Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave TT-20S/14/2022 2022200035 07. 11. 2023 JUDr. Lucia Tóth ECLI:SK:SpSBA:2023:2022200035.4
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Lucie Tóth a členov senátu JUDr. Ivany Rudinskej a JUDr. Róberta Jakubáča, PhD., v právnej veci žalobcu: DIN-TECHNIK spol. s r. o., so sídlom Pekná cesta 15, 831 52 Bratislava, IČO: 35 690 496, právne zastúpený: Mgr. Barborou Hlavatou, advokátkou, so sídlom SNP 1445/41, 017 07 Považská Bystrica, IČO: 42 284 902, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102556501/2021 zo dňa 13.12.2021, takto rozhodol: I. Správny súd z r u š u j e rozhodnutie žalovaného č. 102556501/2021 zo dňa 13.12.2021 a rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 101270532/2021 zo dňa 20.07.2021 a vec v r a c i a orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. II. Správny súd žalobcovi p r i z n á v a voči žalovanému právo na náhradu trov konania v plnom rozsahu. odôvodnenie: 1. Daňový úrad Trnava (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie máj 2018. O výsledku tejto daňovej kontroly vyhotovil správca dane protokol z daňovej kontroly č. 101809543/2019 zo dňa 25.07.2019 (ďalej len „protokol z daňovej kontroly“). Protokol z daňovej kontroly a výzva na vyjadrenie sa k zisteniam v ňom uvedeným boli doručené žalobcovi, ktorý sa k týmto zisteniam vyjadril podaním zo dňa 20.08.2019. 2. Správca dane rozhodnutím č. 101270532/2021 zo dňa 20.07.2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) žalobcovi ako daňovému subjektu vyrubil rozdiel dane v sume 9 336,00 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2018. 3. Správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia uviedol, že v zdaňovacom období máj 2018 žalobca deklaroval uskutočnenie zdaniteľných obchodov na základe dodávateľskej faktúry č. 20180043 zo dňa 04.05.2018, predmet fakturácie školenie BOZP za mesiac 5/2018, základ dane vo výške X XXX,XX eur, DPH vo výške XXX,XX eur, suma spolu X XXX eur od spoločnosti Energetické systémy Slovensko a. s. Na základe vykonanej kontroly správca dane dospel k záveru, že fakturované služby boli vykonané A. B. ako fyzickou osobou priamo pre spoločnosť DIN-TECHNIK spol. s r. o. a nie spoločnosťou Energetické systémy Slovensko a. s. tak, ako to deklaroval žalobca. Spoločnosť Energetické systémy Slovensko a. s. síce tvrdila, že mala uvedené služby vykonať subdodávateľsky, a to prostredníctvom A. B., avšak v účtovníctve tejto spoločnosti sa nenachádzala faktúra od A. B. za vykonané služby. Správca
dane výsluchom A. B. zistil, že služby boli A. B. vykonané priamo pre spoločnosť DIN-TECHNIK spol. s r. o. a že pokyny dostávala od zamestnancov spoločnosti DIN-TECHNIK spol. s r. o. 4. Správca dane ďalej uviedol, že v zdaňovacom období máj 2018 žalobca deklaroval uskutočnenie zdaniteľných obchodov na základe dodávateľských faktúr č. 20180005 zo dňa 04.05.2018, predmet fakturácie: právne služby, základ dane vo výške X XXX,XX eur, DPH vo výške XXX,XX eur, suma spolu X XXX,XX eur; č. 20180007 zo dňa 09.05.2018, predmet fakturácie: marketingové služby, základ dane vo výške X XXX,XX eur, DPH vo výške XXX,XX eur, suma spolu X XXX,XX eur; č. 20180009 zo dňa 18.05.2018, predmet fakturácie: marketingové služby, základ dane vo výške X XXX,XX eur, DPH vo výške XXX,XX eur, suma spolu XXXX,XX eur a č. 20180012 zo dňa 30.05.2018, predmet fakturácie: marketingové služby, základ dane vo výške X XXX,XX eur, DPH vo výške XXX,XX eur, suma spolu XXXX,XX eur od spoločnosti Matthias Trading s. r. o. (ďalej len „dodávateľské faktúry od spoločnosti Matthias Trading s. r. o.“). Na základe vykonanej kontroly správca dane dospel k záveru, že nebolo preukázané, že zdaniteľné plnenia boli vykonané spoločnosťou Matthias Trading s. r. o. Daňový subjekt nepredložil žiadny dôkaz, ktorý by preukazoval vykonanie fakturovaných služieb spoločnosťou Matthias Trading s. r. o. Žalobca dokonca ani nepoznal konateľa spoločnosti Matthias Trading s. r. o. pána C.. Správca dane tiež uviedol, že spoločnosť Matthias Trading s. r. o. s ním nespolupracovala. 5. Správca dane taktiež uviedol, že v zdaňovacom období máj 2018 žalobca deklaroval uskutočnenie zdaniteľných obchodov na základe dodávateľských faktúr č. 180105021 zo dňa 21.05.2018, predmet fakturácie: tablet, inštalácia a nastavenie, základ dane vo výške XXX,XX eur, DPH vo výške XXX,XX eur, suma spolu XXX,XX eur; č. 180105050 zo dňa 18.05.2018, predmet fakturácie: práce vykonané podľa dodacieho listu elektromontážne a programovacie práce na výrobnej linke platform k zákazke č. 21180748, základ dane vo výške X XXX,XX eur, DPH vo výške XXX,XX eur, suma spolu X XXX,XX eur; č. 180105053 zo dňa 18.05.2018, predmet fakturácie: konštrukčné práce podľa dodacieho listu k zákazke č. 21180858 Pull-push system 2, základ dane vo výške X XXX,XX eur, DPH vo výške XXX,XX eur, suma spolu X XXX,XX eur; č. 180105054 zo dňa 21.05.2018, predmet fakturácie: konštrukčné práce podľa dodacieho listu k zákazke č. 21180479 Cannon Shelley zamykací mechanizmus, základ dane vo výške X XXX,XX eur, DPH vo výške XXX,XX eur, suma spolu X XXX,XX eur; č. 180105055 zo dňa 21.05.2018, predmet fakturácie: návrh a dodávka software pre riadenie výrobnej linky platform v spoločnosti Schindler k zákazke č. 21180748, základ dane vo výške X XXX,XX eur, DPH vo výške XXX,XX eur, suma spolu X XXX,XX eur; č. 180105056 zo dňa 24.05.2018, predmet fakturácie: konštrukčné práce podľa dodacieho listu Cannon Shelley ozubený prevod k zákazke č. 21180479, základ dane vo výške X XXX,XX eur, DPH vo výške XXX,XX eur, suma spolu X XXX,XX eur; č. 180105057 zo dňa 24.05.2018, predmet fakturácie: konštrukčné práce podľa dodacieho listu Cannon Shelley dolné vedenie k zákazke č. 21180479, základ dane vo výške X XXX,XX eur, DPH vo výške XXX,XX eur, suma spolu X XXX,XX eur a č. 180105058 zo dňa 28.05.2018, predmet fakturácie: konštrukčné práce podľa dodacieho listu Cannon Shelley uzamykací palec k zákazke č. 21180479, základ dane vo výške X XXX,XX eur, DPH vo výške XXX,XX eur, suma spolu X XXX,XX eur od spoločnosti Energetické systémy s. r. o. (ďalej aj len „dodávateľské faktúry od spoločnosti Energetické systémy s. r. o.“). Na základe vykonanej kontroly správca dane dospel k záveru, že žalobca nepreukázal, kto skutočne deklarované obchody vykonal a v akom rozsahu. Správcovi dane neboli ani po rozsiahlom dokazovaní predložené konkrétne dôkazy, ktoré by preukazovali skutočné uskutočnenie zdaniteľných plnení. Vyjadrenia svedkov boli všeobecné, často odporujúce si, pričom výpovede kontrolovaných subjektov sa v priebehu preverovania niekoľkokrát pozmenili. 6. Správca dane konštatoval, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a nepreukázal vierohodnosť svojich tvrdení v zmysle § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku. Nepreukázal pravdivosť údajov deklarovaných spornými faktúrami od svojich dodávateľov, a to spoločností Energetické systémy Slovensko a. s., Matthias Trading s. r. o. a Energetické systémy s. r. o. Správca dane zdôraznil, že aj keď faktúra predložená ku kontrole spĺňala formálno-právne náležitosti, z hľadiska nároku na odpočítanie dane by bola použiteľná len vtedy, ak by v nej uvedené údaje odrážali reálne plnenie. 7. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, tvrdiac, že správca dane nevyhodnotil všetky predložené dôkazy, a že existovali ďalšie skutočnosti (dôkazy), ktoré preukazovali pravdivosť jeho tvrdení, vrátane spôsobu realizácie zdaniteľných plnení v kooperácii s jeho dodávateľmi. Žalobca zároveň namietal, že správca dane pri vykonávaní dokazovania nepostupoval v súlade s daňovým poriadkom, keď žalobcovi neumožnil vyjadriť sa k získaným informáciám a dôkazom a nevypočul
