Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Žilina Spisová značka: 31S/86/2019 Identifikačné číslo súdneho spisu: 5019200706 Dátum vydania rozhodnutia: 27. 05. 2020 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Nora Tomková ECLI: ECLI:SK:KSZA:2020:5019200706.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Žiline, ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Nory Tomkovej a členiek senátu JUDr. Veroniky Poláčkovej a JUDr. Martiny Brniakovej, v právnej veci žalobcu: Martin Srogoň, s miestom podnikania Bučina 1061, 029 57 Oravská Lesná, IČO: 34 841 016, právne zastúpený: Advokátska kancelária SLAMKA & Partners s.r.o., so sídlom Radlinského 1735/29, 026 01 Dolný Kubín, IČO: 50 120 000, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102338444/2019 zo dňa 10.10.2019, takto r o z h o d o l : Žalobu z a m i e t a . Účastníkom konania náhradu trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : 1. Správca dane (DÚ Žilina) vykonal u žalobcu kontrolu dane z príjmov fyzickej osoby za rok 2015. Na základe zistení počas daňovej kontroly správca dane rozhodnutím č. 101993458/2018 zo dňa 08.10.2018 vyrubil rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby v sume 42 069,71 Eur. Predmetné rozhodnutie žalovaný v rámci odvolacieho konania rozhodnutím č. 66381/2019 zo dňa 30.01.2019 zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie. Žalovaný tak konal na základe zistenia, že odvolaním napadnuté rozhodnutie zo dňa 08.10.2018 bolo nedostatočne odôvodnené. Následne správca dane po úkonoch smerujúcich k odstráneniu uvedeného pochybenia vydal rozhodnutie č. 100893308/2019 zo dňa 16.04.2019 a žalobcovi vyrubil rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015 v sume 42 069,71 Eur. Dôvodom vyrubenia rozdielu dane bolo zníženie žalobcom uplatnených daňových výdavkov v podanom daňovom priznaní vzťahujúcich sa k vykázaným príjmom podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. Uplatnené daňové výdavky vzťahujúce sa k priznaným príjmom v sume 243 027,97 Eur správca dane znížil o sumu 176 390,- Eur a na základe výsledkov kontroly, predložených dokladov uznal žalobcovi v súlade s § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov ako daňové výdavky, t.j. výdavky preukázateľné vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov sumu 66 637,97 Eur. Žalobcom priznanú uvedenú sumu príjmu v daňovom priznaní 243 322,20 Eur správca dane akceptoval. Na základe zistení pri daňovej kontrole stanovil žalobcovi v súlade s § 17 ods. 1 písm. a) a ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov základ dane z príjmov podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona o dani z príjmov v sume 176 684,23 Eur. Žalobcom uplatniteľná nezdaniteľná časť základu dane na daňovníka (žalobcu) bola upravená správcom dane na sumu 0,- Eur v súlade s § 11 ods. 1 a ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov. Uvedená úprava sumy nezdaniteľnej časti základu dane bola vykonaná ako dôsledok zvýšenia základu dane na základe zníženia žalobcom uplatnených daňových výdavkov. Výsledná daňová povinnosť bola správcom dane stanovená v sume 42 069,71 Eur. 2. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie. Žalovaný (Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky) rozhodnutím č. 102338444/2019 zo dňa 10.10.2019 rozhodnutie Daňového úradu Žilina č. 100893308/2019 zo dňa 16.04.2019, ktorým bol vyrubený rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roka 2015 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov v sume 42 069,71 Eur potvrdil. V odôvodnení rozhodnutia žalovaný uviedol, že v daňovom konaní platí nielen zásada voľného hodnotenia dôkazov, ale aj zásada prejednávacia. Pre daný prípad, to znamená, že odvolávajúci sa (žalobca) nemohol od správcu dane očakávať, že správca dane musí predložiť dôkaz o opaku, že fakturované práce neboli uskutočnené osobou na faktúre uvedenou. Odvolávajúci sa nepreukázal, ani správcovi dane sa nepodarilo napriek dokazovaniu odstrániť pochybnosti o tom, že práce fakturované spornými faktúrami boli skutočne realizované dodávateľom uvedeným na faktúre. Zo strany odvolávajúceho sa neboli predložené žiadne dôkazy, ktoré by ovplyvnili závery vyrubovacieho konania. Správca dane zhodnotil vykonané dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti. Odvolávajúci sa neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal splnenie hmotnoprávnych predpisov, podľa ktorých je možné daňovým subjektom uplatňované výdavky považovať za daňové výdavky a že fakturované práce boli uskutočnené daňovým subjektom uvedeným na sporných faktúrach - spoločnosťou Okna Marko s.r.o.. 3. Proti rozhodnutiu žalovaného zo dňa 10.10.2019 podal žalobca správnu žalobu, ktorou žiadal zrušiť napadnuté rozhodnutie - rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 102338444/2019 zo dňa 10.10.2019. V žalobe uviedol, že pri kontrole výdavkových dokladov žalobcu v rámci daňovej kontroly malo byť zistené, že žalobca v podanom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie roku 2015 zaúčtoval výdavky, ktoré nesúvisia s jeho zdaniteľným príjmom a ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané. Poukázal na to, že jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti. Podľa § 2 ods. 1 zákona o správe daní, v daňovom konaní sa postupuje v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní. V daňovom konaní sa vždy berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane. Toto výkladové pravidlo ustanovuje, že v daňovom konaní je rozhodujúci skutočný obsah právneho úkonu, t.j. ekonomický charakter plnení jednotlivých zmluvných strán, ktoré sú obsahom právneho úkonu. I pri daňovej kontrole správca dane vždy vychádza zo spoľahlivo zisteného skutkového stavu veci (rozsudok NS SR z 18. apríla 2012 sp.zn. 2Sžf/42/2011). Neplatnosť právneho úkonu z hľadiska súkromnoprávneho nemá vplyv na skutočnosť, či výdavky realizované na jeho základe sú alebo nie sú daňovým výdavkom. Konštatovanie absolútnej neplatnosti zmluvy, či iného právneho úkonu musí byť spojené s odkazom na konkrétnu právnu normu, ktorá uvedený nedostatok právneho úkonu sankcionuje neplatnosťou. Takýto výklad právnych noriem v odôvodnení napadnutého rozhodnutia je ústavne neakceptovateľný. Zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, napr. dodanie služby oproti zaplateniu ceny služby. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Žalobca je toho názoru, že správne orgány nemajú právomoc posudzovať platnosť či neplatnosť právneho úkonu. Úlohou správcu dane je na základe daňovej kontroly zistiť a objasniť všetky skutočnosti uvedené daňovým subjektom v daňovom priznaní, aby určil daňovú povinnosť správne, nie odhadom alebo na základe nesprávne alebo neúplne zisteného skutkového stavu. Podľa žalovaného rozhodujúcimi skutočnosťami pre prijatie zhodného záveru bolo zistenie dožiadaného správcu dane, že na adrese, ktorá je uvedená na predmetných sporných faktúrach a v obchodnom registri ako sídlo spoločnosti sa spoločnosť Okna Marko s.r.o. nenachádza, že zmluva o prenájme bola vypovedaná približne v roku 2012, že spoločnosť Okna Marko s.r.o. posledné daňové priznanie na dani z príjmu právnickej osoby podala za zdaňovacie obdobie roku 2015, že posledné daňové priznanie na DPH podala za obdobie november 2016. Tieto skutočnosti nemohli a neboli žalobcovi v čase poskytnutia plnení z predmetných faktúr známe, rovnako ako mu nebolo v tom čase známe, že dodávateľ uvedený na týchto faktúrach tieto nezaúčtuje v účtovníctve spoločnosti. Z uvedeného dôvodu podľa žalobcu žalovaný aj Daňový úrad Žilina, ako orgán príslušný na rozhodnutie v prvom stupni, odňali žalobcovi jeho ústavné a zákonné právo na spravodlivý právny (správny) proces, ktorého imanentnou súčasťou je aj právo na náležité, riadne a presvedčivé zistenie skutkového stavu a odôvodnenie každého správneho rozhodnutia orgánu verejnej moci. Pokiaľ sa týka výpovede kľúčového svedka Jána Šulca - konateľa spoločnosti Marko Okna s.r.o. je jeho výpoveď nekonzistentná a rozporuplná v spojitosti i s jej stručnosťou a neurčitosťou v kľúčových detailoch. Svedok vo svojej výpovedi výslovne nevylúčil spoluprácu so žalobcom, sám uviedol, že v tom období spolupracoval s viacerými subdodávateľmi. Ak by tento svedok priznal spoluprácu so žalobcom, súčasne by sa nepriamo priznal k neoprávnenému zníženiu svojej daňovej povinnosti, čo podľa názoru žalobcu spochybňuje jeho vierohodnosť ako svedka. Svedok sa nevedel s určitosťou vyjadriť, aký typ faktúr ich spoločnosť používala a zároveň uviedol, že pečiatka zodpovedá tej, čo používali. Pokiaľ sa žalobca pred správcom dane vyjadril, že nevie, kde spoločnosť Okna Marko s.r.o. sídli, že si nevedel spomenúť na meno konateľa a že na osoby nemá žiaden kontakt - je pochopiteľné, že si žalobca s odstupom času nevedel spomenúť na takto konkrétne údaje, čo logicky vyplýva zo skutočnosti, že za ten čas sa podieľal na mnohých ďalších stavebných projektoch s rôznymi obchodnými partnermi a subdodávateľmi. 