Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave TT-20S/25/2022 2022200057 31. 07. 2023 Mgr. Monika Hrašnová ECLI:SK:SpSBA:2023:2022200057.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY 22
Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Moniky Hrašnovej a z členov senátu JUDr. Barbory Vrbovej a JUDr. Michala Davalu, Ph.D., LL.M. v právnej veci žalobkyne A. B., nar. XX.XX.XXXX, C. XXXX/XX, D., podnikajúcej pôvodne pod obchodným menom Božena Nosková - BONO, IČO: 117 561 28, zastúpenej spoločnosťou KADUC & PARTNERS s.r.o., Trojičné námestie 4, Trnava, proti žalovanému Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 100135895/2022 zo dňa 21.01.2022, takto rozhodol: 21
I. Súd žalobu z a m i e t a . II. Žalovanému právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . odôvodnenie: 20
I. Priebeh administratívneho konania a dôvody preskúmavaného rozhodnutia
1. Napadnutým rozhodnutím č. 100135895/2022 zo dňa 21.01.2022 žalovaný v rámci odvolacieho konania postupom podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Trnava (ďalej len „správca dane“) č. 101348664/2021 zo dňa 29.07.2021, ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubil žalobkyni rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“) za zdaňovacie obdobie december 2016 v sume 1 632,46 Eur. Podkladom na prijatie záverov o výške dodatočne určeného rozdielu dane a vyrubenia dane boli výsledky daňovej kontroly vykonanej u žalobkyne na dani z pridanej hodnoty za predmetné zdaňovacie obdobie a následného vyrubovacieho konania. Závery daňovej kontroly správca dane zaznamenal v protokole o výsledku daňovej kontroly č. 102016945/2020 zo dňa 21.12.2020, ktorý bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam v protokole doručený žalobkyni dňa 04.01.2021, kedy sa v zmysle § 46 ods. 9 písm. a) daňového poriadku ukončila daňová kontrola. 2. Dôvodom dorubenia daňovej povinnosti bolo nepriznanie práva na oslobodenie od dane žalobkyni podľa § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“) správcom dane na základe zistení vyplývajúcich z vykonanej daňovej kontroly a z následného daňového konania, v rámci ktorých nebolo preukázané splnenie podmienok na oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH za intrakomunitárne dodanie tovaru žalobkyňou pre deklarovaného odberateľa RELTIH EOOD, bul. so sídlom v Sofii, Bulharsko, registrovaného pre DPH v Bulharskej republike. II. Rozsah a dôvody žaloby 3. Včas podanou žalobou sa žalobkyňa domáhala zrušenia rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového rozhodnutia správcu dane z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e), f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) a náhrady trov konania. Teda namietala, že rozhodnutie žalovaného, rovnako ako jemu predchádzajúce rozhodnutie správcu dane, vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, napadnuté rozhodnutia sú nepreskúmateľné z dôvodu ich nezrozumiteľnosti, zistenie skutkového stavu veci bolo nepostačujúce na jej riadne posúdenie, zistený skutkový stav je v rozpore s administratívnym spisom alebo v ňom nemá oporu a v neposlednom rade v konaní došlo aj k porušeniu procesných ustanovení, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. 4. Z procesného hľadiska žalobkyňa namietala nezákonné trvanie daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania a citujúc ustanovenie § 46 ods. 10 daňového poriadku poukázala na to, že správca dane nedodržal zákonnú jednoročnú lehotu na skončenie daňovej kontroly, a to napriek jeho čisto formálnemu postupu smerujúceho k jej ukončeniu. V tejto súvislosti konkretizovala, že dňa 01.12.2020 jej bolo od správcu dane doručené oboznámenie so skutočnosťami zistenými pri daňovej kontrole na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2016 až december 2016 (č. 101741027/2020 zo dňa 13.11.2020) s určenou lehotou 15 dní na vyjadrenie sa k zisteným skutočnostiam a predloženiu dôkazov, pričom táto lehota mala žalobkyni uplynúť dňa 16.12.2020. 5. V nadväznosti na uvedené žalobkyňa namietala, že správca dane ju v rozpore s § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku priebežne neinformoval o zisteniach z daňovej kontroly, preto sa žalobkyňa skutočnosti dôležité pre daňovú kontrolu dozvedela až 1. decembra 2020 z oboznámenia so skutočnosťami v rozsahu 36 strán A4. Z toho dôvodu podala žalobkyňa správcovi dane v ním určenej lehote vyjadrenie k oboznámeniu sa so zisteniami z daňovej kontroly zo dňa 14. decembra 2020, podané správcovi dane 15. decembra 2020, v ktorom poukázala na množstvo nezákonností a porušenia jej práv ako daňového subjektu, pričom v čl. IV (ods. 38) tohto vyjadrenia v súlade s jej právami a výzvou samotného správcu dane poslala správcovi dane celkom 23 návrhov na vykonanie dokazovania v súvislosti s doručeným oboznámením so skutočnosťami. 6. V súvislosti s ukončením daňovej kontroly žalobkyňa vyjadrila názor, že správca dane, evidentne uvedomujúc si svoje protiprávne konanie a blížiaci sa koniec lehoty na skončenie daňovej kontroly, vyššie uvedené vyjadrenie žalobkyne a jej návrhy na doplnenie dokazovania úplne prehliadol, a čisto formálne, nezákonné a predčasne vydal protokol z daňovej kontroly č. 102016945/2020 zo dňa 21.12.2020. 7. Žalobkyňa namietala, že sa dozvedela o dôležitých skutočnostiach od správcu dane (na základe ktorých chce správca dane vyrubiť rozdiel dane za kontrolované zdaňovacie obdobia) až v samotnom závere daňovej kontroly, pričom toto oboznámenie bolo pre žalobkyňu prekvapivé, a preto v súlade s výzvou správcu dane uplatnila svoje práva vyjadriť sa a navrhnúť doplnenie dokazovania v lehote stanovenej správcom dane, majúc za to, že akákoľvek časová núdza v súvislosti s povinnosťou ukončiť daňovú kontrolu nemôže byť na ťarchu žalobkyne, a teda správca dane mal podľa názoru
žalobkyne riadne vykonať navrhnuté dôkazy počas daňovej kontroly, a nie túto nezákonne ukončiť, aby formálne dodržal zákonnú lehotu. V tejto súvislosti dala žalobkyňa do pozornosti, že lehota na vyjadrenie k oboznámeniu sa so zisteniami z daňovej kontroly jej mala uplynúť 16. decembra 2020, pričom by správcovi dane zostávali na vypracovanie protokolu len 3 pracovné dni. Taktiež žalobkyňa poukázala na skutočnosť, že reálne podala svoje detailné vyjadrenie k oboznámeniu dňa 15. decembra 2020 v rámci správcom dane určenej lehoty a protokol o rozsahu 160 strán A4 je datovaný na deň 21.12.2020, teda správca dane vyhotovil protokol za 4 pracovné dni od podania (nie doručenia) vyjadrenia žalobkyne. V tejto súvislosti žalobkyňa zastala názor, že nie je možné, aby správca dane stihol spracovať takto rozsiahle podanie žalobkyne a následne vypracovať 160 stranový protokol za 3 pracovné dni. Preto považuje žalobkyňa za nepochybné, že správca dane mal vyhotovený protokol s rozsahom 160 A4 už v čase, kedy stále plynula lehota žalobkyni na vyjadrenie sa k oboznámeniam so skutočnosťami a v lehote na uplatnenie práv žalobkyne navrhovať dôkazy a doplniť dokazovanie. Z uvedenej skutočnosti odvodzuje žalobkyňa oprávnenosť námietky napádajúcej čisto formálne doručenie oznámenia o kontrolných zisteniach žalobkyni zo strany správcu dane, bez akejkoľvek možnosti žalobkyne zvrátiť výsledok daňovej kontroly, nakoľko správca dane mal už protokol pripravený a žiadne návrhy na doplnenie dokazovania by tento stav nezvrátili, o čom svedčí skutočnosť, že správca dane fakticky nepristúpil k vykonaniu navrhnutých dôkazov a začal vo vyrubovacom konaní tieto dôkazy vykonávať, čím poprel zmysel a význam daňovej kontroly. 