Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave TT-20S/21/2022 2022200049 31. 08. 2023 JUDr. Vladimíra Slobodová, LL.M ECLI:SK:SpSBA:2023:2022200049.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Vladimíry Slobodovej, LL.M, členiek senátu JUDr. Dany Jelinkovej Dudzíkovej, LL.M. a A. B. C. (sudca spravodajca), v právnej veci žalobcu: D. E., nar. XX. XX. XXXX, bytom A. XXXX/XX, F., podnikajúceho pôvodne pod obchodným menom Božena Nosková - B O N O, miesto podnikania: Mýtna 2104/20, Trnava, IČO: 117 561 28, právne zastúpeného: Advokátska kancelária KADUC & PARTNERS s.r.o., so sídlom Trojičné námestie 4, Trnava, IČO : 50 290 762, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo 26973/2022 zo dňa 20. januára 2022, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . II. Žalovanému súd právo na náhradu trov konania voči žalobcovi n e p r i z n á v a . odôvodnenie: Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Trnava ako prvostupňový správny orgán rozhodnutím č. 101343518/2021 zo dňa 29. júla 2021 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume 4.461,82 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2016. 2. Prvostupňový správny orgán svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že v rámci vykonanej daňovej kontroly preveril všetky predložené dôkazy zo strany žalobcu, ktoré vyhodnotil v rámci zásady voľného hodnotenia dôkazov jednotlivo ako aj vo vzájomnej súvislosti a skonštatoval, že žalobca nedisponuje relevantnými dôkazmi, ktoré by preukazovali nadobudnutie služby od dodávateľa G. E. - H. I. v zmysle faktúry č. 2016/003, z ktorej si uplatnil právo na odpočítanie dane v zdaňovacom období január 2016 vo vzťahu k uplatnenej provízii z deklarovaných dodaní daňového subjektu D. E. pre odberateľa UNISEK EOOD. 3. Hodnota fakturovanej sprostredkovateľskej provízie (2 %) dodávateľa G. E. podľa faktúry č. 2016/003 za obdobie 1/2016 bola v sume 834,98 eur, z toho základ dane vo výške 695,82 eur a DPH 20 % vo výške 139,16 eur. Správca dane má za to, že k dodaniu v takom rozsahu ako ho prezentoval žalobca na základe predloženej faktúry nedošlo. Podiel 2 % za sprostredkovanie pre odberateľa UNISEK EOOD podľa faktúry č. 2016/003 vypočítaný podľa uvedeného základu dane predstavuje čiastku základu 522,87 eur a príslušná DPH v sume 104,57 eur.
4. Správca dane zo záverov daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie január 2016 - vo veci splnenia podmienok oslobodenia od dane podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“) pre odberateľa UNISEK EOOD za obdobie X/XXXX - J. veci odpočítania dane sprostredkovateľa G. E. z deklarovaných dodaní pre odberateľa UNISEK EOOD za obdobie 1/2016 nepriznal daňovému subjektu D. E. právo na oslobodenie dane podľa § 43 zákona o DPH deklarovaných plnení pre odberateľa UNISEK EOOD v sume 26.143,68 eur, ktoré v súlade s § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH považoval za dodanie tovaru v tuzemsku, pri ktorom vzniká daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a odpočítanie dane v tuzemsku podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH v sume 104,57 eur z faktúry 2016/003 od dodávateľa G. E. za sprostredkovanie. 5. V zmysle uvedených skutočností správca dane zvýšil daň z dodania tovaru a služieb v tuzemsku o sumu 4.357,28 eur (suma 26.143,68 eur je považovaná v zmysle § 22 ods. 1 cit. zákona za sumu s daňou, z toho základ dane 21.786,40 eur, daň 20 % je 4.357,28 eur) a znížil odpočítanie dane z tovaru a služieb kúpených v tuzemsku za zdaňovacie obdobie január 2016 o sumu 104,57 eur, čo predstavovalo celkový rozdiel dane v sume 4.461,85 eur. 6. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca v zákonnej lehote odvolanie, v ktorom namietal v podstate rovnaké skutočnosti aké boli predmetom žalobného návrhu. 7. Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 26973/2022 zo dňa 20. januára 2022 zmenil rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu vo výrokovej časti tak, že daň zistenú správcom dane vo vyrubovacom konaní menil zo sumy 4.530,10 eur na 4.425,53 eur, vyrubený rozdiel dane v sume 4.461,85 eur menil na sumu 4.357,28 eur a v poslednom odseku rozhodnutia správca dane rozdiel v sume 4.461,85 eur menil na sumu 4.357,28 eur. 8. Ako dôvod zmeny žalovaný uviedol, že vykonaným dokazovaním ohľadne sprostredkovateľskej činnosti G. E. deklarovanej dodávateľskou faktúrou č. 2016/003 správca dane dospel k záveru, že G. E. vykonával pre daňový subjekt činnosti spojené s odbytom, na základe ktorých si fakturoval províziu, a z ktorých G. E. priznal DPH v príslušnom zdaňovacom období, pričom právo na odpočítanie DPH z predmetných činností správca dane priznal daňovému subjektu v rozsahu deklarovaných odberateľov daňového subjektu okrem odberateľa spoločnosti UNISEK vo výške 104,57 eur, a to z dôvodu, že nebolo preukázané dodanie sporného tovaru do iného členského štátu deklarovanému nadobúdateľovi spoločnosti UNISEK. V súvislosti s nepriznaním práva na odpočítanie DPH z dodávateľskej faktúry č. 2016/003, a to vo výške 104,57 eur, žalovaný konštatoval, že síce splnenie podmienok pre oslobodenie dodávok sporného tovaru do iného členského štátu deklarovanému nadobúdateľovi spoločnosti UNISEK nebolo preukázané, avšak správca dane nespochybnil realizáciu sporného tovaru v tuzemsku, keď deklarovaným dodávkam sporného tovaru nepriznal oslobodenie od DPH a predmetné dodávky sporného tovaru zdanil tuzemskou DPH, nebolo preto dôvodné nepriznať daňovému subjektu právo na odpočítanie DPH z dodávateľskej faktúry č. 2016/003 od dodávateľa G. E. v plnom rozsahu, t. j. v sume 139,16 eur, keď správca dane priznal odpočítanie DPH iba z časti provízie, v sume 34,59 eur. Z uvedených dôvodov žalovaný ako druhostupňový správny orgán napadnutým rozhodnutím vyrubenie rozdielu dane v sume 4.461,85 eur znížil na sumu 4.357,28 eur, t. j. o sumu 104,57 eur a rozdiel dane zistenej správcom dane vo vyrubovacom konaní znížil zo sumy 4.530,10 eur na sumu 4.425,53 eur. 9. V ďalšom žalovaný konštatoval, že preskúmaním napadnutého rozhodnutia v rozsahu odvolacích námietok ohľadne spoločnosti UNISEC, Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky na základe dôkazov získaných správcom dane konštatuje, že podmienky pre oslobodenie dodávok sporného tovaru do iného členského štátu, deklarovaných spornými faktúrami, neboli splnené. Výsledky zisťovania bulharskej finančnej správy nepotvrdili reálnosť intrakomunitárneho dodania tovaru deklarovanému nadobúdateľovi, spoločnosti UNISEC, keďže osoba oprávnená konať za spoločnosť UNISEC, konateľ (Svetozar Petrov), poprel akúkoľvek obchodnú činnosť s daňovým subjektom, poprel nadobudnutie sporného tovaru od daňového subjektu v kontrolovanom zdaňovacom období ako i to, že by splnomocnil akúkoľvek osobu konať v mene spoločnosti UNISEC, poprel existenciu rôznych pečiatok spoločnosti UNISEC a rovnako v účtovníctve spoločnosti UNISEC sa nenachádzali žiadne obchody s daňovým subjektov kontrolovanom zdaňovacom období.
