Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-6S/255/2019 1019201611 05. 10. 2023 JUDr. Vladimíra Slobodová, LL.M ECLI:SK:SpSBA:2023:1019201611.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Vladimíry Slobodovej LL.M (spravodajca), členiek senátu JUDr. Dany Jelinkovej Dudzíkovej, LL.M. a Mgr. Jany Ondrejkovej v právnej veci žalobcu: LOJECT6 s.r.o., so sídlom Šoltésovej 2, Bratislava, IČO: 45 476 896, zastúpený: advokátskou kanceláriou IKRÉNYI & REHÁK, s.r.o., so sídlom Šoltésovej 2, 811 08 Bratislava proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti opatrenia (oznámenia) žalovaného č. 102374723/2019 zo dňa 16.10.2019 a rozhodnutia Daňového úradu Bratislava č. 102500512/2017 zo dňa 04.12.2017, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave z r u š u j e opatrenie žalovaného Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky č. 102374723/20ý19 zo dňa 16.10.2019 a vec mu v r a c i a na ďalšie konanie. II. Súd žalobu žalobcu zo dňa 26.11.2019 v časti návrhu na zrušenie opatrenia Daňového úradu Bratislava č. 102500512/2017 zo dňa 04.12.2017 a vrátenie Daňovému úradu Bratislava o d m i e t a . III. Súd p r i z n á v a žalobcovi voči žalovanému právo na náhradu trov konania v rozsahu 50%, o výške ktorej rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Bratislava opatrením č. 101961593/2017/9104402/Mate zo 14. septembra 2017 (na čl. 21) určil žalobcovi súčet medzi nadmerným odpočtom priznaným vo vyrubovacom konaní a vyrubenou daňou po daňovej kontrole v sume XXX.XXX,XX A. za zdaňovacie obdobie jún 2011. Opatrenie nadobudlo právoplatnosť dňa 23.9.2017 a zákonná lehota na vrátenie nadmerného odpočtu uplynula dňa 23.10.2017; nadmerný odpočet v sume XXX.XXX,XX A. bol žalobcovi vrátený dňa 06.10.2017. Daňový úrad Bratislava nerozhodol následne o priznaní úroku z preplatku tvoreného nadmerným odpočtom. 2. Žalobca podaním zo dňa 06.11.2017 požiadal o vydanie rozhodnutia o priznaní úroku z preplatku na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2011. 3. Daňový úrad Bratislava opatrením č. 102500512/2017 zo dňa 04.12.2017 ( na čl. 19) žalobcovi oznámil, že mu neprizná úrok za obdobie od 26.9.2011 do 06.10.2017, pretože zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „DP“ alebo „daňový poriadok“) ani zákon č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 222/2004 Z. z.) neupravujú priznanie úroku za dobu vykonávania daňovej kontroly, ktorá bola ukončená do 31.12.2016. Predmetné opatrenie prevzal žalobca dňa 08.12.2017. Úrok podľa § 79 ods. 3 DP správca dane prizná rozhodnutím len v prípade,
ak sú na to splnené zákonné podmienky. Zo znenia § 79 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z. z. nevyplýva platiteľovi dane nárok na kompenzáciu finančnej straty počas kontroly, ktorá začala v lehote na vrátenie nadmerného dopočtu. Až za nedodržanie 10-dňovej lehoty vyplývajúcej z § 79 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z.z. prizná správca dane úrok za každý deň omeškania. Keďže Daňový úrad Bratislava pri vyplatení nadmerného odpočtu postupoval v súlade s citovaným ustanovením, nie je možné priznať úrok za obdobie od 26.9.2011 do 06.10.2017. 4. Žalobca sa proti oznámeniu Daňového úradu Bratislava č. 102500512/2017 zo dňa 04.12.2017 odvolal a navrhol, aby žalovaný zmenil rozhodnutie tak, že jeho výzve vyhovie a prizná mu podľa § 79 ods. 3 DP úrok za oneskorené vrátenie nadmerného odpočtu za mesiac jún 2011 zo sumy XXX.XXX,XX A. vypočítaný vo výške ročnej úrokovej sadzby 10% za obdobie od 26.9.2011 do 06.10.2017. Odvolanie bolo Daňovému úradu v Bratislave doručené dňa 20.12.2017. 5. Daňový úrad Bratislava žalobcovi podaním označeným ako „Oznámenie“ č. 100154238/2018 zo dňa 17.01.2018 ( na čl. 18) žalobcovi oznámil, že v zmysle Daňového poriadku je odvolanie voči oznámeniu neprípustné, pretože ho možno v zmysle §72 ods. 1 DP podať len voči rozhodnutiu. Predmetné oznámenie prevzal žalobca dňa 25.01.2018. 6. Žalobca vyzval výzvou zo dňa 30.01.2018 ( na čl. 11) žalovaného na prijatie opatrenia proti nečinnosti Daňového úradu Bratislava vo veci jeho odvolania voči oznámeniu č. „102515796/2017“ ( poznámka súdu: v ostatnej časti obsahu výzvy žalobcu sa uvádza číslo oznámenia: 102500512 z 04.12.2017). Poukázal na to, že oznámenie sa týka jeho subjektívnych práv, preto ho možno považovať za rozhodnutie podliehajúce prieskumu v odvolacom konaní aj súdnom konaní. 7. Žalovaný napadnutým opatrením ( na čl. 13) označeným ako „výzva na prijatie opatrenia proti nečinnosti - oznámenie“ č. 102374723/2019 zo dňa 16.10.2019 žalobcovi oznámil, že vydané „oznámenie“ Daňového úradu Bratislava č. 100154238/2018 zo dňa 17.01.2018 nie je vydané v rozpore s § 72 a § 73 DP, pričom náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly podľa § 79a zákona č. 222/2004 Z. z. sa môže priznávať až od 1.1.2017. Žalovaný je odvolacím orgánom a nemôže konať namiesto správcu dane, lebo to povaha veci vylučuje, a preto sám nerozhodol o priznaní úrokov ako náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu dane. II. Žaloba 8. Žalobca sa žalobou doručenou súdu elektronicky dňa 26.11.2019 domáhal preskúmania zákonnosti opatrenia žalovaného č. 102374723/2019 zo dňa 16.10.2019, jeho zrušenia spolu s opatrením Daňového úradu Bratislava č. 102500512/2017 zo dňa 04.12.2017 a vrátenia veci orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie; uplatnil si nárok na náhradu trov konania. Podľa jeho názoru obe rozhodnutia (opatrenia) zasahujú do jeho práv a právom chránených záujmov ohľadom práva na úroky zo zadržiavaného nadmerného odpočtu, preto podliehajú súdnemu prieskumu. Považuje ich za nezákonné, nezrozumiteľné, neodôvodnené a založené na nesprávnom právnom posúdení veci. 9. Žalobca namietal, že daňové orgány podľa aplikovateľnej judikatúry a požiadaviek úniového práva mu mali priznať úrok za obdobie odo dňa plynutia všeobecnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu (26.09.2011) do dňa faktického vrátenia nadmerného odpočtu (06.10.2017), spolu za 2201 dní, podľa § 79 ods. 3 DP. Dôvodom pre skorší začiatok plynutia lehoty je to, že ho vyžaduje úniová úprava, keďže vnútroštátna úprava je v rozpore s právom únie, ktoré je preto potrebné použiť prednostne. 