8. Z uvedených dôvodov považuje žalobkyňa protokol o výsledku daňovej kontroly za nezákonný, dodajúc, že daňové (vyrubovacie) konanie nesmie nahrádzať daňovú kontrolu, ktorú ako inštitút správy daní vyššie popísaným postupom správca dane nevykonal riadne, čím obchádzal zákonom stanovený postup a v kontexte hrozby nedodržania zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly vydal o jej výsledku protokol predčasne. Na podporu svojej argumentácie poukázala žalobkyňa na právne závery vyplývajúce z rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej aj „NS SR“, príp. „najvyšší súd“) sp. zn. 2sžf/35/2010 zo dňa 21.09.2011. 9. V nadväznosti na vyššie uvedený priebeh predmetnej daňovej kontroly žalobkyňa taktiež namietala porušenie jej procesných práv vyplývajúcich z ustanovení § 45 ods. 1) písm. c) a e) v spojení s § 25 ods. 4 daňového poriadku, pretože oneskoreným doručením oboznámenia (krátko pred ukončením daňovej kontroly) s výsledkami daňovej kontroly nemala dostatok času využiť svoje právo na predkladanie dôkazov a navrhovať dôkazy správcovi dane na ich vykonanie do skončenia daňovej kontroly. 10. Vo vzťahu k obsahovým náležitostiam protokolu o výsledku daňovej kontroly žalobkyňa namietala, že z dôvodu jeho predčasného vydania správcom dane protokol neobsahuje vyjadrenia žalobkyne ako jeho obligatórnu obsahovú náležitosť, čím došlo k porušeniu ustanovení § 47 písm. i) a h) daňového poriadku. V tejto súvislosti dala do pozornosti, že vo vyjadrení k oboznámeniu so zisteniami žalobkyňa navrhla viacero dôkazov, avšak o spôsobe (ne)vybavenia a (ne)vykonania týchto dôkazov a návrhov na doplnenie dokazovania sa žalobkyňa dozvedela až v protokole. Mala za to, že týmto postupom bolo žalobkyni uprené jej právo vyjadriť sa k takémuto (ne)vykonaniu dôkazov, navrhnúť ďalšie dôkazy na preukázanie svojich tvrdení a s tým je pochopiteľne spojená aj absencia takýchto vyjadrení žalobkyne v protokole. 11. Taktiež bolo porušené jej právo byť prítomná pri výsluch svedka a klásť mu otázky. V tejto súvislosti namietala, že do oboznámenia so skutočnosťami ako aj do protokolu bola zahrnutá výpoveď pána E. B., ktorá však bola vykonaná nezákonne. Žalobkyňa sa takto dozvedela, že dňa 29.07.2020 sa uskutočnilo ústne pojednávanie (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 101232815/2020 zo dňa 29.7.2020), pričom žalobkyňa bola v uvedenej zápisnici evidovaná ako osoba, ktorá sa pojednávania mala/mohla zúčastniť, avšak svoje právo nevyužila. Žalobkyňa namietala, o takomto ústnom pojednávaní nemala vedomosť a konanie tohto ústneho pojednávania nebolo zo strany správcu dane oznámené ani žalobkyni, ani jej právnemu zástupcovi, čím bolo žalobkyni uprené právo byť prítomná pri vypočúvaní a klásť otázky. 12. Za ďalšie porušenie práv považuje žalobkyňa skutočnosť, že jej správca dane v odôvodnení rozhodnutia o vyrubení rozdielu dane vytýka prevzatie zásielky od správcu dane na 14. deň. Uvedené žalobkyňa vníma ako nepriamu snahu správcu dane sankcionovať žalobkyňu za výkon jej práva, pretože v zmysle daňového poriadku má daňový subjekt na prevzatie zásielky 15 dní (v opačnom prípade nastane fikcia doručenia). Žalobkyňa preto pri preberaní zásielok postupovala plne v súlade so zákonom a akékoľvek posudzovanie tejto skutočnosti v neprospech žalobkyne je nezákonné. 13. Vo vzťahu k právnemu posúdeniu veci daňovými orgánmi oboch stupňov v nadväznosti na zistený skutkový stav žalobkyňa namietala, že konaním správcu dane došlo k porušeniu judikatúry Súdneho dvora EÚ o povinnosti správcu dane skúmať zavinenie daňového subjektu pred vyrubením rozdielu dane, ako aj vedomosť žalobkyne o podvodnom konaní, resp. o nezákonnostiach na strane iných subjektov, ktoré sa zúčastnili obchodných vzťahov. V prípade žalobkyne správca dane toto
zavinenie, vedomosť alebo možnosť vedomosti žalobkyne nijako neskúmal, a to napriek opakovanému poukazovaniu na relevantnú judikatúru žalobkyňou. Pre úplnosť žalobkyňa uviedla, že si uvedomuje rozdiel medzi inštitútmi oslobodenia od dane a odpočtu dane, ale má za to, že na účely posúdenia dôkazného bremena je analogicky možné použiť judikatúru v prípade oboch inštitútov, pretože povinnosť skúmať zavinenie daňového subjektu existuje aj v prípade odpočtu DPH, aj v prípade oslobodenia od DPH. Na podporu svojej argumentácie dala žalobkyňa do pozornosti vybrané citáty právnych záverov vyplývajúcich z rozsudku Krajského súdu v Trenčíne sp. zn. 13S/40/2016 zo dňa 11.10.2017. Zároveň v tejto súvislosti poukázala na rozsudky Súdneho dvora Európskej únie C-212/547 Mescek – Gabona, v spojených veciach C-80/11 a C-142/11, C-642/11, C-78/12 a iné. S poukazom na uvedenú judikatúru Súdneho dvora EÚ dala žalobkyňa do pozornosti právne závery súdneho dvora, v zmysle ktorých nemožno potrestať platiteľa dane, ktorý nevedel alebo nemohol vedieť, že dotknuté plnenie bolo súčasťou podvodu alebo že iné plnenie tvoriace súčasť dodávateľského reťazca, ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane bolo poznačené podvodom vo vzťahu k DPH. Z judikatúry súdneho dvora podľa názoru žalobkyne ďalej vyplýva, že odoprieť práva daňového subjektu v súvislosti s DPH je možné len na základe zavinenia, pretože v opačnom prípade sa prekračuje proporcionalita pri ochrane práv verejných financií, zavinenie musí preukázať daňový orgán. 14. V súvislosti s vyššie uvádzanými poukazmi na právne závery súdnych rozhodnutí žalobkyňa namietala, že konaním správcu dane došlo k porušeniu judikatúry Súdneho dvora EÚ ako aj rozhodovacej činnosti súdov Slovenskej republiky o povinnosti správcu dane skúmať zavinenie daňového subjektu pred vyrubením rozdielu dane daňovému subjektu. 15. Ku skutkovým zisteniam a k vyhodnoteniu skutkového stavu správcom dane ohľadom odberateľa RELTIH EOOD žalobkyňa uviedla, že tieto považuje za nesprávne a za rozporné s obsahom administratívneho spisu. Zároveň nedostatok riadneho odôvodnenia záverov správcu dane. 16. S poukazom na 11 faktúr deklarujúcich intrakomunitárne dodania tovaru odberateľovi RELTIH EOOD v priebehu jednotlivých zdaniteľných období žalobkyňa konkretizovala, že uvedený odberateľ z neznámeho dôvodu nepriznal a nedeklaroval nadobudnutie tovaru z faktúr č. 16322, 16343 a 16380. V zmysle vyššie uvedeného je však podľa názoru žalobkyne nesporné, že odberateľ RELTIH EOOD deklaroval a zaplatil daň v dôsledku dodania tovaru od žalobkyne v objeme 81 272,32 Eur. V tejto súvislosti dôvodila, že správca dane argumentuje predovšetkým tým, že spochybnil splnomocnenie udelené konateľom odberateľa RELTIH EOOD pre splnomocnené osoby (pán F. G.) a súčasne s tým správca dane dospel k záveru, že splnomocnenie je sporné, a preto nebolo preukázané dodanie tovaru odberateľovi RELTIH EOOD. S týmto záverom správcu dane vyjadrila žalobkyňa nesúhlas, napádajúc jeho jasný nesúlad s obsahom administratívneho spisu a jeho nedostatočné odôvodnenie. Argumentovala, že obchodovala s odberateľom RELTIH EOOD len prostredníctvom splnomocnenca, nie iným spôsobom. Keďže odberateľ RELTIH EOOD deklaroval nadobudnutie tovaru od žalobkyne (v nemalom objeme 81 727,32 Eur), priamo tým potvrdil aj platnosť splnomocnenia. V opačnom prípade, ak by splnomocnenie nebolo platné, nie je možné, aby bol tovar (v akomkoľvek