10. Daňovým subjektom predložené splnomocnenie zo dňa 01. októbra 2015, podpis úradne neoverený, ktorým mala spoločnosť UNISEC splnomocniť osoby Polya Saveva a Rumen Filipov konať v mene spoločnosti „UNISEK“ OOD s pečiatkou s rovnakým názvom „UNISEK“ OOD, t.j. neexistujúca spoločnosť, keďže podľa výpisu z bulharského obchodného registra je názov spoločnosti „UNISEK“ EOOD, nemožno považovať za vierohodný dôkaz. Je nanajvýš podozrivé, že by konateľ spoločnosti „UNISEK“ EOOD používal pečiatku s nesprávnym názvom a uvádzal na listinách ako splnomocnenie, nesprávny názov spoločnosti. Je tiež potrebné uviesť, že na listinách predložených konateľom spoločnosti UNISEC, I. K., bulharskej finančnej správe je rozdielna pečiatka spoločnosti UNISEC, na ktorej je názov spoločnosti podľa výpisu z bulharského obchodného registra - „UNISEK“ EOOD. Na listinách predložených daňovým subjektom ako dôkazné materiály (dodávateľská zmluva, sporné faktúry, potvrdenie o prijatí tovaru odberateľom, CMR) je rovnako pečiatka s neexistujúcim názvom, rozdielna od pečiatky použitej konateľom spoločnosti UNISEC, I. K. v ním predložených listinách. 11. Predmetné splnomocnenie spochybnil i samotný splnomocnenec Polya Saveva, keď pre bulharskú finančnú správu uviedla, že v období od 01. septembra 2015 do 31. decembra 2016 neuzatvárala kontrakty so spoločnosťami z EÚ vrátane Slovenska ani neobchodovala s tovarom. Zistenia z evidencie cudzincov z ubytovania v H. K. v dotknutých dňoch, že účelom ubytovania K. I. bola rekreácia, potvrdzujú tvrdenia K. I.. V súvislosti s predloženou fotografiou, na ktorej pri aute s bulharským EČV je zachytená neidentifikovateľná osoba, žalovaný uvádza, že správca dane nedisponuje identifikáciou osoby zachytenej na fotografiách predložených daňovým subjektom (z predmetných fotografií ani nie je možné tam zachytené osoby identifikovať), avšak zistenie totožnosti osoby na fotografiách nie je dôkazom dodania sporného tovaru deklarovanému odberateľovi, spoločnosti UNISEC. Nie je preto ani dôvodné dožadovať sa fotografie K. I. na príslušných bulharských inštitúciách. 12. Daňovým subjektom namietané účtovné výkazy z bulharskej zbierky listín spoločnosti UNISEC za rok 2011 s dátumom 17. marca 2012 sú správne s pečiatkou spoločnosti UNISEC OOD, keďže zmena názvu spoločnosti nastala až dňom 12. júla 2012. Daňový subjekt mal vedomosť o názve spoločnosti UNISEC EOOD v kontrolovanom zdaňovacom období, keďže disponoval výpisom z bulharského registra zo dňa 09. októbra 2015 a názov spoločnosti UNISEC EOOD bol uvedený i v dodávateľskej zmluve zo dňa 01. októbra 2015, pričom však pečiatka na predmetnej zmluve bola s názvom neexistujúcej spoločnosti. Nemožno preto hodnotiť prístup daňového subjektu za obozretný, keď zistené nezrovnalosti nepreveril u konateľa spoločnosti UNISEC za účelom ich odstránenia. 13. Predmetná daňová kontrola bola začatá na základe oznámenia o daňovej kontrole č. 102356284/2019 zo dňa 14. októbra 2019 a oznámenia o zmene termínu začatia daňovej kontroly č. 102440074/2019 zo dňa 25. októbra 2019 a to dňa 25. novembra 2019. Daňová kontrola bola ukončená dňa 04. januára 2021 doručením protokolu č. 102016945/2020 zo dňa 21. decembra 2020. Rozhodnutím č. 101051504/2020 zo dňa 17. júna 2020 bola predmetná daňová kontrola prerušená od 22. júna 2020 z dôvodu potreby získania informácií spôsobom podľa osobitného predpisu, ktorým je nariadenie rady EÚ č. 940/2020 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti DPH, do získania podkladov, na základe ktorých je možné určiť daňovú povinnosť. Oznámením č. 101308320/2020 zo dňa 13. augusta 2020 správca dane oznámil daňovému subjektu, že dňa 11. augusta 2020 pominuli dôvody, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila (t.j. prerušenie 50 dní). Vzhľadom na vyššie citovaný § 61 ods. 5 daňového poriadku v nadväznosti na § 46 ods. 10 daňového poriadku, podľa ktorého počas prerušenia daňovej kontroly lehoty neplynú, je zrejmé, že zákonná lehota na vykonanie daňovej kontroly bola dodržaná. 14. V daňovom konaní je daňový subjekt v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Podľa § 43 ods. 1 a 5 zákona o DPH je takou skutočnosťou aj dodanie tovaru deklarovanému nadobúdateľovi v inom členskom štáte. V danej veci je sporné práve to, či skutočným odberateľom sporného tovaru bol deklarovaný nadobúdateľ, spoločnosť UNISEC, či sporný tovar bol prepravený do iného členského štátu deklarovanému nadobúdateľovi, spoločnosti UNISEC. Pokiaľ daňový subjekt tvrdí, že odberateľom sporného tovaru bola spoločnosť UNISEC, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. Daňovým subjektom predložené listinné dôkazy sú dôkaznými prostriedkami, ktoré podporujú tvrdenie
daňového subjektu obsiahnuté v daňovom priznaní, že sporný tovar mal byť prepravený do iného členského štátu, a že práve tomu nadobúdateľovi mal byť sporný tovar dodaný. Ak však správca dane pri preverovaní týchto tvrdení narazí na skutočnosti a dôkazy spochybňujúce či priamo popierajúce tvrdenia z predložených dokladov, je namieste a v súlade so zákonom, keď považuje tieto tvrdenia za nepreukázané. V súvislosti s uvedeným považuje žalovaný námietku daňového subjektu o prenesení dôkazného bremena na správcu dane za neopodstatnenú. 15. Správca dane vykonal dokazovanie podľa § 24 daňového poriadku v súlade so zásadami správy daní, uvedenými v § 3 daňového poriadku; záver ktorý správca dane vyvodil zo zisteného skutkového stavu zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku rešpektujúc povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, pričom dbal na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňového subjektu. 16. Keďže dôkazy, ktoré daňový subjekt predložil v súvislosti so spornými faktúrami nepreukazujú ním prezentované skutočnosti, nepodarilo sa mu právne relevantným spôsobom vyvrátiť pochybnosti, či sporný tovar nimi deklarovaný bol skutočne prepravený do iného členského štátu deklarovanému nadobúdateľovi, identifikovanému pre DPH v inom členskom štáte, pochybnosti nijakým spôsobom neodstránil, odvolací orgán sa stotožňuje so závermi správcu dane, že na základe vykonaného dokazovania neboli daňovým subjektom splnené podmienky pre oslobodenie predmetného dodania sporného tovaru z tuzemska do iného členského štátu od DPH podľa § 43 ods. l a 5 zákona o DPH a správca dane postupoval v súlade s ustanoveniami § 8 ods. l písm. a) zákona o DPH a § 19 ods. l zákona o DPH, keď pristúpil k zdaneniu dodania sporného tovaru. 17. Odvolávanie sa daňového subjektu na rozsudky ESD považuje žalovaný za neopodstatnené, keďže v danom prípade daňový subjekt nepreukázal splnenie podmienok ustanovených § 43 ods. 1 a 5 zákona o DPH, vzhľadom na zisteniami správcu dane spochybnenú fyzickú prepravu sporného tovaru deklarovanému nadobúdateľovi, spoločnosti UNISEC do Bulharska. V súvislosti s rozsudkami Súdneho dvora Európskej únie, na ktoré daňový subjekt vo svojom odvolaní poukazuje, a ktorých skutková podstata je odlišná od danej veci, je potrebné uviesť, že pokiaľ sa daňový subjekt v daňovom konaní na ne odvoláva je jeho dôkazným bremenom preukázať, že skutkový stav jeho daňovej transakcie má prvky niektorého z rozsudkov Súdneho dvora Európskej únie a nielen uvádzať niektoré právne závery v týchto rozsudkoch konštatované. 