Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-5S/200/2018 1018201633 07. 12. 2023 JUDr. Vladimíra Slobodová, LL.M ECLI:SK:SpSBA:2023:1018201633.3
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Vladimíry Slobodovej LL.M, členiek senátu JUDr. Dany Jelinkovej Dudzíkovej, LL.M. a Mgr. Jany Ondrejkovej (sudca spravodajca) v právnej veci žalobcu: HAPPY CENTURY, s. r. o., so sídlom Stará Vajnorská 17, Bratislava, IČO: 35 871 857, právne zastúpený: JUDr. Jánom Vicianom, advokátom so sídlom Prievozská 14/A, Bratislava, IČO: 30 127 220, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101805624/2018 zo dňa 13. septembra 2018, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . II. Žalovanému súd právo na náhradu trov konania voči žalobcovi n e p r i z n á v a. odôvodnenie: file_0.jpg file_1.wmf I. Priebeh administratívneho konania 1. Z administratívneho spisu orgánu verejnej správy správny súd zistil, že správca dane vykonal u žalobcu, ako platiteľa dane z pridanej hodnoty, daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za august 2016, ktorá začala dňa 15. novembra 2016 oznámením pod č. 104182303/2016 o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil protokol č. 100970366/2017 zo dňa 18. mája 2017, ktorý bol s výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedených v protokole zaslaný žalobcovi. Žalobca protokol prevzal dňa 05. júna 2017 a týmto dňom bola daňová kontrola ukončená. 2. Žalobca podal dňa 27. júna 2017 vyjadrenie k protokolu z daňovej kontroly. Daňový úrad Bratislava v čase plynutia lehoty určenej na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole dňa 21. júna 2017 vydal rozhodnutie č. 101412101/2017, ktorým žalobcovi nepriznal nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie august 2016 v sume XXX,XX eura a vyrubil vlastnú daňovú povinnosť v sume X XXX,XX eura, čo je celkový rozdiel dane vo výške X XXX,XX eura. Voči uvedenému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie. Žalovaný po zistení, že správca dane ukrátil žalobcu o určenú lehotu na vyjadrenie k protokolu a vydal v čase jej plynutia dňa 21. júna 2017 rozhodnutie č. 101412101/2017,
vydal rozhodnutie č. 102111323/2017 zo dňa 05. októbra 2017, ktorým zrušil rozhodnutie správcu dane č. 101412101/2017 a vrátil mu vec na ďalšie konanie a rozhodnutie. 3. Správca dane po vrátení veci zaslal žalobcovi výzvu na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole č. 102547118/2017. Žalobca podal v posledný deň určenej lehoty elektronicky vyjadrenie, v ktorom vyjadril nesúhlas s kontrolnými zisteniami správcu dane. Správca dane vykonal ďalšie zisťovania s cieľom preveriť dodávateľov tovaru uvedených na žalobcom predložených dokladoch. Po ukončení zisťovaní správca dane konštatoval, že zistenia vedú k zhodnému výsledku daňovej kontroly, ktorý je uvedený v protokole. 4. Následne Daňový úrad Bratislava vydal rozhodnutie č. 100928002/2018 zo dňa 11. mája 2018, ktorým žalobcovi ako platiteľovi podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) nepriznal nadmerný odpočet za august 2016 v sume XXX,XX eura a vyrubil vlastnú daňovú povinnosť v sume X.XXX,XX eura, čím rozdiel dane je X.XXX,XX eura. 5. Správca dane nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane v celkovej sume 2.674,60 eura z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou PDS Consulting s.r.o.: - č. 61000142, dátum dodania a vystavenia 16. augusta 2016, za tielka, tričká, uteráky, saká a rôzny textilný tovar v celkovej sume X.XXX,XX eura, z toho DPH je vo výške XXX,XX eura, úhrada bola deklarovaná v hotovosti, - č. 61000140, dátum dodania a vystavenia 13. augusta 2016, za košele, šaty, plavky, saká a rôzny textilný tovar v celkovej sume X.XXX,XX eura, z toho DPH je vo výške XXX,XX eura, úhrada bola deklarovaná v hotovosti, - č. 61000135, dátum dodania a vystavenia 09. augusta 2016, za topánky, papuče, tenisky a inú obuv v celkovej sume X.XXX,XX eura, z toho DPH je vo výške XXX,XX eura, úhrada bola deklarovaná v hotovosti, - č. 61000129, dátum dodania a vystavenia 02. augusta 2016, za bundy, šaty, uteráky, saká a rôzny textilný tovar v celkovej sume X.XXX,XX eura, z toho DPH je vo výške XXX,XX eura, úhrada bola deklarovaná v hotovosti. 6. Rovnako tak správca dane nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane v celkovej sume XXX,XX eura z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou ZAPAG s.r.o.: - č. 2016095, dátum dodania a vystavenia 17. augusta 2016, za topánky, košele rifle, ponožky v celkovej sume X.XXX,XX eura, z toho DPH je vo výške XXX,XX eura, úhrada bola deklarovaná v hotovosti dňa 12. septembra 2016, - č. 2016094, dátum dodania a vystavenia 09. augusta 2016, za nohavice, svetre, topánky, v celkovej sume XXX,XX eura, z toho DPH je vo výške XXX,XX eura, úhrada bola deklarovaná v hotovosti dňa 12. septembra 2016, - č. 2016093, dátum dodania a vystavenia 03. augusta 2016, za tričká a vesty v celkovej sume XXX,XX eura, z toho DPH je vo výške XXX,XX eura, úhrada bola deklarovaná v hotovosti 12. septembra 2016. 7. Taktiež správca dane nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane v celkovej sume XXX,XX eura z dokladov vyhotovených ERP spoločnosťou FASHIONLAND, s.r.o.: - výdavkové č. 294/16, č. dokladu 000507, zo dňa 18. augusta 2016, za uteráky a deky, v celkovej sume XXX,XX eur, z toho DPH je vo výške XXX,XX eur, prílohou bol dodací list bez potvrdenia prevzatia tovaru, - výdavkové č. 287/16, č. dokladu 000498, zo dňa 16. augusta 2016, za šaty a rifle, v celkovej sume XXX,XX eur, z toho DPH je vo výške XXX,XX eura, prílohou bol dodací list bez potvrdenia prevzatia tovaru, - výdavkové č. 286/16, č. dokladu 000494, zo dňa 15. augusta 2016, za rifle, svetre, sukne a vesty v celkovej sume XXX,XX eur, z toho DPH je vo výške XXX,XX eur, prílohou bol dodací list bez potvrdenia prevzatia tovaru, - výdavkové č. 281/16, č. dokladu 000489, zo dňa 12. augusta 2016, za čižmy, topánky a botasky v celkovej sume XXX,XX eur, z toho DPH je vo výške XXX,XX eura, prílohou bol dodací list bez potvrdenia prevzatia tovaru, - výdavkové č. 279/16, č. dokladu 000487, zo dňa 11. augusta 2016, za nohavice v celkovej sume XXX,XX eur, z toho DPH je vo výške XXX,XX eur, prílohou bol dodací list bez potvrdenia prevzatia tovaru,
- výdavkové č. 274/16, č. dokladu 000478, zo dňa 09. augusta 2016, za nohavice a detské súpravy v celkovej sume XXX,XX eur, z toho DPH je vo výške XXX,XX eur, prílohou bol dodací list bez potvrdenia prevzatia tovaru. 8. Správca dane žalobcovi nepriznal uplatnenú daň z vyššie uvedených dokladov z dôvodu, že nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti u dodávateľov tovaru podľa § 19 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Uplatnením práva na odpočítanie dane z vyššie uvedených faktúr žalobca porušil § 49 v nadväznosti na § 51 zákona o DPH. 9. Proti predmetnému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie zo dňa 29. júna 2018, doručené správcovi dane dňa 06. júla 2018, v ktorom namietal zistenia správcu dane počas daňovej kontroly. Správca dane vyhotovil predkladaciu správu k odvolaniu, ktorú doručil žalovanému dňa 27. júla 2018. O odvolaní žalobcu rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 101805624/2018 zo dňa 13. septembra 2018, ktorým podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 100928002/2018 zo dňa 11. mája 2018 potvrdil. Konštatoval, že podľa obsahu predloženého spisu považuje za preukázané, že žalobca nepredložil ku kontrole relevantné dôkazy, ktoré by preukázali nadobudnutie tovaru žalobcom od dodávateľov uvedených na faktúrach, čím nebola splnená základná podmienka potrebná na odpočítanie dane v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH. Dodávateľom uvedeným na faktúrach nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Ak nie je jednoznačne preukázané zdaniteľné plnenie uvedené na faktúre dodávateľom na nej uvedeným, ide iba o formálnu existenciu faktúry. Správca dane nie je povinný skúmať, od ktorého iného dodávateľa platiteľ tovar nadobudol. Tvrdenie, že bolo potrebné preveriť sklad v Trenčíne, kde tovar mal byť skladovaný a z predaja tovaru bola odvedená