4. Žalovaný vo svojom vyjadrení k správnej žalobe uviedol, že správca dane vydal rozhodnutie č. 100893308/2019 zo dňa 16.04.2019, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015 v sume 42 069,71 Eur. Dôvodom vyrubenia rozdielu dane bolo zníženie žalobcom uplatnených daňových výdavkov v podanom daňovom priznaní vzťahujúcich sa k vykázaným príjmom podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov. Uplatnené daňové výdavky vzťahujúce sa k priznaným príjmom v sume 243 027,97 Eur správca dane znížil o sumu 176 390,- Eur a na základe výsledkov kontroly predložených dokladov uznal žalobcovi v súlade s § 2 písm. i) zákona o daní z príjmov ako daňové výdavky, t.j. výdavky preukázateľné vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov sumu 66 637,97 Eur. Žalobcom priznanú a uvedenú sumu príjmov v daňovom priznaní 243 322,20 Eur správca dane akceptoval. Na základe zistení pri daňovej kontrole stanovil správca dane žalobcovi v súlade s § 17 ods. 1 písm. a) a ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov základ dane z príjmov podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona o dani z príjmov v sume 176 684,23 Eur. Žalobcom uplatnená nezdaniteľná časť základu dane na daňovníka bola upravená správcom dane na sumu 0,00 Eur v súlade s § 11 ods. 1 a ods. 2 písm. b) zákona o dani z príjmov. Uvedená úprava sumy nezdaniteľnej časti základu dane bola vykonaná ako dôsledok zvýšenia základu dane na základe zníženia žalobcom uplatnených daňových výdavkov. Daňové výdavky správca dane znížil na základe zistenia, že žalobca si uplatnil v rozpore s § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov ako daňové výdavky výdavky, ktorých vynaloženie na dosiahnutie, udržanie a zabezpečenie zdaniteľných príjmov nebolo dostatočne preukázané. Jedná sa o úhrady faktúr v celkovej sume 176 390,- Eur, na ktorých je ako dodávateľ uvedená spoločnosť Okna Marko s.r.o., Wolkrova 4, 851 01 Bratislava, IČO 46204008. Predmetom fakturácie boli stavebné práce, pomocné stavebné práce, pomocné dokončovacie práce a úpravy v obchode. Faktúry boli uhradené v hotovosti. Správca dane, ako aj žalovaný pri posudzovaní oprávnenosti uplatnenia zaúčtovaných súm uvedených na sporných faktúrach, na ktorých je ako dodávateľ uvedená spoločnosť Okna Marko s.r.o., ako daňových výdavkov, žalobca vychádzal z obsahu písomností - Odpoveď na dožiadanie č. 546948/2017 zo dňa 11. 05. 2017 od Daňového úradu Bratislava, Odpovede na dožiadanie Finančného úradu pre Stredočeský kraj, Praha 4 č. 1261810/18/2118-60562-201963 a jej prílohy Protokol o výsluchu svedka č. 1123327/18/2118-60562-201963 a zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 17.07.2018, ktorá bola spísaná so žalobcom. Z obsahu týchto dokumentov vyplýva, že na adrese, ktorá je uvedená na predmetných sporných faktúrach a v obchodnom registri ako sídlo spoločnosti sa spoločnosť Okna Marko s.r.o. nenachádza, že zmluva o prenájme bola vypovedaná približne v roku 2012, že spoločnosť Okna Marko s.r.o. posledné daňové priznanie na dani z príjmu právnickej osoby podala za zdaňovacie obdobie roku 2015, že posledné daňové priznanie na DPH podala za obdobie november 2016, že Jan Šulc konateľ spoločnosti Okna Marko s.r.o. v roku 2015 neudelil nikomu plnú moc k zastupovaniu spoločnosti, že spoločnosť Okna Marko s.r.o. nemala žiadnych zamestnancov, že práce boli vykonávané subdodávateľsky, názvy stavieb a konkrétne miesta vykonaných prác si však nepamätá, domnieva sa, že evidencia o vykonaných prácach existovala, ale že bola odovzdaná nasledujúcemu konateľovi pri celkovom odovzdaní daňového subjektu, že M. S. meno O. Z. nič nehovorí, že predložené zmluvy neboli uzavreté, predložené sporné faktúry a súvisiace pokladničné doklady M. S. nevystavil, nepotvrdil ani nepodpísal, že sa domnieva, že v spoločnosti používali iný typ faktúr, že pečiatka zodpovedá tej, čo používali, že práce uvedené na sporných faktúrach neboli vykonané, že predložené vydané faktúry a pokladničné doklady neboli zaúčtované v účtovníctve spoločnosti za rok 2015. Že práce uvedené na sporných faktúrach vykonala