10. V zmysle čl. 183 Smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len smernice 2006/112ES) má platiteľ nárok na vrátenie nadmerného odpočtu - právny poriadok členského štátu má určiť buď podmienky jeho prenesenia do nasledujúceho zdaňovacieho obdobia alebo podmienky jeho vrátenia. Citovaný článok smernice 2006/112/ES bol predmetom výkladu Súdneho dvora EÚ vo veciach C-107/10 (Enel Maritsa Iztok 3), C-120/15 (Kovozber), z ktorých vyplýva záver o priznaní úrokov zo súm zadržaných nadmerných odpočtov DPH od uplynutia všeobecných lehôt na vrátenie odpočtov až do dňa vrátenia zadržiavaných súm nadmerných odpočtov. Tento záver sa opiera predovšetkým o zásadu neutrality DPH, v zmysle ktorej kontrola dane vykonaná orgánmi štátu, spojená so zadržaním oprávneného nadmerného odpočtu, nesmie byť kontrolovanému daňovému subjektu na ujmu bez primeranej kompenzácie. Ak správca dane preskúmava oprávnenosť nadmerného odpočtu neprimerane dlho a/alebo pochybí a nadmerný odpočet zníži a táto nezákonnosť sa potvrdí v následných konaniach, tak čo do podstaty veci vyvolá rovnaký stav aký predvída § 79 ods. 3 DP: dostal sa teda do omeškania s úhradou nadmerného odpočtu na úkor platiteľa dane. Daňové orgány mali a mohli zohľadniť požiadavky úniového práva a uvedený eurokonformný výklad vnútroštátneho práva, pretože má prednosť pred vnútroštátnym právom.
11. Poukázal aj na rozsudky Krajského súdu v Trenčíne sp. zn. 13S/1/2017, Krajského súdu v Trnave sp. zn. 20S/11/2015, Krajského súdu v Prešove sp. zn. 5S/21/2016 a Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/96/2015, sp. zn. 8Sžf/114/2014. Podľa žalobcu ustanovenie § 79a DP účinné od 1.1.2017 upravuje kompenzáciu (úrok) zo zadržaného nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly, ktoré sa považuje za primeranú po dobu šiestich mesiacov (úroková sadzba 1,5% ročne). Vzhľadom na prechodné ustanovenie však túto úpravu nemožno použiť v prípadoch, kedy daňová kontrola bola skončená pred 1.1.2017 (čo je aj situácia žalobcu). Obdobná situácia vznikala aj v Českej republike, kde sa súdy s novelou vysporiadali tak, že v prípadoch, kedy uplynula primeraná lehota daňovej kontroly pred zmenou zákona, daňové orgány majú postupovať podľa rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu ČR č. k. 7 Aps 3/2013-34 zo dňa 25.8.2014. Hoci sa oznámenie správcu dane považuje za rozhodnutie, nemožno opomenúť absenciu zákonných náležitostí rozhodnutia podľa § 63 DP, t.j. výrok, odôvodnenie, poučenie o opravnom prostriedku, označenie orgánu, ktoré rozhodnutie vydal, číslo a dátum rozhodnutia, identifikačné údaje osoby, o ktorej právach a povinnostiach sa rozhodovalo, vlastnoručný podpis zamestnanca žalovaného alebo správcu dane (meno, priezvisko, funkcia) a odtlačok úradnej pečiatky. Oznámenia tieto náležitosti neobsahujú. III. Vyjadrenie žalovaného 14. Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol žalobu zamietnuť a žalobcovi nepriznať trovy konania. Zopakoval, že Daňový úrad Bratislava vykonal u žalobcu kontrolu oprávnenosti vrátenia nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie jún 2011. Výsledkom kontroly bolo neuznanie a nevrátenie vykázaného nadmerného odpočtu v sume XXX.XXX,XX A.; nadmerný odpočet bol žalobcovi vrátený dňa 06.10.2017. Správca dane v súlade s § 79 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z. z. nepriznal žalobcovi úrok z preplatku na DPH za zdaňovacie obdobie jún 2011 za obdobie od 26.9.2011 do 06.10.2017, keďže do 31.12.2016 neexistovala právna úprava priznania náhrady za zadržiavaný nadmerný odpočet DPH za dobu vykonania daňovej kontroly. Náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly v zmysle § 79a zákona č. 222/2004 Z. z. platí od 1.1.2017. Správca dane posúdil žiadosť žalobcu podľa obsahu ako žiadosť o vyplatenie kompenzačného úroku. 15. Žalovaný poukázal na to, že na základe jeho podnetu zaujal Najvyšší súd SR zjednocujúce stanovisko vo veciach správnych bod 56 - Zjednotenie rozhodovacej činnosti najvyššieho súdu ohľadne náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly, zverejnené v Zbierke stanovísk NS a súdov SR pod číslom 6/2019. Odkazuje na obsah predmetného stanoviska, v ktorom sa podľa jeho tvrdenia uvádza, že „ustanovenie § 79a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom od 1. januára 2017 (Náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly) je v pomere špeciality k ustanoveniu § 79 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1. januára 2012 (Daňové preplatky a úrok). Vnútroštátna úprava právneho poriadku SR spočívajúca v ustanovení § 85ke vety druhej zákona o DPH v znení účinnom od 1. januára, v znení “ Ustanovenie § 79a sa neuplatní, ak daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 bola skončená do 31. decembra 2016 vrátane.