18. Je tiež potrebné uviesť, že aj daňovým subjektom citovaná judikatúra, pojednávajúca o skutkovo odlišných skutočnostiach, poukazuje na ochranu práv tých daňových subjektov, ktoré potrebné opatrenia na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, prijmú. Nezodpovedá však zásade zodpovedného a poctivého obchodného styku konanie daňového subjektu, ktorý si nepreverí obchodného partnera z hľadiska dôveryhodnosti, poctivosti, nepreverí si či osoba s ktorou uzatvára obchody je oprávnená konať za deklarovaného odberateľa. II. Žaloba 19. Proti rozhodnutiu žalovaného podal žalobca prostredníctvom svojho právneho zástupcu dňa 14. marca 2022 žalobu, ktorá bola doručená súdu dňa 15. marca 2022, a v ktorej namietal, že daňová kontrola bola nezákonná, keďže lehota na vykonanie daňovej kontroly nebola zo strany správcu dane dodržaná. 20. Žalobca ďalej namietal, že správca dane, evidentne uvedomujúc si svoje protiprávne konanie a blížiaci sa koniec lehoty na skončenie daňovej kontroly, vyjadrenia a návrhy na doplnenie dokazovania žalobcu úplne prehliadol a čisto formálne a nezákonne a predčasne vydal protokol z daňovej kontroly dňa 21. decembra 2020. Protokol je v rozsahu 160 strán, pričom žalobca podal vyjadrenie k zisteniam z daňovej kontroly 15. decembra 2020 a Protokol bol vydaný 21. decembra 2020 z čoho je zrejmé, že správca dane mal tento Protokol už vopred napísaný. Je teda nepochybné, že správca dane doručoval žalobcovi oznámenie so skutočnosťami čisto formálne, bez akejkoľvek možnosti žalobcu zvrátiť výsledok
daňovej kontroly, nakoľko správca dane mal už Protokol pripravený a žiadne návrhy na doplnenie dokazovania by tento stav nezvrátili. 21. Žalobca ďalej namietal, že správca dane nepristúpil k vykonaniu navrhovaných dôkazov žalobcom počas daňovej kontroly a tieto dôkazy začal vykonávať až vo vyrubovacom konaní. Ide o nezákonný postup následok čoho je poznačenie Protokolu a všetkých nasledujúcich konaní vadou nezákonnosti. 22. Žalobca ďalej namietal, že Protokol neobsahuje obligatórnu náležitosť, a to vyjadrenie žalobcu ako daňového subjektu. Vo vyjadrení k oboznámeniu so zisteniami žalobca navrhol viacero dôkazov o spôsobe nevybavenia a nevykonania týchto dôkazov a návrhov na doplnenie dokazovania sa žalobca dozvedel až v Protokole. Takýmto postupom bolo žalobcovi upreté jeho právo vyjadriť sa k dôkazom, navrhnúť ďalšie dôkazy na preukázanie svojich tvrdení, a s tým je pochopiteľne spojená aj absencia vyjadrenia žalobcu v Protokole. Žalobca ďalej namietal, že dňa 29. júla 2020 sa uskutočnilo ústne pojednávanie, výstupom ktorého bola Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101232815/2020. V tejto zápisnici bol žalobca evidovaný ako osoba, ktorá sa zúčastnila pojednávania, resp. mohla sa zúčastniť, avšak svoje právo nevyužila. Žalobca o takomto ústnom pojednávaní nemal vedomosť a konanie tohto ústneho pojednávania nebolo oznámené ani jeho právnemu zástupcovi. 23. Žalobca ďalej v žalobe uvádza, že konaním správcu dane došlo k porušeniu judikatúry Súdneho dvora EÚ o povinnosti správcu dane skúmať zavinenie daňového subjektu pred vyrubením rozdielu dane daňového subjektu a vedomosť o tom, či žalobca vedel o podvodnom konaní resp. o nezákonnostiach na strane iných subjektov, ktoré sa zúčastnili obchodných vzťahov. 24. V tejto súvislosti poukázal žalobca na rozsudok Krajského súdu v Trenčíne sp. zn. 13S/40/2016 ako aj rozsudky Súdneho dvora EÚ C:212:547 Mescek - Gabona a C-80/11 a C142/11. V zmysle tejto judikatúry Súdneho dvora EÚ platí, že nemožno potrestať platiteľa dane, ktorý nevedel alebo nemohol vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu, alebo že iné plnenie tvoriace súčasť dodávateľského reťazca, ktoré predchádza, alebo nasleduje po plnení platiteľa dane bolo poznačené podvodom vo vzťahu k DPH. Z judikatúry súdneho dvora ďalej vyplýva, že odoprieť práva daňového subjektu v súvislosti s DPH je možné len na základe zavinenia, pretože v opačnom prípade sa prekračuje proporcionalita pri ochrane práv verejných financií, zavinenie musí preukázať daňový orgán. 25. V súvislosti s odberateľom spoločnosti UNISEK žalobca uviedol, že dôležitým aspektom nepriznania oslobodenia od DPH a dorubenie rozdielu dane je len jednostranné prehlásenie odberateľa UNISEK, ktorý obchodnú spoluprácu poprel. Čo sa týka dôkazu v neprospech žalobcu, o ktorý ako jediný dôkaz opiera správca dane svoju argumentáciu, žalobca poukázal na judikatúru, ktorú využíva vo svojej rozhodujúcej činnosti aj správca dane. V súvislosti s § 29 ods. 4 cit. zákona poukazuje v tomto smere na čestné vyhlásenie, ktoré zaslal konateľ spoločnosti UNISEK, a podľa ktorého čestné prehlásenie nemôže byť v rozpore so všeobecným záujmom a nemôže byť ním porušená rovnosť medzi účastníkmi, preto je predloženie čestných vyhlásení v daňovom konaní právne irelevantné. V tejto súvislosti poukázal žalobca na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší súd“) sp. zn. 2Sžf/40/2011. Žalobca ďalej uviedol, že čestné prehlásenie konateľa spoločnosti UNISEK bolo spochybnené v priebehu dokazovania a žalobca zabezpečil do spisu dôkazy a dokumenty z bulharskej zbierky listín, na ktorej sa nachádza rovnaká pečiatka. Konateľ spoločnosti UNISEK preto nehovorí pravdu, keď spochybňoval vlastnú pečiatku, pričom súčasne zamlčal, že jeho spoločnosť takúto pečiatku používala v danom rozhodnom období. Žalobca v tomto smere navrhoval vykonanie dôkazu vyžiadanie prostredníctvom MVI účtovných dokladov relevantných z roku 2016 resp. 2015, na ktorých sa nachádza pečiatka odberateľa UNISEK, tento dôkaz však správca dane nevykonal. Žalobca ďalej poukázal aj na to, že predložil fotodokumentáciu, na ktorej sa nachádza osoba K. I. v sklade žalobcu ako nakladá tovar do áut s bulharskými ŠPZ, hoci táto túto skutočnosť poprela. Pokiaľ správca dane spochybňoval, že na predmetných fotografiách sa nenachádza táto osoba, ale iná žena, žalobca navrhol vykonanie dôkazu, a to vyžiadanie prostredníctvom MVI dokladov s fotografiou tejto osoby. 26. Ďalším dôkazom vyhodnoteným v neprospech žalobcu je vyhlásenie L. M., ktorý len neurčito odpovedal na otázky pri výsluchu. Na tento výsluch správca dane prihliada, ignoruje však bez riadneho odôvodnenia nasledovné výsluchy a písomné potvrdenia, v ktorom svedok M. dodanie tovaru odberateľovi UNISEK potvrdil. V poslednom rade správca dane vyhodnotil v neprospech žalobcu aj úmrtie pracovníka UNISEK, N. O. v roku 2017. Žalobca opakovane žiadal o vykonanie dôkazu