spoločnosť Okna Marko s.r.o. nepotvrdili ani vyjadrenia žalobcu, ktorý sa okrem iného vyjadril, že nevie, kde spoločnosť Okna Marko s. r. o. sídli, nespomína si, ani kde sídlila. Na meno konateľa si nespomína. Na osoby nemá žiadny kontakt. Obchodný vzťah so spoločnosťou Okna Marko s.r.o. sa začal na jeho podnet. Spoločnosť preveril cez obchodný register, osobu nepreveroval, práce uvedené na sporných faktúrach boli vykonané v Martine. Kto bol investor si nespomína. K námietke žalobcu, že mu neboli známe skutočnosti o spoločnosti Okna Marko s.r.o., ktoré zistil správca dane ako podstatné pre prijatie výroku, rovnako ako mu nebolo v tom čase známe, že dodávateľ uvedený na týchto faktúrach tieto nezaúčtuje v účtovníctve spoločnosti žalovaný uviedol, že ak daňový subjekt vo svojich podnikateľských aktivitách neprejaví náležitú mieru opatrnosti, preberá tak na seba riziko, že nebude môcť splniť svoju povinnosť niesť dôkazné bremeno. K ďalšej námietke ohľadne bývalého konateľa Jana Šulca, ktorý si žalobcu nemusí pamätať, pretože musel spolupracovať s veľkým množstvom obchodných partnerov, resp. subdodávateľov, žalovaný uviedol, že v kontexte všetkých zistení správcu dane, ktoré sú uvedené a vyhodnotené v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, je táto námietka neopodstatnená a účelová. Podľa žalovaného žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal splnenie hmotnoprávnych predpisov, podľa ktorých je možné daňovým subjektom uplatňované výdavky považovať za daňové výdavky a že fakturované práce boli uskutočnené daňovým subjektom uvedeným na sporných faktúrach. Zároveň uviedol, že pokiaľ si daňový subjekt uplatňuje daňové výdavky na základe dodávateľských faktúr, musí byť schopný sám preukázať, že fakturované práce boli dodané a uskutočnené osobou na faktúre uvedenou. V danom prípade nepostačuje, ak si daňový subjekt uplatňuje fakturované sumy ako daňové výdavky iba predložením faktúr a iných dokladov, ale musí byť schopný preukázať, že fakturované práce boli reálne dodané a reálne uskutočnené osobou na faktúre uvedenou. V zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku je dôkazné bremeno na strane daňového subjektu. V daňovom konaní je povinnosť daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy len vykonáva. Formálne vystavenie dokladov nepreukazuje skutočnosť, je nepostačujúcim dôkazom. Podľa žalovaného dokazovanie bolo vykonané v súlade s platnými hmotnoprávnymi a procesnoprávnymi predpismi. Všetky získané dôkazy správcu dane hodnotil podľa ich skutočného obsahu, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadol na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, t.j. v súlade s § 3 ods. 3 Daňového poriadku. Podľa žalovaného žalobcom uvádzané námietky, na základe ktorých žiada zrušiť napadnuté rozhodnutie žalovaného na ďalšie konanie, sú nedôvodné, preto nezakladajú dôvod na takéto konanie. Na základe týchto skutočností žalovaný žiadal, aby správny súd žalobu zamietol. 5. Správny súd (§ 10, § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok - ďalej len SSP) po preskúmaní žalobou napadnutého rozhodnutia v rozsahu a dôvodoch v žalobe uvedených dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. Podľa § 119 SSP správny súd vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, ak tento zákon neustanovuje inak. Správny súd môže vykonať dôkazy nevyhnutné na preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia alebo na rozhodnutie vo veci. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. Podľa § 2 písm. i) zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve1) daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, pričom pri využívaní majetku, ktorý môže mať charakter osobnej potreby a s ním súvisiacich výdavkov (nákladov), je daňový výdavok uznaný len v pomernej časti podľa § 19 ods. 2 písm. t), v akej sa používa na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov, ak tento zákon neustanovuje inak. Podľa § 21 ods. 1 citovaného zákona daňovými výdavkami nie sú výdavky (náklady), ktoré nesúvisia so zdaniteľným príjmom, aj keď tieto výdavky (náklady) daňovník účtoval,1) výdavky (náklady), ktorých vynaloženie na daňové účely nie je dostatočne preukázané, a ďalej a) výdavky (náklady) na obstaranie hmotného majetku, nehmotného majetku ( § 22) a hmotného majetku a nehmotného majetku vylúčeného z odpisovania ( § 23), b) výdavky na zvýšenie základného imania vrátane splácania pôžičiek, c) úplatky alebo iné neoprávnené výhody poskytnuté inej osobe priamo alebo sprostredkovane aj vtedy, ak v príslušnom štáte je poskytnutie takéhoto úplatku alebo inej neoprávnenej výhody obvykle tolerované, d) výdavky na vyplácané podiely na zisku vrátane podielov na zisku (tantiém) členov štatutárnych orgánov a ďalších orgánov právnických osôb, e) výdavky (náklady) presahujúce limity ustanovené týmto zákonom alebo osobitnými predpismi15) okrem výdavkov (nákladov) vynaložených zamestnávateľom na poskytnutý zdaniteľný príjem podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) za podmienok ustanovených osobitným predpisom89) a výdavky (náklady) vynaložené v rozpore s týmto zákonom alebo s osobitnými predpismi,103) f) výdavky prevyšujúce príjmy v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov alebo iných osôb s výnimkou § 17 ods. 3 písm. e) a § 26 ods. 14, pričom výdavky a príjmy sa posudzujú v úhrne za všetky zariadenia; v zariadeniach na uspokojovanie potrieb zamestnancov, v ktorých zamestnávateľ zabezpečuje ubytovanie podľa § 19 ods. 2 písm. s) druhého bodu, sa za príjmy považuje aj nepeňažné plnenie poskytnuté zamestnancovi na účel zabezpečenia jeho ubytovania, g) výdavky na technické zhodnotenie (§ 29 ods. 1) a výdavok, ktorý sa považuje za technické zhodnotenie ( § 29 ods. 2), h) výdavky na reprezentáciu okrem výdavkov na reklamné predmety v hodnote neprevyšujúcej 17 eur za jeden predmet, pričom za reklamné predmety sa nepovažujú 1. darčekové reklamné poukážky, 2. tabakové výrobky okrem daňovníka, u ktorého je výroba tabakových výrobkov hlavným predmetom činnosti, 3. alkoholické nápoje okrem alkoholických nápojov podľa osobitného predpisu103a) v úhrnnej výške najviac 5% zo základu dane; uvedené sa nevzťahuje na daňovníka, u ktorého je výroba alkoholických nápojov hlavným predmetom činnosti, i) výdavky na osobnú potrebu daňovníka vrátane výdavkov (nákladov) na ochranu osoby daňovníka a blízkych osôb daňovníka, na ochranu majetku daňovníka, ktorý nie je súčasťou obchodného majetku daňovníka, a majetku blízkych osôb daňovníka; toto ustanovenie sa nepoužije na výdavky (náklady) podľa § 19 ods. 2 písm. e), p), w) a x), j) výdavky (náklady) vynaložené na príjmy nezahŕňané do základu dane, k) výdavky (náklady) na nákup vlastných akcií vo výške sumy prevyšujúcej nominálnu hodnotu akcií, l) zrušené od 1.1.2020. 6. Z administratívneho spisu žalovaného vyplýva: Správca dane (DÚ Žilina) vykonal u žalobcu kontrolu dani z príjmov fyzickej osoby za rok 2015. Na základe zistení počas daňovej kontroly vyrubil správca dane žalobcovi rozhodnutím č. 101993458/2018 zo dňa 08.10.2018 rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby v sume 42 069,71 Eur. Toto rozhodnutie žalovaný v rámci odvolacieho konania rozhodnutím č. 66381/2019 zo dňa 30.01.2019 zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie. Žalovaný tak konal na základe zistenia, že odvolaním napadnuté rozhodnutie zo dňa 08.10.2018 bolo nedostatočne odôvodnené. Následne správca dane po úkonoch smerujúcich k odstráneniu uvedeného pochybenia vydal rozhodnutie č. 100893308/2019 zo dňa 16.04.2019, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane z príjmov fyzickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2015 v sume 42 069,71 Eur. Dôvodom vyrubenia rozdielu dane bolo zníženie žalobcom uplatnených daňových výdavkov v podanom daňovom priznaní vzťahujúcich sa k vykázaným príjmom podľa § 6 ods. 1 a 2 zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov. Uplatnené daňové výdavky vzťahujúce sa k priznaným príjmom v sume 243 027,97 Eur správca dane znížil o sumu 176 390,- Eur a na základe výsledkov kontroly predložených dokladov uznal žalobcovi v súlade s § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov ako daňové výdavky, t.j. výdavky preukázateľné vynaložené na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov sumu 66 637,97 Eur. Žalobcom priznanú a uvedenú sumu príjmov v daňovom priznaní 243 322,20 Eur správca dane akceptoval. Správca dane na základe zistení pri daňovej kontrole stanovil žalobcovi v súlade s § 17 ods. 1 písm. a) ods. 2 písm. a) zákona o dani z príjmov základ dane z príjmov podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona o dani z príjmov v sume 176 684,23 Eur. Žalobcom uplatnená nezdaniteľná časť základu dane na daňovníka bola upravená správcom dane na sumu 0,00 Eur v súlade s § 11 ods. 1 a 2 písm. b) zákona o dani z príjmov. Uvedená úprava sumy nezdaniteľnej časti základu dane bola vykonaná ako dôsledok zvýšenia základu dane na základe zníženia žalobcom uplatnených daňových výdavkov. Výsledná daňová povinnosť bola správcom dane stanovená v sume 42 069,71 Eur. Daňové výdavky správca dane znížil na základe zistenia, že žalobca si uplatnil v rozpore s § 2 písm. i) a § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov ako daňové výdavky výdavky, ktorých vynaloženie na dosiahnutie, udržanie a zabezpečenie zdaniteľných príjmov nebolo dostatočné preukázané. Jedná sa o úhrady faktúr (došlé faktúry v celkovej sume 176 390,- Eur, na ktorých je ako dodávateľ uvedená spoločnosť Okna Marko s.r.o., Wolkrova 4, 851 01 Bratislava). Predmetom fakturácie boli stavebné práce, pomocné stavebné práce, pomocné dokončovacie práce a úpravy v obchode. Faktúry boli uhradené v hotovosti. Správca dane, ako aj žalovaný pri posudzovaní oprávnenosti uplatnenia zaúčtovaných súm uvedených na sporných faktúrach, na ktorých je ako dodávateľ uvedená spoločnosť Okna Marko s.r.o., ako daňových výdavkov žalobcu vychádzal z obsahu písomností Daňového úradu Bratislava zo dňa 11.05.2017, z odpovede na dožiadanie Finančného úradu pre Stredočeský kraj, Praha 4 aj prílohy (Protokol o výsluchu svedka M. S.) a Zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 17.07.2018, ktorá bola spísaná so žalobcom. Z obsahu týchto dokumentov vyplýva, že na adrese, ktorá je uvedená na predmetných sporných faktúrach a v obchodnom registri ako sídlo spoločnosti, sa spoločnosť Okna Marko s.r.o. nenachádza, že zmluva o prenájme bola vypovedaná približne v roku 2012, že spoločnosť Okna Marko s.r.o. posledné daňové priznanie na dani z príjmov právnickej osoby podala za zdaňovacie obdobie roku 2015, že posledné daňové priznanie na DPH podala za obdobie november 2016, že Jan Šulc - konateľ spoločnosti v roku 2015 neudelil nikomu plnú moc k zastupovaniu spoločnosti, že spoločnosť nemala žiadnych zamestnancov, že práce boli vykonávané subdodávateľsky, názvy stavieb a konkrétne miesta vykonaných prác si M. S. nepamätá, domnieva sa, že evidencia o vykonaných prácach existovala, ale že bola odovzdaná nasledujúcemu konateľovi pri celkovom odovzdaní daňového subjektu, že M. S. meno O. Z. nič nehovorí, že predložené zmluvy neboli uzavreté, predložené sporné faktúry a súvisiace pokladničné doklady nevystavil, nepotvrdil ani nepodpísal, že sa domnieva, že v spoločnosti používali iný typ faktúr, že pečiatka zodpovedá tej, čo používali, že práce uvedené na sporných faktúrach neboli vykonané, že predložené vydané faktúry a pokladničné doklady neboli zaúčtované v účtovníctve spoločnosti za rok 2015. Skutočnosť, že práce uvedené na sporných faktúrach vykonala spoločnosť Okna Marko s.r.o. nepotvrdili ani vyjadrenia žalobcu, ktorý sa okrem iného vyjadril, že nevie, kde spoločnosť Okna Marko s.r.o. sídli, nespomína si ani, kde sídlila. Na meno konateľa si rovnako nespomína. napriek tomu, že obchodný vzťah so spoločnosťou Okna Marko s.r.o. sa začal na jeho podnet. 7. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Správca dane nie je pri dokazovaní viazaný iba návrhmi daňových subjektov, je však povinný zistiť skutkový stav veci čo najúplnejšie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať. Podľa názoru Najvyššieho súdu SR sp.zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17.02.2015 aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodiť, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. V tejto súvislosti správny súd poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu SR vo veci sp.zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp.zn. III.ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte - žalobcovi (§ 28 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 42 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane dôkazného subjektu - žalobcu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonnom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty, je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty, a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočnosti a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenie spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený.“ 8. Správny súd má za preukázané, že žalovaný, ako aj správca dane pri výkone daňovej kontroly, ako aj vo vyrubovacom konaní vyhodnotili všetky dôkazy a zistené skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane v ich vzájomnej súvislosti a prihliadli na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných faktúrami, snažil sa úplne a presne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy. Správca dane nevykonal iba formálnu kontrolu dokladov, ale zameral sa predovšetkým na vecne plnenie, a to vo všetkých vzájomných súvislostiach. 9. Dôvodom neuznania odpočítania dane nebolo spochybnenie existencie fakturovaných prác, ani reálna výška výdavkov žalobcu za tieto práce, ale skutočnosť, že nebolo preukázané, že práce boli vykonané spoločnosťou uvedenou na faktúre ako dodávateľom, t.j. vykonanie fakturovaných prác platcami DPH. Správca dane v priebehu daňovej kontroly preveroval uskutočnenie zdaniteľných plnení nielen z formálnej stránky, ale preveroval tiež, či boli zdaniteľné obchody reálne uskutočnené, a to preverovaním vykonaným v dodávateľskej spoločnosti. 10. Nesprávny je názor žalobcu o tom, že pre splnenie zákonných podmienok pre uznanie daňového výdavku a následne určenie správnej výšky základu postačuje deklarovanie prijatia dodávky tovaru alebo služby (vykonanie prác) zo strany daňového subjektu predložením daňového dokladu - faktúry alebo dodacieho listu. Takáto argumentácia nemá oporu v zákone, pretože formálne doklady nepreukazujú reálnu existenciu tovaru a skutočného dodávateľa. 11. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na nález Ústavného súdu SR I.ÚS 241/07-44, podľa ktorého zo zásady skutočného obsahu právneho úkonu rozhodujúceho pre určenie dane vyplýva, že z daňového hľadiska je rozhodujúca reálna existencia plnení, ktoré boli uskutočnené, t.j. vzájomná výmena reálnych plnení, a teda vykonanie dohodnutých prác (resp. dodanie tovaru) a úhrada za toto poskytnuté plnenie. Ide o ekonomickú podstatu daňovej transakcie, ktorú zákon uprednostňuje pred formou a právnym titulom, na základe ktorého bola uskutočnená. Potreba skúmania ekonomického dôvodu daňovej transakcie sa prejavuje ako súčasť zásady posudzovania právneho úkonu podľa jeho obsahu. Zásada objektívnej pravdy, ovládajúca daňové konanie, nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť vrátiť závery vyplývajúce zrealizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už správca dane získal v rámci správy daní a v priebehu konania. 12. K prezentovaným zásadám daňového konania správny súd, vychádzajúc zo znenia ust. § 49 ods. 1, 2 v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sa stotožňuje s tvrdeniami žalovaného, že iba doložením účtovného dokladu obsahujúceho zákonom stanovené náležitosti nie je nárok na odpočítanie dane preukázaný. Daň, či nárok na odpočítanie dane nemajú základ vo formálnom doklade, ale v existencii zdaniteľného plnenia, pretože zákon o DPH nestojí iba na formálnom, ale aj na reálnom preukázaní zdaniteľného plnenia od zdaniteľného subjektu - platcu DPH, a preto dôkaz predložením daňového dokladu je iba formálnym dôkazom dovršujúcim hmotnoprávne aspekty skutočného prevedenia zdaniteľného plnenia. Z uvedeného dôvodu preto nemôže byť len samotné predloženie daňového dokladu, hoci formálne správneho a bezchybného, podkladom pre uznanie nároku na odpočítanie dane, ale tento nárok musí byť v prvom rade fakticky podložený existujúcim zdaniteľným plnením. 13. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena v daňovom konaní platí, že daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného obchodu (vykonanie prác dodávateľom) a spôsobu jeho prevedenia, ako i komunikácia s dodávateľom sa nijako neodlišuje ním vykonaných obdobných obchodov s uvedeným typom tovaru alebo jeho obchodných zvyklostí. Je na ňom, akým spôsobom preukáže komunikáciu s dodávateľom, spôsob preverovania množstva kvality vykonaných prác, jeho súlad s požiadavkou uvedenou v objednávke a podobne. V okamihu, kedy správca dane spochybní dôveryhodnosť údajov v daňovom priznaní, musí daňový subjekt v daňovom konaní preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako deklaruje. Už samotné zistenie skutočnosti, že dodávateľ nemá personálne a materiálne možnosti na realizáciu dodávky (prác), pohyb tovaru a finančných prostriedkov nie je odzrkadlený v jeho daňových výstupoch a účtoch, jednoznačne spochybňuje vierohodnosť tvrdení žalobcu o reálnosti dodávky (vykonania fakturovaných prác). Takýto spôsob vedenie dokazovania žalovaným vychádza v tomto štádiu daňového konania z toho, že na strane žalobcu v postavení daňového subjektu nastupuje procesná povinnosť obnoviť dôveryhodnosť spochybnenej transakcie, lebo žalobca je zaťažený dôkazným bremenom preukázať všetky skutočnosti, ktoré povinne uvádza v priznaní. Dôkazná povinnosť v daňovom konaní jednoznačne spočíva na daňovom subjekte - žalobcovi, ktorému daňové orgány poskytli dostatok priestoru, aby svoje tvrdenia a dôvodnosť odpočtu DPH i preukázal (nielen formálnymi dokladmi), čo žalobca neurobil, pretože v daňovom konaní nebolo preukázané vierohodným spôsobom vykonanie fakturovaných prác deklarovaným dodávateľom a úhrada ceny týmto dodávateľom - platiteľom DPH. Vzhľadom na výsledky dokazovania vo vzťahu k dodávateľskej spoločnosti daňové orgány považovali za pochybnú skutočnosť, či žalobcom deklarované fakturované práce boli reálne dodané osobou uvedenou na faktúrach. Žalobca uplatňujúci si nárok na odpočet DPH za účelom preukázania dodania zdaniteľných plnení predložil správcovi dane najmä faktúry vystavené deklarovaným dodávateľom, pričom však bolo vykonaným dokazovaním spochybnené, že osoba (platca DPH) uvedený v nich ako dodávateľ fakturované práce aj reálne vykonal. 14. Súdny dvor vo svojej judikatúre pripúšťa, že nie je v rozpore s právom únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutočnene bude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudok ESD C-409/04, C-499/10). Možno preto určiť opatrenia, ktoré možno v tom - ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom. 15. Žalobca v konaní pred daňovými orgánmi nepreukázal, že by v rámci svojej podnikateľskej činnosti vykonal všetky opatrenia zodpovedného podnikateľa na predchádzanie podvodnej činnosti, prípadne na odstránenie pochybnosti o reálnom zdaniteľnom plnení. 16. Podľa zistení správneho súdu správca dane, i žalovaný postupovali vo veci pri dodržaní všetkých základných zásad daňového konania, preskúmali uskutočnenie zdaniteľného plnenia nielen z formálnej, ale aj z materiálnej stránky, a pokiaľ dospeli v tomto smere k negatívnym zisteniam ozrejmeným v obsahu ich rozhodnutí a ich závery sú výsledkom zákonného postupu a logického uvažovania a neposkytujú dôvod pre zrušenie preskúmavaného rozhodnutia. Správny súd preto žalobu podľa § 190 SSP ako nedôvodnú zamietol. Vec prejednal bez nariadenia pojednávania za splnenia procesných podmienok stanovených v § 137 ods. 4 SSP. Rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 27. mája 2020. 17. O náhrade trov konania žalobcu bolo rozhodnuté podľa § 167 ods. 1 SSP a contrario, žalobcovi náhradu trov konania správny súd nepriznal, pretože v konaní úspešný nebol. Rovnako náhradu trov konania nepriznal ani žalovanému v zmysle § 168 SSP a contrario, pretože neboli splnené podmienky na túto náhradu (výnimočnosť situácie). 18. Toto rozhodnutie bolo prijaté senátom pomerom hlasov 3:0. Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ak to zákon pripúšťa (§ 439, § 440 SSP) v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia krajského súdu, prostredníctvom krajského súdu, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (ďalej len "sťažnostné body"), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), c) je žalovaným Centrum právnej pomoci. Kasačnú sťažnosť možno urobiť písomne, a to v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe. Podanie vo veci samej urobené v elektronickej podobe bez autorizácie podľa osobitného predpisu treba dodatočne doručiť v listinnej podobe alebo v elektronickej podobe autorizované podľa osobitného predpisu; ak sa dodatočne nedoručí správnemu súdu do desiatich dní, na podanie sa neprihliada. Správny súd na dodatočné doručenie podania nevyzýva. K podaniu kolektívneho orgánu musí byť pripojené rozhodnutie, ktorým príslušný kolektívny orgán vyslovil s podaním súhlas. Podanie urobené v listinnej podobe treba predložiť v potrebnom počte rovnopisov s prílohami tak, aby sa jeden rovnopis s prílohami mohol založiť do súdneho spisu a aby každý ďalší účastník konania dostal jeden rovnopis s prílohami. Ak sa nepredloží potrebný počet rovnopisov a príloh, správny súd vyhotoví kópie podania na trovy toho, kto podanie urobil.