“, nie je v súlade s právom Európskej únie, a to najmä s uznesením Súdneho dvora Európskej únie vo veci C 120/15 Kovozber, ktoré má aplikačnú prednosť s účinkom ex tunc. Na zabezpečenie súladu s právom Európskej únie sú orgány verejnej správy a súdy povinné sa zdržať aplikácie tohto ustanovenia.“ IV. Replika žalobcu 16. Žalobca zotrval na žalobe v celom rozsahu nesúhlasiac s názorom žalovaného, že môže len mechanicky aplikovať príslušnú vnútroštátnu legislatívu a teda poskytnúť mu relevantnú kompenzáciu. Poukázal na fakt, že nadmerný odpočet bol zadržiavaný v čase, keď bol súčasťou daňového poriadku §79 ods. 3 a preto ho mal žalovaný eurokonformne aplikovať na uplatnený nárok. Podporne odkázal na skutkovo a právne takmer identickú situáciu riešenú v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu z 25. augusta 2014, č.j. 7 Aps 3/2013 - 34. Žalobca dal súdu do pozornosti, že žalovaný vo svojom vyjadrení k správnej žalobe na jednej strane uvádzal, že nemohol postupovať' podľa § 79a v spojení s §85ke zákona o DPH a uplatniť eurokonformný výklad vnútroštátnej legislatívy, na druhej strane však citoval stanovisko správneho kolégia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky z 30. 10.2019, sp. zn Snj 36/2019, z ktorého však jednoznačne vyplýva povinnosť uplatniť eurokonformný výklad. Vyššie uvedené stanovisko správneho kolégia NS SR síce smeruje k aplikácii eurokonformného výkladu § 79a v spojené
s § 85ke zákona o DPH, ale v predmetnej veci by mal byť eurokonformne aplikovaný § 79 ods. 3 daňového poriadku, lebo nárok vznikol v minulosti. Nepovažuje za správne vzľahovaľ novelu „kvázi” eurokonformným výkladom na jeho nárok na úrok zo zadržiavaného nadmerného odpočtu, lebo by to smerovalo k pravej retroaktivite, ktorá je ospravedlniteľná iba v prospech subjektívnych práv jednotlivca (napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR SP. m. 8Sžff114/2014 z 25. októbra 2016). V. 17. Podľa § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, začal s účinnosťou od 1. júna 2023 vykonávať svoju činnosť Správny súd v Bratislave (ďalej len „súd“, „správny súd“), na ktorý prešiel od 1. júna 2023 výkon súdnictva v správnej agende z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Trnave a Krajského súdu v Nitre. Pred Správnym súdom v Bratislave je prejednávaná vec vedená pod sp. zn. BA-6S/255/2019. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti pridelená do senátu 3S správneho súdu. VI. Verejné vyhlásenie rozsudku 18. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 10, § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len SSP) rozhodol vo veci bez nariadenia pojednávania rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil dňa 31.08.2023 s tým, že oznámil miesto a čas verejného vyhlásenia rozsudku na úradnej tabuli súdu a na webovej stránke v lehote piatich dní pred jeho vyhlásením podľa § 137 ods. 4 SSP. Žalobca v žalobe nežiadal nariadenie pojednávania a žalovaný sa v prvom úkone urobenom voči správnemu súdu výslovne nevyjadril, že žiada na prejednanie veci nariadiť pojednávanie. 19. Okrem uvedeného správny súd poukazuje aj na rozhodnutie Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej aj len ESĽP) vo veci Varela Assalino proti Portugalsku zo dňa 25.4.2002, č. sťažnosti 64336/01, v zmysle ktorého ESĽP nedospel k záveru, že článok 6 Dohovoru vždy zahŕňa právo na verejné pojednávanie bez ohľadu na povahu otázky, ktorá má byť vyriešená; je legitímne, keď vnútroštátne orgány berú do úvahy požiadavky efektivity a hospodárnosti konania [rozsudok Jan-Ake Andersson proti Švédsku zo dňa 29.10.1991, séria A č. 212-B, s. 45, § 27; rozsudok B. C. proti Švédsku (č. 2) zo dňa 19.2.1998, Zbierka rozsudkov a rozhodnutí 1998-I, s. 168, § 46; rozsudok Schuler - Zgraggen proti Švajčiarsku z 24.júna 1993, séria A č. 263, s. 19, § 58]. V konaní, v ktorom sa majú riešiť iba právne otázky, postačuje preskúmanie veci na základe spisovej dokumentácie a pre spor z nich vyplývajúci sa javia byť výhodnejšie skôr písomné vyjadrenia ako ústne prednesy. V predmetnom konaní sa správny súd (ktorý nie je súdom skutkovým, ale preskúmava zákonnosť napadnutého rozhodnutia, teda jeho právnu stránku) na základe predloženého administratívneho spisu zameral na skúmanie právnej otázky a správnosť aplikácie ustanovení Daňového poriadku a zákona č. 222/2004 Z. z., preto aj v tomto konaní možno postupovať podľa záverov ESĽP vyjadrených vo vyššie citovaných rozhodnutiach a vo veci rozhodnúť bez nariadenia pojednávania. VII. Relevantná právna úprava 20. Podľa čl. 7 ods. 2 Ústavy SR Slovenská republika môže medzinárodnou zmluvou, ktorá bola ratifikovaná a vyhlásená spôsobom ustanoveným zákonom, alebo na základe takej zmluvy preniesť výkon časti svojich práv na Európske spoločenstvá a Európsku úniu. Právne záväzné akty Európskych spoločenstiev a Európskej únie majú prednosť pred zákonmi Slovenskej republiky. Prevzatie právne záväzných aktov, ktoré vyžadujú implementáciu, sa vykoná zákonom alebo nariadením vlády podľa čl. 120 ods. 2. 21. Podľa článku 183 Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty ak za dané zdaňovacie obdobie výška odpočítanej dane prevyšuje výšku splatnej DPH, členské štáty môžu rozdiel buď preniesť do nasledujúceho obdobia, alebo ho vrátiť v súlade s