svedkov (napr. D. E.) ohľadne konkrétneho zdaniteľného obdobia a konkrétnych kontrolovaných faktúr. Žalobca mal za to, že predložil alebo navrhol v priebehu daňovej kontroly dostatočné množstvo dôkazov, z ktorých vyplývalo a ktoré by preukázali, že dodanie tovarov a služieb v zdaňovacom období máj 2018 od dodávateľov Energetické Systémy Slovensko a. s., Matthias Trading s. r. o. a Energetické systémy s. r. o. nespočívalo len v ich formálnej deklarácii. Žalobca tiež namietal aj nedostatočné odôvodnenie prvostupňového rozhodnutia. 8. Žalovaný rozhodnutím č. 102556501/2021 zo dňa 13.12.2021 (ďalej aj len „napadnuté rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie konštatujúc, že správca dane viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných spornými faktúrami, pričom sa snažil plne a presne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy pre rozhodnutie. Správca dane nevykonal iba formálnu kontrolu dokladov, ale zameral sa na vecné plnenie, a to vo všetkých vzájomných súvislostiach. Vykonaným dokazovaním boli zistené nejasnosti v deklarovaných obchodných vzťahoch, keď vierohodné dôkazy, ktoré by preukazovali, že fakturované služby boli skutočne dodané deklarovanými dodávateľmi, predložené neboli. 9. Vo vzťahu k zdaniteľnému obchodu so spoločnosťou Energetické Systémy Slovensko a. s. žalovaný uviedol, že fakturované služby neboli dodané deklarovaným dodávateľom, ale iným subjektom a to A. B.. Vzhľadom na skutočnosť, že A. B. nebola platiteľom dane z pridanej hodnoty, žalobca by si nemohol uplatňovať odpočítanie dane z takto poskytnutých služieb. Bolo preto zrejmé, že spoločnosť Energetické Systémy Slovensko a. s., na ktorú A. B. vystavila faktúru, figuruje vo fakturačnom reťazci len umelo, a to za účelom navýšenia výdavkov žalobcu a uplatnenia odpočítania dane, pričom odpočítaná daň zo spornej faktúry vo výške XXX,XX eur bola takmer dvojnásobne vyššia ako cena samotných poskytnutých služieb. A. B. totiž vystavila pre spoločnosť Energetické Systémy Slovensko a. s. za poskytnuté služby faktúru v sume XXX,XX eur. Tie isté služby spoločnosť Energetické Systémy Slovensko a. s. následne fakturovala daňovému subjektu v značne navýšenej sume X XXX,XX eur (základ dane X XXX,XX eur, DPH vo výške XXX,XX eur). 10. Vo vzťahu k zdaniteľným obchodom so spoločnosťou Matthias Trading s. r. o. žalovaný uviedol, že táto spoločnosť bola nekontaktná, mala virtuálne sídlo, na ktorom sa nenachádzala, a so správcom dane nespolupracovala. Konateľ a spoločník tejto spoločnosti F. C. sa na predvolanie na výsluch svedka opakovane nedostavil a predvedenie príslušníkmi policajného zboru dopadlo neúspešne. Žalobca sa pritom vyjadril tak, že F. C. nepozná, a že obchody uzatváral s G. E.. Dôkazy o tom, že G. E. bol oprávnený zastupovať spoločnosť Matthias Trading s. r. o., však žalobca nepredložil. Z vyjadrenia samotného G. E. vyplynulo, že spoločnosť Matthias Trading s. r. o. nezastupoval, a že pre túto spoločnosť mal vykonávať len subdodávateľské práce. Žalobca nepredložil žiadne dôkazy o predmete fakturovaných služieb, t. j. o aké konkrétne služby išlo, kým, kde a v akom rozsahu boli vykonané, či ako bola stanovená cena fakturovaných služieb. Žalobca v rozpore s § 24 ods. 1 daňového poriadku nepreukázal, že služby uvedené na sporných faktúrach vystavených spoločnosťou Matthias Trading s. r. o. boli uskutočnené tak, ako to deklaroval. 11. Vo vzťahu k zdaniteľným obchodom so spoločnosťou Energetické systémy s. r. o. žalovaný konštatoval, že boli zistené nezrovnalosti a rozpory vo výpovediach prokuristu deklarovaného dodávateľa, G. E., ktorý formálne potvrdil dodanie fakturovaných tovarov a služieb vykonaných vlastnými zamestnancami, ktorých meno a priezvisko aj uviedol. Z podaného hlásenia spoločnosti Energetické systémy s. r. o. však vyplynulo, že táto spoločnosť menované osoby nezamestnávala. Následne G. E. zmenil svoju výpoveď a tvrdil, že menované osoby boli zamestnancami subdodávateľskej spoločnosti TechniCAD, s. r. o. Táto spoločnosť však uviedla, že v roku 2018 nedodávala žiadne tovary a služby pre spoločnosť Energetické systémy s. r. o. Následne G. E. opätovne zmenil výpoveď a tvrdil, že fakturované práce boli vykonané spoločnosťou ELECTROMEN s. r. o. a D. E.. Z predložených dokladov však vyplynulo, že G. E. deklaroval vykonanie fakturovaných prác D. E. tou istou faktúrou v rôznych zdaňovacích obdobiach. K samotnému priebehu a predmetu fakturovaných prác sa G. E. nevedel vyjadriť a žiadne ďalšie vysvetlenia ani vyjadrenia neposkytol. Žalobca teda nepreukázal, že služby fakturované spoločnosťou Energetické systémy s. r. o. boli uskutočnené tak, ako to deklaroval. II. Žaloba
12. Žalobou zo dňa 17.02.2022, doručenou Krajskému súdu v Trnave dňa 17.02.2022, sa žalobca domáhal preskúmania rozhodnutia žalovaného č. 102556501/2021 zo dňa 13.12.2021 ako aj rozhodnutia správcu dane č. 101270532/2021 zo dňa 20.07.2021 (ďalej aj ako „rozhodnutia finančných orgánov“), pričom navrhol, aby správny súd zrušil rozhodnutia finančných orgánov, vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie a priznal mu nárok na náhradu trov konania vo výške 100 %. 13. Žalobca namietal, že rozhodnutia finančných orgánov sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Správca dane najpodstatnejšie informácie získané v priebehu daňovej kontroly, či vyrubovacieho konania nevyhodnotil a dôvody vedúce ho k takémuto postupu neuviedol. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí na skutočnosti uvedené v odvolaní vôbec nereagoval, len skonštatoval, že konanie prebehlo v súlade s právnou úpravou ustanovenou v daňovom poriadku. V napadnutom rozhodnutí absentovala akákoľvek reakcia na odvolacie námietky žalobcu či správna úvaha, a to najmä pokiaľ išlo o námietku, že správca dane použil len časť informácií získaných daňovou kontrolou a vo vyrubovacom konaní a prihliadal len na tie informácie a dôkazy, ktoré svedčili v neprospech žalobcu. 14. Žalobca finančným orgánom vytkol použitie informácií z iných daňových konaní vytrhnutých z kontextu ako aj informácií, o ktorých správca dane v rámci daňovej kontroly vyjadril pochybnosti, avšak žalobca následne tieto pochybnosti rozptýlil (napr. pokiaľ ide o dodanie tovarov do spoločnosti Schindler, ktoré boli predmetom ďalších daňových kontrol zo strany Daňového úradu Prešov, pobočka Humenné a zo strany tohto správcu dane nedošlo k vyrubeniu dane). Žalobca tiež namietol postup finančných orgánov, ktoré po každom predložení vysvetlenia či dôkazu len skonštatovali „nepostačuje“ alebo „nepreukazuje“, prípadne „neodstránil pochybnosti správcu dane“. Z takýchto konštatovaní správcu dane žalobca nemohol vedieť, na čo finančné orgány mysleli a aký konkrétny dôkaz by už považovali za dostatočne preukazujúci dodanie zdaniteľného plnenia zo strany jeho dodávateľov a subdodávateľov. Pokiaľ sa finančným orgánom zdali byť vyjadrenia svedkov často si odporujúce, ani náznakom neuviedli, v akom rozsahu a ohľadne ktorých skutočností, a preto boli ich konštatovania v tomto smere svojvoľné, ničím nepodložené a nepreskúmateľné. Z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia dostatočne a jednoznačne nevyplývalo, na základe akej úvahy a akých vykonaných dôkazov žalovaný dospel k svojmu záveru ohľadom nepreukázania reálneho dodania sporných tovarov a služieb, ako ani to, na základe akých konkrétnych dôkazov nespochybňoval jeho fakturáciu, ale fakturáciu jeho dodávateľov a subdodávateľov, t. j. absentuje uvedenie toho, ktoré dôkazy žalovaný vykonal, ktoré nevykonal a prečo, z ktorých dôkazov vychádzal, ako ich vyhodnotil, akými úvahami bol vedený pri hodnotení dôkazov a ako použil správnu úvahu. Finančné orgány tak porušili svoju povinnosť v zmysle § 63 ods. 5 daňového poriadku. 15. Žalobca tiež namietal, že zistenie skutkového stavu finančnými orgánmi bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci. Finančné orgány totiž nepredvolali kľúčového svedka D. E., hlavného strojcu realizácie myšlienok prevedených do skutočných strojov a zariadení s vysokou pridanou hodnotou dodaných úspešnému medzinárodnému odberateľovi žalobcu najvyššieho svetového rangu (spoločnosti Schindler). Namiesto toho sa uspokojili s konštatovaním nejasne formulovaného postupu získavania dôkazov a hodnotenia dôkazov vo vzájomnej súvislosti. Zámerným opomenutím vypočutia svedka D. E. si finančné orgány pripravili pôdu pre svoje tvrdenia, že žalobca nepreukázal dostatočne vierohodne plnenie podľa sporných faktúr, čím sa nezákonne zbavili svojej povinnosti zisťovať v čo najväčšej miere objektívny stav a pravdivé skutočnosti tak, ako sa naozaj stali. Zistenie skutkového stavu nebolo dostačujúce na riadne posúdenie veci ani z dôvodu, že správca dane napriek ponuke kontrolovaného subjektu nevyužil možnosť oboznámiť sa s konkrétnymi výsledkami činností, ktoré boli predmetom, resp. obsahom kontrolovaných faktúr. 16. Žalobca ďalej namietal, že došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred finančnými orgánmi, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia alebo opatrenia vo veci samej. Dôvod na zrušenie napadnutého rozhodnutia žalobca videl aj v postupe žalovaného, ktorým porušil ustanovenia týkajúce sa lehôt stanovených daňovým poriadkom na vydanie jednotlivých rozhodnutí, a tiež v porušení zásady voľného hodnotenia dôkazov v zmysle § 3 ods. 3 daňového poriadku. 17. Žalobca napokon namietal, že napadnuté rozhodnutie vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci. Pokiaľ totiž finančné orgány nespochybnili reálnu činnosť žalobcu, ale spochybnili jeho dodávateľa a subdodávateľov poskytujúcich práce na zákazkách, v zmysle ustálenej súdnej praxe Súdneho dvora EÚ platí, že v takomto prípade nie je na mieste prenesenie dôkazného bremena na