množstve) dodaný tomuto odberateľovi a aby ten nadobudnutie tovaru deklaroval a zaplatil z neho daň. Dala do pozornosti, že odberateľ RELTIH deklaroval nadobudnutie tovaru pri 8 faktúrach z 11. Všetky dodávky tovaru fakturované 11 faktúrami boli realizované cez splnomocnenca, čo v 8 prípadoch potvrdil sám odberateľ deklarovaním nadobudnutia tovaru, teda odberateľ z nejakého neznámeho dôvodu nedeklaroval dodanie tovaru len z 3 faktúr. Žalobkyňa má zo to, že uvedené predstavuje výlučne len chybu vo vedení účtovníctva odberateľa, pretože zvyšných 8 faktúr bolo riadne deklarovaných a aj na strane odberateľa aj dodávateľa sedeli čísla faktúr, sumy a iné formálne náležitosti faktúr. V nadväznosti na uvedené dala do pozornosti, že v zmysle konštantnej judikatúry súdov Slovenskej republiky a Súdneho dvora EÚ nie je možné pričítať na ťarchu daňového subjektu chyby vo vedení povinnej evidencie odberateľa. Z uvedeného dôvodu ako aj z dôvodu, že všetky ostatné dôkazy preukazujú reálnosť dodávok tovaru odberateľovi, malo byť oslobodenie od DPH priznané správcom dane zo všetkých faktúr. Žalobkyňa dodala, že jediným dôvodom, kedy by správca dane mohol neuznať toto oslobodenie a dorubiť rozdiel dane je v prípade, ak by preukázal vedomosť žalobkyne o podvodnom konaní, avšak k takémuto dokazovaniu zo strany správcu dane ani nedošlo. 17. Opodstatnenosť námietky napádajúcej rozpor záverov správcu dane s obsahom administratívneho spisu žalobkyňa dôvodila poukazom na skutočnosti, že: · dodanie tovaru odberateľovi bolo potvrdené cez medzinárodnú výmenu informácií, a to vo väčšinovom rozsahu, pričom sedeli všetky údaje z faktúr na oboch stranách, · dodanie tovaru potvrdila priamo splnomocnená osoba, · dodanie tovaru potvrdil aj samotný odberateľ podpísaným zoznamom faktúr a potvrdením, že v čase realizovania týchto obchodov bol platcom DPH,
· žalobkyňa predložila dokumenty odberateľa RELTIH EOOD, ktoré preukazujú zhodnosť podpisu konateľa odberateľa RELTIH EOOD na splnomocnení s inými dokumentami podpísanými týmto konateľom, · dodanie tovaru vyplývalo aj z doloženej komunikácie s odberateľom, z účtovných dokladov, CMR a iné. 18. Napriek tomu správca dane vyhodnotil ako záver, že splnomocnenie je spochybnené a dodanie tovaru sa neuskutočnilo – všetky predložené dôkazy bez riadneho odôvodnenia vyhodnotil len tak, že nepreukazujú dodanie tovaru alebo nepreukazujú, že na strane odberateľa išlo o chybu vo vedení účtovníctva. Taktiež namietala, že správca dane nijako neodôvodnil, ako je potom možné, že odberateľ RELTIH EOOD deklaroval nadobudnutie tovaru pri 8 faktúrach z 11, v dôsledku čoho sú napadnuté rozhodnutia zmätočné a nedostatočne odôvodnené. Žalobkyňa mala za ta, že závery správcu dane o nekontaktnosti odberateľa RELTIH EOOD a vyhodnotenie tejto skutočnosti na ťarchu žalobkyne sú nesprávne, pretože správca dane neskúmal kontaktnosť odberateľa v relevantnom období v roku 2016, ale až o 5 rokov neskôr. Je pritom prirodzené, že spoločnosti vznikajú a zanikajú, čo žalobkyňa nemôže ovplyvniť. V rozpore s obsahom administratívneho spisu sú aj závery správcu dane, že na mieste určenia a ukončenia prepravy sa nachádzali len nejaké ,,staré karavany“. Vyplýva to z tej skutočnosti, že žalobkyňa dodala do administratívneho spisu fotografie priamo cez online software Google Mapy a tzv. ,,Street View“, z ktorých je vidieť, že na predmetnej adrese odberateľa RELTIH EOOD sa nachádzalo trhovisko, tzv. ,,Bazaar“. Na tomto trhovisku podľa informácii žalobkyne odberateľ RELTIH EOOD dodaný tovar ďalej predával. 19. V žalobe žalobkyňa uvádzala aj skutkové zistenia ohľadom odberateľa UNISEK EOOD, Bulharsko, zopakujúc žalobné dôvody, ktoré boli obsahom správnej žaloby v konaní vedenom na Krajskom súde v Trnave pod sp. zn. 14S/23/2022 a v iných konaniach týkajúcich sa iných zdaňovacích období, v ktorých boli predmetom súdneho prieskumu zákonnosti rozhodnutia vo veci nepriznania oslobodenia od dane za intrakomunitárne dodanie tovaru žalobkyňou odberateľovi UNISEK EOOD, Bulharsko. 20. V tomto konaní je predmetom prieskum zákonnosti rozhodnutie žalovaného, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie vo veci dorubenia daňovej povinnosti žalobkyni z dôvodu nepriznania práva na oslobodenie od dane podľa § 43 zákona o DPH za intrakomunitárne dodanie tovaru žalobkyňou výlučne deklarovanému odberateľovi RELTIH EOOD. Z uvedeného dôvodu správny súd nepovažuje za potrebné uvádzať v rozsudku v tejto veci žalobné dôvody, týkajúce sa obchodnej spoločnosti UNISEK EOOD, a ani sa následne týmito zaoberať. III. Vyjadrenia žalovaného a žalobkyne 21. Žalovaný v písomnom vyjadrení k podanej žalobe navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. 22. Zopakoval skutkové zistenia a dôvody dodatočného určenia dane v dôsledku neuznania žalobkyňou uplatneného oslobodenia od dane podľa § 43 zákona o DPH za intrakomunitárne dodanie tovaru deklarovanému odberateľovi RELTIH EOOD so sídlom v Bulharskej republike. 23. V súvislosti s námietkou napádajúcou prekročenie zákonom stanovenej dĺžky daňovej kontroly žalovaný uviedol, že daňová kontrola za predmetné zdaňovacie obdobie bola začatá na základe oznámenia o daňovej kontrole č. 102356284/2019 zo dňa 14.10.2019, ktoré bolo modifikované oznámením o zmene termínu začatia daňovej kontroly č. 102440074/2019 zo dňa 25.10.2019, a to dňa 25.11.2019. Daňová kontrola bola ukončená dňa 04.01.2021 doručením protokolu č. 102016945/2020 zo dňa 21.12.2020. Rozhodnutím č. 101051504/2020 zo dňa 17.06.2020 bola daňová kontrola prerušená od 22.06.2020 z dôvodu potreby získania informácií spôsobom podľa osobitného predpisu, ktorým je nariadenie rady EÚ č. 940/2020 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti DPH, do získania podkladov, na základe ktorých je možné určiť daňovú povinnosť. Oznámením č. 101308320/2020 zo dňa 13.08.2020 správca dane oznámil žalobkyni, že dňa 11.08.2020 pominuli dôvody, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila. Lehota na výkon daňovej kontroly tak v zmysle § 61 ods. 5 daňového poriadku v nadväznosti na § 46 ods. 10 daňového poriadku spočívala 50 dní. Žalovaný dôvodil, že lehota na výkon daňovej kontroly, stanovená § 46 ods. 10 daňového poriadku, bola dodržaná, pretože trvala 357 dní. K úkonom, na ktoré žalobkyňa poukazovala v žalobe - oboznámenie so zisteniami daňovej kontroly č. 101741027/2020 (doručené žalobkyni dňa 01.12.2020), vyjadrenie žalobkyne k oboznámeniu, žalovaný argumentoval, že tieto sa udiali počas výkonu daňovej kontroly, preto žalovaný zastal názor, že zo strany správcu dane nedošlo k procesnému pochybeniu, ktoré by malo vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 24. Vo vzťahu k namietanému porušeniu práv žalobkyne absenciou jej vyjadrenia v protokole z daňovej kontroly žalovaný argumentoval, že žalobkyňa sa v správcom dane stanovenej lehote vyjadrila k zisteniam správcu dane počas kontroly, avšak nenavrhla, aby v protokole boli uvedené jej vyjadrenia k