podmienkami, ktoré určia. Členské štáty však môžu odmietnuť preniesť alebo vrátiť rozdiel, ak výška nadmerného odpočtu predstavuje zanedbateľnú sumu. 22. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov ( ďalej len „SSP“), v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 23. Podľa § 2 ods. 2 SSP, každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 24. Podľa § 3 ods. 1 písm. b) SSP na účely tohto zákona sa rozumie rozhodnutím orgánu verejnej správy správny akt vydaný orgánom verejnej správy v administratívnom konaní, ktorý je formálne označený ako rozhodnutie alebo je za rozhodnutie považovaný podľa osobitného predpisu a zakladá, mení, zrušuje alebo deklaruje práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzickej osoby a právnickej osoby, alebo sa jej priamo dotýka. 25. Podľa § 3 ods. 1 písm. c) SSP na účely tohto zákona sa rozumie opatrením orgánu verejnej správy správny akt vydaný orgánom verejnej správy v administratívnom konaní, ktorým sú alebo môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzickej osoby a právnickej osoby priamo dotknuté. 26. Podľa § 3 ods. 1 písm. d) SSP (účinný do 30.06.2023) na účely tohto zákona sa rozumie nečinnosťou orgánu verejnej správy stav, keď orgán verejnej správy protiprávne nepokračuje v začatom administratívnom konaní, alebo stav, keď orgán verejnej správy protiprávne z úradnej povinnosti nezačal administratívne konanie. 27. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 28. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa SSP je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. 29. Podľa § 181 ods. 1 SSP, fyzická osoba alebo právnická osoba musí správnu žalobu podať v lehote dvoch mesiacov od oznámenia rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo opatrenia orgánu verejnej správy, proti ktorému smeruje, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. 30. Podľa § 181 ods. 4 SSP, zmeškanie lehoty podľa odsekov 1 až 3 nemožno odpustiť. 31. Podľa § 69 ods. 4 SSP, lehota určená podľa týždňov, mesiacov alebo rokov sa skončí uplynutím toho dňa, ktorý svojím pomenovaním alebo číselným označením zodpovedá dňu, v ktorom sa stala udalosť určujúca začiatok lehoty. Ak chýba tento deň v poslednom mesiaci lehoty, končí sa lehota uplynutím posledného dňa tohto mesiaca.
32. Podľa § 98 ods. 1 písm. d) SSP, správny súd uznesením odmietne žalobu, ak bola podaná oneskorene. 33. Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov ( ďalej len „daňový poriadok“), pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 34. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 35. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 36. Podľa § 79 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení účinnom do 31.12.2016 ak v zdaňovacom období vznikne platiteľovi nadmerný odpočet, odpočíta platiteľ nadmerný odpočet od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období s výnimkou podľa odseku 2. Ak platiteľ nemôže odpočítať nadmerný odpočet od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období, daňový úrad vráti neodpočítaný nadmerný odpočet alebo jeho neodpočítanú časť do 30 dní od podania daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol alebo do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania, ak platiteľ nebol povinný po dať daňové priznanie (§ 78 ods. 1) za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol. Ak platiteľovi vznikne nadmerný odpočet v poslednom zdaňovacom období, v ktorom prestal byť platiteľom, nadmerný odpočet daňový úrad vráti do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za toto zdaňovacie obdobie. Na účely tohto zákona sa nadmerným odpočtom rozumie prevýšenie celkovej výšky odpočítateľnej dane za príslušné zdaňovacie obdobie nad celkovou výškou dane za príslušné zdaňovacie obdobie okrem dane pri dovoze tovaru. 37. Podľa § 79 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení účinnom do 31.12.2016 daňový úrad vráti nadmerný odpočet do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadmerný odpočet vznikol, ak zdaňovacím obdobím platiteľa je kalendárny mesiac (písm. a/), platiteľ bol platiteľom najmenej 12 kalendárnych mesiacov pred skončením kalendárneho mesiaca, v ktorom nadmerný odpočet vznikol (písm. b/), a platiteľ nemal v období 6 kalendárnych mesiacov pred skončením kalendárneho mesiaca, v ktorom nadmerný odpočet vznikol, daňové nedoplatky a colné nedoplatky voči daňovému úradu a colnému úradu a nedoplatky na povinných odvodoch poistného podľa osobitných predpisov v súhrne viac ako 1 000 eur (písm. c/). 38. Podľa § 79 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení účinnom do 31.12.2016 ak platiteľ uplatňuje nadmerný odpočet alebo zvyšuje nadmerný odpočet dodatočným daňovým priznaním podaným po podaní daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom tento nadmerný odpočet vznikol, daňový úrad vráti nadmerný odpočet alebo sumu, o ktorú sa zvýšil nadmerný odpočet, do 30 dní od podania dodatočného daňového priznania. Ak po vrátení nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 2 platiteľ zvýši nadmerný odpočet dodatočným daňovým priznaním, daňový úrad vráti sumu, o ktorú sa zvýšil nadmerný odpočet, do 30 dní od podania dodatočného daňového priznania. Ak v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu je zaslaná výzva na odstránenie nedostatkov v podanom dodatočnom daňovom priznaní alebo na odstránenie nedostatkov v podanom dodatočnom kontrolnom výkaze, lehota na vrátenie nadmerného odpočtu neplynie odo dňa doručenia výzvy až do dňa odstránenia nedostatkov. 