Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave TT-20S/24/2022 2022200055 19. 07. 2023 JUDr. Jeannette Hajdinová ECLI:SK:SpSBA:2023:2022200055.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave, v senáte zloženom z predsedníčky senátu: JUDr. Jeannette Hajdinovej a členov senátu Mgr. Pavla Ištóka a JUDr. Ivany Hauerlandovej PhD., v právnej veci žalobkyne: A. B., nar. XX.X.XXXX, bytom: C. D. XXXX/XX, E., právne zastúpená: advokátska kancelária KADUC & PARTNERS, s. r. o., so sídlom Trojičné námestie 4, 917 01 Trnava, IČO: 50 290 762, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100135464/2022 zo dňa 21.1.2022, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . II. Žalovanému sa právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Trnava ako prvostupňový správny orgán rozhodnutím č. 101347151/2021 zo dňa 29.7.2021 podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len DP alebo Daňový poriadok) vyrubil žalobkyni rozdiel dane v sume 2.793,73 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2016. 2. Prvostupňový správny orgán svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že na základe vykonaného dokazovania v rámci daňovej kontroly zistil, že podmienky na oslobodenie dodávok sporného tovaru do iného členského štátu deklarovaných spornými faktúrami neboli splnené. 3. Výsledky šetrenia bulharskej finančnej správy nepotvrdili reálnosť intrakomunitárneho dodania tovaru deklarovanému nadobúdateľovi spoločnosti RELTIH EOOD, bul. Tsarigradsko shose 425, 1138 SOFIA, Bulharsko, IČ DPH: A. (ďalej len „RELTIH“), pretože osoba oprávnená konať za danú spoločnosť neposkytla žiadne vysvetlenie, účtovníctvo či iné dôkazy o reálnom nadobudnutí tovaru. Konateľ nepotvrdil pravdivosť tvrdení F. G. o práve konať za spoločnosť RELTIH vo vzťahu k slovenskej firme A. B. ani o pravosti pečiatok uvedených na predložených dokladoch slovenského daňového subjektu. Bolo na daňovom subjekte, akým spôsobom si overí dôveryhodnosť osôb, s ktorými vstupuje do obchodných vzťahov. Vzhľadom na to, že výpis z bulharského obchodného registra je verejne dostupnou listinou a túto mali predložiť daňovému subjektu Rumen Filipov a Polia Saveva, daňový subjekt mal vedomosť o tom, že konateľom spoločnosti RELTIH je B. H. G., preto nemožno považovať za obozretnosť daňového subjektu, keď sa uspokojil s úradne neovereným splnomocnením a predmetné splnomocnenie si neoveril u konateľa spoločnosti RELTIH hneď na začiatku obchodnej spolupráce. O neobozretnosti daňového subjektu svedčí aj akceptovanie dokumentov o novom obchodnom partnerovi RELTIH od osoby,
ktorá nemala žiadnu právomoc konať za daného partnera a sama aj túto možnosť konania poprela. Bolo potrebné, aby sám daňový subjekt preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti. Znalosť obchodných partnerov je základným predpokladom riadneho obchodného styku. Ak sa daňový subjekt nespráva pri obchodovaní obozretne, je nutné vychádzať z toho, že akceptoval aj možnosť, že sa stane súčasťou neserióznych obchodných transakcií, a preto musí znášať toto svoje podnikateľské riziko aj v tom, že mu uplatňované právo na oslobodenie od dane nemusí byť priznané. Keďže ako uvádza daňový subjekt, I. B. (manžel daňového subjektu) komunikoval s F. G., bolo preto napríklad aj v jeho možnosti požiadať o kontakt na konateľa spoločnosti RELTIH za účelom preverenia splnomocnených osôb. Okolnosti deklarované daňovým subjektom týkajúce sa predloženého potvrdenia zo dňa 5.6.2017, kedy daňový subjekt požaduje od konateľa spoločnosti RELTIH vlastnoručne podpísať ním vypracované potvrdenie vyhotovené v Sofií, 5.6.2017, nie sú vierohodné, keďže nepreukázal, že písomnosť skutočne aj konateľovi bulharského odberateľa bola doručená a že podpis je skutočne jeho, t. j. že bol overený príslušným orgánom. Predložené listinné dôkazy sú použiteľné len vtedy, ak údaje v nich uvedené pravdivo odrážajú skutočnosť a musia byť nespochybniteľné. Technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či predmetné splnomocnenie bolo skutočne udelené oprávnenou osobou. Úlohou správcu dane pri posudzovaní práva na oslobodenie dodávok tovaru od DPH je vychádzať nielen z dokladov predložených daňovým subjektom, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom neabsentuje materiálny podklad. Nie je však povinnosťou správcu dane vyhľadávať za daňový subjekt dôkazy, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú tvrdenie daňového subjektu o tom, že sporný tovar bol dodaný deklarovanému nadobúdateľovi v inom členskom štáte. Primárne je nutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených podmienok právo na oslobodenie od dane (je iniciátorom oslobodenia dane) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že oslobodenie od dane si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stavených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočnosti a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť právo na oslobodenie od dane uznané ako oprávnené. Vzhľadom na to, že dodanie sporného tovaru deklarovanému nadobúdateľovi, spoločnosti RELTIH, sa nepreukázalo, nemožno konštatovať, že daňovým subjektom predložené dôkazy pravdivo odrážajú skutočnosť. Správca dane vykonal dokazovanie podľa § 24 DP v súlade so zásadami správy daní uvedenými v § 3 DP; záver, ktorý správca dane vyvodil zo zisteného skutkového stavu, zodpovedá zásadám logického myslenia a právneho uváženia a je v súlade s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o DPH). Správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 3 DP rešpektujúc povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, pričom dbal na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňového subjektu. Z ustanovenia § 43 zákona o DPH vyplýva, že ak ide o odoslanie tovaru pri oslobodení od DPH, je nevyhnutné v daňovom konaní skúmať naplnenie dvoch podmienok, a to prechod práva nakladať s tovarom ako vlastník na nadobúdateľa a zároveň fyzický pohyb tovaru. V § 43 ods. 5 zákona o DPH sa uvádza zoznam dokladov, ktorými je daňový subjekt povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu. Nestačí preto iba formálne preukázanie (faktúra, zmluva, dodací list a pod.), že tovar skutočne fyzicky opustil územie SR a bol dodaný (podľa faktúry) nadobúdateľovi, na ktorého prešlo právo nakladať s tovarom ako vlastník. Nakoľko pri intrakomunitárnych obchodoch prechod tovarov cez hranice jednotlivých štátov nie je sledovaný, nie je v rozpore so zákonom (Daňový poriadok, zákon o DPH) a právom Európskeho spoločenstva požadovať, aby sa daňový subjekt, ktorý vystupuje ako dodávateľ, uistil o dôveryhodnosti svojho partnera. Oslobodenie od dane pri intrakomunitárnych dodávkach sa nevzťahuje na tovar ako taký, ale na dodanie tovaru, teda daňovú transakciu medzi týmito subjektmi. Daňový subjekt je povinný preukázať svoje tvrdenia, že ide o spoločnosť uvedenú na daňových dokladoch, lebo prenesenie daňovej povinnosti je možné iba pri zdaniteľných osobách, ktoré sú platiteľmi dane. V danej veci však daňový subjekt nepreukázal, že deklarovaný tovar sa dostal do dispozície ním označeného odberateľa. Podľa zistení správcu dane si daňový subjekt nesplnil povinnosti vyplývajúce pre neho z ustanovení § 43 ods. 1 a nasl. zákona o DPH, pretože nepreukázal dodanie tovaru z územia Slovenskej republiky do Bulharska - konkrétne nepreukázal predaj tovaru odberateľovi RELTIH do iného členského štátu, na ktorého by prešlo právo nakladať s tovarom ako vlastník, a tovar zdanil. 4. Proti rozhodnutiu prvostupňového správneho orgánu podala žalobkyňa dňa 26.8.2021 odvolanie.