DPH, nevyhodnotil ako podstatné v danej veci, pretože tieto skutočnosti nemajú vplyv na preukázanie údajov file_2.jpg file_3.wmf uvedených na faktúrach, z ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane. Podmienky na odpočítanie dane uvedené v § 49 ods. 1 a 2 a v § 51 ods. l písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane, pričom ich nesplnenie nie je možné odpustiť. Platiteľ je povinný preukázať, že splnil podmienky na odpočítanie dane, ktoré zákonodarca stanovil a musí byt' schopný preukázať nielen formálne ale aj vecne, že zdaniteľné obchody vykonal dodávateľ uvedený na faktúre. Zároveň vyslovil, že žalobca mal povinnosť hodnoverne preukázať všetky skutočnosti súvisiace s nadobudnutím tovaru od deklarovaných dodávateľov, ktorú si nesplnil. Ďalšou skutočnosťou, ktorá bola v protiklade s predloženými dokladmi a tvrdeniami bolo, že žalobca deklaroval vykonávanie úhrad za tovar dodávateľom v hotovosti. Žalovaný však z predloženého účtovníctva, účet 211 — pokladnica a účtovania pokladničnej knihy zistil, že počiatočný stav pokladne k 01. augustu 2016 bol XX.XXX,XX eura. Od 13. augusta 2016 bol stav pokladne mínusový, pritom žalobca deklaroval úhrady v hotovosti za nákup tovaru až do 27. augusta 2016, kedy bol stav pokladne – XX.XXX,XX eura. Aj toto zistenie označil za dôkaz, že žalobca neuviedol pravdivé informácie a vedome zavádzal správcu dane. Žalovaný preto dospel k záveru, že správca dane vykonal dostatočné dokazovanie, pričom sa zároveň stotožnil s jeho závermi. II. Žaloba 10. Žalobca sa žalobou doručenou Krajskému súdu v Bratislave dňa 20. novembra 2018 domáhal preskúmania napadnutého rozhodnutia žalovaného č. 101805624/2018 zo dňa 13. septembra 2018, ktoré žiadal zrušiť a vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Podľa názoru žalobcu, žalovaný v napadnutom rozhodnutí nesprávne právne posúdil skutkový stav veci a nevysporiadal sa dostatočne v odôvodnení svojho rozhodnutia so všetkými námietkami a skutočnosťami uvedenými žalobcom vo vyjadreniach ako aj v odvolaní. 11. Poukázal na závery žalovaného, ktorý zhodne so správcom dane, spochybnil nárok žalobcu na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr podnikateľských subjektov spoločností PDS Consulting s.r.o., ZAPAG, s.r.o. a spoločnosti FASHIONLAND s.r.o. za dodávky textilných výrobkov a spotrebného tovaru. Žalovaný prisvedčil záverom správcu dane, ktorý odôvodnil svoje rozhodnutie tvrdením, že v prípade dodávateľských faktúr od spoločnosti PDS Consulting, s.r.o. nedošlo k preukázaniu reálnosti
dodávok tovaru najmä tým, že zo strany spoločnosti PDS Consulting, s.r.o. nebola predložená účtovná dokumentácia, preukazujúca nadobudnutie dodaného tovaru žalobcovi. Ďalej v prípade dodávateľských faktúr od spoločnosti ZAPAG, s.r.o. došlo k spochybneniu odpočtu DPH z dôvodu nepodania daňového priznania k dani za obdobie august 2016. Napokon v prípade dodávateľských faktúr od spoločnosti FASHIONLAND s.r.o. nedošlo k splneniu podmienok na uplatnenie odpočtu DPH z dôvodu nepodania daňového priznania k dani za obdobie august 2016, a tiež z dôvodu zániku spoločnosti k 15. júnu 2016 zlúčením s univerzálnym právnym nástupníctvom. Na základe uvedených skutočností žalovaný dospel k záveru, že nedošlo k splneniu podmienok na uplatnenie odpočtu dane v zmysle § 49 ods. l a 2 a § 51 zákona o DPH. 12. Vo vzťahu k uvedenému žalobca namietal, že pri obstaraní tovaru a uplatnení odpočtu DPH konal v dobrej viere, dodaným tovarom v skutočnosti disponoval a tento bol po obstaraní následne uskladnený v prenajímaných skladoch v Trenčíne. Taktiež uviedol, že tovar bol následne použitý v súvislosti so zdaniteľnými obchodmi žalobcu, a to ďalším predajom konečnému spotrebiteľovi. Preto žalovanému, ako aj správcovi dane vyčítal, že pri výkone kontroly nepostupovali v súlade so základnými zásadami zakotvenými v § 3 ods. 1 a 3 daňového poriadku. 13. Taktiež namietal, že správca dane pri výkone kontroly nezohľadnil a nedostatočne zistil všetky skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane v zmysle § 44 ods. 1 daňového poriadku. Žalobca poukázal najmä na skutočnosť, že správca dane odôvodnil zamietnutie odpočtu dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti PDS Consulting s. r. o. predovšetkým nedostatkom preukázania reálnosti dodávok. Tento nedostatok pokladal za preukázaný vykonanými úkonmi voči spoločnosti PDS Consulting s. r. o., ktorými sa správca dane pri preverovaní reálnosti dodávok tovaru zameriaval kľúčovo na zistenie pôvodu a spôsobu nadobudnutia tohto tovaru spoločnosťou PDS Consulting s. r. o. V tejto súvislosti žalobca poukázal na ustálenú judikatúru Súdneho dvora EÚ, ktorá práve skutočnosť, že došlo k následnému použitiu nadobudnutého tovaru na zdaniteľné plnenia, považuje za rozhodujúcu pre uplatnenie nároku na odpočet dane s ohľadom na zachovanie princípu neutrality DPH. 14. V tejto súvislosti žalobca uviedol, že správca dane pri preverení skutočností vykonal miestne zisťovanie iba v mieste sídla žalobcu, v ktorom tento nedrží žiadne skladové zásoby. Nevykonal však miestne zisťovanie prevádzky žalobcu na adrese A. B. XX C. D., kde má žalobca umiestnené všetky skladové zásoby, a z ktorého realizuje prevažnú časť predaja tovaru konečným zákazníkom. 15. Ďalej namietal, že odôvodnenie neuskutočnenia dodávok z titulu neobjasneného spôsobu nadobudnutia tovaru na strane dodávateľa, spôsobenej jeho pasivitou voči správcovi dane a nepredložením vyžiadanej účtovnej dokumentácie, nemôže byť rozhodujúcou skutočnosťou na odôvodnenie zamietnutia odpočtu dane žalobcovi. Uvedenú skutočnosť, teda spôsob nadobudnutia tovaru dodávateľom, totiž žalobca konajúc v dobrej viere vzhľadom na spôsob nadobudnutia tovaru od dodávateľa objektívne nemohol a nemal ani zákonnú povinnosť zisťovať, prípadne zisťovať spôsob, akým tento tovar bol obstaraný dodávateľom. Rovnako tak sa žalobca domnieval, že nie je ani v bežnej praxi obchodníkov vyhotovovať podrobné fotodokumentácie, respektíve videozáznamy z každého realizovaného nákupu tovaru, len aby takto bolo možné preukázať skutočnú historickú materiálnu existenciu tovaru pred jeho predajom konečnému zákazníkovi. Zároveň poukázal na skutočnosť, že v uvedenom prípade poskytol správcovi dane dokonca fotodokumentáciu k nájdeným položkám tovaru z predmetnej šarže a zároveň uviedol, že tento „zbytkový“ tovar na sklade mohol správca dane v konaní kedykoľvek osobne obhliadnuť. 16. Preto podľa názoru žalobcu neobstojí argumentácia žalovaného, že počas výkonu daňovej kontroly, ako aj vyrubovacieho konania bol žalobca nečinný a nemal snahu ozrejmiť skutočnosti, nakoľko žalobca opakovane poukazoval správcovi dane na vykonanie dôkazov – obhliadky skladových priestorov, ako aj preverenie záznamov z ERP, ktoré by preukazovali jeho tvrdenia. Žalobca zdôraznil, že pri každej príležitosti sa aktívne písomne vyjadroval k záverom a rozhodnutiam správcu dane ako aj žalovaného. 17. V tejto súvislosti dal žalobca do pozornosti rozhodnutie Najvyššieho súdu SR (ďalej aj „najvyšší súd“) sp.zn. 5Sžf/49/2010, v ktorom najvyšší súd konštatoval, „ ... že v zásade nie je možné spravodlivo žiadať, aby daňové subjekty sledovali a kontrolovali výrobné a obstarávacie procesy tovarov u iných subjektov pred dodaním tovaru a nie je možné objasnenie všetkých otázok, okolnosti, či vyvrátenie pochybnosti zahrnúť iba pod dôkaznú povinnosť daňového subjektu.“ Žalobca poukázal aj