nim, preto správca dane nepostupoval v rozpore s § 47 písm. i) daňového poriadku, keď jej vyjadrenia v protokole neuviedol. 25. K poukazu na nezákonne vykonaný dôkaz, výpoveď pána E. B. (zápisnica č. 101232815/2020 zo dňa 29.07.2020), žalovaný uviedol, že v priebehu daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty správca dane nevykonal žiadne ústne pojednávanie so svedkom. V tejto súvislosti dôvodil, že zápisnica, na ktorú žalobkyňa poukazuje, bola vyprodukovaná v priebehu daňovej kontroly inej dane, dane z príjmov fyzickej osoby. Predmetom ústneho pojednávania bolo preverenie sprostredkovateľskej činnosti E. B., teda skutočností, ktoré nemali vplyv na závery správcu dane v predmetnom konaní. 26. Ohľadom námietok žalobkyne k neskúmaniu správcom dane jej zavinenia a vedomosti o podvodnom konaní obchodných partnerov, k nesprávnemu právnemu posúdeniu veci a k namietanému rozporu vyhodnotenia skutkového stavu s judikatúrou Súdneho dvora EÚ žalovaný konštatoval, že správca dane svoj záver o neuznaní žalobkyňou uplatneného oslobodenia od dane založil na závere o nesplnení hmotnoprávnych podmienok, ktoré zákon o DPH s uznaním oslobodenia od dane spája. V tejto súvislosti dal žalovaný do pozornosti že správca dane ani žalovaný neuvádzajú ako dôvod neuznania odpočítania dane účasť žalobkyne na protiprávnom alebo podvodnom konaní vo vzťahu k právnej regulácii DPH, a preto ani nebolo ich dôkaznou povinnosťou preukazovať vedomosť žalobkyne o tom, že sa nejakého protiprávneho alebo podvodného konania zúčastňuje. 27. K deklarovanému odberateľovi RELTIH EOOD žalovaný uviedol, že v predmetnej veci nebolo žalobkyňou preukázané, že odberateľom tovaru deklarovaného spornou faktúrou č. 16380 bol deklarovaný nadobúdateľ, spoločnosť RELTIH EOOD, že predmetný tovar bol prepravený do iného členského štátu deklarovanému nadobúdateľovi, spoločnosti RELTIH EOOD. Pokiaľ žalobkyňa tvrdila, že odberateľom predmetného tovaru bola spoločnosť RELTIH EOOD, zaťažovalo ju dôkazné bremeno vo vzťahu k tomuto tvrdeniu; pri jeho neunesení zostáva iba nepreukázaným tvrdením. Každé dodanie tovaru je pritom individuálnou obchodnou transakciou, pri ktorej sa preverujú podmienky oslobodenia od dane. Správca dane neuznal oslobodenie od dane pri dodaní tovaru, ktoré bolo deklarované faktúrou č. 16380, a svoj záver postavil na riadne vykonanom dokazovaní. 28. V replike žalobkyňa zotrvala na rozsahu a dôvodoch žaloby. 29. Žalovaný dupliku na vyjadrenie žalobkyne v lehote stanovenej správnym súdom nepodal. IV. Relevantná právna úprava 30. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 31. Podľa § 134 ods. 1 SSP správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. 32. Podľa § 134 ods. 2 SSP správny súd nie je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak a) rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy bolo vydané na základe neúčinného právneho predpisu, b) rozhodnutie alebo opatrenie vydal orgán, ktorý na to nebol podľa zákona oprávnený, c) ide o veci podľa § 192, d) ide o veci podľa § 6 ods. 2 písm. c), ak je žalobcom fyzická osoba, e) ide o veci podľa § 6 ods. 2 písm. d), f) vec súvisí s ochranou práv spotrebiteľa. 33. Podľa § 135 ods. 1 SSP na rozhodnutie správneho súdu je rozhodujúci stav v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo v čase vydania opatrenia orgánu verejnej správy. 34. Podľa § 1 ods. 1 daňového poriadku tento zákon upravuje správu daní, práva a povinnosti daňových subjektov a iných osôb, ktoré im vzniknú v súvislosti so správou daní. 35. Podľa § 2 písm. a), c) daňového poriadku, na účely tohto zákona sa rozumie a) správou daní postup súvisiaci so správnym zistením dane a zabezpečením úhrady dane a ďalšie činnosti podľa tohto zákona alebo osobitných predpisov c) daňovým konaním konanie, v ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov.
36. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 37. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 38. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 39. Podľa § 3 ods. 6 daňového poriadku, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. Na právny úkon, viacero právnych úkonov alebo iné skutočnosti uskutočnené bez riadneho podnikateľského dôvodu alebo iného dôvodu, ktorý odráža ekonomickú realitu, a ktorých najmenej jedným z účelov je obchádzanie daňovej povinnosti alebo získanie takého daňového zvýhodnenia, na ktoré by inak nebol daňový subjekt oprávnený, sa pri správe daní neprihliada. 40. Podľa § 24 ods. 1 písm. a) až c) daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 41. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 42. Podľa § 24 ods. 3 daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 43. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 44. Podľa § 27 ods. 1 daňového poriadku, ak nie je lehota pre niektorý úkon ustanovená týmto zákonom alebo osobitným predpisom, určí primeranú lehotu správca dane a zároveň upozorní na následky nedodržania tejto lehoty. Lehotu kratšiu ako osem dní možno určiť len výnimočne pre jednoduché úkony alebo osobitne naliehavé úkony. 45. Podľa § 28 ods. 1 daňového poriadku z dôležitých dôvodov môže daňový subjekt pred uplynutím lehoty podľa § 27 ods. 1 požiadať správcu dane o jej predĺženie. Správca dane nemôže lehotu predĺžiť o dlhšiu dobu, než o akú daňový subjekt žiada. Ďalšie predĺženie už predĺženej lehoty nie je prípustné. 46. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 47. Podľa § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim. 48. Podľa § 47 písm. i) daňového poriadku protokol musí obsahovať vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f). 49. Podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 kalendárnych mesiacov. 50. Podľa § 61 ods. 1 písm. a) daňového poriadku správca dane daňové konanie môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať
informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. (poznámka pod čiarou uvádza - napríklad zákon č. 442/2012 Z. z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní, nariadenie Rady (EÚ) č. 904/2010.) 51. Podľa § 61 ods. 5 daňového poriadku, ak je daňové konanie prerušené, lehoty podľa tohto zákona neplynú. 52. Podľa § 46 ods. 8 daňového poriadku zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane kontrolovanému daňovému subjektu protokol, ktorého súčasťou je výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 30 pracovných dní od doručenia takého protokolu, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 53. Podľa § 68 ods. 3 daňového poriadku, ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. Správca dane vydá rozhodnutie do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej vo výzve podľa prvej vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Správca dane o predĺžení lehoty upovedomí daňový subjekt. 54. Podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 55. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 56. Podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4 a) kópiou faktúry, b) dokladom o odoslaní tovaru, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, alebo kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom; ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom, c) potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ; toto potvrdenie musí obsahovať 1. meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, 2. množstvo a druh tovaru, 3. adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, 4. meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis, 5. evidenčné číslo pozemného motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru, a d) inými dokladmi, najmä zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar, dokladom o platbe za prepravu tovaru. 57. Podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu, je povinný platiť daň.