5. Žalovaný, Finančné riaditeľstvo SR, ako druhostupňový správny orgán napadnutým rozhodnutím č. 100135464/2022 zo dňa 21.1.2022 potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Trnava č. 101347151/2021 zo dňa 29.7.2021. 6. Druhostupňový správny orgán svoje rozhodnutie odôvodnil tým, že v daňovom konaní je daňový subjekt v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať podľa § 24 ods. 1 DP skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Podľa § 43 ods. 1 a 5 zákona o DPH je takou skutočnosťou aj dodanie tovaru deklarovanému nadobúdateľovi v inom členskom štáte. V danej veci je sporné práve to, či odberateľom tovaru deklarovaného predloženou faktúrou č. 16343 bol deklarovaný nadobúdateľ, spoločnosť RELTIH, a či predmetný tovar bol prepravený do iného členského štátu deklarovanému nadobúdateľovi, spoločnosti RELTIH. Pokiaľ daňový subjekt tvrdí, že odberateľom predmetného tovaru bola spoločnosť RELTIH, zaťažuje ho dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. Daňovým subjektom predložené listinné dôkazy sú dôkaznými prostriedkami, ktoré podporujú tvrdenie daňového subjektu obsiahnuté v daňovom priznaní, že predmetný tovar mal byť prepravený do iného členského štátu a že práve tomu nadobúdateľovi mal byť tovar dodaný. Ak však správca dane pri preverovaní týchto tvrdení zistí skutočnosti a dôkazy spochybňujúce či priamo popierajúce tvrdenia z predložených dokladov, je namieste, keď považuje tieto tvrdenia za nepreukázané. V súvislosti s uvedeným považuje žalovaný námietku daňového subjektu o prenesení dôkazného bremena na správcu dane za neopodstatnenú. Správca dane vykonal dokazovanie podľa § 24 DP v súlade so zásadami správy daní, uvedenými v § 3 DP; záver, ktorý správca dane vyvodil zo zisteného skutkového stavu, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 3 DP rešpektujúc úplné zistenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie daňovej povinnosti a dbal na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňového subjektu. Keďže dôkazy, ktoré daňový subjekt predložil v súvislosti so spornou faktúrou č. 16322, nepreukazujú ním prezentované skutočnosti, nepodarilo sa mu právne relevantným spôsobom vyvrátiť pochybnosti, či sporný tovar ňou deklarovaný bol skutočne prepravený do iného členského štátu deklarovanému nadobúdateľovi, identifikovanému pre DPH v inom členskom štáte, pochybnosti nijakým spôsobom neodstránil. Odvolací orgán sa stotožnil so závermi správcu dane, že na základe vykonaného dokazovania neboli daňovým subjektom splnené podmienky pre oslobodenie predmetného dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu od DPH podľa § 43 ods. l a 5 zákona o DPH a správca dane postupoval v súlade s ustanoveniami § 8 ods. l písm. a) a § 19 ods. l zákona o DPH, keď pristúpil k zdaneniu dodania predmetného tovaru, deklarovaného predloženou faktúrou č. 16322. Odvolávanie sa daňového subjektu na rozsudky Súdneho dvora Európskej únie považuje žalovaný za neopodstatnené, keďže v danom prípade daňový subjekt nepreukázal splnenie podmienok stanovených § 43 ods. 1 a 5 zákona o DPH, vzhľadom na zisteniami správcu dane spochybnenú fyzickú prepravu tovaru deklarovanému nadobúdateľovi, spoločnosti RELTIH, do Bulharska, keďže z údajov bulharskej finančnej správy vyplýva, že spoločnosť RELTIH neuskutočnila intrakomunitárne nadobudnutie predmetného sporného tovaru na základe faktúry č. 16322. V súvislosti s rozsudkami Súdneho dvora Európskej únie, na ktoré daňový subjekt vo svojom odvolaní poukazuje a ktorých skutková podstata je odlišná od danej veci, žalovaný uviedol, že pokiaľ sa daňový subjekt v daňovom konaní na ne odvoláva, je jeho dôkazným bremenom preukázať, že skutkový stav jeho daňovej transakcie má prvky niektorého z rozsudkov Súdneho dvora Európskej únie, a nielen uvádzať niektoré právne závery v týchto rozsudkoch konštatované. II. Žaloba 7. Žalobkyňa podala proti rozhodnutiu žalovaného č. 100135464/2022 zo dňa 21.1.2022 v zákonnej lehote správnu žalobu, ktorou sa domáhala preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného a jeho zrušenia spolu s prvostupňovým rozhodnutím č. 101347151/2021 zo dňa 29.7.2021 a vrátenia veci orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie.