daňový subjekt. Za použitia eurokonformného výkladu ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej ako „zákon o DPH“) bolo možné konštatovať, že pokiaľ daňové subjekty zúčastnené na predmetných transakciách plnili svoje daňové povinnosti v oblasti dane z pridanej hodnoty, nedochádzalo k narušeniu princípov dane z pridanej hodnoty, ktoré by odôvodňovalo nepriznanie nároku na odpočítanie dane. V tomto smere sa pravidelne vyjadroval aj Ústavný súd Slovenskej republiky (napr. rozhodnutia sp. zn. II. ÚS 205/2015, sp. zn. III. ÚS 420/2016), ktorý nespochybňoval, že hoci správca dane alebo žalovaný mohol vyjadriť svoje dôvodné pochybnosti ohľadne vedenia účtovníctva daňových subjektov, avšak zároveň musel znášať dôkazné bremeno vo vzťahu k preukázaniu dôvodnosti svojich pochybností a v žiadnom prípade nepostačovalo všeobecné konštatovanie o správnosti hodnotenia dôkazov správcom dane a o účinnom spochybnení dôkazov predkladaných kontrolovaným daňovým subjektom. Žalobca zároveň dodal, že pokiaľ niektorý z jeho dodávateľov zabezpečoval poskytovanie tovarov a služieb prostredníctvom svojich subdodávateľov, s ktorými nemal vysporiadané náležitosti týkajúce sa ich vzájomnej obchodnej spolupráce, táto skutočnosť mohla byť predmetom riešenia osobitnej kontroly, resp. osobitného šetrenia zo strany správcu dane s následným vyvodením zodpovednosti voči konkrétnym dotknutým subjektom. III. Vyjadrenie žalovaného k žalobe 18. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zo dňa 05.04.2022 navrhol žalobu zamietnuť a žalobcovi nárok na náhradu trov konania nepriznať konštatujúc, že správca dane viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných spornými faktúrami, snažil sa plne a presne zistiť skutkový stav veci, pričom nevykonal iba formálnu kontrolu dokladov, ale zameral sa na vecné plnenie, a to vo všetkých vzájomných súvislostiach. Vykonal obsiahle a vyčerpávajúce dokazovanie, na základe ktorého mu vznikli odôvodnené pochybnosti o pravdivosti tvrdení a dokladov predložených žalobcom. Správca dane zistil skutkový stav čo najúplnejšie, o všetkých zistených skutočnostiach, vzniknutých pochybnostiach a prijatých záveroch riadne a včas oboznamoval žalobcu a s jeho následnými námietkami, návrhmi a pripomienkami sa náležite a v súlade so zákonom vysporiadal. Správca dane tak postupoval v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, konal v súčinnosti so žalobcom, hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo, využil všetky dostupné dôkazné prostriedky, ktoré mal k dispozícii a povinnosti žalobcovi ukladal len v medziach stanovených zákonom. Napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie v dostatočnej miere uvádzali dôvody, na ktorých sa ich výroky zakladali a preto žalovaný v plnej miere odkázal na ich odôvodnenie. 19. Žalovaný ďalej uviedol, že vykonaným dokazovaním boli zistené nejasnosti v deklarovaných obchodných vzťahoch, pričom neboli predložené žiadne vierohodné dôkazy, ktoré by preukazovali, že fakturované služby boli skutočne dodané deklarovanými dodávateľmi. Dôkazné bremeno spočívalo na žalobcovi, ktorý si uplatnil nárok na odpočítanie dane zo sporných faktúr, nebolo úlohou správcu dane ako ani deklarovaných dodávateľov v reťazci objasňovať za žalobcu priebeh a uskutočnenie zdaniteľných obchodov. Žalobcom predložené tvrdenia, doklady a dôkazy vo svetle výsledkov dokazovania nespĺňali zákonné kritériá dostatočnej preukaznosti oprávnenosti nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zo sporných faktúr. 20. Tvrdenia žalobcu, že prvostupňový orgán založil svoje závery na skutočnostiach týkajúcich sa iného subjektu, boli v rozpore so skutkovým a právnym stavom. Žalobcovi totiž bolo uplatnené odpočítanie od dane zamietnuté z dôvodu, že nepreukázal pravdivosť ním uvádzaných tvrdení. 21. Žalovaný s poukazom na § 74 ods. 2 daňového poriadku uviedol, že listom č. 100291235/2020 zo dňa 28.01.2020 uložil správcovi dane povinnosť doplniť konanie o úkony potrebné pre riadne zistenie skutkového stavu a pre správne určenie dane, ktoré boli podrobne konkretizované v predmetnom dokumente, o čom bol žalobca upovedomený oznámením č. 100291489/2020 zo dňa 28.01.2020. Vzhľadom na mimoriadnu situáciu a vládou Slovenskej republiky vyhlásený núdzový stav súvisiaci so šírením nebezpečnej nákazlivej ľudskej choroby COVID-19 a vzhľadom na skutočnosť, že žalobca dňa 16.04.2020 požiadal o prerušenie daňového konania, správca dane nemohol v stanovenej lehote dostatočne a riadne doplniť daňové konanie, o čom informoval žalovaného listom č. 101723345/2020 zo dňa 11.11.2020. Z uvedeného dôvodu žalovaný zrušil rozhodnutie správcu dane č. 102314782/2019 zo dňa 08.10.2019 a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. Vyrubovacie konanie po odvolacom
konaní začalo dňa 08.12.2020. Na základe žiadosti správcu dane žalovaný predĺžil lehotu na vydanie rozhodnutia o 180 dní, o čom bol žalobca upovedomený listom č. 100482860/2021 zo dňa 24.03.2021. V predmetnom oznámení bol žalobca informovaný, že správca dane bude v ďalšom konaní postupovať v súlade s právnym názorom žalovaného. Keďže správca dane svoje rozhodnutie vydal dňa 20.07.2021, pričom lehota na vydanie rozhodnutia by mu uplynula dňa 04.08.2021, je zrejmé, že rozhodol v zákonnej lehote. 22. Žalovaný ďalej uviedol, že za riadne zistený skutkový stav bolo možné považovať aj záver správcu dane, že žalobca nepredložil dostatok dôkazov preukazujúcich jeho tvrdenia, keďže na ňom ležalo dôkazné bremeno. Nebolo úlohou správcu dane vyhľadávať dôkazy a objasňovať nejasnosti za žalobcu. Žalobca bol opakovane vyzvaný, aby predložil dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, a preto bolo na ňom, aby preukázal pravdivosť a reálnosť svojich tvrdení, čo neučinil. 23. Vo veci rozloženia dôkazného bremena žalovaný poukázal na záver Najvyššieho súdu Slovenskej republiky prijatý v rozsudku sp. zn. 8Sžfk/11/2020, podľa ktorého judikatúra zaoberajúca sa dôkazným bremenom v daňovom konaní, osobitne pokiaľ išlo o preukazovanie uskutočnenia zdaniteľných plnení, bola rozsiahla a prešla istým vývojom, ale v posledných rokoch sa ustálila v intenciách, že nepostačovalo predložiť faktúru či dodacie listy, ak správca dane nadobudol na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o reálnosti zdaniteľných obchodov a vyzval daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov. Najvyšší súd Slovenskej republiky zdôraznil zásadu primeranej odbornej starostlivosti štatutárneho orgánu pri výkone svojej funkcie, s ktorou sa neodmysliteľne spájala aj povinnosť vykonávať podnikanie so zabezpečením všetkých dostupných informácií o obchodných záväzkových vzťahoch nielen v čase realizácie zdaniteľného obchodu, ale aj v čase ich preverovania správcom dane. 24. Žalovaný taktiež uviedol, že primárne bolo nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane žalobcu, ktorý disponoval svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených podmienok nárok na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto bolo jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňoval dôvodne a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúžilo na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných žalobcom. Ak žalobca ako daňový subjekt, na ktorom ležalo dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukázal, nemohol byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžf/63/2011). V danom prípade žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno stanovené v § 24 ods. 1 daňového poriadku, následkom čoho mu nebolo uznané uplatnené právo na odpočítanie dane zo sporných faktúr. 