58. Podľa § 6 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 431/2002 Z. z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o účtovníctve“) účtovná jednotka je povinná doložiť účtovné prípady účtovnými dokladmi. Účtovanie účtovných prípadov v účtovných knihách vykoná účtovná jednotka účtovným zápisom iba na základe účtovných dokladov. 59. Podľa § 7 ods. 1 zákona o účtovníctve účtovná jednotka je povinná účtovať tak, aby účtovná závierka poskytovala verný a pravdivý obraz o skutočnostiach, ktoré sú predmetom účtovníctva, a o finančnej situácii účtovnej jednotky. VI. Konanie na správnom súde a právne posúdenie veci správnym súdom 60. Na základe § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov začal od 1. júna 2023 činnosť Správny súd v Bratislave a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna 2023 daná právomoc správnych súdov. Predmetná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety dňa 7. júna 2023 náhodným výberom pridelená na prejednanie a rozhodnutie do senátu 1S Správneho súdu v Bratislave (ďalej v texte rozsudku aj „správny súd“, príp. „súd“). 61. Správny súd po oboznámení sa s obsahom spisového materiálu a administratívneho spisu, preskúmal v medziach žalobného návrhu a podstatných žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP, § 183 SSP) napadnuté rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov, ako aj postup predchádzajúci ich vydaniu, vychádzajúc zo stavu existujúceho v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 SSP), za splnenia procesných podmienok § 107 ods. 2 SSP v spojení s § 137 ods. 4 SSP vec prejednal bez nariadenia pojednávania (žalobkyňa podaním zo dňa 06.03.2023 oznámila správnemu súdu, že netrvá na nariadení pojednávania v tejto veci a žalovaný sa k nariadeniu pojednávania nevyjadril) a dospel k záveru o nedôvodnosti žaloby. 62. Predmetom konania pred správnym súdom bolo preveriť zákonnosť namietaného procesného postupu správcu dane v súvislosti s výkonom daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania, zákonnosť aplikácie hmotnoprávnych ustanovení zákona o DPH v nadväznosti na vyhodnotenie zisteného skutkového stavu pri posudzovaní splnenia zákonných podmienok na nepriznanie žalobkyňou uplatneného nároku na oslobodenie od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH za deklarované intrakomunitárne dodanie tovaru v kontrolovanom zdaňovacom období december 2016 odberateľovi RELTIH EOOD, registrovanému pre DPH v Bulharskej republike. 63. Z obsahu administratívneho spisu a napadnutých administratívnych rozhodnutí súd zistil, že v kontrolovanom zdaňovacom období z celkom troch faktúr vystavených žalobkyňou za dodanie tovaru – cukroviniek odberateľovi RELTIH EOOD nebolo daňovými orgánmi uznané oslobodenie od dane v prípade faktúry č. 16380 s dátumom dodania 10.12.2016 (základ dane 9 794,74 Eur). Pre úplnosť správny súd v nadväznosti na obsah administratívneho spisu dodáva, že správca dane v rámci preverovania žalobkyňou uplatneného oslobodenia od dane za intrakomunitárne dodávky tovaru v jednotlivých mesačných zdaňovacích obdobiach DPH v roku 2016 (január až december 2016) využitím inštitútu medzinárodnej výmeny informácií s bulharskou finančnou správou zistil, že faktúrami deklarovaný odberateľ RELTIH EOOD priznal nadobudnutie tovaru od žalobkyne z dodávok tovaru na základe vystavených faktúr č. 16212, 16223, 16283, 16282, 16302, 16364, 16379 a 16389, z ktorých aj uplatnil príslušnú DPH. Avšak z faktúr vystavených žalobkyňou pre uvedeného odberateľa pod č. 16380, 16343 a 16322 odberateľ RELTIH EOOD nepriznal nadobudnutie tovaru od žalobkyne a DPH neuplatnil (napr. príloha k odpovedi na MVI zo dňa 04.06.2021; por. č. v administratívnom spise 31), pričom k predmetnému zdaňovaciemu obdobiu december 2016 sa viaže len faktúra č. 16380 s dátumom plnenia 10.12.2016. 64. Z chronologickej postupnosti procesných úkonov vyplýva, že žalobkyni bolo zo strany správcu dane doručené dňa 01.12.2020 oboznámenie so zisteniami daňovej kontroly č. 101741027/2020, v rámci ktorého bola žalobkyni daná možnosť vyjadriť sa ku kontrolným zisteniam, vykonaným dôkazom a zároveň bola poučená o možnosti predložiť nové dôkazy alebo navrhnúť na podporu svojich tvrdení vykonanie ďalších dôkazov v lehote 15 dní odo dňa doručenia oznámenia (§ 45 ods. 1 písm. f/ daňového poriadku). V uvedenom oboznámení správca dane po vyhodnotení dosiaľ vykonaných dôkazov zároveň poučil žalobkyňu o jej povinnosti počas daňovej kontroly predkladať dôkazy na podporu jej tvrdení, vyplývajúcej z ustanovenia § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku a v nadväznosti na vyhodnotený dosiaľ zistený skutkový stav v zmysle ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku správca dane dal žalobkyni na vedomie, že v prípade absencie vyjadrenia žalobkyne na oboznámenie s kontrolnými
zisteniami a v prípade nepreukázania jej tvrdení deklarovaných okrem iného aj vo vzťahu k dodávkam tovaru pre odberateľa RELTIH EOOD, správca dane dodávky tovaru v zmysle faktúr vystavených pre uvedeného odberateľa vyhodnotí ako dodanie tovaru v tuzemsku, pri ktorom vzniká daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. 65. Žalobkyňa v lehote určenej správcom dane využila svoje právo predkladať dôkazy a navrhnúť doplnenie dokazovania a spolu s vyjadrením k predmetnému oboznámeniu s predbežnými zisteniami daňovej kontroly ku konaniu predložila listinné dôkazy a zároveň navrhla doplniť dokazovanie. V predmetnom oboznámení na realizáciu týchto procesných práv bola žalobkyni správcom dane uložená lehota 15 dní odo dňa doručenia oboznámenia, ktorá nebola kratšia ako 8 dní (§ 27 ods. 1 in fine daňového poriadku) a o ktorej predĺženie v prípade potreby mohla žalobkyňa podľa ustanovenia § 28 ods. 1 daňového poriadku požiadať. Tento postup správcu dane súd vyhodnotil ako zákonný, a to bez relevancie počtu dní zostávajúcich do skončenia výkonu daňovej kontroly. 66. Pokiaľ ide o trvanie predmetnej daňovej kontroly, táto s prihliadnutím na 50 dní jej zákonného prerušenia na základe právoplatného rozhodnutia č. 101051504/2020 zo dňa 17.06.2020, kedy v zmysle § 61 ods. 5 daňového poriadku v spojení s § 46 ods. 10 daňového poriadku lehota na jej vykonanie neplynula, trvala menej ako jeden rok. Preto správny súd vyhodnotil aj námietku nedodržania zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly ako nedôvodnú. 67. Z obsahu protokolu o výsledku daňovej kontroly za preverované zdaňovacie obdobia na DPH vyplýva, že správca dane, hoci v samotnom protokole neuviedol vyjadrenie žalobkyne k oboznámeniu s výsledkami daňovej kontroly (postupoval v súlade s ustanovením § 47 písm. i/ daňového poriadku, keďže žalobkyňa v intenciách ustanovenia § 45 ods. 1 písm. f/ daňového poriadku uvedenie obsahu jej vyjadrenia v protokole nežiadala, resp. nenavrhla), k žalobkyňou predloženým dôkazom a k jej návrhom na doplnenie dokazovania sa vyjadril a predložené dôkazy v protokole o výsledku daňovej kontroly vyhodnotil. 68. Napr. v súvislosti s preverovaným zdaňovacím obdobím december 2016 správca dane v protokole o výsledku daňovej kontroly na strane č. 152 vyhodnotil žalobkyňou navrhnutý dôkaz na preverenie blokového priestupkového konania o uložení pokuty zo dňa 05.05.2016, vedeného voči splnomocnenému zástupcovi odberateľa, F. G.. V súvislosti s týmto blokovým konaním, na ktoré poukázala žalobkyňa vo vyjadrení k oboznámeniu so zisteniami daňovej kontroly a za účelom podpory svojich tvrdení navrhla vykonať tento dôkaz, správca dane uviedol, že blokové konanie nepreukazuje dodanie tovarov do Bulharska deklarovanému odberateľovi RELTIH EOOD, dodajúc logickú úvahu, že predmetný dopravný priestupok bol dokumentovaný na území Slovenskej republiky a v období, kedy daňový subjekt (žalobkyňa) nedeklaroval obchodnú spoluprácu s uvedeným odberateľom, a preto tento dôkaz nepreukazuje splnenie podmienky vykonania prepravy z územia SR na územie Bulharska deklarovanému odberateľovi. 