8. Žalobkyňa namietala, že daňová kontrola bola nezákonná, pretože správca dane nedodržal lehotu na vykonanie daňovej kontroly. 9. Žalobkyňa ďalej namietala, že správca dane evidentne uvedomujúc si svoje protiprávne konanie a blížiaci sa koniec lehoty na skončenie daňovej kontroly, prehliadol jej vyjadrenia a návrhy na doplnenie dokazovania a podľa jej názoru nezákonne a predčasne vydal protokol z daňovej kontroly dňa 21.12.2020. Protokol je v rozsahu 160 strán, pričom žalobkyňa podala vyjadrenie k zisteniam z daňovej kontroly dňa 15.12.2020 a protokol bol vydaný dňa 21.12.2020, z čoho je zrejmé, že správca dane mal tento protokol už vopred napísaný. Žalobkyňa tvrdí, že jej správca dane doručoval oznámenie so skutočnosťami čisto formálne, bez akejkoľvek možnosti zvrátiť výsledok daňovej kontroly. 10. Žalobkyňa ďalej namietala, že správca dane počas daňovej kontroly nevykonal ňou navrhované dôkazy a začal ich vykonávať až vo vyrubovacom konaní. Podľa jej názoru ide o nezákonný postup, následkom čoho je poznačenie protokolu a všetkých nasledujúcich konaní vadou nezákonnosti. 11. Žalobkyňa ďalej namieta, že protokol neobsahuje obligatórnu náležitosť, a to jej vyjadrenie ako daňového subjektu. Vo vyjadrení k oboznámeniu so zisteniami navrhla viacero dôkazov; o spôsobe nevybavenia a nevykonania dôkazov a návrhov na doplnenie dokazovania sa žalobkyňa dozvedela až v protokole. Takýmto postupom jej bolo upreté právo vyjadriť sa k dôkazom, navrhnúť ďalšie dôkazy na preukázanie svojich tvrdení, a s tým je spojená aj absencia vyjadrenie žalobkyne v protokole. Žalobkyňa namieta, že dňa 29.7.2020 sa uskutočnilo ústne pojednávanie, výstupom ktorého bola Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101232815/2020. V tejto zápisnici bola žalobkyňa označená ako osoba, ktorá sa zúčastnila pojednávania, resp. mohla sa zúčastniť, avšak svoje právo nevyužila. Žalobkyňa o takomto ústnom pojednávaní nemala vedomosť a konanie tohto ústneho pojednávania nebolo oznámené ani jej, ani jej právnemu zástupcovi. 12. Žalobkyňa ďalej v žalobe uvádza, že správca dane porušil judikatúru Súdneho dvora EÚ o jeho povinnosti skúmať zavinenie daňového subjektu pred vyrubením rozdielu dane a vedomosť o tom, či žalobkyňa vedela o podvodnom konaní, resp. o nezákonnostiach na strane iných subjektov, ktoré sa zúčastnili obchodných vzťahov. V tejto súvislosti poukázala na rozsudok Krajského súdu v Trenčíne sp. zn. 13S/40/2016 ako aj rozsudky Súdneho dvora EÚ vo veciach Mescek - Gabona a Mahagében C-80/11 a C-142/11. V zmysle tejto judikatúry Súdneho dvora EÚ platí, že nemožno potrestať platiteľa dane, ktorý nevedel alebo nemohol vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu alebo že iné plnenie tvoriace súčasť dodávateľského reťazca, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane bolo poznačené podvodom vo vzťahu k DPH. Odoprieť právo daňového subjektu v súvislosti s DPH je možné len na základe zavinenia, pretože v opačnom prípade sa prekračuje proporcionalita pri ochrane práv verejných financií; zavinenie musí preukázať daňový orgán. 13. V súvislosti s odberateľom spoločnosťou RELTIH žalobkyňa považuje závery správcu dane za nesprávne, v rozpore s obsahom administratívneho spisu a neodôvodnené. Žalobkyňa uviedla, že odberateľ RELTIH z neznámeho dôvodu nepriznal a nedeklaroval nadobudnutie tovaru z faktúr č. 1622, č. 16343 a č. 16380. V zmysle vyššie uvedeného je však nesporné, že odberateľ RELTIH deklaroval a zaplatil daň v dôsledku dodania tovaru od žalobkyne v sume 81.272,32 eur. Správca dane argumentoval predovšetkým tým, že spochybnil splnomocnenie udelené konateľom odberateľovi RELTIH pre splnomocnené osoby (Rumen Filipov). Súčasne s tým správca dane vyhodnotil záver, že keďže splnomocnenie bolo sporné, nebolo preukázané ani dodanie tovaru odberateľovi RELTIH. Tento záver je podľa žalobkyne v rozpore s obsahom administratívneho spisu a nie je zo strany správcu dane riadne odôvodnený. Žalobkyňa obchodovala s odberateľom RELTIH len prostredníctvom splnomocnenca, nie iným spôsobom. Keďže spoločnosť RELTIH deklarovala nadobudnutie tovaru od žalobkyne v objeme 81.727,32 eur, potvrdila tým aj platnosť splnomocnenia. V opačnom prípade, ak by splnomocnenie nebolo platné, nie je možné, aby bol tovar dodaný tomuto odberateľovi a aby ten nadobudnutie tovaru deklaroval a zaplatil za neho daň. Spoločnosť RELTIH pritom deklarovala nadobudnutie tovaru pri ôsmich faktúrach z 11 a len v troch prípadoch nedošlo k uznaniu nároku na oslobodenie od dane u žalobkyne. Podľa názoru žalobkyne táto skutočnosť potvrdzuje len to, že k nepriznaniu jej nároku došlo výlučne chybou vo vedení účtovníctva odberateľa, nakoľko zvyšných osem faktúr bolo riadne deklarovaných, aj na strane odberateľa aj na strane dodávateľa boli rovnaké čísla faktúr, sumy a iné formálne náležitosti faktúr. Dodanie tovaru odberateľovi bolo potvrdené cez medzinárodnú výmenu informácií, a to vo väčšom rozsahu, pričom všetky údaje z faktúr na oboch
stranách boli v poriadku. Dodanie tovaru potvrdila priamo splnomocnená osoba aj samotný odberateľ podpísaním zoznamov faktúr a potvrdením, že v čase realizovania týchto obchodov bol platiteľom DPH. Okrem toho žalobkyňa predložila dokumenty odberateľa RELTIH, ktoré preukazujú zhodnosť podpisu konateľa odberateľa RELTIH na splnomocnení s inými dokumentami podpísanými týmto konateľom. Dodanie tovaru vyplývalo aj z doloženej komunikácie s odberateľom, z účtovných dokladov, CMR listov a iných dokladov. Správca dane nezdôvodnil, prečo uznal dodanie tovaru odberateľovi RELTIH v ôsmich prípadoch a v troch nepriznal. Žalobkyňa ďalej uvádza, že obsah administratívneho spisu je v rozpore so skutočnosťou, kedy správca dane konštatoval, že na mieste ukončenia prepravy sa nachádzali len staré karavany, pričom žalobkyňa cez online software Google mapy, tzv. Street View zistila, že na predmetnej adrese odberateľa RELTIH sa nachádzal tzv. bazaar a na tomto trhovisku, podľa informácie žalobkyne, odberateľ RELTIH dodaný tovar ďalej predával. 14. V žalobe sa žalobkyňa zaoberala aj otázkou odberateľa UNISEK, s. r. o., kde zopakovala dôvody, ktoré boli obsahom žalobných námietok v konaní vedenom na Krajskom súde v Trnave pod sp. zn. 14S/23/2022. Keďže konanie v predmetnej právnej veci sa týka výlučne odberateľa spoločnosti RELTIH, správny súd nepovažuje za potrebné sa k žalobným dôvodom, ktoré sa týkajú tejto spoločnosti, vyjadrovať ani opisovať žalobné dôvody zo žaloby v súvislosti s touto spoločnosťou.