39. Podľa § 79 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z. z. v znení účinnom do 31.12.2016 ak daňový úrad v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa odseku 1, 2 alebo odseku 5 začne daňovú kontrolu, vráti nadmerný odpočet do desiatich dní od skončenia daňovej kontroly, a to vo výške zistenej daňovým úradom; ak bola časť nadmerného odpočtu vrátená podľa odseku 7, vráti daňový úrad rozdiel medzi nadmerným odpočtom vo výške zistenej daňovým úradom a nadmerným odpočtom vráteným podľa odseku 7. Ak po vrátení nadmerného odpočtu vznikne kladný rozdiel medzi nadmerným odpočtom uvedeným v právoplatnom rozhodnutí a vráteným nadmerným odpočtom podľa prvej vety, vráti daňový úrad tento rozdiel do desiatich dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia. Ak daňový úrad daňovou kontrolou, ktorú začal v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa odseku 1, 2 alebo odseku
5, nezistí nadmerný odpočet a právoplatným rozhodnutím sa prizná nadmerný odpočet, vráti daňový úrad nadmerný odpočet uvedený v právoplatnom rozhodnutí do desiatich dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia. Ak platiteľ neumožní vykonanie daňovej kontroly do troch mesiacov odo dňa jej začatia, nárok na vrátenie nadmerného odpočtu zaniká posledným dňom tretieho mesiaca a to vo výške, v akej jeho vznik bol uplatnený v daňovom priznaní alebo dodatočnom daňovom priznaní. 40. Podľa § 79a ods. 1, ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení účinnom od 1.1.2017 ak daňový úrad začal daňovú kontrolu v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 a nadmerný odpočet nebol vrátený do uplynutia šiestich mesiacov od posledného dňa lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5, platiteľ má nárok na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu (ďalej len "úrok z nadmerného odpočtu") podľa odseku 2 (ods. 1). Platiteľ má nárok na úrok z nadmerného odpočtu vo výške dvojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej prvý deň kalendárneho roka, za ktorý sa úrok počíta, a ak tento dvojnásobok základnej úrokovej sadzby nedosiahne 1,5%, pri výpočte úroku z nadmerného odpočtu sa použije ročná úroková sadzba vo výške 1,5%. Úrok sa vypočíta zo sumy vráteného nadmerného odpočtu, a to za každý deň od uplynutia šiestich mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 do dňa jeho vrátenia vrátane (ods. 2). 41. Podľa § 79a ods. 3 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení účinnom od 1.1.2017, o priznaní úroku z nadmerného odpočtu podľa odsekov 1 a 2 daňový úrad rozhodne do 15 dní od vrátenia nadmerného odpočtu a úrok z nadmerného odpočtu platiteľovi zaplatí do 15 dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia o priznaní úroku z nadmerného odpočtu. 42. Podľa § 85ke prechodných ustanovení zákona č. 222/2004 Z.z. k úpravám účinným od 1. januára 2017 platiteľ má nárok na úrok z nadmerného odpočtu podľa § 79a, aj keď daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 začala pred 1. januárom 2017 a k 1. januáru 2017nebola skončená. Ustanovenie § 79a sa neuplatní, ak daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 bola skončená do 31. decembra 2016 vrátane. 43. Podľa § 65 ods. 1, ods. 2 DP orgán príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní rozhodne bezodkladne, najneskôr však do ôsmich dní odo dňa začatia konania, ak to povaha vecí pripúšťa a je tak možné urobiť na základe dokladov predložených daňovým subjektom; inak rozhodne do 30 dní odo dňa začatia konania. V osobitne zložitých prípadoch orgán príslušný na rozhodnutie rozhodne do 60 dní (ods. 1). Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu alebo iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote do 60 dní, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Ak rozhoduje druhostupňový orgán, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť ministerstvo, a ak rozhoduje ministerstvo, minister (ods. 2). 44. Podľa § 66 DP ak orgán príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní je v tomto konaní nečinný a nerozhodne ani v lehotách ustanovených v § 65 ods. 1 a 2 a nápravu nemožno dosiahnuť inak a povaha veci to nevylučuje, je príslušný vo veci rozhodnúť druhostupňový orgán. 45. Podľa § 72 ods. 1 DP proti rozhodnutiu možno podať odvolanie, ak tento zákonne ustanovuje inak alebo ak sa účastník konania odvolania nevzdal písomne alebo ústne do zápisnice. 46. Podľa § 79 ods. 3 DP v znení účinnom do 31.12.2016 ak správca dane vráti daňový preplatok po lehote ustanovenej v odseku 2, je povinný v lehote do 15 dní od vrátenia daňového preplatku rozhodnúť o priznaní úroku zo sumy daňového preplatku, ak jeho výška presiahne sumu 5 eur. Pri výpočte úroku sa použije trojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v posledný deň lehoty, v ktorej mala byť suma daňového preplatku podľa tohto zákona vrátená; ak trojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky nedosiahne 10%, pri výpočte úroku sa namiesto trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky použije ročná úroková sadzba 10%. Úrok sa priznáva za každý deň omeškania. Správca dane tento úrok zaplatí do 15 dní od doručenia rozhodnutia o priznaní úroku. Ak správca dane eviduje voči daňovému subjektu daňový nedoplatok, použije tento úrok alebo jeho časť v lehote na jeho zaplatenie podľa § 55 ods. 6 a 7. Rovnako správca dane zaplatí daňovému subjektu úrok aj v prípadoch oneskoreného vrátenia nadmerného odpočtu a spotrebnej dane, na ktorú bolo uplatnené jej vrátenie, ak sa nadmerný odpočet a spotrebná daň nepoužijú podľa § 55 ods. 6 a 7. XX. Podľa § 79 ods. 7 DP v znení účinnom do 31.12.2016 na nadmerný odpočet, daň z pridanej hodnoty uplatnenú podľa osobitného predpisu a spotrebnú daň, pri ktorej bolo uplatnené jej vrátenie, sa primerane vzťahujú odseky 1 až 6. 48. Podľa § 191 ods. 1 SSP, správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak a) bolo vydané na základe neúčinného právneho predpisu, b) ho vydal orgán, ktorý na to nebol zo zákona oprávnený, c) vychádzalo z nesprávneho právneho