prostredníctvom MVI, ktorou by sa preskúmal vzťah N. O. so spoločnosťou UNISEK. Správca dane tejto požiadavke nevyhovel, pričom navrhovaným dôkazom sa mohlo zistiť, že N. O. bol v relevantnom období zamestnancom spoločnosti UNISEK. Žalobca ďalej označil za jeden z najdôležitejších dôkazov, ktorý odmietol správca dane vykonať preskúmanie platnosti osvedčenia IČ DPH odberateľa UNISEK zo dňa 16. novembra 2015. Žalobca trval na vykonaní tohto dôkazu prostredníctvom MVI žiadosti, avšak jeho návrhu nebolo vyhovené. Tento dôkaz mohol potvrdiť, že splnomocnenec mal prístup k originálom dokumentov vydaným dodatočne počas obchodovania so žalobcom a nemôže teda ísť o minulé zneužitie údajov ako sa snažil uvádzať konateľ spoločnosti UNISEK. Tie sú nepravdivé vyhlásenia konateľa UNISEK o tom, že ide o zneužitie minulých starých dokumentov spoločnosti z roku 2011, pretože kartička o registrácii na DPH bola vydaná v roku 2015. V súvislosti s týmto dôkazom žalobca poukázal aj na rozsudok Krajského súdu v Trnave sp. zn. 20S/132/2019 a následne rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 6Sžfk/68/2020. V tomto rozsudku najvyššieho súdu je konštatované, že v súvislosti s obdobným skutkovým základom, ako aj predmetom správnej žaloby za zdaňovacie obdobie roku 2015 taktiež aj vo vzťahu k odberateľovi UNISEK zrušením rozsudku a vrátením na ďalšie konanie rozhodol najvyšší súd v prospech žalobcu, keď konštatoval, že námietka sťažovateľa, t. j. žalobcu, že tento mal k dispozícii originál kartičky IČ DPH bulharskej spoločnosti je okolnosťou, ktorá je z hľadiska skutkových okolností veci relevantnou, že mala byť predmetom hodnotenia v rámci konania pred orgánom verejnej moci. III. Vyjadrenie žalovaného, replika 27. K žalobe sa písomne vyjadril žalovaný dňa 08. júna 2022, podaním doručeným súdu dňa 08. júna 2022, v ktorom sa vyjadril k jednotlivým námietkam, pričom v súvislosti s nezákonnou dĺžkou daňovej kontroly a nezákonnosťou Protokolu, správca dane uviedol, že daňová kontrola bola začatá 25. novembra 2019 a ukončená 04. januára 2021, pričom od 22. júna 2020 bola do 11. augusta 2020 prerušená. Z uvedeného dôvodu daňová kontrola trvala celkovo 357 dní a teda zákonná lehota jeden rok bola dodržaná. 28. V súvislosti s vykonávaním dôkazov vo vyrubovacom konaní správca dane uviedol, že žalobca predložil návrhy na vykonanie dokazovania ku koncu daňovej kontroly a preto predložené návrhy a dôkazy boli vykonávané v rámci vyrubovacieho konania, a keďže daňová kontrola nepredstavuje samostatné daňové konanie, ale je iba čiastočným procesným postupom, ktorý sa uskutočňuje v rámci daňového konania, je úkonom správcu dane smerujúcim k obstaraniu dôkazného prostriedku. Protokol k daňovej kontrole je len jedným z dôkazov, ním sa žalobcovi neukladajú práva a povinnosti, je iba jedným z podkladov na vydanie rozhodnutia. Až na základe skutočných zistení vo vyrubovacom konaní je vydané rozhodnutie, ktoré určuje práva a povinnosti daňového subjektu. 29. V súvislosti s námietkou, že žalobca nebol účastníkom ústneho pojednávania dňa 29. júla 2020 žalovaný uvádza, že toto ústne pojednávanie bolo vykonané s G. E., pričom sa konalo v súvislosti s inou daňovou kontrolou a výpoveď bola zahrnutá len ako listinný dôkaz do spisu. 30. V súvislosti s námietkami, týkajúcimi sa spoločnosti RELTIH žalovaný uvádza, že táto námietka nesúvisí s kontrolovaným zdaňovacím obdobím január 2016, a preto sa touto námietkou nezaoberal. 31. V súvislosti s jednostranným vyhlásením konateľa spoločnosti UNISEK, ktoré podľa názoru žalobcu je v rozpore s vykonanými dôkazmi, na čo poukázal žalobca, tak žalovaný uviedol, že žalobcom namietané účtovné výkazy z bulharskej zbierky listín opatrené pečiatkou UNISEK OOD sa týkajú obdobia 2011, 2012, avšak zmena názvu spoločnosti nastala až dňom 12. júla 2012, preto nemožno konštatovať, že písomné vyjadrenie konateľa spoločnosti UNISEK je nepravdivé. Žalobca mal vedomosť o názve spoločnosti UNISEK EOOD v kontrolovanom zdaňovacom období, keďže disponoval výpisom z bulharského obchodného registra a názov spoločnosti UNISEK EOOD bol uvedený v dodávateľskej zmluve 01. októbra 2015, pričom však pečiatka na predmetnej zmluve bola s názvom neexistujúcej spoločnosti.
32. V súvislosti s námietkou žalobcu, že vyvrátil tvrdenie K. I. o tom, že táto sa nikdy nenachádzala v sklade žalobcu, a že žalobca predložil o tom aj dôkaz, ktorý sa týka fotodokumentácie, na ktorej sa nachádza práve táto osoba, tak žalovaný uvádza, že splnomocnenie, ktoré predložil žalobca týkajúce sa K. I. spochybňuje samotný splnomocnenec, K. I., keď pre bulharskú finančnú správu uviedol, že v období od 01. septembra 2015 do 31. decembra 2016 neuzatvárala kontrakty so spoločnosťami z EÚ vrátane Slovenska, ani neobchodovala s tovarom. V súvislosti s predloženou fotografiou, na ktorej pri aute s bulharským evidenčným číslom je zachytená neidentifikovateľná osoba, žalovaný uviedol, že správca dane nedisponuje identifikáciou osoby zachytenej na fotografiách a navyše totožnosť tejto osoby na fotografiách nie je dôkazom dodania sporného tovaru odberateľovi spoločnosti UNISEK. 33. V súvislosti s vyhláseniami svedka L. M., že mal vzťah so spoločnosťou UNISEK, keď mal realizovať prostredníctvom osoby N. O. obchody, pričom doklady odovzdával práve tejto osobe, mimochodom, ktorá je toho času mŕtva, a že taktiež peniaze mal dostávať od tejto osoby, nie je však zrejmé, prečo mal obchodný vzťah so spoločnosťou realizovať prostredníctvom tejto osoby, keďže jedinou oprávnenou osobou konať za spoločnosť UNISEK bol konateľ spoločnosti I. K., ktorý poprel akékoľvek splnomocnenie pre inú osobu. V súvislosti s platnosťou osvedčenia IČ DPH odberateľa zo dňa 15. novembra 2015 žalovaný poukazuje, že samotná držba fotokópie osvedčenia IČ DPH bez ďalšieho nepreukazuje splnenie podmienok na oslobodenie dodávok tovaru od DPH a v tejto súvislosti poukázal žalovaný na rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 6Sžfk/68/2020. 34. K vyjadreniu žalovaného sa replikou vyjadril žalobca dňa 01. augusta 2022, v ktorej poukázal, že správca dane vedel, že nestíha dodržať zákonnú jednoročnú lehotu na vykonanie daňovej kontroly, a preto čisto formálne predčasne vydal a doručil Protokol z daňovej kontroly a žalovaný ho svojím rozhodnutím odobril. Následne fakticky správca dane pokračoval proti vôli žalobcu vo vykonávaní úkonov daňovej kontroly len vo vyrubovacom konaní. Uvedené má za následok poznačenie celej daňovej kontroly nezákonnosťou. 35. Ďalej žalobca zopakoval, že z obsahu spisu jednoznačne vyplýva, že správca dane vo svojich záveroch zahrnul skutočnosťami o podvodnom konaní v reťazci transakcie, a preto bol povinný skúmať zavinenie žalobcu o vedomosti a možnosti vedomosti o tom, že sa zúčastní na podvodnom konaní. 36. V súvislosti s odberateľom spoločnosti UNISEK žalobca poukázal na rovnaké skutočnosti, aké boli predmetom žalobného návrhu, pričom zopakoval, že za obzvlášť dôležité považuje navrhované dôkazy na dokazovanie zistenia vzťahu N. O. k odberateľovi UNISEK a predloženie platného IČ DPH. 37. Žalovaný sa k replike žalobcu písomne nevyjadril. IV. Konanie na správnom súde 38. Krajský súd v Trnave uznesením č.k. 20S/21/2022-81 zo dňa 11. júla 2022, právoplatným dňa 18. júla 2022, priznal žalobe odkladný účinok, a to až do právoplatnosti rozhodnutia správneho súdu vo veci samej. 39. Podľa § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, začal s účinnosťou od 01. júna 2023 vykonávať svoju činnosť Správny súd v Bratislave, na ktorý prešiel od 01. júna 2023 výkon súdnictva v správnej agende z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Trnave a Krajského súdu v Nitre. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená do senátu 3S správneho súdu. Pred Správnym súdom v Bratislave je prejednávaná vec vedená pod sp. zn. TT-20S/21/2022. V. Právne posúdenie
40. Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“), ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10, § 13 ods. 1 SSP preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného vrátane konania, ktoré mu prechádzalo a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 41. Správny súd rozhodol o žalobe bez nariadenia pojednávania dňa 31. augusta 2023, nakoľko boli splnené podmienky podľa § 107 ods. 2 v spojení s § 137 ods. 4 SSP. Právny zástupca žalobcu v priebehu konania súdu podaním zo dňa 06. marca 2023 oznámil, aby súd vo veci nenariaďoval pojednávanie a žalovaný sa k nariadeniu pojednávania nevyjadril. Miesto a čas verejného vyhlásenia rozsudku bolo dňa 06. júla 2023 oznámené na úradnej tabuli súdu a súčasne zadané na zverejnenie na webovom sídle Ministerstva spravodlivosti Slovenskej republiky. 42. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 43. Podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov l až 4 a) kópiou faktúry, b) dokladom o odoslaní tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, alebo kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom; ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom, c) potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ; toto potvrdenie musí obsahovať 1. meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, 2. množstvo a druh tovaru, 3. adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, 4. meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis, 5. evidenčné číslo pozemného motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru, a d) inými dokladmi, najmä zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar, dokladom o platbe za prepravu tovaru. 44. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci ako je elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnu bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí. 45. Podľa § l9 ods. l prvá veta zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. 46. Podľa § 22 ods. l zákona o DPH základom dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. Do základu dane sa zahŕňa aj dotácia alebo príspevok, ktorý dodávateľ prijal alebo má prijať k cene tovaru alebo služby. 47. Pri preverovaní splnenia podmienok, za ktorých je oslobodené od DPH dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu ako i pri preverovaní splnenia podmienok, za ktorých vzniká právo odpočítať DPH z tovaru alebo zo služby postupuje správca dane v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona o správe daní. 48. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo.
49. Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. 50. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 51. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku dokazovanie vedie správca dane, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 52. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 53. Podľa § 61 ods. 1 písm. b) daňového poriadku správca dane daňové konanie môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. 54. Podľa § 61 ods. 5 daňového poriadku ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. 55. Podľa § 46 ods. 10 prvá a druhá veta daňového poriadku lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. 56. Správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu týkajúcu sa DPH so zameraním na dodržiavanie zákona o DPH za zdaňovacie obdobie január 2016. Daňová kontrola začala na základe Oznámenia o daňovej kontrole č. 102356284/2019 zo dňa 14. októbra 2019 a na základe oznámenia o zmene termínu začatia daňovej kontroly č. 102440074/2019 zo dňa 25. októbra 2019. 57. Výsledkom daňovej kontroly bol Protokol č. 102016945/2020 zo dňa 21. decembra 2020, ktorý bol zaslaný žalobcovi spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v Protokole, ktorý bol doručený daňovému subjektu, t. j. žalobcovi 04. januára 2021. 58. Žalobca v lehote stanovenej správcom dane vo výzve doručil správcovi dane vyjadrenie k zisteniam uvedeným v Protokole, pričom správca dane sa s námietkami, návrhmi, ktoré boli zo strany žalobcu navrhnuté oboznámil a následne prerušil vyrubovacie konanie v súvislosti so žiadosťami o MVI. Daňová kontrola bola prerušená dňa 22. júna 2020 a 11. augusta 2020, kedy pominuli dôvody, bolo oznámené žalobcovi, že v daňovej kontrole sa pokračuje. 59. Dňa 20. júla 2021 boli prerokované so žalobcom pripomienky, o čom bola vyhotovená Zápisnica č. 101274442/2021 a následne správca dane vydal prvostupňové rozhodnutie. 60. Správny súd ďalej zistil, že za zdaňovacie obdobie január 2016 si daňový subjekt, t. j. žalobca uplatnil oslobodenie od DPH podľa § 43 zákona o DPH na dodávky tovaru do iného členského štátu pre odberateľa spoločnosť UNISEK EOOD deklarované faktúrami č. 16004 dátum dodania 07. januára 2016, s celkovou cenou zdaniteľného obchodu 4.676,40 eur, č. 16006 dátum dodania 08. januára 2016, s celkovou cenou zdaniteľného obchodu 4.988,16 eur, č. 16007 dátum dodania
09. januára 2016, s celkovou cenou zdaniteľného obchodu 4.969,52 eur, č. 16025 dátum dodania 22. januára 2016 s celkovou cenou zdaniteľného obchodu 4.966,80 eur, č. 16027 dátum dodania 23. januára 2016, s celkovou cenou zdaniteľného obchodu 3.873,36 eur a č. 16028 dátum dodania 24. januára 2016, s celkovou cenou zdaniteľného obchodu 2.669,44, ktorých predmetom boli rôzne cukrovinky. 61. Spolu s faktúrami predložil žalobca správcovi dane medzinárodné nákladné listy tzv. CMR listy, potvrdenie o prijatí tovaru odberateľom podpísané L. M. s adresou miesta ukončenia prepravy D. L. XX, I. - P., D., príjmové pokladničné doklady vystavené daňovým subjektom, výdajky zo skladu vystavené daňovým subjektom s pečiatkou spoločnosti s názvom UNISEK OOD, splnomocnenie zo dňa 01. októbra 2015, výpis z bulharského obchodného registra spoločnosti UNISEK, dodávateľská zmluva zo dňa 01. októbra 2015 a sms komunikáciu medzi L. M. a G. E., potvrdenie cudzineckej polície o ubytovaní L. M. a K. I. I. na Slovensku v kontrolovanom zdaňovacom období, fotografie auta s bulharskými evidenčnými číslami a neidentifikovateľnými osobami pri aute. 62. Predmetom posudzovaných obchodov, ktoré sa mali uskutočniť medzi žalobcom a deklarovaným bulharským odberateľom UNISEK, bolo dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu EÚ (Bulharska). Žalobca si z tejto transakcie uplatnil oslobodenie od dane, pričom predložil doklady a písomnosti na preukázanie splnenia podmienok podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH. 63. Vo vzťahu k uvedenému správny súd v prvom rade považuje za potrebné pripomenúť, že dôkazné bremeno v daňovom konaní na preukázanie rozhodujúcich skutočností pre správne určenie dane, v danom prípade podmienok pre oslobodenie od dane stanovených zákonom o DPH, zaťažuje daňový subjekt (§ 24 ods. 1 daňového poriadku). Dokazovanie, ktoré vykonáva správca dane, následne slúži na verifikáciu skutočností a dokladov predložených daňovým subjektom. Ak zistenia, ktoré vyplynú z dokazovania, vedú k objektívnym, skutkovo podloženým pochybnostiam o tvrdeniach a dokladoch daňového subjektu, musí byť umožnené daňovému subjektu tieto pochybnosti vyvrátiť, chýbajúce údaje alebo dôkazy doplniť a nejasnosti vysvetliť (§ 46 ods. 5 daňového poriadku). 