III. Vyjadrenie žalovaného 15. K žalobe sa žalovaný písomne vyjadril dňa 13.6.2022 a zotrval na argumentoch uvedených v napadnutom rozhodnutí. Zdôraznil, že daňová kontrola bola začatá dňa 25.11.2019 a ukončená 4.1.2021, pričom od 22.6.2020 do 11.8.2020 bola prerušená. Z uvedeného dôvodu daňová kontrola trvala celkovo 357 dní, a teda zákonná lehota na jej vykonanie v trvaní jeden rok bola dodržaná. 16. V súvislosti s vykonávaním dôkazov vo vyrubovacom konaní uviedol, že žalobkyňa predložila návrhy na vykonanie dokazovania ku koncu daňovej kontroly, a preto boli vykonávané v rámci vyrubovacieho konania. Keďže daňová kontrola nepredstavuje samostatné daňové konanie, ale je iba čiastočným procesným postupom, ktorý sa uskutočňuje v rámci daňového konania, je úkonom správcu dane smerujúcim k obstaraniu dôkazného prostriedku. Protokol k daňovej kontrole je len jedným z dôkazov a jedným z podkladov na vydanie rozhodnutia, ním sa žalobkyni neukladajú práva a povinnosti. Až na základe skutočných zistení vo vyrubovacom konaní je vydané rozhodnutie, ktoré určuje práva a povinnosti daňového subjektu. 17. V súvislosti s námietkou, že žalobkyňa nebola účastníčkou ústneho pojednávania dňa 29.7.2020 žalovaný uviedol, že toto ústne pojednávanie bolo vykonané s I. B. v súvislosti s inou daňovou kontrolou a výpoveď bola zahrnutá len ako listinný dôkaz do spisu. 18. K námietkam neskúmania zavinenia a vedomosti, nesprávnemu právnemu posúdeniu a rozporu s judikatúrou Súdneho dvora EÚ, žalovaný uviedol, že správca dane založil záver o neuznaní žalobkyňou uplatneného oslobodenia od dane na závere o nesplnení hmotnoprávnych podmienok, ktoré zákon o DPH s uznaním oslobodenia spája. Protiprávne alebo podvodné konanie ako dôvod neuznania správca dane ani žalovaný neuvádzajú, nebolo preto povinnosťou preukazovať vedomosť žalobkyne o tom, že sa nejakého protiprávneho alebo podvodného konania zúčastňuje. 19. V súvislosti s námietkami týkajúcimi sa spoločnosti RELTIH žalovaný uviedol, že žalobkyňa nepreukázala, že odberateľom tovaru deklarovaného faktúrou č. 16322 bol deklarovaný nadobúdateľ, spoločnosť RELTIH, a že sporný tovar bol prepravený do iného členského štátu. Dôkazné bremeno zaťažuje žalobkyňu, jeho neunesenie ponecháva jej tvrdenia ako nepreukázané. Každé dodanie tovaru je individuálnou obchodnou transakciou, pri ktorej sa preverujú podmienky oslobodenia od dane. Závery správcu dane boli postavené na vykonanom dokazovaní. IV. Replika
20. K vyjadreniu žalovaného sa písomne vyjadrila žalobkyňa a zotrvala na argumentoch uvedených v správnej žalobe. Zopakovala, že správca dane vedel, že nestíha dodržať zákonnú jednoročnú lehotu na vykonanie daňovej kontroly, a preto formálne a predčasne vydal a doručil protokol z daňovej kontroly, čo žalovaný svojím rozhodnutím následne odobril. Následne správca dane pokračoval proti vôli žalobkyne vo vykonaní úkonov daňovej kontroly vo vyrubovacom konaní, čo má za následok, že celá daňová kontrola je poznačená nezákonnosťou. 21. Žalovaný sa k replike žalobkyne písomne nevyjadril. V. Verejné vyhlásenie rozsudku 22. V zmysle § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení zákona č. 398/2022 Z.z. prešiel výkon súdnictva od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Z uvedeného dôvodu je spis Krajského súdu v Trnave sp. zn. 20S/24/2022 vedený na Správnom súde v Bratislave pod sp. zn. TT-20S/24/2022. 23. Správny súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z.z. v spojení s § 10 a § 13 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len SSP) rozhodol vo veci bez nariadenia pojednávania rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil dňa 19.7.2023, keďže žalobkyňa ani žalovaný nežiadali nariadenie pojednávania vo veci. 24. Okrem uvedeného správny súd poukazuje aj na rozhodnutie Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej aj len ESĽP) vo veci Varela Assalino proti Portugalsku zo dňa 25.4.2002, č. sťažnosti 64336/01, v zmysle ktorého ESĽP nedospel k záveru, že článok 6 Dohovoru vždy zahŕňa právo na verejné pojednávanie bez ohľadu na povahu otázky, ktorá má byť vyriešená; je legitímne, keď vnútroštátne orgány berú do úvahy požiadavky efektivity a hospodárnosti konania [rozsudok Jan-Ake Andersson proti Švédsku zo dňa 29.10.1991, séria A č. 212-B, s. 45, § 27; rozsudok J. K. proti Švédsku (č. 2) zo dňa 19.2.1998, Zbierka rozsudkov a rozhodnutí 1998-I, s. 168, § 46; rozsudok Schuler-Zgraggen proti Švajčiarsku z 24.júna 1993, séria A č. 263, s. 19, § 58]. V konaní, v ktorom sa majú riešiť iba právne otázky, postačuje preskúmanie veci na základe spisovej dokumentácie a pre spor z nich vyplývajúci sa javia byť výhodnejšie skôr písomné vyjadrenia ako ústne prednesy. V predmetnom konaní sa správny súd (ktorý nie je súdom skutkovým, ale preskúmava zákonnosť napadnutého rozhodnutia, teda jeho právnu stránku) na základe predloženého administratívneho spisu zameral na skúmanie právnej otázky a správnosť aplikácie ustanovení Daňového poriadku a zákona o DPH, preto aj v tomto konaní možno postupovať podľa záverov ESĽP vyjadrených vo vyššie citovaných rozhodnutiach a vo veci rozhodnúť bez nariadenia pojednávania. VI. Relevantná právna úprava 25. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 26. Podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov l až 4 a. kópiou faktúry, b. dokladom o odoslaní tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, alebo kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom; ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom,
c. potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ; toto potvrdenie musí obsahovať 1. meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, 2. množstvo a druh tovaru, 3. adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, 4. meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis, 5. evidenčné číslo pozemného motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru, a d. inými dokladmi, najmä zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar, dokladom o platbe za prepravu tovaru. 27. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci ako je elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnu bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí. 28. Podľa § l9 ods. l prvá veta zákona o DPH daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. 29. Podľa § 22 ods. l zákona o DPH základom dane pri dodaní tovaru alebo služby je všetko, čo tvorí protihodnotu, ktorú dodávateľ prijal alebo má prijať od príjemcu plnenia alebo inej osoby za dodanie tovaru alebo služby, zníženú o daň. Do základu dane sa zahŕňa aj dotácia alebo príspevok, ktorý dodávateľ prijal alebo má prijať k cene tovaru alebo služby. 30. Podľa § 3 ods. 3 DP správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 31. Podľa § 3 ods. 6 DP pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon alebo inú skutočnosť rozhodujúcu pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie a ktorých výsledkom je účelové obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, alebo ktorých výsledkom je účelové zníženie daňovej povinnosti, sa pri správe daní neprihliada. 32. Podľa § 24 ods. 1 DP daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov; skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania; vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 33. Podľa § 24 ods. 2 DP dokazovanie vedie správca dane, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 34. Podľa § 24 ods. 4 DP ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 35. Podľa § 61 ods. 1 písm. b) DP správca dane daňové konanie môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. 36. Podľa § 61 ods. 5 DP ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú.
37. Podľa § 46 ods. 10 prvá a druhá veta DP lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. VII. Posúdenie veci správnym súdom 38. Správny súd po oboznámení sa s obsahom súdneho spisu a administratívneho spisu žalovaného orgánu verejnej správy a orgánu verejnej správy nižšieho stupňa, preskúmal v rozsahu uplatnených žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP) napadnuté rozhodnutie, ako aj priebeh administratívneho konania predchádzajúci jeho vydaniu, vychádzajúc zo stavu, ktorý existoval v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 SSP), a dospel k záveru, že správna žaloba je nedôvodná. 39. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 40. Z dikcie § 43 zákona o DPH jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovar, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar odoslal ním uvádzanej spoločnosti. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené odberateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm, nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Podmienky uvedené v § 43 zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf 17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 41. Správny súd v tomto kontexte poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky
č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že: „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. 42. Výber dôveryhodných obchodných partnerov je primárnou záležitosťou daňového subjektu, ktorý je zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí, keď znalosť obchodných partnerov nie je nadštandardnou požiadavkou správcu dane, ale základným predpokladom riadneho obchodného styku. V záujme predchádzania právnej neistote a v záujme uzatvárania jasných a korektných záväzkových vzťahov, je povinnosťou každej zmluvnej strany dbať o to, aby sa pri úprave zmlúv odstránilo všetko, čo by mohlo viesť k vzniku rozporov (§ 43 OZ), to zahŕňa i povinnosť overiť si informácie a skutočnosti ohľadne svojho obchodného partnera. Inak sa napr. aj v podnikateľskej sfére, následky nedostatočnej pozornosti pri vstupe do právnych vzťahov s inými právnymi subjektmi prejavia vo forme znášania väčšieho podnikateľského rizika, ktoré samozrejme zahŕňa aj následky vyplývajúce zo správnych konaní vedených v súvislosti s podnikateľskou činnosťou tej-ktorej zmluvnej strany (napríklad uznesenie Ústavného súdu SR č. k. IV. ÚS 104/2012-89 zo dňa 1.3.2012, rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/25/2011 zo dňa 27.10.2011, sp. zn. 4Sžf/25/2011 zo dňa 13.9.2011 a sp. zn. 2Sžf/42/2012 zo dňa 18.4.2013). 43. Keďže zamietnutie práva na odpočítanie dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo, je povinnosťou príslušných daňových úradov predložiť dostatočné objektívne dôkazy, že daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa zúčastňuje na obchodnom vzťahu poznačenom podvodom. Vnútroštátnym súdom napokon prináleží overiť, či dotknuté daňové úrady preukázali existenciu takýchto objektívnych skutočností. Vnútroštátnemu súdu potom prináleží vykonať celkové posúdenie všetkých skutočností a skutkových okolností veci, aby bolo vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi možné určiť, či daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, ktorého sa dopustili jeho dodávatelia. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že zdaniteľná osoba si nemôže odpočítať DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, no v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom (napr. preto, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná), avšak až za súčasného splnenia dvoch podmienok, a to, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie, a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom prislúcha vnútroštátnemu súdu túto skutočnosť overiť. 44. Z výsledkov daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie október 2016 správny súd zistil, že žalobkyňa si v daňovom priznaní k DPH za kontrolované zdaňovacie obdobie október 2016 uplatnila oslobodenie od DPH podľa § 43 zákona o DPH na dodávky tovaru do iného členského štátu pre odberateľa spoločnosť RELTIH deklarované odberateľskou faktúrou č. 16322, dátum dodania 18.10.2016 s celkovou cenou zdaniteľného obchodu 16.762,34 eur; predmetom zdaniteľného obchodu mali byť cukrovinky v rôznych množstvách a cenách. Žalobkyňa predložila medzinárodné nákladné listy (CMR listy), príjmové pokladničné doklady, výpis z účtu preukazujúci vklad hotovosti, výdajky zo skladu vystavené daňovým subjektom a pečiatkou spoločnosti s názvom RELTIH, splnomocnenie zo dňa 1.7.2016, dodávateľskú zmluvu zo dňa 1.7.2016, sms komunikáciu medzi F. G. a I. B., potvrdenie cudzineckej polície o ubytovaní F. G. a H. L. L. na Slovensku v kontrolovanom zdaňovacom období, fotografie auta z bulharskými evidenčnými číslami a neidentifikovateľnými osobami stojacimi pri aute, fotografie, kartičky DPH spoločnosti RELTIH, zoznam faktúr vystavených pre spoločnosť RELTIH v období od 1.7.2016 do 5.4.2017, pod ktorým sa nachádzalo prehlásenie, že spoločnosť RELTIH bola platiteľom DPH v období od 1.7.2016 do 5.4.2017, ktoré mal podpísať B. G. s pečiatkou spoločnosti RELTIH a s dátumom 5.6.2017, overenie o DPH z portálu Európska komisia.