25. Vzhľadom na skutočnosť, že žalobca bol priamym účastníkom deklarovaných zdaniteľných obchodov, mal jednoznačne vedomosť o plneniach, ktoré prijal, ako aj o tom, akým spôsobom a kým boli skutočne dodané. V prípade skutočností, ktoré sa povinne uvádzajú na faktúre v zmysle § 74 zákona o DPH, preto neexistovala reálna možnosť, že by vystaviteľ faktúry (deklarovaný dodávateľ) ako aj príjemca faktúry (žalobca) nevedeli, či nejaký údaj uvedený na faktúre nezodpovedal realite. Z uvedených dôvodov bola dobromyseľnosť žalobcu vo vzťahu k týmto skutočnostiam vylúčená. 26. Žalovaný uviedol, že skutkový stav mal byť zistený tak, aby bolo možné správne určiť daň. Nebolo účelom daňového konania, aby správca dane zisťoval, ako sa zdaniteľný obchod uskutočnil. Za riadne zistený skutkový stav pritom bolo možné považovať aj to, že daňový orgán dospel k záveru, že žalobca nepredložil dostatok dôkazov preukazujúcich jeho tvrdenia, keďže na žalobcovi ako daňovom subjekte ležalo dôkazné bremeno. Nebolo úlohou správcu dane vyhľadávať dôkazy a objasňovať nejasnosti za žalobcu. Žalobca bol správcom dane vyzvaný, aby predložil dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, a preto bolo na ňom, aby preukázal pravdivosť a reálnosť svojich tvrdení. 27. Žalovaný ďalej konštatoval, že ani vykonanie úkonov navrhovaných žalobcom by nedokázalo zvrátiť závery správcu dane a neprinieslo by mu lepšie postavenie, pretože nemali spôsobilosť preukázať, že fakturované tovary boli skutočne dodané deklarovaným dodávateľom. Navrhované úkony spočívajúce v oboznámení sa s konkrétnymi výsledkami činností, ktoré boli predmetom kontrolovaných faktúr a vypočutie D. E. ako svedka by žalobcovi neprinieslo lepšie postavenie, pretože práve samotný žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno a dostatočne a vierohodne neobjasnil predmet a priebeh fakturovaných obchodov. Vykonaným dokazovaním boli zistené nezrovnalosti na preverovanom stupni dodávateľsko-odberateľského reťazca, a to u žalobcu a jeho dodávateľa, a preto bolo povinnosťou
žalobcu ako priameho účastníka tohto obchodného vzťahu, vzniknuté nezrovnalosti odstrániť. Táto povinnosť neprináležala správcovi dane a ani deklarovaným subdodávateľom. Vzhľadom na skutočnosť, že žalobca neozrejmil priebeh zdaniteľných obchodov, výpoveď D. E. by tak bola nepreukazná a neúčelná. 28. Finančné orgány preukázané kontrolné zistenia detailne popísali, všetky získané dôkazy vyhodnotili jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti, uviedli právne predpisy, podľa ktorých rozhodli a zároveň sa zaoberali námietkami žalobcu. Odôvodnenie rozhodnutí finančných orgánov bolo zrozumiteľné a teda v dostatočnej miere reflektovalo na § 63 ods. 5 daňového poriadku. Z odôvodnenia rozhodnutí finančných orgánov bolo možné jednoznačne sa dozvedieť, akým spôsobom jednotlivé vymenované skutočnosti vyhodnotili vo vzťahu k predmetu konania a o čom jednotlivé skutkové zistenia svedčili. Finančné orgány stanovili pevné hranice a pravidlá dokazovania, mali jasnú predstavu o tom, preukázanie akých konkrétnych skutočností sledujú, dbali na to, aby dokazovanie bolo vedené v súlade s platnou právnou úpravou a následne zo získaných dôkazov vyvodili logické a presvedčivé závery, ktoré boli súčasťou odôvodnenia rozhodnutí, z ktorých bolo zrejmé, ktoré skutočnosti boli rozhodujúce pre rozhodnutie vo veci a akými úvahami sa pri ich vyhodnotení riadili. IV. Replika žalobcu 29. V replike zo dňa 21.07.2022 žalobca namietol miestnu nepríslušnosť správcu dane, keď vzhľadom na sídlo žalobcu miestne príslušným správcom dane mal byť Daňový úrad Bratislava. Z tohto dôvodu akékoľvek rozhodnutie správcu dane a následne žalovaného vo veci daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za mesiac máj 2018 bolo nutné v zmysle § 64 ods. 2 písm. a) daňového poriadku považovať za nulitné. 30. Vo vzťahu k argumentácii žalovaného ohľadne nedostatočného preukázania zdaniteľných plnení žalobca uviedol, že rovnako ako v daňovom konaní, tak aj v rámci svojho vyjadrenia žalovaný (a pred ním správca dane) účelovo uvádzal iba skutočnosti svedčiace v neprospech žalobcu. Z vyjadrenia žalovaného ohľadne vykonaného dokazovania a hodnotenia dôkazov bolo zrejmé, že žalovaný na žalobcu neopodstatnene previedol zodpovednosť za iné daňové subjekty. Daňový subjekt, v tomto prípade žalobca, však mal možnosť preverenia svojich obchodných partnerov iba do určitej miery, ktorá bola limitovaná oficiálnymi registrami, v ktorých sa nachádzali informácie o dlžníkoch, exekúciách, či obchodných výsledkoch obchodných partnerov. Nebolo však možné za žiadnych okolností predvídať, ako sa bude podnikateľský subjekt správať vo vzťahu k správcovi dane. V. Duplika žalovaného 31. Žalovaný v duplike zo dňa 03.08.2022 považoval námietku miestnej nepríslušnosti správcu dane, ako aj námietku o nezákonnom prenášaní dôkazného bremena za nedôvodné. 32. V nadväznosti na námietku žalobcu o miestnej nepríslušnosti správcu dane žalovaný poukázal na § 44 ods. 3 daňového poriadku, v zmysle ktorého správca dane mohol vykonať daňovú kontrolu aj u daňového subjektu, ktorému bol príslušný iný správca dane. V riešenom prípade bola u žalobcu vykonaná daňová kontrola na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2018. V súlade s citovaným ustanovením daňového poriadku tak správca dane bol oprávnený na vykonanie predmetnej daňovej kontroly u žalobcu. 33. Námietky o nezákonnom prenášaní dôkazného bremena na žalobcu boli v rozpore so skutkovým a právnym stavom, pretože žalobcovi bolo uplatnené odpočítanie dane zamietnuté z dôvodu, že sa nepreukázala pravdivosť ním predložených dokladov a tvrdení. Finančné orgány zotrvali na požiadavke preukázania skutočností majúcich vplyv na správne určenie dane, ktoré spadali do dôkaznej povinnosti žalobcu. Správca dane pritom preveroval, či zdaniteľné obchody podľa predložených sporných faktúr dodal deklarovaný dodávateľ, a či tento dodávateľ bol schopný predmetné zdaniteľné obchody realizovať. Nebolo totiž možné považovať za dodanie tovaru a služby také plnenie, v ktorom absentoval dôkazný prostriedok o vykonaní osobou, ktorá konala v postavení platiteľa dane. V takejto dôkaznej situácii nepreukázanie vykonania zdaniteľných obchodov vystaviteľom faktúry, resp. inou
osobou v postavení platiteľa dane, mohlo a malo viesť k nepriznaniu práva na odpočítanie dane. Tvrdenou a nepreukázanou skutočnosťou v konkrétnom prípade bolo vykonanie zdaniteľných obchodov deklarovanými dodávateľmi v zmysle sporných faktúr. VI. Konanie na správnom súde a posúdenie podstatných právnych argumentov 34. Krajský súd v Trnave uznesením č. k. 20S/14/2022-111 zo dňa 22.06.2022 priznal správnej žalobe odkladný účinok, a to až do právoplatného rozhodnutia vo veci samej. 35. Na základe § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov Správny súd v Bratislave začal svoju činnosť 01.06.2023 a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. Vec vedená na Krajskom súde v Trnave pod sp. zn. 20S/14/2022 bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety podľa Rozvrhu práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2023 v znení Dodatku č. 1 účinného od 01.06.2023 náhodným výberom pridelená senátu 6S Správneho súdu v Bratislave a je vedená pod sp. zn. TT-20S/14/2022. 36. Správny súd v Bratislave (ďalej aj ako „správny súd“) ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10 a § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení účinnom do 30.06.2023 (ďalej aj ako „SSP“) v spojení s § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného vrátane konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, z dôvodov uplatnených v žalobe a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. O žalobe rozhodol bez nariadenia pojednávania, nakoľko boli splnené podmienky podľa § 107 ods. 2 SSP, keď ani jeden z účastníkov konania nežiadal nariadenie pojednávania. Deň vyhlásenia rozsudku bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na webovej stránke tunajšieho súdu a rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 07.11.2023 (§ 137 ods. 4 SSP). 37. Podľa § 493e SSP, konania začaté a neskončené do 30.06.2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30.06.2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 38. Podľa § 2 ods. 1 a ods. 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 39. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 40. Podľa § 187 ods. 1 SSP, ak správny súd priznal žalobe odkladný účinok podľa § 185 písm. a) je povinný o nej rozhodnúť do šiestich mesiacov od vydania uznesenia o priznaní odkladného účinku. 41. Podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP, správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci. 42. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) a b) zákona o DPH, predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby a poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 43. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom
sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí, 44. Podľa § 9 zákona o DPH, dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru. 45. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 46. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 47. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 48. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 49. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 50. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 51. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 52. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 53. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 54. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 55. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.
56. Podľa § 63 ods. 2 daňového poriadku, rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. 57. Podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku, rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s nimi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 58. Podľa § 65 ods. 1 daňového poriadku, orgán príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní rozhodne bezodkladne, najneskôr však do ôsmich dní odo dňa začatia konania, ak to povaha vecí pripúšťa a je tak možné urobiť na základe dokladov predložených daňovým subjektom; inak rozhodne do 30 dní odo dňa začatia konania. V osobitne zložitých prípadoch orgán príslušný na rozhodnutie rozhodne do 60 dní. 59. Podľa § 65 ods. 2 daňového poriadku, ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu alebo iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote do 60 dní, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Ak rozhoduje druhostupňový orgán, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť ministerstvo, a ak rozhoduje ministerstvo, minister. 60. Podľa § 65 ods. 3 daňového poriadku, ak orgán príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní nemôže vo veci rozhodnúť v lehote do 60 dní, je povinný o tom písomne s uvedením dôvodov upovedomiť daňový subjekt. 61. Podľa § 74 ods. 2 posledná veta daňového poriadku, v rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania dopĺňať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty. 62. Podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku, odvolací orgán napadnuté rozhodnutie v odôvodnených prípadoch zmení alebo zruší, inak napadnuté rozhodnutie potvrdí. Odvolací orgán rozhodnutie zruší a vec vráti na ďalšie konanie a rozhodnutie, ak sú na to dôvody. Ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. 63. Predmetom správneho súdneho prieskumu v tomto konaní boli rozhodnutia finančných orgánov o vyrubení rozdielu na dani z pridanej hodnoty žalobcovi za zdaňovacie obdobie máj 2018 z dôvodu, že uplatnením práva na odpočítanie dane zo sporných faktúr došlo zo strany žalobcu k porušeniu § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH. Úlohou správneho súdu tak v nadväznosti na žalobcom podanú žalobu bolo v medziach žalobných námietok posúdiť, či finančné orgány pri vyrubení rozdielu na dani z pridanej hodnoty postupovali v súlade s príslušnými právnymi predpismi a ustálenou súdnou praxou. 64. Správny súd v prvom rade uvádza, že právo zdaniteľných osôb na odpočítanie dane, ktorú majú zaplatiť, dane splatnej alebo už zaplatenej na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (napr. rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 zo dňa 21.6.2012, Mahagében a Dávid; vo veci C-285/11 zo dňa 6.12.2012, Bonik; vo veci C-18/13 zo dňa 13.2.2014, Maks Pen). I keď právo zdaniteľných osôb na odpočítanie dane predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty, môže byť obmedzené, a to v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok (alebo formálnych podmienok) pre priznanie práva na odpočítanie dane alebo ak došlo k daňovému podvodu, či k zneužitiu práva (napr. rozsudky Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022 a sp. zn. 6Sžfk/41/2021 zo dňa 30.03.2023). Ide o rôzne právne dôvody pre neuznanie práva na odpočítanie dane, ktorých jednoznačné odlíšenie je dôležité najmä v súvislosti s rozsahom a predmetom dokazovania či inštitútom dôkazného bremena. 65. Vychádzajúc z obsahu rozhodnutí finančných orgánov možno konštatovať, že žalobcovi bol vyrubený rozdiel na dani z pridanej hodnoty z dôvodu nepreukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok pre
priznanie práva na odpočítanie dane. Správny súd preto venoval v medziach žalobných námietok osobitnú pozornosť prieskumu záveru finančných orgánov o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane. 66. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočítanie dane sa v zmysle zákona o DPH rozumejú: existencia zdaniteľného plnenia (i), jeho dodanie zdaniteľnou osobou (ii) a použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti (iii). Právo na odpočítanie dane pritom vzniká príjemcovi plnenia pri kumulatívnom splnení týchto podmienok. V prípade, že čo i len jedna z vyššie uvedených hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane nie je splnená, s tým, že dôkazné bremeno (ohľadne ich splnenia) je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje, právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. 67. Zatiaľ čo nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane je dôvodom pre odopretie tohto práva, v prípade formálnych podmienok tomu tak bez ďalšieho nie je. Nedostatky v naplnení formálnych podmienok nemôžu automaticky viesť k odopretiu práva na odpočítanie dane v prípade, ak je preukázané naplnenie hmotnoprávnych podmienok práva na odpočítanie dane (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-101/16 zo dňa 19.10.2017, SC Paper Consult SRL, bod 41; vo veci C-281/20 zo dňa 11.11.2021, Ferimet SL, bod 33; vo veci C-518/14 zo dňa 15.09.2016, Senatex GmbH, bod 38; vo veci C-154/20 zo dňa 09.12.2021, Kemwater ProChemie s.r.o., bod 29 ). 68. Preukazovanie práva na odpočítanie dane vyplýva jednak z hmotnoprávnych podmienok stanovených zákonom o DPH a jednak je naviazané aj na procesnoprávne podmienky zakotvené v daňovom poriadku. Zákon o DPH vychádza z predpokladu, že zdaniteľný obchod reálne prebehol. Povinnosť preukázania reálneho uskutočnenia dodávky tovaru alebo služieb teda vyplýva z daňového poriadku ako procesného predpisu upravujúceho daňové konanie. V zásade platí, že daňový subjekt ako podnikateľ koná vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť. Ak má preukázať zodpovedný prístup, mal by sa vo vlastnom záujme snažiť získavať dôkazy v reálnom čase uskutočňovania obchodu o tom, že obchod bol uskutočnený, aby v budúcnosti nemohli vzniknúť pochybnosti o jeho realizácii a aby pri preukazovaní jeho realizácie uniesol dôkazné bremeno voči správcovi dane (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžfk/1/2020 zo dňa 16.12.2021). 69. Zákonodarca prioritne zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 daňového poriadku; napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžf/10/2015 zo dňa 03.02.2016, sp. zn. 6Sžfk/7/2016 zo dňa 27.09.2018 a sp. zn. 5Sžfk/15/2018 zo dňa 30.04.2019). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. 