64. Podmienky oslobodenia od dane pri dodávkach do iného členského štátu (tzv. intrakomunitárne dodávky) aj spôsob preukazovania dodania tovaru do iného členského štátu upravujú ustanovenia § 43 ods. 1 a ods. 5 zákona o DPH. Pri aplikácii týchto ustanovení je treba mať na zreteli ciele Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a tiež jej interpretačné pravidlá vyplývajúce najmä z judikatúry Súdneho dvora EÚ. Podľa ustanovenia § 43 ods. 4 zákona o DPH a nasl. je dodanie tovaru do iného členského štátu oslobodené od dane v štáte odoslania a zdanené v štáte nadobudnutia, ak je nadobúdateľom osoba identifikovaná na daň v tomto členskom štáte. Oslobodenie dodávky v rámci Európskeho spoločenstva zodpovedajúce nadobudnutiu v rámci spoločenstva umožňuje zamedziť dvojitému zdaneniu, a v nadväznosti na to tiež porušeniu zásady daňovej neutrality, ktorá je súčasťou spoločného systému DPH. Úmyslom úpravy zdaňovania intrakomunitárnych obchodov je zabezpečiť, aby dodávky tovaru v rámci územia Európskej únie podliehali DPH len v štáte určenia (spotreby). 65. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ (napr. rozsudok vo veci C-409/04 Teleos plc a iní), ako aj z ustálenej rozhodovacej praxe najvyššieho súdu (napr. rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 5Sžf/27/2016 zo dňa 28. marca 2017, rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 8Sžf/7/2015 zo dňa 26. januára 2017) vyplýva, že na to, aby dodanie tovaru identifikovanej osobe pre daň v inom členskom štáte mohlo byť oslobodené od dane, musí sa tovar odoslať alebo prepraviť z jedného členského štátu do druhého členského štátu (to znamená, že musí fyzicky opustiť územie Slovenskej republiky) a taktiež tento tovar musí byť dodaný osobe identifikovanej pre daň v inom členskom štáte. Pojem osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte treba vykladať tak, aby bol naplnený účel európskej úpravy, t. j. prenos daňových príjmov do štátu určenia (spotreby) tovaru, pričom osobou povinnou odviesť daň za intrakomunitárnu dodávku bude len tá osoba, ktorá je platiteľom DPH. Podľa rozsudku Súdneho dvora EÚ C-409/07 zo dňa 27. septembra 2007 vo veci Teleos plc. a ďalší nie je v rozpore s právom spoločenstva požadovať, aby dodávateľ prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode, nakoľko intrakomunitárne dodania tovarov cez hranice členských štátov nie sú monitorované a preto nie je možné vylúčiť riziko daňových podvodov. Pod daňovým podvodom sa tu myslí účasť dodávateľa (vedomá či nevedomá) na nedovolenom daňovom úniku u odberateľa, ktorý únik nie je spojený s bežnou platobnou neschopnosťou odberateľa pri štandardných obchodných podmienkach. Z judikatúry Súdneho
dvora EÚ možno vyvodiť, že zodpovednosť za konanie obchodného partnera (odberateľa) nemožno pričítať na ťarchu dobromyseľného dodávateľa, avšak pod podmienkou, že tento prijal všetky rozumné opatrenia v záujme zabránenia svojej participácii na nedovolenom daňovom úniku u odberateľa. Tu je namieste očakávať od dodávateľa napr. preverenie, že odberateľ reálne existuje a obchoduje s daným tovarom, či je platiteľom DPH, či komunikuje z verejne dostupných adries, prípadne či osoby, ktoré v jeho mene konajú, sú skutočne oprávnené tak robiť. Ide pritom len o niektoré z možných opatrení, keďže tieto je potrebné posudzovať vždy s ohľadom na konkrétne okolnosti prípadu. 66. Spôsob preukazovania realizácie intrakomunitárnej dodávky (v zmysle uskutočnenia prepravy tovaru do iného členského štátu) závisí podľa citovaných ustanovení zákona o DPH od toho, či prepravu vykonal dodávateľ, odberateľ alebo na účet niektorého z nich iná osoba (prepravca). V prejednávanej veci malo dôjsť k uzavretiu kúpnej zmluvy medzi žalobcom a spoločnosťou UNISEK so sídlom v Bulharsku, pričom podľa rámcovej dodávateľskej zmluvy mal vykonanie prepravy zabezpečovať sám odberateľ prostredníctvom požičaných osobných áut s bulharskými EČV. Žalobca v priebehu daňovej kontroly preukazoval realizáciu obchodu, prepravu a dodanie tovaru spoločnosti UNISEK faktúrami, dodacími listami - výdajkami k dodanému tovaru, fotodokumentáciou nakladania tovaru do vozidiel s bulharskými EČV a medzinárodným prepravným dokladom (CMR), s údajom o mieste určenia tovaru: Sofia, Bulharsko. Všetky doklady boli v mene odberateľa podpísané a potvrdené L. M. ako splnomocnencom odberateľa. 67. Právnym dôvodom neuznania oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu teda bolo v prejednávanom prípade nepreukázanie zákonných podmienok na oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH, presnejšie, nepreukázanie dodania tovaru do iného členského štátu deklarovanému nadobúdateľovi - identifikovanému pre DPH v tomto inom členskom štáte. Pochybnosti správcu dane o naplnení podmienky reálneho dodania tovaru deklarovanému odberateľovi v Bulharsku vyvstali predovšetkým zo skutočnosti, že konateľ odberateľa poprel akúkoľvek vedomosť o obchodnom vzťahu so žalobcom a pred dožiadaným bulharským správcom dane tvrdil, že nesplnomocnil L. M. ani inú osobu na realizáciu obchodu so žalobcom a nepotvrdil nakladanie s tovarom ani zaplatenie faktúr žalobcu. Zo skutkových zistení správcu dane je zrejmé, že spoločnosť UNISEK nepriznala a teda ani nezdanila u bulharského správcu dane nadobudnutie predmetného tovaru od žalobcu, ktorý si tu uplatnil oslobodenie od dane z titulu intrakomunitárnej dodávky. Spoločnosť UNISEK naopak po začatí preverovania dodávky na základe medzinárodného dožiadania signalizovala bulharským orgánom činným v trestnom konaní zneužitie svojho obchodného mena pri tejto transakcii, ktorú v celom rozsahu poprela. Pre posúdenie oprávnenosti nároku žalobcu na oslobodenie od dane preto bolo kľúčové preveriť, či osoby, ktoré jednali so žalobcom pri realizácii obchodov, konali s právnymi účinkami pre spoločnosť UNISEK, prípadne v mene iného subjektu registrovaného na DPH v Bulharsku. 