45. Pokiaľ ide o námietku prenesenia dôkazného bremena na žalobkyňu, správny súd uvádza, že z dôvodu zabránenia zneužitia princípu neutrality je pri uplatnení inštitútu odpočtu dane a oslobodenia od dane pri intrakomunitárnom dodaní tovaru nevyhnutné, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet dane alebo oslobodenia od dane tovaru uplatňuje, preukázal existenciu zákonných podmienok na odpočet. Podmienky majú hmotnoprávny charakter a na ich splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH, resp. nárok na oslobodenie od dane. Pokiaľ žalobkyňa uplatňuje nárok na odpočítanie dane z konkrétnej dodávateľskej faktúry, musí preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar bol reálne dodaný v deklarovanom množstve a v čase a spôsobom deklarovaným na daňových dokladoch, a to práve osobou uvedenou na faktúre. Rovnako ak si platiteľ uplatňuje oslobodenie od dane, musí byť schopný preukázať dodanie tovaru nadobúdateľovi identifikovanému pre daň v inom členskom štáte a taktiež musí preukázať, že preprava, fyzické dodanie tovaru boli prostredníctvom deklarovaných prepravcov reálne uskutočnené, tak ako to deklarujú predkladané daňové a prepravné náklady. Je potrebné si uvedomiť, že faktúra je prvotným (nie však jediným) dôkazom, ktorým daňový subjekt preukazuje materiálnu existenciu zdaniteľného plnenia v konkrétnom množstve, v konkrétnom čase a konkrétnemu odberateľovi. Z týchto prvotných informácií uvedených na faktúre (predloženej daňovým subjektom) správca dane vychádza a overuje ich pravdivosť a materiálnu existenciu tovaru alebo služby. Vyhodnotenie pravdivosti alebo nepravdivosti údajov uvedených na faktúre je, spolu s ďalšími skutočnosťami, následne podkladom pre vydanie rozhodnutia vo vyrubovacom konaní. 46. V tejto súvislosti je skutočnosťou, ktorá spochybňuje oprávnenosť nároku žalobkyne, to, že konateľ spoločnosti RELTIH Nikolay Plamenov Filev sa k dodaniu tovaru od žalobkyne nevyjadril, ide o nekontaktnú osobu, ktorú bulharské daňové orgány ani opakovane nezastihli. Splnomocnenie, ktorým mal konateľ spoločnosti RELTIH splnomocniť Rumena Filipova na zastupovanie spoločnosti RELTIH a ktoré predložil F. G. bulharskej finančnej správe, je bez dátumu, a v obsahu, v náležitostiach a výzore pečiatky, vo forme a v použitom jazyku je odlišné od splnomocnenia pre F. G., ktoré v daňovom konaní predložila žalobkyňa, pričom ani jedno z týchto splnomocnení nie je s overeným podpisom konateľa. Z uvedeného dôvodu nemôže predstavovať vierohodný dôkaz o tom, že práve F. G. bol zo strany konateľa spoločnosti RELTIH splnomocnený na vykonávanie obchodných transakcií pre túto spoločnosť, a teda spochybňuje vierohodnosť tvrdenia žalobkyne, že práve F. G. bol osobou oprávnenou konať za spoločnosť RELTIH. 47. Ďalšou významnou skutočnosťou v súvislosti s prepravou tovaru a jeho odovzdania deklarovanému odberateľovi je to, že F. G. tvrdil, že sporný tovar i doklady od žalobkyne odovzdal B. G., konateľovi spoločnosti, na ním určenej adrese E. L. XXX, L. M. A., no žalobkyňa predložila písomné potvrdenie o prijatí tovaru odberateľom s rozdielnou adresou doručenia tovaru: „Bul. Rozen 31, Sofia“ podpísané tiež F. G.. Rozdielnu adresu skončenia prepravy a odovzdania tovaru (Bul. F. XX, L., A.) ako je uvedené v tvrdení F. G. obsahuje aj CMR v časti 24 (pečiatka a podpis príjemcu) podpísané F. G.. Okrem toho svedok F. G. tvrdí, že tovar a doklady odovzdal konateľovi spoločnosti B. G. na ním určenej adrese avšak z dokladov o prevzatí tovaru, kde okrem iného je podpísaný práve svedok F. G. ako osoba, ktorá prevzala tovar za spoločnosť RELTIH (Tsarigradsko Shosse 425, Sofia, Bulharsko vs. Bul. Rozen 31, Sofia, Bulharsko). 48. V súvislosti s námietkou chyby v účtovníctve v spoločnosti RELTIH, že dokument, ktorý predložila žalobkyňa (potvrdenie zo dňa 5.6.2017), ktorý mala zaslať konateľovi spoločnosti RELTIH a ktorý jej mal osobne priniesť F. G. obsahujúci zoznam faktúr vystavený žalobkyňou pre spoločnosť RELTIH s dátumom predaja a údajom o cene a potvrdení platnosti IČ DPH, s dátumom predaja a prehlásení o platnosti v období od 1.7.2016 do 5.4.2017, pečiatkou RELTIH, s nečitateľným podpisom, nepotvrdzuje podľa názoru správneho súdu, že ide len o chyby v účtovníctve, keďže nemožno považovať za obvyklé, že konateľ spoločnosti potom, čo zistí nesúlad v zaúčtovaných dodávateľských faktúrach s predkladaným zoznamom dodávateľských faktúr zo strany svojho obchodného partnera je písomne požiadaný, aby vlastnoručným podpisom potvrdil sumár všetkých prevzatí tovaru podľa faktúr. Navyše z obsahu predmetného potvrdenia zo dňa 5.6.2017 nevyplýva, že by osoba podpisujúca predmetný dokument potvrdila aj prevzatie všetkého tovaru, ktorý bol deklarovaný na všetkých 11 faktúrach. Uvedený doklad len deklaruje, že spoločnosť RELTIH, so sídlom Tsarigradsko Shosse 425, Sofia v Bulharsku, bola platiteľom DPH počas obdobia od 1.7.2016 do 5.4.2017.