70. Vyššie uvedené však neznamená, že dôkazné bremeno daňového subjektu je bezvýhradné, resp. neobmedzené (rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/40/2018 zo dňa 03.09.2019, bod 54). Dôkazná povinnosť, ktorú nesie daňový subjekt, nedosahuje povinnosť preukázania tvrdených skutočností s absolútnou istotou, ale postačí preukázať dostatočnú mieru pravdepodobnosti. Tá bude spravidla naplnená, ak bude možné z vykonaných dôkazov urobiť daný záver bez vážnych pochybností, pričom treba zohľadniť aj čas, ktorý uplynul od doby, keď preukazované skutočnosti nastali (podobne aj rozsudok českého Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 8Afs/23/2018 zo dňa 16.01.2020, ktorého závery sú aplikovateľné aj vo vzťahu k slovenskej právnej úprave). Z hľadiska teórie dôkazného práva nemožno od daňových subjektov požadovať predloženie takých dôkazov, ktorých predloženie je zo strany daňového subjektu objektívne nemožné (tzv. probatio diabolica; rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 259/2022 zo dňa 12.10.2022, bod 15, 16). 71. Subjekt, ktorý si chce odpočítať daň z pridanej hodnoty má dve povinnosti, a to (i) povinnosť tvrdiť a (ii) povinnosť svoje tvrdenie preukázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet dane z pridanej hodnoty za splnenia zákonom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie, čo predstavuje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane (vo všeobecnosti) je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt preukazuje relevantnými
dôkazmi. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. Ak má správca dane pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom (k tomu nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 569/2022 zo dňa 07.02.2023). 72. So zreteľom na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie (napríklad vo veci Vikingo Fővállalkozó Kft., C-610/19 zo dňa 03.09.2020) nie je povinnosťami v daňovom konaní zaťažený iba daňový subjekt, ale rozsiahle povinnosti sú kladené i na finančnú správu. Inými slovami, dôkazný štandard a rozloženie dôkazného bremena vyžadované Súdnym dvorom Európskej únie pre oblasť dane z pridanej hodnoty nie sú priamočiare v tom zmysle, že by zaťažovali výlučne daňový subjekt, ba naopak, rozsiahle povinnosti kladú i na finančnú správu (uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 86/2022 z 15.02.2022). 73. Z obsahu administratívneho spisu je zrejmé, že žalobca si uplatnil nárok na odpočítanie dane zo sporných faktúr z titulu splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane. Dôkazné bremeno ohľadne preukázania splnenia týchto podmienok primárne zaťažovalo žalobcu. Bolo teda na žalobcovi, aby finančným orgánom predložil také doklady, ktoré by hodnoverne potvrdili splnenie hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane. Správca dane pritom mal právo preveriť podrobne tieto doklady a skutkový stav žalobcom deklarovaných plnení. Pokiaľ správca dane považoval tvrdenia žalobcu za nepreukázané, bol povinný vyzvať žalobcu na predloženie ďalších dôkazov, avšak nemal povinnosť platiteľa zaviazať, akým konkrétnym spôsobom mal okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, vrátane preukázania materiálnej existencie plnení deklarovaných daňovými dokladmi. 74. Finančné orgány po preverení predložených dokladov a na základe vykonaných ďalších dôkazov vo vzťahu k nároku na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry č. 20180043 od spoločnosti Energetické systémy Slovensko a. s. dospeli k záveru, že fakturované služby boli vykonané A. B. priamo pre žalobcu. K tomuto záveru finančné orgány dospeli na základe zistenia, že v účtovníctve spoločnosti Energetické systémy Slovensko a. s. sa nenachádzala faktúra od A. B. (i) a na základe výsluchu A. B., z ktorého mali za preukázané, že služby boli A. B. vykonané priamo pre žalobcu, a že pokyny A. B. dostávala priamo od zamestnancov žalobcu (ii). Tvrdenia žalobcu ohľadom skutočností týkajúcich sa dodávateľskej faktúry č. 20180043 od spoločnosti Energetické systémy Slovensko a. s. teda podľa finančných orgánov boli dôvodne spochybnené zistením o absencii faktúry od A. B. v účtovníctve spoločnosti Energetické systémy Slovensko a. s. (i) a obsahom svedeckej výpovede A. B. (ii). 75. K zisteniu finančných orgánov, že v účtovníctve spoločnosti Energetické systémy Slovensko a. s. sa nenachádzala faktúra od A. B., správny súd uvádza, že nebolo v moci žalobcu ovplyvniť vedenie účtovníctva (a plnenie si daňových povinností) zo strany spoločnosti Energetické systémy Slovensko a. s. Správny súd tu poukazuje na skutočnosť, že daňový subjekt nie je možné pripraviť o nárok na odpočítanie dane len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry, ako je nekontaktnosť jeho dodávateľov či odberateľov, nesplnenie si rôznych povinností na ich strane či neodvedenie sumy dane do štátneho rozpočtu týmito inými osobami (k tomu nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 627/2022 zo dňa 27.04.2023 alebo rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/58/2020 zo dňa 29.03.2023). 76. Zo základnej premisy chápania a konceptu inštitútu právnej zodpovednosti vyplýva, že nikto nemôže znášať zodpovednosť za konanie tretieho subjektu, na ktoré nemá žiaden dosah, resp. ktoré je mimo jeho vplyvu a moci aprobovanej právom. Každý nesie zodpovednosť za vlastné správanie, pričom výnimky z tohto pravidla môže stanoviť iba zákon (napr. ručenie za daň podľa § 69b zákona o dani z pridanej hodnoty, osobitné prípady objektívnej zodpovednosti a pod.), a preto nedostatky v účtovnej evidencii, prípadne akejkoľvek inej daňovo relevantnej dokumentácii, ako aj iné nezrovnalosti na strane tretej osoby nemožno bez opory v zákone pričítať na ťarchu daňového subjektu, ktorý je s touto osobou v dodávateľsko-odberateľskom vzťahu. Tieto nedostatky na strane tretích subjektov nemusia automaticky znamenať a viesť k záveru o nepreukázaní existencie zdaniteľného plnenia za predpokladu,
že kontrolovaný daňový subjekt disponuje vlastnými daňovo významnými dôkazmi, ktoré preukazujú opak (nález Ústavného súdu Slovenskej republiky, č. k.: I. ÚS 259/2022-37 z 12. októbra 2022). 77. Nárok žalobcu na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry č. 20180043 od spoločnosti Energetické systémy Slovensko a. s. teda nemožno zamietnuť len s poukazom na to, že v účtovníctve tejto spoločnosti sa nenachádzala faktúra od A. B., a to osobitne v situácii, keď samotná existencia plnenia fakturovaného spoločnosťou Energetické systémy Slovensko a. s. finančnými orgánmi spochybnená nebola. Zistenie finančných orgánov, že v účtovníctve spoločnosti Energetické systémy Slovensko a. s. sa nenachádzala faktúra od A. B. mohlo predstavovať indíciu, resp. operatívnu informáciu k ďalšiemu vyšetrovaniu a preverovaniu deklarovaného plnenia, ale bez ďalšieho nepostačuje pre zamietnutie nároku žalobcu na odpočítanie dane. 78. Zo svedeckej výpovede A. B. (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 100370547/2019 zo dňa 05.02.2019) naviac jednoznačne nevyplýva, že by A. B. fakturované služby vykonávala priamo pre žalobcu. A. B. síce na otázku, či jej je známa spoločnosť Energetické systémy Slovensko a. s., odpovedala, že nie, avšak na druhej strane na otázku, či v zdaňovacom období máj 2018 obchodovala so spoločnosťou Energetické systémy Slovensko a. s., odpovedala, že „áno, faktúry boli vystavované na túto spoločnosť“. Vyjadrenia A. B. ohľadom toho, či pozná spoločnosť Energetické systémy Slovensko a. s. tak boli rozporuplné, čo nemožno pričítať na ťarchu žalobcu, pričom správca dane tento rozpor neodstránil. Správca dane v rámci výsluchu A. B. rovnako nezisťoval, na základe akého právneho titulu boli faktúry vystavované na spoločnosť Energetické systémy Slovensko a. s. Na otázku, či existovala medzi ňou („A. B. A.“) a spoločnosťou Energetické systémy Slovensko a. s. zmluva týkajúca sa vykonávania školení BOZP, A. B. uviedla, že si toho nie je vedomá, a že si myslí, že bola iba zmluva so žalobcom. Následne na otázku konateľa žalobcu, či pripúšťa, že mohla existovať zmluva medzi ňou a spoločnosťou Energetické systémy Slovensko a. s., A. B. uviedla, že si nepamätá. A. B. teda jednoznačne nepotvrdila, ani nepoprela existenciu zmluvy medzi ňou („A. B. A.