posúdenia veci, d) je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, e) zistenie skutkového stavu orgánom verejnej správy bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, f) skutkový stav, ktorý vzal orgán verejnej správy za základ napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia, je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu, g) došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. VIII. Právne posúdenie veci správnym súdom 49. Z predloženého obsahu administratívneho spisu žalovaného správny súd zistil, že žalobca napáda dve opatrenia (rozhodnutia) a to opatrenie Daňového úradu Bratislava č. 102500512/2017 zo dňa 04.12.2017 a opatrenie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 102374723/2019 zo dňa 16.10.2019. Žalobcovi bolo ako účastníkovi administratívneho konania dňa 08.12.2017 doručené napadnuté opatrenie Daňového úradu Bratislava č. 102500512/2017 zo dňa 04.12.2017, voči ktorému podal odvolanie. Žalobca prevzal dňa 25.01.2018 opatrenie Daňového úradu Bratislave č. 100154238/2018 z 17.01.2018 o tom, že sa nebude zaoberať jeho odvolaním zo dňa 20.12.2017 voči opatreniu č. 102500512/2017 zo dňa 04.12.2017. Lehota na podanie žaloby v časti návrhu na zrušenie opatrenia Daňového úradu Bratislava č. 102500512/2017 zo dňa 04.12.2017 v zmysle § 181 ods. 1 SSP uplynula žalobcovi dňom 26.03.2018, pritom správna žaloba bola podaná elektronicky na súd až dňa 26.11.2019, teda oneskorene. Lehota na podanei správnej žaloby by uplynula dňa 25.03.2018, čo však pripadlo na nedeľu, preto v zmysle § 69 ods. 5 SSP bol posledným dňom lehoty na podanie žaloby deň 26.03.2018. Keďže však bola správna žaloba voči opatreniu Daňového úradu Bratislava č. 102500512/2017 zo dňa 04.12.2017 v spojení s opatrením Daňového úradu Bratislave č. 100154238/2018 z 17.01.2018 podaná oneskorene, v tejto časti súd správnu žalobu odmietol podľa § §98 ods. 1 písm. d) SSP. 50. Pred hmotnoprávnym posúdením veci sa správny súd zaoberal otázkou prípustnosti súdneho preskúmania napadnutých správnych aktov. V systéme správneho súdnictva je právo na prístup k súdnemu preskúmaniu právoplatného rozhodnutia orgánu verejnej správy na základy žaloby determinované princípom generálnej klauzuly s negatívnou enumeráciou, z ktorého vyplýva, že súdy v zásade preskúmavajú všetky rozhodnutia alebo opatrenia orgánov verejnej správy, ktorými sa zakladajú, menia alebo rušia oprávnenia a povinnosti fyzických alebo právnických osôb alebo ktorými môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzických osôb alebo právnických osôb priamo dotknuté, okrem tých, ktoré zákon výslovne z prieskumu vylučuje (§ 7 SSP). Pre účely posúdenia prípustnosti súdneho preskúmania nie je rozhodujúce, ako je rozhodnutie alebo opatrenia správneho orgánu označené, alebo či obsahuje zákonom predpísané formálne náležitosti. 51. Napadnuté opatrenia správnych orgánov nepochybne obsahujú konečnú informáciu o tom, že úrok zo súm predstavujúcich nadmerné odpočty DPH, ktoré správca dane zadržal po dobu trvania daňovej kontroly, nebudú žalobcovi priznané, pretože podľa mienky žalovaného slovenský právny poriadok takýto postup orgánov správy daní neumožňuje. Napriek tomu, že tieto opatrenia sú reakciou žalovaného na návrhy žalobcu na prijatie opatrení proti nečinnosti v zmysle § 66 DP, možno ich považovať za správne akty orgánu verejnej správy, ktoré sú rozhodnutiami o právach, povinnostiach a právom chránených záujmoch žalobcu v súvislosti s úrokmi z nadmerných odpočtov DPH zadržaných na čas vykonávania daňovej kontroly, ktoré si žalobca uplatnil voči orgánom správy daní tvrdiac, že mu toto právo vyplýva z judikatúry Súdneho dvora EÚ interpretujúcej vyššie citované ustanovenie smernice. Je zrejmé, že žalovaný považoval vydaním týchto rozhodnutí otázku uplatneného práva na úroky za uzavretú, bez možnosti ich napadnutia riadnym opravným prostriedkom. Keďže ide o autoritatívne rozhodnutie o právach žalobcu, nemožno napadnuté rozhodnutie vylúčiť zo súdneho preskúmania správnym súdom. 52. Z ustanovenia § 79 zákona č. 222/2004 Z. z. účinného do 31.12.2016 vyplýva, že ak platiteľovi vznikne v zdaňovacom období nadmerný odpočet a platiteľ ho nemôže odpočítať od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období, vráti daňový úrad neodpočítaný nadmerný odpočet alebo jeho neodpočítanú časť do 30 dní od podania daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol. Z tohto pravidla platí výnimka, podľa ktorej daňový úrad vráti daňový odpočet už do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadmerný odpočet vznikol, ak je zdaňovacím obdobím platiteľa kalendárny mesiac a ak sú splnené ostatné zákonné podmienky (§ 79 ods. 2 písm. b/, písm.