49. Žalobkyňa počas daňovej kontroly deklarovala prevzatie tovaru zo strany spoločnosti RELTIH na adrese Bul. F. XX, L., A., a predložila výpis z aplikácie Google Maps, podľa ktorého sa má na uvedenej adrese nachádzať bazaar, kde je trhovisko s predajom potravín. Bulharská finančná správa tieto tvrdenia žalobkyne overila a zistila, že na uvedenom mieste sa nachádzajú staré neobývané karavany a žiaden bazaar, či trhovisko. 50. V daňovom konaní je daňový subjekt v pozícii účastníka daňového konania, ktorý je povinný preukazovať podľa § 24 ods. 1 DP skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a na preukázanie oprávnenosti nároku na oslobodenie od platenia DPH. Podľa § 43 ods. 1 a 5 zákona o DPH je fundamentálnou skutočnosťou pri uplatnenom nároku na oslobodenie od dane preukázanie dodania tovaru deklarovanému nadobúdateľovi v inom členskom štáte. V danej veci je sporné práve to, či skutočným odberateľom sporného tovaru bol deklarovaný nadobúdateľ spoločnosť RELTIH a či sporný tovar bol vôbec prepravený do iného členského štátu spoločnosti RELTIH. Žalobkyňa v tomto smere dôkazné bremeno neuniesla. Žalobkyňou predložené listinné dôkazy boli nedostatočné, a preto boli v prípade pochybností správca dane a žalovaný oprávnení žiadať, aby žalobkyňa predložila ďalšie dôkazy na preukázanie oprávnenosti nárokov, čo však neurobila. 51. Čo sa týka námietky žalobkyne, že disponovala originálom, resp. fotokópiou kartičky IČ DPH a odkázala na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/68/2020, správny súd poukazuje na skutočnosť, že kasačný súd síce súhlasil s námietkou sťažovateľky, že keď mala, resp. má k dispozícii originál kartičky IČ DPH bulharskej odberateľskej spoločnosti, išlo o relevantnú okolnosť, ktorú mali orgány verejnej moci zohľadniť, no kasačný súd súčasne uviedol (bod 38. odôvodnenia), že samotná držba kartičky IČ DPH, prípadne jej fotokópie bez ďalšieho nepreukazuje splnenie podmienok na odpočítanie DPH. Naopak v obchodnom styku sa javí ako neobvyklé práve to, aby mal dodávateľ tovaru v držbe originál osvedčenia o registrácii odberateľa pre DPH, čo je prípad aj v predmetnej právnej veci. 52. K námietke týkajúcej sa dĺžky daňovej kontroly správny súd uvádza, že z listín založených v administratívnom spise vyplýva, že daňová kontrola sa začala dňa 25.11.2019 a bola ukončená dňa 4.1.2021 (407 dní), a to doručením Protokolu č. 102016945/2020 zo dňa 21.12.2020. Daňová kontrola však bola prerušená z dôvodu zaslania žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií (MVI) do Bulharska, a to na základe rozhodnutia č. 101051504/202 zo dňa 17.6.2020 od 22.6.2020 do 11.8.2020 (51 dní). Daňová kontrola tak v predmetnej veci trvala 356 dní (407 – 51), čo je v zákonnom limite jedného roka. Námietka žalobkyne týkajúca sa nezákonného trvania daňovej kontroly je preto nedôvodná. 53. Medzinárodnú výmenu informácií v oblasti DPH upravuje osobitný právny predpis, a to Nariadenie Rady (EÚ) č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty, ktoré má priame účinky na území Slovenskej republiky ako členského štátu EÚ, bez potreby osobitnej implementácie v zákone SR. Nariadenie č. 904/2010 upravuje v čl. 10 trojmesačnú lehotu na odoslanie požadovaných informácií žiadajúcemu štátu; uvedená lehota však plynie dožiadanému štátu, nie však žiadajúcemu štátu. Jej nedodržanie nespôsobuje nezákonnosť prerušenia daňovej kontroly. Ide totiž o procesnú poriadkovú lehotu, nemá hmotnoprávny charakter (pozri napríklad rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/12/2018). 54. Správny súd na tomto mieste poukazuje aj na rozhodnutie Súdneho dvora EÚ vo veci C-186/20 zo dňa 30.9.2021 k výkladu práve dĺžky lehoty na MVI podľa Nariadenia č. 904/2010: “Článok 10 nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo 7. októbra 2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty v spojení s jeho odôvodnením 25 sa má vykladať v tom zmysle, že nestanovuje lehoty, ktorých prekročenie môže ovplyvniť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného právom žiadajúceho členského štátu dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne informácie požadované v rámci mechanizmu administratívnej spolupráce stanoveného týmto nariadením.” Súdny dvor zdôraznil, že na účely výkladu ustanovenia práva Únie je potrebné zohľadniť nielen jeho znenie, ale aj kontext, do ktorého patrí, a ciele sledované právnou úpravou, ktorej je súčasťou (pozri najmä rozsudky zo 6. októbra 2020, Jobcenter Krefeld, C-181/19, EU:C:2020:794, bod 61 a citovanú judikatúru, ako aj z 24. marca 2021, A, C-950/19, EU:C:2021:230, bod 34). Na účely určenia rozsahu pôsobnosti článku 10 Nariadenia č. 904/2010 je preto potrebné zohľadniť aj články 11 a 12 tohto nariadenia, ktoré spolu s týmto článkom 10 tvoria oddiel 2 kapitoly II uvedeného nariadenia s názvom „Lehota na poskytovanie informácií“. Z týchto článkov vyplýva, že normotvorca Únie výslovne počítal s možnosťou príslušných daňových orgánov členských štátov odpovedať na žiadosť o informácie po uplynutí lehôt stanovených