“) a spoločnosťou Energetické systémy Slovensko a. s. Vyjadrenie A. B., že požiadavky na vykonanie BOZP zadával p. D. a potom p. H., t. j. pracovníci žalobcu, nevyhnutne neznamená, že A. B. fakturované služby vykonávala priamo pre žalobcu. Nárok žalobcu na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry č. 20180043 od spoločnosti Energetické systémy Slovensko a. s. teda nemožno zamietnuť ani s poukazom na obsah svedeckej výpovede A. B., keďže jej svedecká výpoveď jednoznačne nevyvracia tvrdenia žalobcu. 79. Správny súd zdôrazňuje, že ak má správca dane pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené daňovým subjektom (k tomu nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. IV. ÚS 569/2022 zo dňa 07.02.2023). Výpoveď A. B. však z už vyššie uvedených dôvodov charakter dôkazu, ktorý by jednoznačne vyvracal tvrdenia žalobcu, nemá. 80. Finančné orgány vo vzťahu k nároku na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti Matthias Trading s. r. o. konštatovali, že žalobca nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by preukazovali reálne uskutočnenie fakturovaných služieb spoločnosťou Matthias Trading s. r. o. S týmto konštatovaním finančných orgánov sa správny súd v plnom rozsahu stotožňuje. 81. Správny súd poukazuje na to, že samotné predloženie dodávateľských faktúr od spoločnosti Matthias Trading s. r. o. na preukázanie reálneho uskutočnenia fakturovaných služieb nepostačuje. V súdnej praxi už bolo konštatované, že na preukázanie reálneho uskutočnenia zdaniteľného plnenia nepostačuje ani predloženie faktúry či dodacieho listu, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/40/2017, uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017). 82. Na preukázanie reálneho uskutočnenia (materiálne existencie) fakturovaných služieb nepostačuje ani predloženie zmluvy medzi žalobcom a jeho dodávateľom (v danom prípade zmluvy o spolupráci a rozvoji podnikateľskej činnosti medzi žalobcom a spoločnosťou Matthias Trading s. r. o.). Ako to už bolo uvedené, obchodné transakcie nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou,
zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. 83. Pochybnosti o skutkovej verzii deja deklarovaného dokladmi predloženými finančným orgánom vyvoláva nekontaktnosť spoločnosti Matthias Trading s. r. o. ako deklarovaného dodávateľa (ktorá by inak ale sama osebe bez ďalšieho nebola spôsobilá vyvolať dôvodné pochybnosti o reálnosti fakturovaného plnenia) v spojitosti so skutočnosťou, že žalobca ani len nepoznal konateľa spoločnosti Matthias Trading s. r. o., ani sa s ním nestretol. Žalobca v podaní zo dňa 08.07.2019 označenom ako „Vyjadrenie k oboznámeniu so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly podľa § 45 ods. 1 písm. f) a s pochybnosťami správcu dane podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku zo dňa 17.06.2019“ výslovne uviedol, že pána C. osobne nepoznal a ani sa s ním nestretol, a že vždy komunikoval s pánom E., ktorý ale nezastupoval spoločnosť Matthias Trading s. r. o., ako to vyplýva zo zápisnice o ústnom pojednávaní č. 100599830/2020 zo dňa 04.03.2020. Žalobca v podaní zo dňa 08.07.2019 takisto nesprávne uviedol, že spoločnosť Matthias Trading s. r. o. bola firmou pána E.. 84. Správnemu súdu neostalo iné, ako konštatovať, že žalobné námietky vo vzťahu k neuznaniu nároku žalobcu na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti Matthias Trading s. r. o. neboli dôvodné. Finančné orgány vo svojich rozhodnutiach jasne a zrozumiteľne uviedli skutkové zistenia, ktoré boli dostatočné pre riadne posúdenie veci, ako aj právne posúdenie zisteného skutkového stavu. Finančné orgány vo vzťahu k neuznaniu nároku žalobcu na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti Matthias Trading s. r. o. vo svojich rozhodnutiach nepoužili v neprospech žalobcu informácie z iných daňových konaní a dôkazy hodnotili v ich vzájomnej súvislosti. Dôvodné neboli ani námietky žalobcu týkajúce sa nedostatočnej konkretizácie dôkazov, ktoré mal finančným orgánom predložiť, zo strany finančných orgánov. Finančné orgány totiž nemali povinnosť žalobcu zaviazať, akým konkrétnym spôsobom mal okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, vrátane preukázania materiálnej existencie plnení deklarovaných daňovými dokladmi. Správny súd zdôrazňuje, že bolo zásadne vecou žalobcu ako daňového subjektu, aby zvolil vhodné dôkazné prostriedky, ktorými sa malo preukázať splnenie podmienok pre odpočítanie dane, a že správca dane súladne s § 24 ods. 4 daňového poriadku nepredpisuje druh dôkazných prostriedkov. 85. Finančné orgány po preverení predložených dokladov a na základe vykonaných dôkazov vo vzťahu k nároku na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti Energetické systémy s. r. o. dospeli k záveru, že nebolo preukázané vykonanie fakturovaných zdaniteľných obchodov spoločnosťou Energetické systémy s. r. o., a že neboli predložené konkrétne dôkazy preukazujúce reálne uskutočnenie zdaniteľných plnení. Finančné orgány preto neuznali právo žalobcu na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti Energetické systémy s. r. o. 86. Ohľadom neuznania práva žalobcu na odpočítanie dane z dodávateľských faktúr od spoločnosti Energetické systémy s. r. o. správny súd v prvom rade uvádza, že z rozhodnutí finančných orgánov ako aj z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že tieto mali za podmienku vzniku práva na odpočítanie dane uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou na príslušnej faktúre. Správca dane totiž v prvostupňovom rozhodnutí konštatoval, že žalobca „nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by preukazovali skutočné reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov osobami uvedenými na dodávateľských faktúrach. Daňový subjekt nepreukázal, kto skutočne deklarované obchody vykonal a v akom rozsahu.“ (s. 21) Taktiež v prvostupňovom rozhodnutí správca dane konštatoval, že „žalobca nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by preukazovali vykonanie fakturovaných zdaniteľných obchodov spoločnosťou Energetické systémy, s. r. o.“ (s. 22) Napokon správca dane v prvostupňovom rozhodnutí výslovne uviedol, že „ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukázanie zaplatenia týchto súm, nie sú predpokladom pre odpočítanie DPH z prijatej faktúry, daňový subjekt musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené a to práve osobou uvedenou na faktúre.“ (s. 23) 87. Finančnými orgánmi konštatovaný predpoklad vzniku práva na odpočítanie dane spočívajúci vo vykonaní zdaniteľného plnenia osobou uvedenou na príslušnej faktúre sa premietol aj do dokazovania vedeného finančnými orgánmi. V úradnom zázname č. 102282602/2019 zo dňa 02.10.2019 správca dane konštatuje, že „..v zmysle efektívnosti a hospodárnosti správy daní nevykoná navrhovanú obhliadku v spoločnostiach Schindler Dunajská Streda a. s., IAC Group (Slovakia) s. r. o., nakoľko
správca dane nespochybňuje fakturáciu služieb spoločnosťou DIN - TECHNIK spol. s r. o. týmto spoločnostiam. Tak ako je uvedené v Protokole č. 101809543/2019 zo dňa 25.07.2019 správca dane spochybňuje vykonanie zdaniteľných obchodov spoločnosťou Energetické systémy s. r. o. pre spoločnosť DIN - TECHNIK spol. s r. o. Vykonanie obhliadky ... by neprinieslo žiadne nové skutočnosti, ktoré by preukazovali vykonanie deklarovaných zdaniteľných obchodov spoločnosťou Energetické systémy s. r. o. pre spoločnosť DIN - TECHNIK spol. s r. o.“ (s. 5-6) Správca dane teda nevykonal žalobcom navrhnutý dôkaz, ktorého vykonaním sa mala preukázať materiálna existencia zdaniteľných plnení deklarovaných dodávateľskými faktúrami od spoločnosti Energetické systémy s. r. o., z dôvodu, že by vykonanie tohto dôkazu nemohlo viesť k preukázaniu vykonania týchto zdaniteľných plnení práve spoločnosťou Energetické systémy s r. o. 88. Pokiaľ finančné orgány mali za to, že podmienkou vzniku práva na odpočítanie dane je uskutočnenie zdaniteľného plnenia práve osobou uvedenou na príslušnej faktúre a v tomto smere sa v rámci dokazovania zamerali na to, či deklarované zdaniteľné plnenia boli alebo mohli byť vykonané spoločnosťou Energetické systémy s. r. o., ich rozhodnutia vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci. So zreteľom na judikatúru Súdneho dvora Európskej únie správny súd uvádza, že samotné spochybnenie skutočnej identity dodávateľa pre zamietnutie nároku na odpočítanie dane nepostačuje (napr. rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-154/20 zo dňa 09.12.2021, Kemwater ProChemie s. r. o., bod 29). 