c/ zákona č. 222/2004 Z. z.). Zákon tiež stanovuje, že ak daňový úrad v rámci uvedených lehôt začne daňovú kontrolu, vráti nadmerný odpočet do 10 dní od jej skončenia. 53. Zákon č. 222/2004 Z.z. platný a účinný v čase vykonávania daňovej kontroly u žalobcu a následného vrátenia uplatnených nadmerných odpočtu neobsahoval osobitné ustanovenie o povinnosti daňového úradu zaplatiť daňovému subjektu úrok zo sumy zadržaného nadmerného odpočtu DPH počas vykonávania daňovej kontroly. Inštitút náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly bol do zákona č. 222/2004 Z.z. zakomponovaný až s účinnosťou od 1.1.2017. V zmysle § 79a zákona č. 222/2004 Z.z. má platiteľ nárok na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu v podobe úroku z nadmerného odpočtu vo výške 2-násobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky, najmenej vo výške 1,5% ročne zo sumy vráteného nadmerného odpočtu za každý deň od uplynutia 6 mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo 5, až do jeho vrátenia. 54. Na účely daňového poriadku sa nadmerný odpočet DPH považuje za daňový preplatok. Ustanovenie § 79 ods. 3 tohto zákona určuje správcovi dane, ktorý vrátil daňový preplatok po uplynutí zákonných lehôt, povinnosť do 15 dní od vrátenia daňového preplatku rozhodnúť o priznaní úroku zo sumy daňového preplatku vo výške minimálne 10% ročne. Žalobca sa v žalobe dovoláva priznania úroku na základe predmetného ustanovenia daňového poriadku, jeho výkladom v duchu judikatúry Súdneho dvora EÚ vo veciach C-107/10 (Enel Maritsa) a C-120/15 (Kovozber), ktoré interpretujú článok 183 smernice 2006/112/ES. Ide o právne záväzný výklad citovanej smernice, ktorého účinky pôsobia ex tunc, teda odo dňa jej prijatia, a sú prameňom práva na území všetkých členských štátov EÚ. Rozsudky Súdneho dvora EÚ týkajúce sa prejudiciálnych otázok sú spolu s výkladom alebo posúdením platnosti práva Únie, ktoré sa v ňom nachádzajú, záväzné pre vnútroštátny súd, ktorý podal prejudiciálnu otázku (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci Benedetti, 52/76, 3.2.1977, Zb. s. 163, bod 26), ako aj pre súdy, ktoré budú rozhodovať v tej istej veci (rozsudok Súdneho dvora Európskej únie vo veci Milch, Fett a Eierkontor, 29/68, 24.6.1969, Zb. s. 165, bod 2). Súdny dvor výkladom úniového ustanovenia objasňuje zmysel a pôsobnosť vykladaného ustanovenia už od okamihu, kedy toto ustanovenie nadobudlo účinnosť. Súdnym dvorom interpretované ustanovenie musia vnútroštátne súdy aplikovať aj na právne vzťahy, ktoré vznikli alebo boli založené pred vynesením prejudiciálneho rozsudku. Prejudiciálny rozsudok teda nemá konštitutívny, ale len deklaratórny charakter a pôsobí ex tunc (rozsudky Súdneho dvora Európskej únie vo veciach Kempter, C-2/06, 12.2.2008, Zb. s. I-411, bod 35; Kühne a Heitz, C-453/00, 13.1.2004, Zb. s. I-837, bod 21; Blaizot, 24/86, 2.2.1988, Zb. s. 379, bod 27). 55. Súdny dvor EÚ v rozhodnutí vo veci C-120/15 (Kovozber), ktoré sa týka slovenského právneho poriadku, vyslovuje jednoznačný záver, že uvedený článok sa má vykladať v tom zmysle, že bráni takej vnútroštátnej úprave, ktorá upravuje výpočet úrokov z omeškania pri vrátení nadmerného odpočtu DPH až od uplynutia lehoty 10 dní po skončení daňovej kontroly. V dôvodoch tohto rozhodnutia Súdny dvor EÚ odkazuje na staršiu judikatúru (Enel Maritsa, body 51, 52, 53, ďalej Rafinăria Steaua Română, C-431/12, bod 23, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó, C-654/13, bod 32) a konštatuje, že lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH môže byť v zásade predĺžená na účely vykonania daňovej kontroly bez toho, aby bolo nutné ju považovať za neprimeranú, ak toto predĺženie neprekračuje medze toho, čo je nevyhnutné na riadne vykonanie tejto daňovej kontroly. Súdny dvor však zdôraznil, že nakoľko zdaniteľná osoba dočasne nemôže disponovať finančnými prostriedkami vo výške nadmerného odpočtu DPH, je postihnutá hospodárskym znevýhodnením, ktoré by malo byť kompenzované zaplatením úrokov, čím je zaručené dodržanie zásady daňovej neutrality. Podľa Súdneho dvora EÚ z existujúcej judikatúry vyplýva, že pri výpočte úrokov sa musí zobrať do úvahy ako počiatočný okamih deň, keď mal byť nadmerný odpočet DPH v súlade so smernicou obvykle vrátený (bod 29). Súdny dvor sa vyjadril i k otázke neutrality systému DPH, na ktorú musia členské štáty prihliadať pri stanovení podmienok vrátenia nadmerných odpočtov DPH. Tieto podmienky musia umožniť, aby mohla byť zdaniteľnej osobe za primeraných podmienok vrátená celá suma vyplývajúca z nadmerného odpočtu DPH, čo znamená, že vrátenie sa uskutoční v primeranej lehote vyplatením finančnej hotovosti alebo porovnateľným spôsobom, pričom prijatý spôsob vrátenia nesmie v nijakom prípade pre zdaniteľnú osobu predstavovať žiadne finančné riziko (bod 21). 56. Uvedené rozhodnutie súdneho dvora je podľa názoru správneho súdu nutné vykladať v súlade s jeho znením tak, že ak si to vyžaduje riadne vykonanie daňovej kontroly, môže byť lehota na vrátenie nadmerného odpočtu predĺžená. Nakoľko však po dobu trvania daňovej kontroly nemôže zdaniteľná osoba disponovať s finančnými prostriedkami, je znevýhodnená v porovnaní s inými daňovými subjektmi, u ktorých daňová kontrola vykonaná nebola. Toto znevýhodnenie je podľa Súdneho
dvora EÚ nevyhnutné kompenzovať zaplatením úrokov, čím sa zaručí dodržanie zásady daňovej neutrality. 57. Z uvedeného možno vyvodiť záver, že podľa práva EÚ žalobcovi patria úroky zo sumy predstavujúcej zadržaný nadmerný odpočet DPH od uplynutia všeobecných lehôt na vrátenie odpočtov podľa § 79 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z., a to až do dňa vrátenia zadržaných súm jednotlivým žalobcom. Tento záver sa opiera predovšetkým o zásadu neutrality DPH, v zmysle ktorej kontrola dane vykonaná orgánmi štátu, spojená so zadržaním oprávneného nadmerného odpočtu, nesmie byť kontrolovanému daňovému subjektu na ujmu bez primeranej kompenzácie. 58. V tomto zmysle judikoval ešte pred rozhodnutím Súdneho dvora EÚ vo veci Kovozber i Najvyšší súd SR vo veci sp.zn. 8Sžf/115/2013, keď potvrdil rozhodnutie Krajského súdu v Bratislave sp.zn. 2S 979/2012 zo dňa 24.4.2013, podľa ktorého by bolo v rozpore s princípmi právneho štátu, keby tým daňovým subjektom, u ktorých bola vykonaná daňová kontrola, bol vrátený nadmerný odpočet z dôvodu výkonu daňovej kontroly neskôr bez akejkoľvek kompenzácie. Práve na tento účel slúži štátom platený úrok zo zadržiavanej sumy za obdobie odo dňa uplynutia všeobecnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu až do jeho vrátenia. 59. Pokiaľ ide o konkrétnu výšku úrokov, správny súd poukazuje na zjednocujúce stanovisko správneho kolégia Najvyššieho súdu SR sp. zn. Snj 36/2019 zo dňa 30.10.2019: „Ustanovenie § 79a zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom od 1. januára 2017 (Náhrada za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly) je v pomere špeciality k ustanoveniu § 79 ods. 3. zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1. januára 2012 (Daňové preplatky a úrok). Vnútroštátna úprava právneho poriadku Slovenskej republiky spočívajúca v ustanovení § 85ke vety druhej zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení účinnom od 1.januára 2017 (Prechodné ustanovenia k úpravám účinným od 1. januára 2017) v znení: "Ustanovenie § 79a sa neuplatní, ak daňová kontrola v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo ods. 5 bola skončená do 31. decembra 2016 vrátane", nie je v súlade s právom Európskej únie, a to najmä s uznesením Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-120/15 Kovozber, ktoré má aplikačnú prednosť s účinkom ex tunc. Na zabezpečenie súladu s právom Európskej únie sú orgány verejnej správy a súdy povinné zdržať sa aplikácie tohto ustanovenia.“ 60. Zároveň správny súd poukazuje na právny názor Najvyššieho súdu SR vyslovený v rozsudku sp. zn. 1Sžfk/34/2019 zo dňa 30.6.2020 /bod 36/: „že pri predchádzajúcom nedostatku explicitnej zákonnej úpravy výšky a okamihu, odkedy treba priznať výšku úrokovej sadzby z nadmerného odpočtu zadržaného v minulosti (pred 1.1.2017) a pri rozkolísanosti a istej zdržanlivosti doterajšej judikatúry v tejto otázke, je namieste považovať vyššie uvedené zjednocujúce stanovisko za akceptáciu lehoty a výšky úrokovej sadzby podľa § 79a zákona č. 222/2004 Z.z. ako primeranej lehoty a primeranej výšky úrokovej sadzby aj v predchádzajúcom období. Najvyšší súd SR nevníma právny názor o nutnosti aplikácie tohto ustanovenia aj na predchádzajúce vzťahy ako mechanickú retroaktívnu aplikáciu zákona, ale ide o zásadné stanovisko k v minulosti uspokojivo nevyriešeným právnym otázkam vo vzťahu k hmotnému právu zakladajúcemu právo na požadovaný úrok“. 61. Vzhľadom na uvedené dospel správny súd po preskúmaní veci k záveru, že žalovaný nepostupoval v súlade so zákonom, keď nevykladali relevantné právne predpisy v súlade s právom EU, vychádzali pri rozhodovaní o návrhu žalobcu z nesprávneho právneho posúdenia veci a z tohto dôvodu sú ich opatrenia nezákonné. Z tohto dôvodu správny súd postupoval podľa § 191 ods. 1 písm. c/ SSP a napadnuté opatrenia zrušil a vrátil vec orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak by orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd by opätovne zrušil opatrenie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu (§ 191 ods. 6 SSP). 62. Úlohou žalovaného bude opätovne rozhodnúť o nároku žalobcu na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly postupujúc podľa § 79a ods. 1 a ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z. a to aj na daňovú kontrolu ukončenú pred jeho účinnosťou, tak ako to uviedol Najvyšší súd SR vo vyššie citovanom rozsudku aj zjednocujúcom stanovisku. 63. O trovách konania súd rozhodol podľa § 167 ods.1 SSP, podľa ktorého úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na čiastočnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania v rozsahu 50%, lebo mal úspech len sčasti, v polovici. Žalobca nemal úspech v časti, v ktorej súd odmietol jeho žalobu ( viď bod 49 odôvodnenia tohto rozsudku) a v tejto súvislosti mu ani nepriznal náhradu trov konania podporne odkazujúc aj na rozsudok NSS SR z 27.4.2023, sp. zn. 5 Sfk/47/2022 ( „Subjektívne právo vo všeobecnosti neexistuje ani na to, aby administratívny orgán podávateľovi podnetu na tento jeho podnet
reagoval a odpovedal, ak to zákon výslovne neustanovuje . Správnou žalobou teda nemôže žalobca úspešne brojiť proti postupom a výstupom vybavovania podnetov adresovaných orgánom verejnej správy, a to pre nedostatok dotknutosti na subjektívnych práv podľa § 177 ods. 1 a § 178 ods. 1 SSP“). O výške rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením podľa § 175 ods. 2 SSP. 64. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť do 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Bratislave ( §493e SSP). Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.