v článku 10 Nariadenia č. 904/2010. Navyše ani články 10 až 12 Nariadenia č. 904/2010, ani žiadne iné ustanovenie tohto nariadenia nestanovujú akýkoľvek dôsledok v prípade prekročenia niektorej z lehôt vyplývajúcich z uplatnenia uvedených článkov príslušnými daňovými orgánmi, a to či už pre tieto orgány, alebo pre zdaniteľné osoby. Zo znenia uvedených ustanovení a následne z kontextu, do ktorého patrí tento článok 10, teda vyplýva, že prekročenie niektorej z lehôt stanovených týmto článkom nezakladá dotknutej zdaniteľnej osobe žiadne právo a nemá žiadny špecifický dôsledok, a to ani pokiaľ ide o zákonnosť prerušenia daňovej kontroly stanoveného vnútroštátnym právom žiadajúceho členského štátu, dovtedy, kým žiadaný členský štát neposkytne požadované informácie. Nariadenie č. 904/2010 nemožno vykladať tak, že by priznávalo zdaniteľným osobám konkrétne práva, keďže neobsahuje žiadne výslovné ustanovenie v tomto zmysle (pozri analogicky rozsudok z 20. júna 2018, Enteco Baltic, C-108/17, EU:C:2018:473, bod 105 a citovanú judikatúru). Toto nariadenie neupravuje maximálnu dĺžku daňovej kontroly ani podmienky prerušenia takejto kontroly, ak sa začne postup výmeny informácií stanovený týmto nariadením. Preto sa zdaniteľná osoba nemôže odvolávať na uvedené nariadenie s cieľom napadnúť zákonnosť prerušenia daňovej kontroly, ktorá sa jej týka, z dôvodu neprimeranej dĺžky tohto prerušenia. 55. Správny súd k námietke žalobkyne, že správca dane pokračoval vo vykonaní dokazovania aj vo vyrubovacom konaní, a tým je celé konanie poznačené nezákonnosťou, uvádza, že vo vzťahu k vyrubovaciemu konaniu daňová kontrola je jedným z dôležitých nástrojov, ktorým správca disponuje, aby zistil alebo preveril základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Avšak pokiaľ sa vyskytnú nové skutočnosti, ktoré správca dane zistí vo vyrubovacom konaní, môže aj vo vyrubovacom konaní vykonať ďalšie dokazovanie a nie je obmedzený v doplnení dokazovania o skutočnostiach, ktoré vyšli najavo po skončení daňovej kontroly v rámci vyrubovacieho konania. Preto ak správca dane vykonal dokazovanie vo vyrubovacom konaní, neporušil právo žalobkyne na vyjadrenie sa k vykonaným dôkazom. 56. V súvislosti s námietkou žalobkyne, že správca dane do protokolu nezahrnul jej vyjadrenia k priebehu daňovej kontroly, správny súd uvádza, že nejde o zákonom predpokladanú náležitosť protokolu z daňovej kontroly, a preto jej absencia nepredstavuje bez ďalšieho nezákonnosť protokolu ako jedného z podkladov rozhodnutia správcu dane. Ustanovenie § 45 ods. 1 písm. f) DP predpokladá na uvedenie vyjadrenia daňového subjektu v protokole návrh daňového subjektu, čo však žalobkyňa nenavrhla a toto svoje právo nevyužila. Žalobkyňa napokon ani netvrdila, že by takýto návrh predniesla. 57. Správny súd považuje za neopodstatnenú aj námietku žalobkyne, že správca dane vypracoval protokol len pár dní po tom, ako sa oboznámila so zisteniami z daňovej kontroly. Daňový poriadok neupravuje lehotu, v ktorej správca dane môže / musí vypracovať protokol o daňovej kontrole, počítanú od oboznámenia sa so zisteniami z daňovej kontroly zo strany daňového subjektu. Preto aj keď mal protokol 160 strán, išlo o zistenia počas daňovej kontroly, s ktorými sa žalobkyňa mohla oboznamovať už v priebehu daňovej kontroly a boli následne zosumarizované v protokole. Uvedeným postupom nedošlo k porušeniu práva žalobkyne ako daňového subjektu. 58. V súvislosti s námietkou žalobkyne, že sa nezúčastnila výsluchu svedka I. B. dňa 29.7.2020, správny súd uvádza, že z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že išlo o výsluch svedka I. B. v inej daňovej veci, ktorá sa týkala iného daňového subjektu, preto nebol dôvod o ňom žalobkyňu upovedomovať. Správca dane správne vyhodnotil výsluch z iného daňového konania ako listinný dôkaz, s ktorým sa žalobkyňa mala možnosť oboznámiť v tomto daňovom konaní, čo napokon žalobkyňa aj urobila a mala možnosť sa k nemu vyjadriť 59. V súvislosti s odberateľom spoločnosťou UNISEK, námietky, ktoré podala žalobkyňa v tomto konaní sú irelevantné, pretože predmetná žalobná námietka nesúvisí s kontrolovaným zdaňovacím obdobím október 2016 a žalobkyňa v tomto období nedeklarovala intrakomunitárne dodanie tomuto odberateľovi, a teda správny súd považuje za nadbytočné sa k uvedenej námietke vyjadrovať. 60. Žalobkyňa ďalej namieta, že správca dane v rámci vykonaného dokazovania neskúmal jej zavinenie v súvislosti s tým, že jej odberateľ konal protiprávne, a teda, že žalobkyňa nemala vedomosť o jeho podvodnom konaní. Správny súd poukazuje na to, že v danom konaní nie je možné uplatňovať rozsudky Súdneho dvora Európskej únie, na ktoré poukazuje žalobkyňa v žalobe, pretože sa vzťahuje na situáciu preukázaného dodania tovaru, čo však v predmetnej právnej veci nebolo splnené. Inými
slovami, keď nebolo preukázané dodanie tovaru do Bulharska, už nie je dôvod na preukazovanie, či žalobkyňa vedela alebo mala vedieť o podvodnom správaní jej obchodného partnera. Pri vstupovaní do obchodných vzťahov je povinnosťou každého daňového subjektu si svojho bezprostredného odberateľa, resp. dodávateľa riadne preveriť a zistiť skutočnosti, ktoré sú relevantné pre riadne uzatvorenie obchodného vzťahu, z ktorého potom daňový subjekt si uplatňuje nárok na oslobodenie od DPH, resp. na odpočet DPH. Žalobkyňa však nepreukázala, že by náležitú opatrnosť pri výbere obchodného partnera zachovala. 61. Vychádzajúc z uvedených skutočností, citovaných právnych predpisov a rozhodnutí Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ správny súd dospel k záveru, že konanie aj rozhodnutie žalovaného sú v súlade s Daňovým poriadkom a zákonom o DPH, oba správne orgány správne a podrobne zistili skutkový stav a vec správne právne posúdili, preto správny súd žalobu zamietol ako nedôvodnú podľa § 190 SSP. 62. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 168 SSP a úspešnému žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania, pretože nezistil dôvody, na základe ktorých by bolo možné od žalobkyne spravodlivo požadovať ich náhradu. 63. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Bratislave (§ 493e SSP). Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).