68. Vychádzajúc z uvedeného správny súd dospel k záveru, že na podklade skutkových zistení správcu dane, nie je možné konštatovať, že žalobca v daňovom konaní preukázal uskutočnenie intrakomunitárnej dodávky a prepravu tovaru do iného členského štátu (Bulharska) odberateľovi registrovanému pre DPH v tomto štáte. Vo vzťahu k uvedenému je potrebné poukázať na to, že žalobca pri uzatváraní kúpnej zmluvy konal s osobou L. M., o ktorej vedel, že nie je štatutárnym zástupcom odberateľa, a ktorej oprávnenie konať v mene spoločnosti, doložené písomným splnomocnením bez úradného overenia podpisu splnomocniteľa, si nepreveril priamo u deklarovaného odberateľa. Celé dojednanie obchodu s cukrovinkami prebehlo len na základe telefonickej komunikácie a textových správ s osobami, ktoré kontaktovali žalobcu tvrdiac, že chcú nadviazať obchodnú spoluprácu ako splnomocnení zástupcovia spoločnosti UNISEK. Nebolo preukázané, že by sa žalobca pred uzavretím zmluvy alebo v priebehu jej napĺňania až po odovzdanie tovaru na prepravu spojil (napr. prostredníctvom oficiálnej e-mailovej, osobne alebo aspoň telefonickej komunikácie) s osobou oprávnenou podľa údajov z obchodného registra konať za spoločnosť odberateľa (I. K.), aby sa presvedčil, či vôbec uzatvára kontrakt s tým, kto je uvedený na dokladoch. Takéto konanie je nielen mimoriadne neobozretné z hľadiska rizika zapojenia sa do podvodnej daňovej schémy, ale robí úplne opodstatnenou zásadnú pochybnosť správcu dane o tom, či dodávka tovaru a jeho preprava bola uskutočnená k deklarovanému odberateľovi s registráciou pre daň v inom členskom štáte (Bulharsku), na ktorého by prešla povinnosť odviesť daň za intrakomunitárnu dodávku v štáte spotreby tovaru. Z režimu DPH totiž logicky plynie, že ak v okolnostiach prípadu daňovú povinnosť nemá mať žalobca z titulu vývozu tovaru platiteľovi dane v Bulharsku, potom musí preukázať uzavretie obchodu s registrovaným platiteľom dane v Bulharsku a súčasne odoslanie tovaru na prepravu
tomuto odberateľovi (a tým zároveň prenos daňovej povinnosti na odberateľa). Toto však predloženými dokladmi jednoznačne preukázané nebolo. 69. Ak aj správny súd vezme do úvahy možnú motiváciu deklarovaného odberateľa nepriznať intrakomunitárnu dodávku za účelom vyhnutia sa daňovej povinnosti, aj tak musí zotrvať na tom, že nadobudnutie a prevzatie tovaru spoločnosťou UNISEK od žalobcu zostalo pochybné, pričom žalobca, ktorého v tomto smere zaťažovalo v daňovom konaní dôkazné bremeno, tieto pochybnosti nevyvrátil hodnovernými dôkazmi. Pri pohľade na dôkaznú situáciu prejednávaného prípadu správny súd konštatuje, že niet žiadneho dôkazu v súvislosti s posudzovanými dodávkami, ktorý by spoľahlivo prepojoval žalobcu priamo so spoločnosťou UNISEK a nestál by na osobe L. M., ktorého prepojenie na deklarovaného odberateľa taktiež nie je ničím hodnoverne doložené. Splnomocnenie vystavené pre menovaného, bez spoľahlivého overenia podpisu štatutárneho zástupcu spoločnosti na tejto plnej moci, prípadne následného preverenia jej autenticity u samotného odberateľa, v spojitosti s neskorším zistením, že skutočný konateľ spoločnosti I. K. poprel uzavretie obchodu i udelenie splnomocnenia, nemožno vyhodnotiť ako preukazujúce, že L. M. pri jednaní so žalobcom zastupoval spoločnosť UNISEK, bol oprávnený v jej mene a na jej účet uzavrieť zmluvu o dodávkach tovaru a dojednať jeho prepravu do Bulharska. Rovnako skutočnosť, že v daňovom konaní nebol preukázaný vzťah N. O. k spoločnosti UNISEK v dôsledku úmrtia menovaného, ťaží nie správcu dane, ale žalobcu, ktorý niesol v konaní dôkaznú povinnosť na preukázanie hmotnoprávnych podmienok pre oslobodenie od dane. 70. Podľa názoru správneho súdu je veľmi pravdepodobné, že žalobca bol predloženou plnou mocou bez overenia podpisu splnomocniteľa uvedený L. M. do omylu, že menovaný je zástupcom spoločnosti UNISEK oprávneným vystupovať v jej mene. Jeho oprávnenie konať za spoločnosť však bolo s ohľadom na vyjadrenie konateľa tejto spoločnosti I. K. zásadne spochybnené. Keďže L. M. je podozrivý z neoprávneného vystupovania za spoločnosť UNISEK, celkom pochopiteľne nemôžu byť práve jeho písomné čestné vyhlásenia, napr. ohľadom účelu jeho cesty na Slovensko, dôkazom o tom, že bol oprávnený vlastnými úkonmi voči žalobcovi zaväzovať spoločnosť. Takéto oprávnenie mohol nadobudnúť len od štatutára spoločnosti, nie od N. O., s ktorým L. M. podľa vlastného vyjadrenia vo veci obchodov so žalobcom komunikoval, odovzdával mu tovar a prijímal od neho hotovosť na úhradu faktúr od žalobcu. Ani sám L. M. netvrdil, že by bol konaním za spoločnosť UNISEK splnomocnený konateľom tejto spoločnosti a ani z jeho vyjadrení nevyplýva nič, čo by robilo hodnoverným jeho prepojenie na spoločnosť, keďže podľa vlastného vyjadrenia pomáhal na Slovensku vybavovať obchody pre známeho, ktorým zrejme bol N. O.. Vzťah zomrelého N. O. k spoločnosti UNISEK, ktorý údajne mohol byť jej zamestnancom, nebol objasnený, pričom o preukázaní jeho oprávnenia záväzne konať za túto spoločnosť, prípadne splnomocňovať v mene spoločnosti iné osoby (napr. L. M.), sa nedá uvažovať ani len v náznakoch. Naopak z pohľadu správneho súdu je, aj vo vzťahu k tejto osobe, relevantné vyjadrenie konateľa spoločnosti UNISEC, ktorý potvrdil, že nesplnomocnil žiadnu osobu konaním v mene tejto spoločnosti, so žalobcom nemal v období od 01. júla 2015 do 30. júna 2016 žiadny obchodný vzťah a v jeho účtovníctve sa žiadne doklady vo vzťahu k žalobcovi nenachádzajú (vyjadrenie zo dňa 10. mája 2016), čo súčasne vylučuje, že N. O. konal v mene spoločnosti UNISEC. Toto všetko samozrejme bolo predmetom dôkaznej povinnosti žalobcu, a preto správca dane nepostupoval v rozpore s daňovým poriadkom (§ 24 ods. 1), keď iniciatívne neskúmal, kto ešte bol oprávnený konať za spoločnosť UNISEK. Správny súd má za to, že ďalšie dokazovanie údajného pracovnoprávneho vzťahu nebohého N. O. s UNISEK nebolo povinnosťou správcu dane a k ničomu, pre vec relevantnému, by neviedlo, pretože ani existencia takéhoto pracovnoprávneho vzťahu by nepreukazovala oprávnenie L. M. konať za spoločnosť. 71. Podľa rozhodovacej praxe Súdneho dvora EÚ nič nebráni tomu, aby sa dodávateľovi zamietlo priznanie práva na oslobodenie od dane v prípade dodania v rámci EÚ, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že tento si nesplnil povinnosti, ktoré mu boli uložené v oblasti dokazovania, alebo že vedel alebo mal vedieť, že plnenie, ktoré uskutočnil, bolo súčasťou podvodu, ktorý spáchal nadobúdateľ, a neprijal všetky opatrenia, ktoré od neho bolo možné rozumne požadovať na zabránenie jeho vlastnej účasti na tomto podvode (rozsudok SD EÚ vo veci C-273/11 Mecsek-Gabona, bod 55). Preto správny súd zdôrazňuje, že dôvodom nepriznania oslobodenia od dane v prejednávanom prípade nebola účasť žalobcu na nedovolenom daňovom úniku (podvode na DPH) u deklarovaného odberateľa, ale nepreukázanie uskutočnenia dodávky tomuto odberateľovi, resp. inému platiteľovi dane v inom členskom štáte EÚ. Preto nie je relevantné venovať sa tomu, či žalobca vedel alebo mal vedieť, že plnenie, ktoré uskutočnil, bolo súčasťou podvodu na dani zo strany deklarovaného odberateľa a či