89. Vychádzajúc z nesprávneho výkladu relevantných daňových predpisov sa finančné orgány zamerali na spochybnenie dodania zdaniteľných plnení spoločnosťou Energetické systémy s. r. o. a nevykonali žalobcom navrhnuté dôkazy, ktoré mali preukázať materiálnu existenciu zdaniteľného plnenia [napr. obhliadka na mieste samom, t. j. v spoločnosti Schindler Dunajská Streda, a. s. a v spoločnosti IAC GROUP (Slovakia) s. r. o. s vysvetlením technických detailov jednotlivých procesov]. Spochybňovanie splnenia hmotnoprávnych podmienok zo strany finančných orgánov smerujúce v prevažnom rozsahu ku konkrétnemu dodávateľovi však správny súd považoval za nedostatočné. 90. Správny súd pripomína, že dokazovaniu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok prostredníctvom spochybnenia dodávateľa alebo subdodávateľa sa venoval aj Súdny dvor Európskej únie, ktorý ustálil, že okolnosťou spôsobilou vyvolať dôvodné pochybnosti správcu dane o preukázaní splnenia materiálnych podmienok a následné odmietnutie práva na odpočet dane z pridanej hodnoty, nie je nedostatok potrebných materiálnych a ľudských zdrojov pre vyrobenie alebo dodanie tovaru na strane dodávateľa či subdodávateľov (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-610/19 zo dňa 03.09.2020, Vikingo Fővállalkozó Kft., bod 47, vo veci C-18/13 zo dňa 13.02.2014, Maks Pen EOOD, body 31, 32; vo veci C-324/11 zo dňa 06.09.2012, Gábor Tóth, bod 49). Takouto okolnosťou tiež nie sú pochybnosti na subdodávateľských stupňoch obchodného reťazca (rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-610/19 zo dňa 03.09.2020, Vikingo Fővállalkozó Kft., bod 64; obdobne vo veci C-80/11 a C-142/11 zo dňa 21.06.2012, Mahagében Kft, bod 50). 91. Finančné orgány svoje pochybnosti o splnení hmotnoprávnych podmienok pre vznik práva žalobcu na odpočítanie dane založili na spochybnení dodávateľa žalobcu, t. j. na spochybnení spoločnosti Energetické systémy s. r. o. Pochybnosti finančných orgánov pritom boli vyvolané predovšetkým vyjadreniami prokuristu tejto spoločnosti ohľadom osôb, ktoré mali deklarované plnenia skutočne realizovať. Na takomto základe založené pochybnosti finančných orgánov sú však v rozpore s rozhodovacou praxou Súdneho dvora Európskej únie, ktorý napríklad vo veci C-610/19 zo dňa 03.09.2020, Vikingo Fővállalkozó Kft., konštatoval, že „skutočnosť, že dotknutý tovar vo veci samej nevyrobila ani nedodala osoba, ktorá vyhotovila faktúru, ani jej subdodávateľ, najmä z dôvodu, že tieto osoby nemali potrebné ľudské a materiálne zdroje, však nepostačuje na vyvodenie záveru, že k predmetnému dodaniu tovaru nedošlo, ani na to, aby mohlo byť ... odopreté právo na odpočítanie, keďže táto skutočnosť môže byť dôsledkom tak podvodného zatajovania dodávateľov, ako aj jednoduchého využitia subdodávateľov.“ 92. Správny súd ďalej pripomína, že Súdny dvor Európskej únie už vo veci C-18/13 zo dňa 13.02.2014, Maks Pen EOOD, konštatoval, že „smernica 2006/112 sa má vykladať v tom zmysle, že bráni tomu, aby si zdaniteľná osoba odpočítala DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom, najmä vzhľadom na skutočnosť, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami,
hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná, jedine pod dvojitou podmienkou, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu túto skutočnosť overiť.“ Týmto smerom však finančné orgány svoje úvahy neviedli. 93. Správny súd tiež dáva do pozornosti, že súčasťou administratívneho spisu sú popri dodávateľských faktúrach od spoločnosti Energetické systémy s. r. o. aj dodacie listy k plneniam deklarovaným týmito faktúrami (okrem dodacieho listu k faktúre č. 180105021), výkaz žalobcu a výkaz spoločnosti Energetické systémy s. r. o. pre daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2018, v ktorom sú uvedené skutočnosti týkajúce sa dodávateľských faktúr od spoločnosti Energetické systémy s. r. o., zápisnica o miestnom zisťovaní č. 102084046/2018 zo dňa 22.10.2018, z ktorej vyplýva, že prokurista spoločnosti Energetické systémy s. r. o. potvrdil vystavenie predmetných dodávateľských faktúr a realizáciu konštrukčných prác a tiež faktúry vystavené žalobcom spoločnostiam Schindler Dunajská Streda a. s. a IAC Group (Slovakia) s. r. o. ako konečným odberateľom plnení deklarovaných dodávateľskými faktúrami od spoločnosti Energetické systémy s. r. o. Pokiaľ skutočnosti vyplývajúce z týchto listín finančné orgány vyhodnotili ako nedostačujúce, svoj právny záver boli povinné riadne odôvodniť aj s prihliadnutím k stanoviskám prezentovaným v rozhodovacej praxi Súdneho dvora Európskej únie. To isté platí vo vzťahu k návrhu žalobcu na vykonanie obhliadky na mieste samom, t. j. v spoločnosti Schindler Dunajská Streda, a. s. a v spoločnosti IAC GROUP (Slovakia) s. r. o. V tejto súvislosti správny súd poznamenáva, že správca dane na jednej strane konštatoval, že neboli predložené žiadne dôkazy, ktoré by preukazovali skutočné uskutočnenie zdaniteľných plnení zo strany spoločnosti Energetické systémy s. r. o., na druhej strane odmietol vykonať dôkaz, ktorý žalobca navrhol za účelom preukázania materiálnej existencie zdaniteľných plnení deklarovaných dodávateľskými faktúrami od spoločnosti Energetické systémy s. r. o., napr. vykonanie obhliadky na mieste samom, t. j. v spoločnosti Schindler Dunajská Streda, a. s. a v spoločnosti IAC GROUP (Slovakia) s. r. o. 94. Na základe vyššie uvedeného správny súd dospel k záveru, že žaloba je dôvodná, keďže rozhodnutia finančných orgánov vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia otázky splnenia zákonných podmienok pre vznik práva žalobcu na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry č. 20180043 od spoločnosti Energetické systémy Slovensko a. s. a z dodávateľských faktúr od spoločnosti Energetické systémy s. r. o., a preto postupom podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. 95. Keďže správny súd dospel k záveru o nezákonnosti napadnutého rozhodnutia a potrebe jeho zrušenia a vrátenia veci na ďalšie konanie, považoval za nadbytočné sa v podrobnostiach zaoberať ostatnými žalobnými dôvodmi. 96. Pre úplnosť správny súd považuje za potrebné dodať, že závery prezentované v tomto rozsudku automaticky neznamenajú, že žalobcovi má byť priznané právo na odpočítanie dane zo sporných faktúr. V ďalšom konaní budú finančné orgány viazané právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a s poukazom na jeho odôvodnenie bude ich úlohou opätovne zvážiť, či je na základe zisteného skutkového stavu možné prijať záver o nesplnení podmienok na odpočítanie dane zo strany žalobcu z dodávateľskej faktúry č. 20180043 od spoločnosti Energetické systémy Slovensko a. s. a z dodávateľských faktúr od spoločnosti Energetické systémy s. r. o. berúc do úvahy skutočnosť, že v prípade spochybnenia identity dodávateľa, ale za naplnenia hmotnoprávnych podmienok, možno odpočet dane z pridanej hodnoty nepriznať len, ak by bolo v konaní preukázané, že žalobca sa podieľal na daňovom podvode, alebo vedel, či vedieť mal, že sa zúčastňuje na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. S ohľadom na uvedené je potrebné vyhodnotiť aj unesenie dôkazného bremena, ktoré v prípade preukazovania splnenia hmotnoprávnych podmienok zaťažuje žalobcu a naopak, pri daňovom podvode zaťažuje správcu dane. Zároveň je pritom potrebné mať na pamäti, že dôvody na neuznanie uplatneného práva na odpočítanie dane (daňový podvod a účasť na ňom alebo nepreukázanie hmotnoprávnych podmienok predmetného práva) nemožno kumulovať (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3 Sfk 27/2021 zo dňa 30. novembra 2022, ods. 41).
97. O trovách konania súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, o ktorej výške rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá vyšší súdny úradník podľa § 175 ods. 2 SSP. 98. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 139 ods. 4 SSP).
(§
Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Bratislave (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 2 písm. a/ a § 145 ods. 2 písm. a/ SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci