp. preveriť podklady potrebné na správne a úplné zistenie dane (§ 1a pís. c), § 15 ods. 1 zákona o správe daní). Povinnosti daňovníka, správne si vypočítať , priznať a zaplatiť daň, zodpovedá i zákonom mu uložené dôkazné bremeno, zaťažujúce ho vo vzťahu k jeho tvrdeniam, záznamom a evidenciám, ktoré je v súvislosti s daňovými povinnosťami viesť. V rámci jeho dôkaznej povinnosti mu zákon ukladá preukazovať, okrem iného, aj ich vierohodnosť (§ 29 ods. 8 zákona o správe daní) (rozsudok NS SR č.k. 3Sžf/16/2016 z 12.júla 2017). 38. Vzhľadom na uvedené skutočnosti správny súd konštatuje, že opodstatneným spochybnením správcu dane, že stavebné práce deklarované spornými faktúrami boli pre žalobcu vykonané spoločnosťou STELA, s.r.o., zo strany správcu dane došlo k presunu dôkazného bremena práve na žalobcu. Súd sa stotožňuje so závermi žalovaného, že žalobca nepreukázal, že bez bližšej špecifikácie stavebných prác, príjmové a výdavkové doklady, nie sú v zmysle vyššie uvedeného dôkazom, že stavebné práce deklarované spornými faktúrami boli reálne zo strany uvedeného subjektu pre žalobcu vykonané. 39. Z tohto dôvodu bola žaloba ako nedôvodná pri aplikácii § 190 SSP zamietnutá. 40. O náhrade trov konania rozhodol súd pri aplikácií § 167 ods. 1, § 168 SSP za použitia § 175 ods. 1 SSP. Žalobca nebol úspešný účastník konania, a preto nemá nárok na náhradu trov konania. Žalovanému nebola priznaná náhrada trov konania, nakoľko nebola splnená podmienka výnimočnosti. 41. Rozhodnutie bolo prijaté pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ak to zákon pripúšťa (§ 439, § 440 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu, prostredníctvom krajského súdu, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. Kasačnú sťažnosť možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.