na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp.zn. 6Sžf/10/2012, v ktorom najvyšší súd okrem iného vyslovil, „ ... že skutočnosti vymedzené v § 49 ods. 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH tvoria dôkazné bremeno daňového subjektu. Z uvedených ustanovení nemožno vyvodiť dôkazné bremeno daňového subjektu na právne vzťahy týkajúce sa jeho dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov. Tieto skutočnosti nemôžu tvoriť dôkazné bremeno daňového subjektu a ani nemôže z týchto skutočnosti daňový subjekt znášať dôkaznú núdzu.“ Zároveň najvyšší súd v uvedenom rozhodnutí poukázal aj na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ č. 354/ 03 - Optigen, z ktorého vyplýva „ ... že každá transakcia musí byť posudzovaná sama o sebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami.“ 18. Opätovne zdôraznil, že tovar bol dodávateľmi bezprostredne odovzdaný žalobcovi, pričom žalobca pri jeho prevzatí tento po kvantitatívne a kvalitatívnej stránke preveril. Spolu s tovarom žalobcovi boli odovzdané aj riadne vyhotovené faktúry (resp. zjednodušené faktúry) obsahujúce kompletnú identifikáciu dodávateľa ako platiteľa dane. Platby za tovar boli realizované v hotovosti ihneď po prevzatí tovaru, pričom tieto boli zo strany dodávateľa taktiež riadne evidované v ERP, o čom žalobcovi predložili príslušný doklad. 19. Na základe uvedeného sa žalobca domnieval, že došlo k splneniu podmienok na uplatnenie odpočtu DPH z dodávateľských faktúr spoločnosti PDS Consulting s.r.o. v zmysle § 49 a § 51 zákona o DPH, pričom zdôraznil: ? žalobca objektívne disponoval tovarom, ktorý bol následne použitý na zdaniteľné plnenia žalobcu, predaj konečným spotrebiteľom evidovaný v ERP; ? došlo k vzniku daňovej povinnosti na úrovni dodávateľov, keďže došlo k prevodu vlastníckeho práva disponovať s tovarom, resp. došlo minimálne k vzniku daňovej povinnosti z titulu prijatia platby dodávateľmi podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH; ? pri odpočítaní dane splnil formálne požiadavky predpokladané v § 51 zákona o DPH a to, že disponoval faktúrou vyhotovenou iným platiteľom za príslušné dodávky tovaru s uplatnením dane, ktorú žalobca bol povinný zaplatiť a túto aj dodávateľovi zaplatil. 20. Poukazujúc na vyššie uvedené sa žalobca nestotožnil ani s odôvodnením správcu dane pri spochybnení odpočtu dane z dodávateľských faktúr spoločností ZAPAG. s. r. o. a FASHIONLAND. s. r. o., ktoré správca dane odôvodnil obdobne najmä skutočnosťou, že tieto spoločnosti nepodali daňové priznania k dani z pridanej hodnoty za august 2016 a podľa zistení správcu dane bola obom spoločnostiam zrušená registrácia pre daň z pridanej hodnoty. Správca dane pri zamietnutí odpočtu dane z dodávateľských faktúr týchto spoločností spočiatku vôbec nepreveroval existenciu reálnych dodávok tovaru a túto ani v prvotnom protokole nespochybnil, až následne vykonal formálne šetrenie v opätovne otvorenom vyrubovacom konaní z titulu zrušeného rozhodnutia odvolacím orgánom. V tejto súvislosti bol žalobca v prípade dodávateľských faktúr od spoločnosti ZAPAG, s. r. o. naďalej názoru, že pri odpočte dane z pridanej hodnoty boli splnené aj formálne podmienky v zmysle § 49 a § 51 zákona o DPH s ohľadom na skutočnosť, že v kontrolovanom období mesiaca august 2016 spoločnosť ZAPAG, s.r.o. bola ešte registrovaným platiteľom DPH. Došlo teda k splneniu základných formálnych podmienok na uplatnenie odpočtu DPH a to, že tovar bol dodaný s uplatnením dane od tuzemského platiteľa a následne použitý na zdaniteľné plnenia žalobcu, ako aj, že žalobca disponoval vyhotovenou faktúrou podľa § 71 a nasl. zákona o DPH od tohto platiteľa. 21. V prípade dodávateľských faktúr od spoločnosti FASHIONLAND, s. r. o. žalobca pripustil, že objektívne nedošlo k splneniu všetkých formálnych podmienok na uplatnenie odpočtu DPH z dôvodu zániku spoločnosti FASHIONLAND, s. r. o. k 15. júnu 2016 zlúčením s univerzálnym právnym nástupníctvom. Vzhľadom na už vyššie uvedenú argumentáciu by však podľa žalobcu ani uvedená skutočnosť neexistencie dodávateľskej spoločnosti nemala v zásade brániť zachovaniu princípu neutrality DPH. 22. Napokon opätovne poukázal na ustálenú judikatúru Súdneho dvora EÚ a to rozhodnutie C-277/14 PPUH Stehcemp, v ktorom Súdny dvor EÚ konštatuje, že nemožno obmedziť právo zdaniteľnej osoby na odpočet splatnej alebo zaplatenej DPH za tovar, ktorý bol zdaniteľnej osobe dodaný aj v prípade, že faktúru za takýto tovar vystavil „neexistujúci subjekt“, okrem prípadu, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené dodanie bolo súčasťou podvodu DPH.
23. Zároveň žalobca dal do pozornosti aj rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-18/13 Maks Pen EEOD, a to jeho bod 32, v ktorom tento konštatuje, že „Smernica Rady 2006/112/ ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby zdaniteľnú osoba odpočítala daň z pridanej hodnoty, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené v skutočnosti nebolo vykonané dodávateľom, ani jeho subdodávateľom, najmä vzhľadom na skutočnosť, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná, jedine pod dvojitou podmienkou, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie, a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu túto skutočnosť overiť.“ Zároveň SDEÚ konštatuje , že ,,keďže zamietnutie práva na odpočítanie dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo, je povinnosťou príslušných daňových úradov predložiť dostatočné objektívne dôkazy, že skutočnosti uvedené v predchádzajúcom bode tohto rozsudku sú splnené.“ 24. V závere podanej žaloby žalobca uviedol, že vydaním napadnutého rozhodnutia žalovaného potvrdzujúceho rozhodnutie prvostupňového orgánu, žalovaný nesprávne právne posúdil zistené skutočnosti a zároveň porušil viaceré ustanovenia daňového poriadku a to najmä § 3, § 24, § 44 ods. 1 a § 63 ods. 5 cit. zákona. III. Vyjadrenie žalovaného 25. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním z 03. apríla 2019 s tým, že podľa jeho názoru, rozhodnutie č. 101805624/2018 zo dňa 13. septembra 2018, ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 100928002/2018 zo dňa 11. mája 2018, bolo vydané v súlade s platnou a účinnou legislatívou v danom čase a skutkový aj právny stav bol zistený dostatočne. Mal za to, že žalobca nepreukázal skutočnosti deklarované v predložených dokladoch a navrhol, aby správny súd zamietol žalobu. 26. Žalovaný sa nestotožnil s námietkou, že rozhodnutia o nepriznaní práva na odpočítanie dane vychádzali iba z preverenia skutočností o obchodných spoločnostiach, od ktorých žalobca deklaroval na základe predložených dokladov uskutočnenie zdaniteľných obchodov. Základnou povinnosťou žalobcu ako platiteľa dane bolo už pri začatí daňovej kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu predložiť všetky doklady a dôkazy, ktoré vecne preukazujú údaje uvedené na dokladoch, z ktorých si uplatnil právo na odpočítanie dane. Pokiaľ žalobca deklaruje vykonávanie zdaniteľných obchodov s obchodnými spoločnosťami, ktoré nespolupracujú so správcom dane a neumožnia preverenie dokladov, na ktorých sú uvedené ako dodávatelia a deklarujú vykonávanie obchodnej činnosti s predmetom dane uvedeným na faktúrach, prechádza dôkazná povinnosť na žalobcu ako platiteľa dane, ktorý si z týchto dokladov uplatnil právo na odpočítanie dane, aby preukázal všetky skutočnosti, ktoré deklaruje na dokladoch, čo v danom prípade žalobca nesplnil. Uviedol, že právny zástupca žalobcu zavádza svojimi vyjadreniami v žalobe, že rozhodujúcou skutočnosťou nepriznania dane žalobcovi bolo nepredloženie dokladov deklarovanými dodávateľmi žalobcu. 27. Žalovaný nesúhlasil ani s námietkou, že správca dane konal v rozpore s § 44 daňového poriadku. Zdôraznil, že žalobca v priebehu daňovej kontroly nepredložil žiadne vecné dôkazy na preukázanie údajov uvedených na dokladoch, z ktorých si uplatnil právo na odpočítanie dane, ktoré by potvrdili dodanie fakturovaného tovaru dodávateľmi uvedenými na faktúrach, čo bolo jeho prvoradou povinnosťou. Správca dane žiadal v priebehu daňovej kontroly žalobcu o predloženie dokladov v súvislosti dodávateľom PSD Consulting s.r.o. Zástupca žalobcu sa k správcovi dane nedostavil, žiadne doklady nepredložil, v písomnom vyjadrení oznámil, že tovar mal kúpiť od neznámych ľudí. Ani pri oboznámení so zisteniami v priebehu daňovej kontroly dňa 27. apríla 2017 podľa zápisnice o ústnom pojednávaní č. 100723033/2017 konateľ žalobcu nepodal žiadne vyjadrenie a nepredložil žiadne vecné dôkazy na preukázanie skutočností, preto správca dane použil pri nepriznaní dane žalobcovi údaj finančnej správy o obchodných spoločnostiach. Žalovaný po zrušení veci a vrátení na ďalšie konanie a rozhodnutie uložil správcovi dane došetriť skutočnosti a preveriť dodávateľov žalobcu. Ďalej uviedol, že spoločnosť ZAPAG s.r.o. má spoločníka a od 10. mája 2016 aj konateľa E.
F., Maďarsko, ktorý sa ani na výzvu maďarskej daňovej správy nedostavil na konanie. Zásielka zaslaná na jeho adresu sa vrátila s poznámkou adresát neznámy, ďalšia zásielka sa vrátila s poznámkou presťahovaný. ZAPAG s.r.o. podala posledné daňové priznanie na DPH za február 2016 a z dôvodu nespolupráce a neplnenia povinností jej bola zrušená registrácia za platiteľa DPH a určené posledné zdaňovacie obdobie august 2016. Konateľ žalobcu neuviedol a nepredložil žiadne vyjadrenie a vecné dôkazy na preukázanie, že tovar, z ktorého si uplatnil právo na odpočítanie dane nadobudol od ZAPAG s.r.o. V prípade deklarovaného dodávateľa FASHIONLAND, s.r.o. správca dane vo vyrubovacom konaní predvolal svedka G. H. D., ktorý bol spoločníkom a jediným konateľom FASHIONLAND, s.r.o. od 20. marca 2014 do 16. augusta 2016, ktorý 09. januára 2018 do zápisnice o ústnom pojednávaní č. 100069300/2018 uviedol, že FASHIONLAND, s.r.o. nevystavila doklady pre žalobcu. Prítomný konateľ žalobcu sa k výpovedi svedka nevyjadril. Žalovaný z informačného systému finančnej správy zistil, že ERP DKP č. 1002024059598002 FASHIONLAND, s.r.o. bola vyradená k 06. júnu 2016, čo potvrdzuje pravdivosť vyjadrenia G. D.. Podľa údajov z informačného systému finančnej správy posledné daňové priznanie na DPH bolo podané za jún 2016 negatívne, podľa obchodného registra FASHIONLAND, s.r.o. bola dobrovoľne vymazaná od 17. augusta 2016 a zanikla zlúčením, právnym nástupcom je od 17. augusta 2016 Zoomia s.r.o., ktorá bola nekontaktná a zlučovala viaceré obchodné spoločnosti a následne zanikla zlúčením s ďalšou obchodnou spoločnosťou. 28. Vzhľadom k uvedeným zisteniam, keď nebolo preukázané vykonávanie ekonomickej činnosti v obchodných spoločnostiach, od ktorých deklaroval nadobudnutie tovaru žalobca a ani samotný žalobca nepredložil žiadne dôkazy na preukázanie svojich tvrdení, sa právny zástupca žalobcu neoprávnene dovoláva zachovania princípu neutrality dane a judikatúry súdneho dvora. Primárnou podmienkou pri uplatnení práva na odpočítanie dane je preukázať predmet dane uvedený na faktúre a vznik zdaniteľného obchodu dodávateľom na nej uvedeným. V danom prípade si žalobca nesplnil svoju dôkaznú povinnosť, keď nepreukázal, že tovar uvedený na dokladoch mu dodali obchodné spoločnosti uvedené ako dodávatelia. 29. Pri uplatnení práva na odpočítanie dane zákon o DPH striktne ustanovuje v § 19 vznik daňovej povinnosti u dodávateľa uvedeného na doklade, z ktorého si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane. Pokiaľ žalobca nevie preukázať splnenie tejto podmienky nesplní náležitosti na uplatnenie práva na odpočítanie dane uvedené § 49 a § 51 zákona o DPH. Predmetné podmienky je nutné riadne splniť, nie je možné predpokladať dodanie tovaru od uvedených dodávateľov. Zaslaná fotodokumentácia oblečenia a topánok dňa 15. januára 2018 nepreukazuje ich dodanie dodávateľmi uvedenými na faktúrach. Ani obhliadka skladových priestorov by tieto skutočnosti nepreukázala. Žalobca mal ešte naviac poskytnutý čas na predloženie dôkazov tým, že žalovaný vec vrátil do vyrubovacieho konania, ktorý nevyužil. Žalobca sa vôbec aktívne nevyjadroval k zisteniam správcu dane, ale všeobecne uvádzal nepodstatné skutočnosti, ktoré nemali žiadnu dôkaznú hodnotu. Takouto bolo aj tvrdenie, že žalobca tovar preveril po kvalitatívnej aj kvantitatívnej stránke. V priebehu daňovej kontroly ani počas vyrubovacieho konania totiž konateľ žalobcu ani raz neuviedol, a nepreukázal základné vedomosti o tovare, jeho pôvod, vlastnosti atď. Zároveň v odvolaní tvrdil, že nie je jeho povinnosť zisťovať pôvod tovaru, pritom ide o základnú vedomosť každého obchodníka, pretože to zaujíma aj kupujúceho. Konateľ žalobcu sa nevyjadroval a nenamietal žiadne skutočnosti pri spísaní zápisníc pred správcom dane. Nie z dôvodu pasivity dodávateľov, ale dôvodu pasivity a vyčkávania žalobcu, ako bude správca dane konať a z dôvodu vecného nepreukázania zdaniteľných obchodov od dodávateľov uvedených na faktúrach, nebola priznaná uplatnená DPH žalobcovi. 30. Tvrdenie, že žalobca neuviedol o predmete dane žiadne skutočnosti, nie je zavádzajúce a účelové, ale ide o reálnu skutočnosť. Každý obchodník, ktorý realizuje obchodnú činnosť a nakupuje tovar od dodávateľa, má základné informácie nielen o tom, ako prišlo k obchodu s daným dodávateľom, ale aj o predmete dane, ktorý mal nadobudnúť. Následne vie tieto reálne zdaniteľné obchody preukázať, pretože to je jeho základnou povinnosťou pri uplatnení DPH. Správca dane nie je povinný obstarávať a žiadať od kontrolovaného daňového subjektu informácie a dôkazy, pretože ten musí vyvinúť iniciatívu vo vlastnom záujme. Je na žalobcovi, aké dôkazy na preukázanie svojich tvrdení predloží. Vzhľadom na vyššie uvedené, nie je oprávnený poukaz na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/49/2010 a sp. zn. 6Sžf/10/2012, pretože žalobca bol povinný preukázať všetky skutočnosti už pri uplatnení DPH z dokladov. Žalobca si nesplnil svoju dôkaznú povinnosť, ktorú chce neoprávnene preniesť na správcu dane.