69. Rovnako tak správca dane vo vzťahu k preverovanému zdaňovaciemu obdobiu v protokole vyhodnotil ostatné žalobkyňou jednak dodatočne predložené dôkazy (napr. e-mailová komunikácia od H. I. zo dňa 26.06.2016 a 27.06.2016, fotografie z Google máp a Google street view, overenie telefónnych čísiel a motorových vozidiel prepravujúcich predmetný tovar z územia Slovenskej republiky do Bulharska), ako aj dôkazy predložené ku kontrole po jej začatí (napr. faktúry a výdajky zo skladu, potvrdenia o prijatí tovaru odberateľom RELTIH EOOD, doklady CMR, doklady o úhrade, dodávateľskú zmluvu a ďalšie). 70. V tejto súvislosti správny súd dodáva, že väčšina z 23 návrhov na doplnenie dokazovania, predložených žalobkyňou vo vyjadrení k oboznámeniu s výsledkami daňovej kontroly, na ktorú skutočnosť poukazuje žalobkyňa aj v správnej žalobe, skutkovo súvisela s inými zdaňovacími obdobiami preverovanej DPH, či už vo vzťahu k iným odberateľom žalobkyne alebo vo vzťahu k preukazovaniu hmotnoprávnych podmienok na odpočet dane za tuzemské zdaniteľné plnenia prijaté žalobkyňou (napr. dodávateľské faktúry vystavené podnikateľom E. B. – J. I., za ktoré prijaté zdaniteľné plnenia správca dane odpočet dane žalobkyni v konečnom dôsledku priznal). 71. Poukaz žalobkyne na skutočnosť, že správca dane vydal protokol len pár dní potom, ako došlo k oboznámeniu žalobkyne so zisteniami z daňovej kontroly a protokol v rozsahu 160 strán nemohol byť v takomto krátkom období vypracovaný bez toho, aby nebol vopred vyhotovený (teda v čase, kedy mala žalobkyňa možnosť vyjadrovať sa ku kontrole a podávať návrhy na doplnenie dokazovania), správny súd z pohľadu zákonnosti napadnutého rozhodnutia vyhodnotil ako irelevantný. Daňový poriadok nebráni správcovi dane, aby vypracúval koncept protokolu priebežne po začatí daňovej kontroly v nadväznosti na postupne získavané podklady a výsledky dokazovania (obzvlášť v skutkovo náročných a na dôkazy obsiahlych prípadoch). Po oboznámení sa s konečnými výsledkami daňovej kontroly, a to aj v nadväznosti na vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu v zmysle § 45 ods. 1 písm. f) daňového
poriadku, správca dane protokol doplní o ďalšie zistenia a následne tento vydá. Preto nemožno prisvedčiť dôvodnosti námietky napádajúcej čisto formálne a predčasné vydanie protokolu. Tento záver podporuje aj tá skutočnosť, že správca dane sa s námietkami žalobkyne a s novo predloženými dôkazmi v protokole vysporiadal a tieto v kontexte splnenia, resp. nesplnenia hmotnoprávnych podmienok na priznanie oslobodenia od dane podľa § 43 zákona o DPH aj vyhodnotil. 72. Obsah administratívneho spisu preukazuje postup správcu dane bezprostredne nasledujúci po ukončení daňovej kontroly v nadväznosti na vyjadrenie žalobkyne k obsahu protokolu o výsledku daňovej kontroly a na jej návrhy na doplnenie dokazovania, v rámci ktorého správca dane prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií opakovane preveroval u bulharskej finančnej správy preukázanie dodania tovaru RELTIH EOOD registrovanému pre DPH v Bulharsku, čo sa vo vzťahu k faktúre č. 16380, deklarujúcej intrakomunitárne dodanie, ani dodatočne a opakovane nepotvrdilo. 73. Správny súd preskúmal priebeh daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania a zistil, že procesné práva žalobkyne boli zachované a nebolo jej postupom správcu dane upreté žiadne právo vyplývajúce jej ako kontrolovanému daňovému subjektu z ustanovení § 45 ods. 1 daňového poriadku v spojení s § 46 ods. 5 a 8 a § 47 daňového poriadku. Rovnako tak neboli žalobkyni upreté procesné práva ani v postavení daňového subjektu vo vyrubovacom konaní aplikáciou postupu podľa § 68 ods. 3 daňového poriadku, kedy správca dane v nadväznosti na obsah vyjadrenia žalobkyne k protokolu z daňovej kontroly a na jej návrh doplnil dokazovanie (k žalobkyňou predloženým oskenovaným listinným dôkazom, výpisom z mailovej komunikácie, medzinárodnou výmenou informácií k deklarovaným dodávkam tovaru) a v súlade s § 68 ods. 3 daňového poriadku so žalobkyňou prerokoval pripomienky a dôkazy predložené žalobkyňou k protokolu o výsledku daňovej kontroly a zároveň ju oboznámil s výsledkom dokazovania vo vyrubovacom konaní po vykonanej kontrole (zápisnica č. 101274442/2021 zo dňa 20.07.2021; poradové č. v administratívnom spise 36). 74. Pokiaľ ide o námietku napádajúcu pokračovanie v dokazovaní správcom dane aj vo vyrubovacom konaní, čo malo mať za následok podľa názoru žalobkyne nezákonnosť celého konania, túto správny súd vyhodnotil ako nedôvodnú. 75. Vo vzťahu k vyrubovaciemu konaniu daňová kontrola ako inštitút správy daní je jedným z najvýznamnejších nástrojov, ktorým správca dane disponuje, aby zistil alebo preveril základ dane alebo zistil iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Je pravdou, že za určitých procesných podmienok vo vyrubovacom konaní nie je dôvod opätovne vykonávať dokazovanie, ktoré už prebehlo v rámci daňovej kontroly. Avšak pokiaľ sa vyskytnú nové skutočnosti, ktoré správca dane zistí vo vyrubovacom konaní, tak môže v tomto vyrubovacom konaní vykonať ďalšie dokazovanie a nie je procesným daňovým kódexom obmedzený vo svojom práve, a predovšetkým povinnosti vyplývajúcej zo zásady materiálnej pravdy aplikovanej aj pri napĺňaní účelu správy daní (§ 2 písm. a/ daňového poriadku v spojení s § 3 ods. 6, § 24 ods. 2 a § 63 ods. 5 citovaného zákona), doplniť dokazovanie o skutočnosti, ktoré vyšli najavo po skončení daňovej kontroly v rámci vyrubovacieho konania, napríklad aj na základe obsahu vyjadrenia daňového subjektu k protokolu z daňovej kontroly. S uvedeným postupom, predovšetkým z iniciatívy kontrolovaného daňového subjektu, ktorý vyjadriac sa k zisteniam uvedeným v protokole predloží na podporu svojich tvrdení ďalšie listinné dôkazy alebo priamo navrhne doplnenie dokazovania, daňový poriadok priamo počíta v ustanovení § 68 ods. 3 daňového poriadku. V takom prípade, ako i v prejednávanej veci, nemožno postup správcu dane vyhodnotiť ako nezákonný, obchádzajúci inštitút daňovej kontroly alebo zákonnú lehotu na jej vykonanie. 76. S prihliadnutím na vyššie uvedené nemožno prisvedčiť tvrdeniu žalobkyne, že v dôsledku postupu správcu dane nemala dostatok času účinne sa brániť a využiť svoje procesné právo predkladať dôkazy a navrhovať doplnenie dokazovania na podporu jej tvrdení k preukázaniu splnenia zákonných podmienok na uznanie oslobodenia od dane za intrakomunitárne dodanie tovaru v decembri 2016. 77. Rovnako tak nie je dôvodný žalobný dôvod napádajúci porušenie práva žalobkyne byť prítomná pri výsluch svedka E. B. dňa 29.07.2020 a využiť možnosť klásť tomuto svedkovi otázky (§ 25 ods. 4 daňového poriadku), pretože v priebehu predmetnej daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty správca dane nevykonal žiadne ústne pojednávanie so svedkom. Navyše, pán E. B. bol vypočúvaný v postavení svedka v priebehu inej daňovej kontroly zameranej na preverenie dane z príjmov fyzickej osoby (žalobkyne). V predmetnom preskúmavanom daňovom konaní výpoveď tohto svedka k jeho sprostredkovateľskej činnosti ako podklad napadnutého rozhodnutia nebola použitá ani ako listinný dôkaz, keďže vo vzťahu k meritu veci - prevereniu oslobodenia od dane na základe faktúry č. 16380 s dátumom intarkomunitárneho dodania 10.12.2016 sprostredkovateľská činnosť uvedeného svedka poskytovaná žalobkyni nebola podstatná, a teda ani jeho výpoveď v tomto ohľade nebola predmetom vyhodnotenia zo strany správcu dane.