prijal všetky opatrenia, ktoré od neho bolo možné rozumne požadovať na zabránenie tomuto podvodu (rozsudok SD EÚ vo veci C-273/11 Mecsek-Gabona, bod 54). 72. V ďalšom ohľadom jednotlivých námietok, ktoré vzniesol žalobca v žalobe, správny súd uvádza nasledovné: Čo sa týka námietky nedodržania zákonnej lehoty na skončenie daňovej kontroly, správny súd túto námietku nepovažuje za dôvodnú, keďže z obsahu spisového materiálu jednoznačne vyplýva, že daňová kontrola bola začatá na základe oznámenia o daňovej kontrole č. 102356284/2019 zo dňa 14. októbra 2019 a oznámením o zmene termínu začatia daňovej kontroly č. 102440074/2019 zo dňa 25. októbra 2019, a to dňa 25. novembra 2019. Daňová kontrola bola ukončená doručením protokolu dňa 04. januára 2021, pričom v období od 22. júna 2020 do 11. augusta 2020 bola daňová kontrola prerušená z dôvodu zabezpečenia medzinárodnej výmeny informácií, a teda toto obdobie sa do doby daňovej kontroly nezapočítava, a teda daňová kontrola trvala celkovo, mimo obdobia prerušenia, 357 dní, a teda zákonná lehota v trvaní 1 roka bola podľa názoru správneho súdu dodržaná. 73. Pokiaľ ide o námietku, že správca dane pokračoval vo vykonávaní dokazovania aj vo vyrubovacom konaní, a tým je celé konanie poznačené nezákonnosťou, správny súd k tejto procesnej námietke uvádza, že vo vzťahu k vyrubovaciemu konaniu daňová kontrola je jedným z najvýznamnejších nástrojov, ktorým správca disponuje, aby zistil alebo preveril základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, pričom vo vyrubovacom konaní nie je dôvod opätovne vykonávať dokazovanie, ktoré už prebehlo v rámci daňovej kontroly. Avšak pokiaľ sa vyskytnú nové skutočnosti, ktoré správca dane zistí vo vyrubovacom konaní, tak môže v tomto vyrubovacom konaní vykonať ďalšie dokazovanie a nie je nejako obmedzený vo svojom procesnom práve doplniť dokazovanie o skutočnosti, ktoré vyšli najavo po skončení daňovej kontroly v rámci vyrubovacieho konania. 74. V súvislosti s námietkou týkajúcou sa toho, že správca dane do protokolu nezahrnul vyjadrenia žalobcu k priebehu daňovej kontroly, táto skutočnosť je tiež podľa názoru správneho súdu skutočnosťou, ktorá nemôže ovplyvniť meritórne rozhodnutie vo veci, keďže z vyjadrenia správcu dane, ako aj žalovaného vyplýva, že vyjadrenia žalobcu, zistenia správcu dane v priebehu daňovej kontroly sa týkali dôkazov a návrhov ohľadne blokového konania pokuty pre L. M. a správca dane vyhodnotil, že tieto skutočnosti nemajú vplyv na výsledky daňovej kontroly, a preto bez toho, aby k týmto vyjadreniam zaujal stanovisko, protokol vydal. 75. Pokiaľ ide o námietku žalobcu, že správca dane vydal protokol len pár dní potom, ako došlo k oboznámeniu žalobcu so zisteniami z daňovej kontroly a protokol, ktorý obsahoval 160 strán nemohol byť v takomto krátkom období vypracovaný, a teda, že správca dane tento protokol už mal vyhotovený, správny súd poznamenáva, že zo zákona nič nebráni správcovi dane, aby si vypracoval koncept protokolu, ktorý následne po oboznámení sa s výsledkami daňovej kontroly, správca dane vydá, a teda skutočnosť, že protokol, ktorý obsahoval 160 strán mohol mať správca dane ako koncept pripravený a nič mu nebránilo, aby následne po splnení zákonných podmienok oboznámil žalobcu so zisteniami z daňovej kontroly a následne tento protokol vydal. 76. Ohľadom námietky žalobcu, že sa nezúčastnil výsluchu svedka G. E. dňa 29. júla 2020, správny súd uvádza, že z obsahu spisového materiálu bolo zistené, že správca dane vyhodnotil tento výsluch ako listinný dôkaz, a teda nebolo povinnosťou správcu dane predvolávať žalobcu na tento úkon, keďže tento úkon bol vykonávaný v rámci inej daňovej kontroly, týkajúcej sa iného daňového subjektu a s listinným dôkazom sa mohol žalobca oboznámiť pri oboznámení s výsledkami daňovej kontroly, čo žalobca ani nepopiera, že spravil prostredníctvom svojho právneho zástupcu. 77. Vo vzťahu k odberateľovi spoločnosti RELTIH, námietky, ktoré podal žalobca v tomto konaní sú irelevantné, pretože predmetná žalobná námietka nesúvisí s kontrolovaným daňovým obdobím január 2016 a žalobca v tomto období nedeklaruje intrakomunitárne dodanie tovaru tomuto odberateľovi, a teda správny súd považuje za zbytočné sa k tejto námietke vyjadrovať. 78. Ku námietke žalobcu, že tento predložil dôkazy o tom, že spoločnosť UNISEK používala pečiatku spoločnosti UNISEK EOOD, a že za tým účelom zabezpečil z Bulharskej zbierky listín doklady, ktoré túto skutočnosť preukazujú, správny súd rovnako ako žalovaný poukazuje na to, že žalobca doložil doklady, ktoré sa datujú na rok 2011 a 2012, kde ešte táto spoločnosť UNISEK EOOD bola registrovaná. Mal
zrušenú registráciu až 12. júla 2012, a teda tieto doklady sa netýkajú januára 2016, teda kontrolovaného zdaňovacieho obdobia. 79. Pokiaľ ide o fotografie, ktoré mali preukazovať skutočnosť, že svedkyňa K. I. sa reálne nachádzala v skladoch žalobcu pri nakládke tovaru pre dodávateľa spol. UNISEK, tak správny súd vyhodnotil túto argumentáciu ako dôkaz, ktorý nepotvrdzuje aj v prípade, že by na fotografii bola táto osoba, že tovar žalobca skutočne dodal spoločnosti, ktorú deklaroval na dodávateľských a odberateľských listoch. 80. Správny súd dospel k záveru, že z administratívneho spisu vyplýva, že správca dane aplikujúc zásadu voľného hodnotenia dôkazu podľa § 2 ods. 3 daňového poriadku s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, vykonal rozsiahle dokazovanie. Záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností týkajúcich sa prepravy predmetného tovaru na územie Bulharskej republiky urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. 81. Čo sa týka námietky žalobcu, že žalobca disponoval originálom, resp. fotokópiou kartičky IČ DPH a v tejto súvislosti poukázal žalobca na rozsudok najvyššieho súdu sp. zn. 6Sžfk/68/2020, ktorý zrušil rozsudok Krajského súdu v Trnave sp. zn. 20S/132/2019 zo dňa 06. mája 2020 práve z toho dôvodu, že správny súd, resp. správne orgány sa nezaoberali dôsledne otázkou držby tejto kartičky, tak správny súd poznamenáva, že žalobca v súvislosti s touto námietkou poukazuje, že kasačný súd súhlasil s námietkou žalobcu, že skutočnosť, že žalobca mal, resp. má k dispozícii originál kartičky IČ DPH bulharskej odberateľskej spoločnosti je okolnosťou, ktorá z hľadiska skutkových okolností sa javí natoľko relevantnou, že táto mala byť predmetom hodnotenia v rámci konania pre orgány verejnej moci. 82. Tu správny súd poznamenáva, že z uvedeného rozsudku vyplýva síce táto skutočnosť, avšak kasačný súd v tejto otázke ďalej uviedol, čo už žalobca v danom prípade nespomína, že samotná držba tejto kartičky IČ DPH, prípadne jej fotokópie bez ďalšieho nepreukazuje splnenie podmienok na odpočítanie DPH. Naopak v obchodnom styku sa javí ako neobvyklé práve to, aby mal dodávateľ v držbe originál osvedčenia o registrácii odberateľa pre DPH. Bod 38. rozsudku sp. zn. 6Sžfk/68/2020. 83. V bode 40. okrem toho kasačný súd v súvislosti s osobou N. O. konštatoval, že skutočnosť, či N. O. bol zamestnancom spoločnosti UNISEK by bola relevantnou primárne v prípade, keby obchodné transakcie so žalobcom realizoval v mene spoločnosti UNISEK priamo N. O., čo však v rámci konania nebolo ani tvrdené, ani preukázané. 84. Vychádzajúc z uvedených skutočností správny súd dospel k záveru, že nemožno prisvedčiť žiadnej zo vznesených žalobných námietok, preto správny súd žalobu zamietol ako nedôvodnú podľa § 190 SSP. 85. O náhrade trov konania správny súd rozhodol podľa § 168 SSP a úspešnému žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania, pretože nezistil dôvod, podľa ktorého možno spravodlivo požadovať od žalobcu, aby mu nahradil trovy konania. 86. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 ods. 4 SSP).
(§ 139
Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť do 30 dní od jeho doručenia, na Správny súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva
(sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.