31. V ďalšej časti žalobca poukázal na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-277/14, PPUH Stehcemp, konkrétne na jeho záver, že nemožno obmedziť právo zdaniteľnej osoby na odpočet dane splatnej alebo zaplatenej za tovar, ktorý bol dodaný, ak faktúru vystavil neexistujúci subjekt, okrem prípadu, ak táto zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené dodanie bolo súčasťou podvodu. Zároveň poukázal aj na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-18/13 Maks Pen EEOD bod 32, z ktorého podľa žalobcu vyplýva, že ak sa ukáže, že dodanie bolo uskutočnené, v skutočnosti nebolo vykonané dodávateľom, ani subdodávateľom, pretože títo nedisponovali zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, náklady neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná, pod dvojitou podmienkou, ak táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovým úradom zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu. Vo vzťahu k uvedenému žalovaný vo svojom vyjadrení k žalobe vyslovil, že postoj žalobcu k následkom svojho podnikania vo forme nevedomej nedbanlivosti spôsobuje, že si takýto platiteľ dane nemôže uplatniť právo na odpočítanie dane. Pokiaľ žalobca ako platiteľ dane nebol spôsobilý preukázať splnenie zákonných požiadaviek obozretného podnikania, čo vyplýva z vykonanej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania, potom jeho poukazovanie na uvedené rozsudky Súdneho dvora EÚ nemá podľa názoru žalovaného oporu v ich záveroch. Konateľ žalobcu v konaní pred správcom dane neuviedol žiadne skutočnosti a dôkazy o deklarovaných zdaniteľných obchodoch, napr. ako získal informácie o dodávateľoch, o tovare, ako si overil dodávateľov z pohľadu ich ekonomickej činnosti a hodnovernosti, ako sa s nimi nakontaktoval, s kým za dodávateľov jednal a pod. Pritom povinnosť preukázať všetky skutočnosti mal už pri podaní daňového priznania DPH. V oznámení o daňovej kontrole bol žalobca poučený o právach a povinnostiach vyplývajúcich mu z § 45 daňového poriadku. Hoci dôkaznú povinnosť ustanovuje aj § 24 daňového poriadku, žalobca nepreukázal vo svojich vyjadreniach žiadnu mieru obozretnosti, t.j., že si zistil informácie o dodávateľoch, neubezpečil sa či v prípade dodávateľov sa jedná o obchodné spoločnosti, ktoré vykonávajú reálnu podnikateľskú činnosť. 32. Žalovaný uviedol, že žalobca vedome deklaroval zdaniteľné obchody s obchodnými spoločnosťami, ktoré nevykonávajú ekonomickú činnosť a sú nekontaktné, teda žalobca si vedome uplatňoval právo na odpočítanie dane, čoho výsledkom sú podané daňové priznania na DPH, z ktorých si v období roka 2016 uplatňoval nadmerné odpočty, čo nie je účelom podnikania obchodnej spoločnosti. Žalobca má ako predmet činnosti zapísaný nákup a predaj tovaru a sprostredkovateľskú činnosť. V podnikateľskej praxi nie je bežné vykonávanie ekonomickej činnosti nadobúdaním tovaru od neznámych osôb, ako deklaroval žalobca. Potom musí znášať všetky následky, keď nevie nielen formálne ale aj vecne preukázať svoje zdaniteľné obchody deklarované na predložených dokladoch. V súvislosti s dôkazným bremenom žalobcu poukázal žalovaný na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/97/2009, v ktorom vyslovil „Najvyšší súd opätovne na tomto mieste poukazuje nielen na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj na tú skutočnosť, že súčasne základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (viď § 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu obchodnej spoločnosti chýbajú, potom v danom prípade ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu, tzn. pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v ustanovení § 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. oprávnené. Za tejto situácie bol žalobca zaťažený dôkazným bremenom v zmysle § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. a mal povinnosť predložiť správcovi niektorý z dôkazných prostriedkov, ktorých prípustný rozsah je príkladmo uvedený v § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb., a to už počas daňovej kontroly.“ IV. Konanie na správnom súde 33. Podľa § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, začal s účinnosťou od 01. júna 2023 vykonávať svoju činnosť Správny súd v Bratislave, na ktorý prešiel od 01. júna 2023 výkon súdnictva v správnej agende z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Trnave a Krajského súdu v Nitre. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom
spravodlivosti SR pridelená do senátu 3S správneho súdu. Pred Správnym súdom v Bratislave je prejednávaná vec vedená pod sp. zn. BA-5S/200/2018. V. Pojednávanie 34. Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“) ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10, § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „SSP“) rozhodol na pojednávaní dňa 07. decembra 2023 rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil v prítomnosti právneho zástupcu žalobcu a povereného zástupcu žalovaného. Správny súd preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného vrátane konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, z dôvodov uplatnených v žalobe a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 35. Právny zástupca žalobcu pred súdom uviedol, že trvá na podanej žalobe. Uviedol, že žalobca je obchodnou spoločnosťou, ktorá existuje 20 rokov, pričom nikdy nemala problémy s daňovým úradom alebo štátnou správou, nemala stratu, dosahovala zisk. Preto považoval rozhodnutie žalovaného za nespravodlivé. Namietal, že vo veci nebolo vykonané miestne zisťovanie. Zároveň zdôraznil, že DPH odviedol. 36. Poverený zástupca žalovaného pred súdom uviedol, že v prejednávanej veci žalovaný postupoval v súlade so zákonom. Akcentoval, že správca dane spochybnil, že tovar bol dodaný deklarovanými dodávateľmi. Taktiež dal do pozornosti, že v obdobnej veci už rozhodoval Krajský súd v Bratislave v konaní vedenom pod sp. zn. 6S/70/2018, v ktorej veci rozhodol tak, že žalobu zamietol. Napokon zdôraznil, že podmienky na uplatnenie odpočtu DPH neboli splnené. VI. Relevantné právne predpisy 37. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 38. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 39. Podľa § 2 ods. 1 zákona o DPH, predmetom dane je a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len "dodanie služby") za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskej únie (ďalej len "členský štát"), d) dovoz tovaru do tuzemska. 40. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 41. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť.
42. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 43. Podľa § 51 ods. 1 zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu, d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 44. Podľa § 1 ods. 1 daňového poriadku, tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní. 45. Podľa § 1 ods. 2 daňového poriadku, podľa tohto zákona sa postupuje, ak osobitné predpisy neustanovujú inak. 46. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 47. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 48. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 49. Podľa § 3 ods. 5 daňového poriadku, správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 50. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 51. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 52. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 53. Podľa § 46 ods. 2 daňového poriadku, ak sa vykonáva daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti, daňová kontrola je začatá v deň spísania zápisnice o začatí daňovej kontroly alebo v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole. Oznámenie
o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, kontrolované zdaňovacie obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. VII. Posúdenie veci správnym súdom 54. Úlohou správneho súdu v prejednávanej veci bolo v medziach žalobných dôvodov preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 101805624/2018 zo dňa 13. septembra 2018, ktorým potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 100928002/2018 zo dňa 11. mája 2018, ktorým podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku určil žalobcovi ako platiteľovi dane z pridanej hodnoty rozdiel dane v sume X.XXX,XX eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2016, nepriznal nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie august 2016 vo výške XXX,XX eur a vyrubil daň v sume X.XXX,XX eura. 55. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 56. Z dikcie § 49 ods. 2 zákona o DPH jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou a spôsobom uvedenými na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23. februára 2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp.zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17. januára 2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp.zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29. septembra 2016, sp.zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17. septembra 2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25. novembra 2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zákona o DPH), ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Prenos dôkaznej
povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 57. Správny súd v tomto kontexte uvádza, že zákonodarca prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30. apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. 58. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03. septembra 2019, bod 54). Dôkazná povinnosť, ktorú nesie daňový subjekt, nedosahuje povinnosť preukázania tvrdených skutočností s absolútnou istotou, ale postačí preukázať dostatočnú mieru pravdepodobnosti. Tá bude spravidla naplnená, ak bude možné z vykonaných dôkazov urobiť daný záver bez vážnych pochybností, pričom treba zohľadniť aj čas, ktorý uplynul od doby, keď preukazované skutočnosti nastali (podobne aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu ČR č. k. 8Afs/23/2018 zo 16. januára 2020, ktorého závery sú aplikovateľné aj vo vzťahu k slovenskej právnej úprave). Z hľadiska teórie dôkazného práva nemožno od daňových subjektov požadovať predloženie takých dôkazov, ktorých predloženie je zo strany daňového subjektu objektívne nemožné (tzv. probatio diabolica; rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022, bod 15, 16). 59. Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej (rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 377/2018 zo dňa 14. novembra 2018, bod 21; obdobne sp. zn. III. ÚS 401/09 zo dňa 16. decembra 2009). Inými slovami, nepostačuje predložiť faktúru, či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, vyzýva daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (§ 46 ods. 5 daňového poriadku) a týmto naň prenáša dôkazné bremeno za účelom rozptýlenia identifikovaných pochybností správcu dane (rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. II. ÚS 705/2017 zo dňa 15. novembra 2017). 60. Dôvodom na prenos dôkazného bremena opäť na daňový subjekt nie je preto akákoľvek pochybnosť správcu dane o pravdivosti a hodnovernosti predložených listinných dokladov, ale len pochybnosť dôvodná. Takou je pochybnosť správcu dane, ktorá má oporu v správcom dane zistených skutočnostiach obsiahnutých v administratívnom spise a je naozaj spôsobilá objektívne vyvolať pochybnosti o splnení podmienok pre priznanie práva na odpočet dane (mutatis mutandis rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03. septembra 2019, obdobne tiež rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12. októbra 2022, bod 19, 24). Hoci je to práve správca dane, ktorý vedie dokazovanie v daňovom konaní, pričom hodnotenie získaných dôkazov podlieha jeho voľnej úvahe (zásada voľného hodnotenia dôkazov), neznamená to, že môže jednotlivé dôkazy vyhodnocovať svojvoľne. Práve naopak, musí posudzovať získané dôkazy jednotlivo ako aj vo vzájomných súvislostiach, pričom je povinný aj prihliadať na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 daňového poriadku). 61. Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR, ako aj Ústavného súdu SR (rozhodnutia citované vyššie).