78. Žalobné dôvody a argumentáciu žalobkyne, ktoré sa týkajú odberateľa UNISEK, správny súd nevyhodnocoval a ani sa nimi nezaoberal, pretože tieto nesúvisia s kontrolovaným zdaňovacím obdobím december 2016 (ktoré je predmetom tohto súdneho prieskumu zákonnosti), keďže žalobkyňa v tomto zdaňovacom období nedeklarovala intrakomunitárne dodanie uvedenému odberateľovi. 79. Žalobkyňa oprávnenosť nároku na uznanie oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH hájila tvrdením, že ako registrovaný platca dane vyčerpala svoje dôkazné bremeno v zmysle § 43 ods. 5 zákona o DPH, najmä predložením vystavených faktúr, CMR dokladov (medzinárodných nákladných listov), dokladu o prijatí platby za tovar, dodávateľskej zmluvy s RELTIH EOOD zo dňa 01.07.2016, objednávkové listy za obdobie 6-12/2016 od RELTIH EOOD, splnomocnenia konateľa uvedeného odberateľa B. G. pre F. G. na zastupovanie spoločnosti zo dňa 01.07.2016, kartičky DPH pre RELTIH EOOD, certifikátu registrácie spoločnosti RELTIH EOOD, sumáru od odberateľa RELTIH EOOD, t. j. potvrdenia zo dňa 05.06.2017 o prevzatí tovaru za celé uvedené obdobie od 01.07.2016 do 05.04.2017 a iné podporné dôkazy ako fotografie motorových vozidiel z nakládky tovaru, SMS a emailovú komunikáciu a pod. Žalobkyňa mala zásadne za to, že uniesla dôkazné bremeno v rozsahu podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku, pričom dala do pozornosti, že daňové orgány oboch stupňov nespochybnili existenciu tovaru a zároveň nepreukázali jej priame alebo nepriame zavinenie na protiprávnom konaní jej odberateľa registrovaného pre daň v inom členskom štáte, za ktorého neplnenie daňových povinností (nepriznanie intrakomunitárneho dodania tovaru a neodvedenie dane do štátneho rozpočtu iného členského štátu, čo v danom prípade žalobkyňa označila za účtovnú chybu odberateľa) žalobkyňa nemohla niesť zodpovednosť, s poukazom na dodržanie zásady proporcionality medzi vyžadovaním plnenia zákonných povinností v záujme štátu na inkase daní a právami daňových subjektov. 80. Súd už vyššie s poukazom na obsah administratívneho spisu konštatoval a rovnako s poukazom na odôvodnenia preskúmavaných rozhodnutí žalovaného a správcu dane dodáva, že v rámci daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania daňové orgány vykonali rozsiahle dokazovanie na preverenie tých deklarovaných intrakomunitárnych dodávok tovaru, u ktorých vzniklo objektívne podozrenie o reálnom základe týchto obchodov (predovšetkým vo vzťahu k reálnemu dodaniu predmetného tovaru deklarovanému dodávateľovi na územie Bulharska, v danom prípade tovaru v zmysle faktúry č. 16380), pričom sa daňové orgány dôsledne zaoberali námietkami žalobkyne. Účastníkom súdneho prieskumu zákonnosti žalobou napadnutých rozhodnutí sú obsah administratívneho spisu a z neho vyplývajúce skutkové zistenia známe, ich obsah nebol medzi stranami sporný, a preto správny súd v ďalšom odôvodnení vťahujúcom sa k vyhodnoteniu skutkového stavu, relevantného pre posúdenie oprávnenosti uplatneného oslobodenia od dane podľa § 43 zákona o DPH, už nebude detailne tieto podrobnosti v skutkových zisteniach opakovať. 81. V rámci súdneho prieskumu napadnutých daňových rozhodnutí, vo vzťahu k správnosti posúdenia splnenia zákonných podmienok žalobkyňou na oslobodenie od dane pri dodaní deklarovaného tovaru z tuzemska do iného členského štátu, správny súd vychádza zo skutkových zistení uvedených v administratívnom spise, zo zákonných ustanovení upravujúcich uvedené oslobodenie od DPH (§ 43 ods. 1 v spojení s § 43 ods. 5 zákona o DPH). V tejto súvislosti správny súd poukazuje i na právne závery vyplývajúce z rozsudku Európskeho súdneho dvora vo veci C-409/04, kde v bode 1 Súdny dvor EÚ uviedol, že „čl. 28a ods. 3 prvý pododsek a čl. 28c A písm. a) prvý odsek Šiestej smernice sa majú vzhľadom na pojem odoslaný uvedený v týchto dvoch ustanoveniach vykladať v tom smere, že k nadobudnutiu tovaru v rámci Spoločenstva a k uplatneniu oslobodenia dodávky v rámci Spoločenstva od dane dôjde len vtedy, keď právo nakladať s tovarom ako vlastník prejde na nadobúdateľa a keď dodávateľ preukáže, že tento tovar bol odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu a že v dôsledku tohto vývozu alebo tejto prepravy fyzicky opustil územie členského štátu dodania.“ V nadväznosti na uvedené správny súd dodáva, že preukázanie splnenia uvedených podmienok bez akýchkoľvek pochybností je súčasťou dôkazného bremena (§ 24 ods. 1 pís. a/ až c/ daňového poriadku) platcu DPH deklarujúceho oslobodenie od dane a vzťahuje sa na všetok tovar, resp. celkové množstvo tovaru, ktorý je predmetom intrakomunitárneho dodania podľa predkladaných daňových dokladov. 82. Práve pri spornej faktúre č. 16380 s dátumom intarkomunitárneho dodania tovaru dňa 10.12.2016, z ktorej preukázateľne deklarovaný odberateľ RELTIH EOOD nepriznal intrakomunitárne dodanie tovaru od žalobkyne a ani neodviedol daň, vážne pochybnosti o skutočnosti, že predmetný tovar cukroviniek opustil územie Slovenskej republiky a bol uvedenému odberateľovi reálne dodaný na území Bulharskej republiky (pričom sa nepotvrdilo ani jedno z nejednoznačne deklarovaných miest, t. j. jednak miestom označeným daňovými dokladmi a jednak rozdielne označeným výpoveďou splnomocnenej osoby F. G.) objektívne spochybňujú okrem iného aj zistenia správcu dane z miesta nakládky
tovaru v spojení s evidenciou motorového vozidla, ktorým sa mala preprava tovaru realizovať (str. 150 protokolu z kontroly k 12/2016 a str. 13 prvostupňového rozhodnutia). Konkrétne z evidencie odchodov a príchodov vozidiel z areálu Zemiansky dvor (Šúrovce) vyplýva, že táto obsahuje údaje o príchode vozidla CB4730AX dňa 08.01.2016, 23.01.2016, 26.02.2016, avšak za obdobie december 2016 príchod uvedeného motorového vozidla nebol evidovaný. V danom kontexte preto ani žalobkyňou predložené fotografie o nakládke tovaru, z ktorých nie je možné s určitosťou identifikovať osoby, tovar a ani miesto nakládky tovaru, nepreukazuje, že tovar fakturovaný daňovým dokladom č. 16380 bol dňa 10.12.2016 prepravený z územia Slovenskej republiky na územie Bulharska do dispozície deklarovaného odberateľa RELTIH EOOD. Rovnako tak k vierohodnosti realizácie dodávky tovaru deklarovaným spôsobom neprispievajú ani okolnosti nejednoznačného a ničím nepotvrdeného miesta prevzatia tovaru odberateľom, predloženie rozdielnych a nekompletných splnomocnení udelených konateľom dodávateľa F. G. na zastupovanie spoločnosti, popretie splnomocnenia na zastupovanie spoločnosti RELTIH EOOD pre účely dovozu tovaru od žalobkyne pre deklarovaného odberateľa fyzickou osobou H. I. a v neposlednom rade označenie účelu pobytu na území Slovenskej republiky v „LA PENSION“ uvedenou osobou ako rekreačný pobyt – návšteva Rakúska a prechod cez územie SR v období január – december 2016. Preto nemožno na základe uvedených zistení, resp. výsledkov preverovania tvrdení žalobkyne a v spojení s racionálnym vyhodnotením zvyšných dôkazov daňovými orgánmi prijať vysvetlenie žalobkyne o účtovnej chybe deklarovaného odberateľa RELTIH EOOD, keďže ani jeho účtovníctvo nebolo možné preveriť, prípadne za tým účelom spojiť sa s bývalým konateľom tejto spoločnosti za využitia bežných inštitútov bulharskej daňovej správy. 83. Len na okraj súd poznamenáva, že ako nepravdepodobná sa javí aj skutočnosť, že v rovnaký deň (01.07.2016) bolo konateľom obchodnej spoločnosti RELTIH EOOD B. G. udelené v Sofii splnomocnenie pre F. G. na zastupovanie spoločnosti pri obchodovaní so žalobkyňou a v rovnaký deň bola podpísaná dodávateľská zmluva žalobkyne s RELTIH EOOD v zastúpení F. G. na území SR (v Trnave). Rovnako tak držba kartičky IČ DPH RELTIH EOOD, prípadne jej fotokópie bez ďalšieho nepreukazuje splnenie podmienok na odpočítanie DPH. Naopak v obchodnom styku sa javí ako neobvyklé práve to, aby mal dodávateľ v držbe originál osvedčenia o registrácii odberateľa pre DPH. (bod 38. rozsudku Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžfk/68/2020 zo dňa 18.11.2021). 84. Výber dane z pridanej hodnoty je založený na všeobecnom pravidle, v zmysle ktorého sa táto daň vyberá na každom hospodárskom stupni, t. j. z každého poskytnutia zdaniteľného plnenia uskutočneného zdaniteľnou osobou za protihodnotu, ku ktorej sa vo vzťahu k platiacemu odberateľovi v postavení platcu DPH uplatňuje zásada neutrality v podobe nároku na odpočet DPH zaplatenej na vstupe, t. j. za prijaté zdaniteľné plnenie, ktoré táto osoba použije na uskutočnenie svojich zdaniteľných plnení. Výnimky zo všeobecného pravidla výberu DPH upravuje zákon o DPH pre plnenia oslobodené od dane v ustanoveniach § 28 až § 48a, pričom tieto sú kompatibilné s úpravou oslobodenia od dane podľa IX Hlavy Smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. V rámci Všeobecných ustanovení k úprave oslobodenia od dane Smernica Rady o spoločnom systéme DPH v článku 131 priamo pripúšťa, aby si členské štáty oslobodenie od dane uplatňovali v súlade s podmienkami, ktoré členské štáty stanovia na účely zabezpečenia správneho a jednoznačného uplatňovania tohto oslobodenia od dane a na účely predchádzania akýmkoľvek možným daňovým únikom, vyhýbaniu sa dani alebo zneužitiu dane. Pokiaľ ide o eliminovanie uvedených nežiadúcich javov pri aplikácii oslobodenia od dane, Slovenská republika za týmto účelom okrem dôslednej kontroly striktného preverovania existencie podmienok na uplatnenie oslobodenia od dane, napr. v ustanovení § 43 ods. 5 zákona o DPH, zaviedla povinnosť platiteľa DPH preukazovať splnenie podmienok na odpočet dane podľa § 43 ods. 1 až ods. 4 citovaného zákona predkladaním v zákone uvedených daňových dokladov a listinných dôkazov. Splnenie tejto povinnosti má vo vzťahu k uznaniu oslobodenia od dane až takú podstatnú úlohu, že zákon o DPH v ustanovení § 43 ods. 8 dokonca ukladá platiteľovi povinnosť, aby v zákonom stanovenej lehote (§ 43 ods. 8 veta prvá zákona o DPH) uviedol dodanie tovaru bez oslobodenia od dane do daňového priznania za zdaňovacie obdobie, ak platiteľ nemá doklady podľa odseku 5 písm. b) alebo c) v prípade, že prepravu tovaru z tuzemska do iného členského štátu vykoná odberateľ alebo ju zabezpečí odberateľ inou osobou. 85. Preto, pokiaľ žalobkyňa disponovala faktúrami, CMR dokladmi a inými dokladmi v zmysle § 43 ods. 5 zákona o DPH, ktorými mala povinnosť preukazovať splnenie podmienok na odpočet dane podľa § 43 ods. 1 citovaného zákona, okrem povinnosti preukazovať skutočnosti podľa § 24 ods. 1 písm. a) a b) daňového poriadku a § 45 ods. 2 písm. d) a e) daňového poriadku, potom žalobkyňu vo vzťahu k vierohodnosti, správnosti a úplnosti týchto dôkazov zaťažovalo dôkazné bremeno vyplývajúce jej z ustanovenia § 24 ods. 1 písm. c) daňového poriadku.
86. S prihliadnutím na účel sledovaný správou daní a inštitútom daňovej kontroly (§ 2 písm. a/, § 44 ods. 1 daňového poriadku), ktorým je predovšetkým preverovať dodržiavanie daňových zákonov a s tým spojené plnenie daňových povinností daňovými subjektami vo vzťahu k správnemu určeniu dane, resp. zisťovanie alebo preverovanie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, bola by žalobkyňa v preskúmavanom administratívnom konaní vyčerpala svoju dôkaznú povinnosť predložením daňových dokladov (vedených v rámci preukazného účtovníctva), avšak len za predpokladu, že reálny základ predkladaných listinných dôkazov by nebol v podstatných okolnostiach tvoriacich hmotnoprávne podmienky oslobodenia od dane pri ich preverovaní spochybnený zisteniami správcu dane. Bolo povinnosťou žalobkyne viesť účtovníctvo a evidenciu daňových dokladov tak, aby podávali verný obraz o uskutočnených zdaniteľných obchodoch, obzvlášť ak zákon o DPH pre oslobodenie od dane podľa § 43 stanovuje prísne podmienky za účelom zabránenia zneužívania inštitútu slúžiaceho zamedzeniu dvojitého zdanenia v priestore Spoločenstva. Za daných okolností prípadu nemožno prisvedčiť tvrdeniu žalobkyne napádajúcemu neprimeraný prenos dôkazného bremena zo správcu dane na žalobkyňu. 87. Taktiež nemožno opomenúť, že účelom inštitútu správy daní, ako je napr. výkon daňovej kontroly (slúžiaci na preverenie napr. oprávnenosti odpočtu dane alebo oslobodenia od dane), je verifikácia daňovým subjektom deklarovaných tvrdení. Na naplnenie jeho účelu sa neuplatňuje výhradne len vyhľadávacia funkcia pre potreby podpory daňovým subjektom tvrdených skutočností. Naopak, práve kontrolovaný daňový subjekt, vo vzťahu k jeho tvrdeniam viažúcim sa k ním priznanej daňovej povinnosti alebo k ním uplatneným nárokom voči štátnemu rozpočtu, je zaťažený dôkazným bremenom ohľadom spochybnenej vierohodnosti, správnosti a úplnosti ním vedených záznamov a evidencií (§ 24 ods. 1 písm. a/, c/ daňového poriadku). 88. V súvislosti s prenosom dôkazného bremena v daňovom konaní správny súd poukazuje na právny názor Ústavného súdu Slovenskej republiky, obsiahnutý v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo 14. novembra 2018: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti : povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ 89. Správny súd s poukazom na § 24 ods. 1 daňového poriadku pripomína, že dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia (a rovnako aj uskutočnenie plnenia oslobodeného od dane), zaťažuje predovšetkým daňový subjekt, pričom nemožno opomenúť, že cieľom uznaným a podporovaným šiestou smernicou Rady Európskej únie o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty je boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadom zneužívania (pozri najmä rozsudky z 29. apríla 2004, Gemeente Leusden a Holin Group, C-487/01 a C-7/02, Zb. s- I-5337, bod 76, ako aj z 21. februára 2006, Halifax, a i., C-255/02, Zb. s. I. 1609, bod 71). 90. Bolo teda potrebné, aby sama žalobkyňa preukázala, že vynaložila a prijala všetky rozumné opatrenia s odbornou starostlivosťou vyplývajúcou z jej podnikateľskej činnosti, aby zabránila tomu, že reálne uskutočnenie od dane oslobodeného obchodu tak, ako je uvedený na predkladaných daňových dokladoch, bude spochybnené. 91. Z vykonaného dokazovania je zrejmé, že žalobkyňou predloženým daňovým dokladom, s prihliadnutím na kontrolné zistenia a na ich vzájomné súvislosti, absentuje reálny základ, a to predovšetkým vo vzťahu k uskutočneniu prepravy predmetného tovaru do deklarovaného iného členského štátu, ako aj vo vzťahu k prevzatiu tovaru deklarovaným nadobúdateľom intrakomunitárneho dodania, čo sú skutočnosti tvoriace základné podmienky oslobodenia od dane podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH. Kontrolné zistenia viedli k správnemu záveru o nesplnení zákonných podmienok na vznik nároku žalobkyne na uplatnené oslobodenie od dane z faktúry č. 16380 za kontrolované zdaňovacie obdobie, ako i k objektívnej pochybnosti o vierohodnosti účtovnej evidencie vedenej žalobkyňou (§ 24 ods. 1 daňového poriadku). 92. Za nedostatku poznatkov o reálnom intrakomunitárnom odberateľovi žalobkyne nemožno ani posudzovať podvodné konanie konkrétneho dodávateľa alebo subdodávateľa žalobkyne (čo by prichádzalo do úvahy pri daňovom podvode), čo ani nebolo predmetom preverovania zo strany daňových
orgánov a ani dôvodom určenia dane napadnutými rozhodnutiami, rovnako tak nie je potrebné skúmať možnú účasť žalobkyne na takomto nekalom konaní alebo o jej vedomosti o ňom. Na prejednávaný prípad preto ani nemožno vzťahovať judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky či Súdneho dvora Európskej únie, ktorou žalobkyňa argumentovala a ktorá sa týka odpočítania dane v obchodnom reťazci poznačenom podvodom, kedy dôkazné bremeno na preukázanie účasti daňového subjektu na protiprávnom konaní spojenom s nedovolaným daňovým únikom zaťažuje správcu dane. 93. Vychádzajúc z vyššie uvedeného, súd v konaní daňových orgánov vo veci nezistil také žalobkyňou namietané pochybenia, ktoré by mohli mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia a ktoré by odôvodňovali jej navrhované zrušenie súdom, a preto podľa § 190 SSP žalobu ako nedôvodnú zamietol. 94. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 168 SSP a v konaní úspešnému žalovanému trovy konania nepriznal, pretože z obsahu spisu nevyplýva, že by mu trovy konania vznikli, pričom orgánu štátnej správy, ktorým žalovaný nepochybne je, možno priznať trovy konania iba výnimočne. 95. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: 2
Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). Kasačná sťažnosť proti tomuto rozhodnutiu má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a/ SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). (§ 445 ods. 1 SSP) Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. (§ 440 ods. 1 SSP) Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho
posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred krajským súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).