62. Z administratívneho spisu správny súd zistil, že kontrola dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie august 2016 začala dňa 15. novembra 2016 oznámením o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu a skončila doručením protokolu žalobcovi dňa 15. novembra 2016. Správca dane preveril faktúry od dodávateľa spoločnosti PDS Consulting s.r.o.: - č. 61000142, dátum dodania a vystavenia 16. augusta 2016, za tielka, tričká, uteráky, saká a rôzny textilný tovar v celkovej sume X.XXX,XX eura, z toho DPH je vo výške XXX,XX eura, úhrada bola deklarovaná v hotovosti, - č. 61000140, dátum dodania a vystavenia 13. augusta 2016, za košele, šaty, plavky, saká a rôzny textilný tovar v celkovej sume X.XXX,XX eura, z toho DPH je vo výške XXX,XX eura, úhrada bola deklarovaná v hotovosti, - č. 61000135, dátum dodania a vystavenia 09. augusta 2016, za topánky, papuče, tenisky a inú obuv v celkovej sume X.XXX,XX eura, z toho DPH je vo výške XXX,XX eura, úhrada bola deklarovaná v hotovosti, - č. 61000129, dátum dodania a vystavenia 02. augusta 2016, za bundy, šaty, uteráky, saká a rôzny textilný tovar v celkovej sume X.XXX,XX eura, z toho DPH je vo výške XXX,XX eura, úhrada bola deklarovaná v hotovosti, a od dodávateľa spoločnosti ZAPAG s.r.o.: - č. 2016095, dátum dodania a vystavenia 17. augusta 2016, za topánky, košele rifle, ponožky v celkovej sume X.XXX,XX eura, z toho DPH je vo výške XXX,XX eura, úhrada bola deklarovaná v hotovosti dňa 12. septembra 2016, - č. 2016094, dátum dodania a vystavenia 09. augusta 2016, za nohavice, svetre, topánky, v celkovej sume XXX,XX eura, z toho DPH je vo výške XXX,XX eura, úhrada bola deklarovaná v hotovosti dňa 12. septembra 2016, - č. 2016093, dátum dodania a vystavenia 03. augusta 2016, za tričká a vesty v celkovej sume XXX,XX eura, z toho DPH je vo výške XXX,XX eura, úhrada bola deklarovaná v hotovosti 12. septembra 2016, ako aj doklady vyhotovené ERP spoločnosti FASHIONLAND, s.r.o.: - výdavkové č. 294/16, č. dokladu 000507, zo dňa 18. augusta 2016, za uteráky a deky, v celkovej sume XXX,XX eur, z toho DPH je vo výške XXX,XX eur, prílohou bol dodací list bez potvrdenia prevzatia tovaru, - výdavkové č. 287/16, č. dokladu 000498, zo dňa 16. augusta 2016, za šaty a rifle, v celkovej sume XXX,XX eur, z toho DPH je vo výške XXX,XX eura, prílohou bol dodací list bez potvrdenia prevzatia tovaru, - výdavkové č. 286/16, č. dokladu 000494, zo dňa 15. augusta 2016, za rifle, svetre, sukne a vesty v celkovej sume XXX,XX eur, z toho DPH je vo výške XXX,XX eur, prílohou bol dodací list bez potvrdenia prevzatia tovaru, - výdavkové č. 281/16, č. dokladu 000489, zo dňa 12. augusta 2016, za čižmy, topánky a botasky v celkovej sume XXX,XX eur, z toho DPH je vo výške XXX,XX eura, prílohou bol dodací list bez potvrdenia prevzatia tovaru, - výdavkové č. 279/16, č. dokladu 000487, zo dňa 11. augusta 2016, za nohavice v celkovej sume XXX,XX eur, z toho DPH je vo výške XXX,XX eur, prílohou bol dodací list bez potvrdenia prevzatia tovaru, - výdavkové č. 274/16, č. dokladu 000478, zo dňa 09. augusta 2016, za nohavice a detské súpravy v celkovej sume XXX,XX eur, z toho DPH je vo výške XXX,XX eur, prílohou bol dodací list bez potvrdenia prevzatia tovaru, a z týchto nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane vo výške X.XXX,XX eura. Uvedené nepriznanie dane žalovaný odôvodnil tým, že nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, ktorá vzniká dodaním tovaru a uplatnením páva na odpočítanie dane z uvedených faktúr. Žalobca teda porušil § 49 ods. 1 v nadväznosti na § 51 zákona o DPH. 63. Keďže žalobca reálnosť dodávok tovaru uvedeného na faktúrach inak, ako predložením faktúr a tvrdením, že konal v dobrej viere, nepreukázal, správca dane vykonal vlastné šetrenie, ktorým zistil vo vzťahu k dodávateľovi - spoločnosti PDS Consulting s.r.o., že tento dodávateľ so správcom dane nespolupracoval (na predvolanie doručené dňa 25. januára 2017 spoločnosť reagovala s tým, že sa nemôže konateľ dostaviť, nakoľko je v zahraničí, jeho predpokladaný návrat je 20. apríla 2017 a po návrate na Slovensko sa ozve, no na ďalšie predvolanie už nereagovala). Správca dane ďalším šetrením zistil, že spoločníkom a konateľom PDS Consulting s.r.o. je od 16. marca 2016 I. J., bytom na K. XX C. L., ktorého na žiadosť správcu dane nepredviedla ani polícia z dôvodu, že dvere na byte nikto neotvoril a susedia v dome uviedli, že menovanú osobu nepoznajú. Dňa 06. apríla 2017 žalobca doručil správcovi dane odpoveď na jeho predvolanie zo dňa 29. marca 2017, v ktorej
uviedol, že nemá žiaden kontakt na spoločnosť PDS Consulting s.r.o., pričom tovar predávali neznámi ľudia na Starej Vajnorskej v Bratislave, kde bolo pristavené nákladné vozidlo a s tovarom, kedy žalobca dostal aj faktúru s blokom o jeho zaplatení, nemá teda žiadne objednávky a doklady o preprave tovaru. Žalobca žiadnymi dôkazmi nepreukázal ako sa mal s dodávateľom nakontaktovať, s kým za dodávateľa jednal, od koho za dodávateľa mal predmetný tovar prevziať. Pokiaľ ide o navrhovanú obhliadku skladu v Trenčíne, tak, predmetný návrh nepodal žalobca v priebehu daňovej kontroly (tento návrh podal žalobca až vo vyjadrení k protokolu z daňovej kontroly), pričom s poukazom na skutočnosť, že k obchodu, t.j. k odovzdaniu tovaru, malo dôjsť v auguste 2016, realizácia takéhoto dôkazu, s odstupom času by bola iracionálna, bezpredmetná, nezabezpečujúca relevantné skutkové zistenia súvisiace s dodaním tovaru uvedeného na faktúrach. 64. Rovnako tak vo vzťahu k dodávateľovi - spoločnosti ZAPAG s.r.o., keďže žalobca reálnosť dodávok tovaru uvedeného na faktúrach inak, ako predložením faktúr a tvrdením, že konal v dobrej viere, nepreukázal, správca dane vlastným šetrením zistil, že predmetná spoločnosť je nekontaktná a v mesiaci august 2016, keď malo dôjsť k dodaniu tovaru, nepodávala daňové priznanie (posledné daňové priznanie podala za február 2016 a z dôvodu nespolupráce a neplnenia povinností jej bola zrušená registrácia za platiteľa DPH a určené posledné zdaňovacie obdobie august 2016). Na tomto mieste správny súd zdôrazňuje, že podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH nemôže vzniknúť právo na odpočet dane, keď nebolo preukázané, že dodávateľovi - spoločnosť ZAPAG s.r.o., vznikla daňová povinnosť, keďže už v zdaňovacom období august 2016, resp. už aj pred ním, nielenže táto spoločnosť daňové priznanie nepodala, ale došlo aj k zrušeniu jej registrácie za platiteľa DPH. Zároveň žalobca v konaní nepreukázal a ani neozrejmil, kto uvedené faktúry za spoločnosť ZAPAG s.r.o. vystavil, s kým žalobca za spoločnosť konal. Vznik práva na odpočítanie dane je priamo spojený so vznikom daňovej povinnosti dodávateľa. 65. Napokon ohľadom dodávateľa - spoločnosti FASHIONLAND, s.r.o., vo vzťahu ku ktorému žalobca rovnako reálnosť dodávok tovaru uvedeného na faktúrach preukazoval jedine predložením faktúr a tvrdením, že konal v dobrej viere, správca dane realizoval vlastné šetrenie a zistil, že v prípade predmetnej spoločnosti posledné daňové priznanie na DPH bolo podané za jún 2016 negatívne a podľa údajov z obchodného registra bola dobrovoľne vymazaná od 17. augusta 2016 a zanikla zlúčením, pričom právnym nástupcom je od 17. augusta 2016 Zoomia s.r.o., ktorá je nekontaktná a zlučuje viaceré obchodné spoločnosti. Taktiež aj Zoomia s.r.o. bola dňa 10. januára 2017 dobrovoľne vymazaná a jej právnym nástupcom je od 10. januára 2017 EKO Trading s.r.o., ktorá spoločnosť je tiež nekontaktná. Správca dane zároveň vrámci vykonaného šetrenia predvolal na výsluch svedka G. H. D., ktorý bol spoločníkom a tiež jediným konateľom FASHIONLAND, s.r.o. od 20. marca 2014 do 16. augusta 2016, ktoré predvolanie bolo zaslané na vedomie aj žalobcovi. Na ústnom pojednávaní dňa 09. januára 2018, konanom za účasti konateľa žalobcu a tretej osoby Dequn Ye (tlmočníčka), svedok G. H. D. uviedol, že ERP DKP č. 1002024059598002 bola zrušená v júny 2016. Navyše k dokladom, z ktorých si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane, G. H. D. uviedol, že spoločnosť FASHIONLAND, s.r.o. ich nevystavila, DPH z týchto dokladov nebola priznaná a odvedená. K týmto skutočnostiam konateľ žalobcu neuviedol žiadne vyjadrenie. Napokon žalovaný z informačného systému finančnej správy zistil, že ERP DKP č. 1002024059598002 spoločnosti FASHIONLAND, s.r.o. bola vyradená k 06. júnu 2016, čo potvrdzuje pravdivosť vyjadrenia svedka G. H. D.. 66. Námietku žalobcu, že správca dane pri výkone kontroly nezohľadnil a nedostatočne zistil všetky skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane v zmysle § 44 ods. 1 daňového poriadku, správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Predpokladom na uplatnenie odpočtu dane je vznik daňovej povinnosti na strane dodávateľa. Účelom daňovej kontroly je overiť pravdivosť a úplnosť podaného daňového priznania podľa účtovnej evidencie a prvotných dokladov daňovníka, aby daň bola odvedená do štátneho rozpočtu v správnej výške. Určenie hranice dôkaznej povinnosti daňového subjektu je vždy individuálne, vyplýva to z toho ktorého prípadu, preto vždy treba mať na zreteli, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má preukázať zodpovedný prístup, mal by sa snažiť vo vlastnom záujme, v reálnom čase uskutočňovania obchodu, získavať dôkazy o tom, že bol obchod uskutočnený, aby o jeho realizácii v budúcnosti nemohli vzniknúť akékoľvek pochybnosti. Keďže žalobca si uplatnil nárok na odpočet dane výlučne z dodávateľských faktúr spoločnosti PDS Consulting s.r.o., ZAPAG s.r.o., a z dokladov vyhotovených ERP spoločnosťou FASHIONLAND, s.r.o., správca dane sám zisťoval objektívne skutočnosti, ktoré jednoznačne nasvedčujú, že žalobca neuvádzal pravdivé informácie a správcu dane vedome zavádzal. Správca dane viedol dokazovanie v zmysle zásady objektívnej pravdy, snažil sa presne a úplne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral
podklady a dôkazy nevyhnutné pre rozhodnutie. Správny súd má za to, že žalobca v daňovom konaní a ani v žalobe neuviedol také dôkazy a argumenty, ktoré by boli spôsobilé vyvrátiť závery správcu dane o tom, že žalobca nepreukázal nadobudnutie tovaru od dodávateľov v zdaňovacom období august 2016. Daňová povinnosť v zmysle § 19 zákona o DPH môže vzniknúť iba na základe faktického dodania tovaru (čo žalobca nepreukázal) a nie na základe vystavenia faktúr s daňou. Základnou podmienkou práva na odpočítanie dane je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré boli naozaj dodané konkrétnym platiteľom DPH, t.j. v danom prípade spoločnosťami PDS Consulting s.r.o., ZAPAG s.r.o. a FASHIONLAND, s.r.o. Správca dane pri posudzovaní dôvodnosti uplatneného nároku na odpočítanie DPH musí vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo samotných zistení a teda, či v prípade predložených dokladov neabsentuje materiálny základ. Skutočnosť, že boli vyhotovené a predložené faktúry, nie je relevantným dôkazom o tom, že k dodaniu tovaru uvedeného na faktúrach, v skutočnosti aj došlo. V prejednávanej veci žalobcom neboli predložené žiadne dôkazy o tom, že dodávateľské faktúry boli spoločnosťami PDS Consulting s.r.o., ZAPAG s.r.o. a FASHIONLAND, s.r.o. riadne zaúčtované. 67. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet dane. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za fakturované plnenie, ani pri dobromyseľnosti platiteľa. Zákonodarca požaduje, aby platiteľ, ktorý si nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu zákonných podmienok, ktoré pre nárok na odpočet ustanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený (napr. ako prišlo k uzavretiu obchodu, s kým za dodávateľa komunikoval a pod.). Bol to správca dane, ktorý vlastným šetrením zistil také objektívne skutočnosti, na základe ktorých mal dôvodnú pochybnosť o reálnom uskutočnení deklarovaných plnení, ktoré žalobca neodstránil. Žalobca bol oboznámený s výsledkami šetrenia a zisťovania, avšak nepredložil žiadne dôkazné prostriedky preukazujúce skutočné naplnenie zákonných podmienok uvedených v § 49 zákona o DPH. 68. Správny súd poukazuje na skutočnosť, že vo všeobecnosti samotné faktúry nepreukazujú, že vzniklo právo na odpočítanie dane, pričom správca dane nevychádzal len z dokladov predložených žalobcom, ale vykonal dokazovanie v zmysle daňového poriadku, pretože iba samotná existencia faktúry vyhotovenej platiteľom dane, na ktorej je uvedená DPH, ešte nezakladá právo na odpočítanie dane. Technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne poskytnuté bolo. Splnenie formálnej stránky je jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, ale tieto doklady musia byť odrazom reálneho plnenia. Hodnotenie dôkazov však neznamená mechanické preberanie informácií, či bezvýhradné akceptovanie dokladov, resp. údajov v nich uvedených, ako fakt. Z administratívneho spisu je zrejmé, že správca dane dostatočne vyčerpal svoje dôkazné bremeno, keď preveril všetky skutočnosti týkajúce sa predmetných faktúr. Pri dôkaznej povinnosti platiteľa to znamená, že ak správca dane na základe určitých informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti, hodnovernosti predložených dokladov, či vyjadrení daňového subjektu, nemohol ich uznať ako relevantné, ak kontrolovaný daňový subjekt ich hodnovernosť nepreukázal, resp. pochybnosti zistené správcom dane neodstránil, čo je prípad žalobcu. 69. Tvrdenie žalobcu, že správca dane nezohľadnil skutočnosť, že tovar bol žalobcom dodaný konečným zákazníkom, čo predpokladá reálne dodanie tovaru, správny súd vyhodnotil ako bezpredmetné, keďže takéto tvrdenie nemôže prelomiť zákonné podmienky ustanovené v § 49 zákona o DPH. Inak povedané, dodanie tovaru žalobcom konečnému spotrebiteľovi, nemôže byť dostatočným dôkazom na preukázanie reálneho dodania a nadobudnutia tovaru od dodávateľov a tak legitímnym titulom pre zákonné uplatnenie odpočtu DPH z dodávateľských faktúr. 70. Daňový poriadok určuje procesný postup daňového orgánu, ktorý je povinný vykonať z vlastnej iniciatívy také dokazovanie, ktoré môže prispieť k presnému a úplnému objasneniu veci, a to aj bez návrhu účastníkov konania. Je oprávnený rozhodnúť, ktoré dôkazy a v akom rozsahu vykoná, a ktoré skutočnosti stačí osvedčiť inými podkladmi. Hodnotenie vykonaných dôkazov je vecou správnej úvahy správcu dane, ktorý posudzuje, či sa určitá skutočnosť má považovať za dokázanú, či vykonané dôkazy postačujú alebo či treba obstarať ešte iné podklady pre rozhodnutie. Aj keď dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte. V rámci dokazovania posudzuje správca dane závažnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov, a tiež posudzuje vierohodnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a rozhoduje o ich dôkaznej sile.
71. Podľa názoru správneho súdu sa správne orgány vecou dôkladne zaoberali, pričom správca dane vykonal vo veci dostatočné dokazovanie, preto nie je možné tvrdiť, že by vedenie daňového konania a spôsob vykonávania dokazovania boli v rozpore so zásadou spravodlivého procesu. Správne rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných dôvodov, nemožno ich teda považovať za nepreskúmateľné. Postupom správnych orgánov taktiež nebola odňatá žalobcovi ako účastníkovi daňového konania možnosť konať pred týmito orgánmi, pričom správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane dôsledne postupoval podľa daňového poriadku, ktorý je takou procesnou právnou normou, prostredníctvom ktorej správca dane a daňové subjekty vykonávajú úkony na dosiahnutie relatívne spoločného cieľa - správne určiť a vybrať daň v súlade s hmotnoprávnymi predpismi (daňovými zákonmi), určuje pravidlá postupu správcu dane v daňovom konaní na jednej strane a na strane druhej určuje povinnosti a priznáva práva daňovému subjektu. Je teda v tomto zmysle zárukou zákonného postupu správcu dane a ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. 72. Právo na odpočítanie DPH sa spája výlučne so vznikom daňovej povinnosti v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH. Dodanie tovaru, na základe čoho vzniká daňová povinnosť, je základnou podmienkou uplatnenia odpočítania dane a pokiaľ žalobca nepreukázal, že tovar bol dodaný spoločnosťami uvedenými na faktúrach (PDS Consulting s.r.o., ZAPAG, s.r.o. a FASHIONLAND s.r.o.), a že daňová povinnosť vznikla, nemohlo vzniknúť ani právo žalobcu na odpočítanie dane. V tejto súvislosti preto nemožno akceptovať argumentáciu žalobcu s odkazom na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžf/49/2010 zo dňa 30. júna 2011, nakoľko skutkové okolnosti v preskúmavanej veci boli odlišné v tom, že konateľ dodávateľa potvrdil dodanie tovaru a vystavenie faktúry za tovar, ktorý kúpil od ďalších spoločností identifikovaných v konaní, vo vzťahu ku ktorým bolo správcom dane zistené, že spoločnosť nemá žiaden sklad a nevykonáva žiadnu podnikateľskú činnosť z čoho vyplynulo, že podvodné konanie zrejme nastalo u dodávateľa žalobkyne, ktorý nevedel preukázať obstaranie dodaného tovaru (zistené skutočnosti sa týkajú iného subjektu ako žalobcu, za ktoré zodpovedá iný daňový subjekt pred dodaním tovaru). Rovnako nemožno akceptovať argumentáciu žalobcu s odkazom na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp.zn. 6Sžf/10/2012 zo dňa 28. novembra 2012, nakoľko skutkové okolnosti boli odlišné a aj vyhodnotené Najvyšším súdom SR tak, že nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“ (daňový subjekt - žalobca nemôže znášať dôkaznú núdzu za právne vzťahy týkajúce sa dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov). 73. Taktiež pokiaľ žalobca poukazoval na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ vo veci C-277/14 PPUH Stehcemp, ako aj vo veci C-18/13 Maks Pen, v predmetných rozhodnutiach podal súdny dvor výklad práva EÚ za iných skutkových okolností, ako tomu bolo v prejednávanej veci. Poukaz na uvedené rozsudky Súdneho dvora EÚ nemá opodstatnenie najmä z dôvodu, že daňové orgány v danom prípade svoje závery neopierali resp. nespájali s účasťou žalobcu na daňovom podvode, resp. jeho vedomosťou o podvodnom konaní. 74. Rovnako ako neopodstatnenú vyhodnotil správny súd námietku žalobcu, ktorou správnym orgánom vyčítal nesprávnosť ich záverov, vyslovených v napadnutých rozhodnutiach, a to ohľadom nereálnosti dodávok, neobjasneného spôsobu nadobudnutia tovaru na strane dodávateľa pre jeho pasivitu, a tiež nepredloženia vyžiadanej účtovnej dokumentácie, pričom žalobca zdôrazňoval, že konal v dobrej viere a vzhľadom na spôsob nadobudnutia tovaru objektívne nemohol a ani nemal zákonnú povinnosť zisťovať pôvod tovaru. Správny súd vo vzťahu k uvedenému pokladá za potrebné prisvedčiť správnosti záverov žalovaného, ktorý uviedol, že žalobca vedome deklaroval zdaniteľné obchody s obchodnými spoločnosťami, ktoré nevykonávajú ekonomickú činnosť a sú nekontaktné, teda žalobca si vedome uplatňoval právo na odpočítanie dane, čoho výsledkom sú podané daňové priznania na DPH, z ktorých si v období roka 2016 uplatňoval nadmerné odpočty, čo nie je účelom podnikania obchodnej spoločnosti. Žalobca má ako predmet činnosti zapísaný nákup a predaj tovaru a sprostredkovateľskú činnosť. V podnikateľskej praxi však nie je bežné vykonávanie ekonomickej činnosti nadobúdaním tovaru od neznámych osôb, ako bolo deklarované žalobcom. Nakoľko žalobca nevie nielen formálne, ale ani vecne preukázať svoje zdaniteľné obchody deklarované na predložených dokladoch, musí znášať všetky nevyhnutné následky. K uvedenému tiež správny súd dodáva, že žalobca nevenoval preverovaniu obchodných partnerov dostatočnú odbornú starostlivosť (§ 135a, § 194 ods. 5 Obchodného zákonníka), čo nepochybne preukazuje fakt, že v rámci kontroly nepredložil ani jeden dôkaz o tom,
akým spôsobom si obchodných partnerov preveroval, resp. čo preto urobil, aby bolo správcovi dane zrejmé, že z informácií, ktoré žalobca o svojich obchodných partnerov zistil, nemohol vedieť, alebo predpokladať, že sú nedôveryhodní, nespoľahliví, že si neplnia svoje povinnosti nielen voči štátu ale aj voči obchodným partnerom a pod. Každý obchod potrebuje racionálne rozhodovanie a to predpokladá primerané informácie. Žalobca však nepredložil žiadny dôkaz alebo minimálne informáciu o tom, v dôsledku akej obchodnej praxe alebo v dôsledku akých racionálnych argumentov si obchodných partnerov nepreveril, ako ich poznal, resp., že konal s nimi v dobrej viere. Žalobca neuviedol s kým za obchodných partnerov konal, prípadne na základe akých skutočností bol obchod sprostredkovaný, preto musí znášať všetky následky, keď nevie formálne ani vecne preukázať svoje zdaniteľné obchody deklarované na predložených faktúrach. 75. Zákon o DPH stanovuje striktné podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie DPH. Na to, aby mohol byť pri dodaní tovaru uplatnený odpočet DPH, však nestačí len vyhotovenie samotnej faktúry s náležitosťami podľa § 71 zákona o DPH. Dokazovanie správcom dane spočíva len vo verifikácii skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom v prípade, ak daňový subjekt svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže. Pre správcu dane platí prejednávacia zásada a nie vyhľadávacia. Aj keď dokazovanie vedie správca dane (rozhoduje ktoré dôkazy v akom rozsahu vykoná, prípadne, ktoré skutočnosti stačí osvedčiť), dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte. Hodnotenie vykonaných dôkazov je vecou úvahy správcu dane, ktorý posudzuje, či sa určitá skutočnosť má považovať za dokázanú, či vykonané dôkazy postačujú alebo či treba obstarať ešte iné podklady pre rozhodnutie. Správca dane má zo zákona dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov, čo nie je v rozpore s jeho povinnosťou chrániť záujmy štátu alebo obcí, pričom záujmy štátu sú nadradené právam a záujmom daňových subjektov, i keď aj tieto sú chránené zákonom. Pri predmetnej daňovej kontrole daňového subjektu za kontrolované zdaňovacie obdobie, správca dane postupoval v zmysle vyššie uvedených princípov a zákonných ustanovení, pričom zachoval rovnováhu záujmov štátu aj daňového subjektu. 76. V závere správny súd dodáva, že nemá povinnosť zaoberať sa všetkými namietanými skutočnosťami žalobcu, ale len tými, ktoré boli rozhodujúce pre vydanie napadnutých rozhodnutí. V tomto kontexte aj poukazuje na ustálenú judikatúru, v zmysle ktorej právo na spravodlivý proces spravidla vyžaduje, aby rozhodnutie súdu bolo odôvodnené. Odôvodnenie rozhodnutia je inter alia aj zárukou toho, že výkon spravodlivosti nie je arbitrárny. Je predpokladom toho, aby strany mohli účinne uplatňovať právo na opravné prostriedky. Napokon je predpokladom kontroly výkonu spravodlivosti zo strany verejnosti. Z judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej len „ESĽP“) vyplýva, že čl. 6 ods. 1 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd zaväzuje súdy odôvodniť svoje rozhodnutie, ale nemožno ho chápať tak, že vyžaduje, aby na každý argument účastníka bola daná podrobná odpoveď, plnenie povinnosti odôvodniť rozhodnutie je preto vždy posudzované so zreteľom na konkrétny prípad (napríklad rozhodnutia ESĽP vo veciach Van de Hurk v. Holandsko, Ruiz Torija v. Španielsko, rozhodnutia Ústavného súdu SR sp. zn. II. 329/2010, III. ÚS 726/2016, rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8 Sžo/150/2009). 77. Správny súd uzatvára, že napadnuté rozhodnutia sú vydané v súlade so zákonom o DPH v spojení s daňovým poriadkom. Z obsahu administratívneho spisu a napadnutých rozhodnutí je zrejmé, že dokazovanie bolo vykonané náležite a v hodnotení dôkazov správcu dane ako aj žalovaného súd nezistil právne pochybenia ani logické nesprávnosti a ani takú vadu konania, ktorá by mala vplyv na zákonnosť napadnutých rozhodnutí, preto žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol. 78. O náhrade trov konania správny súd rozhodol podľa § 168 SSP a úspešnému žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania, pretože nezistil dôvod, podľa ktorého možno spravodlivo požadovať od žalobcu, aby mu nahradil trovy konania. 79. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 ods. 4 SSP). Poučenie: file_0.jpg
(§ 139
file_1.wmf Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).