Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave TT-14S/76/2022 2022200167 19. 09. 2023 JUDr. Lucia Tóth ECLI:SK:SpSBA:2023:2022200167.4
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Lucie Tóth a členov senátu JUDr. Ivany Rudinskej a JUDr. Róberta Jakubáča, PhD., v právnej veci žalobcu: DIAGO SF s. r. o., so sídlom Železničná 7, 977 01 Brezno, IČO: 36 037 443, právne zastúpený: Mgr. Henrichom Schindlerom, advokátom, so sídlom Skuteckého 33, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 40 887 481, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101607648/2022 zo dňa 30.05.2022, takto rozhodol: I. Správny súd žalobu z a m i e t a . II. Správny súd žalovanému právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Trnava (ďalej aj len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2018 – jún 2018, august 2018 – december 2018 a dane z príjmov za zdaňovacie obdobie roku 2018. O výsledku tejto daňovej kontroly vyhotovil správca dane protokol z daňovej kontroly č. 101698418/2020 zo dňa 09.11.2020 (ďalej aj len „protokol z daňovej kontroly“). Protokol z daňovej kontroly obsahujúci výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam v ňom uvedeným bol doručený žalobcovi, ktorý sa k týmto zisteniam vyjadril podaniami zo dňa 19.11.2020, 27.11.2020, 07.01.2021, 08.01.2021 a 13.01.2021. Správca dane prerokoval so žalobcom jeho pripomienky a ním predložené dôkazy týkajúce sa protokolu z daňovej kontroly dňa 13.10.2021. 2. Správca dane rozhodnutím č. 102273919/2021 zo dňa 15.11.2021 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) žalobcovi ako daňovému subjektu vyrubil rozdiel dane v sume XX XXX,XX eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január 2018. 3. Správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia uviedol, že žalobca v zdaňovacom období január 2018 deklaroval predaj tovarov, pri ktorých nebola vyčíslená príslušná daň, a to predaj tovarov súvisiacich s faktúrou č. 1800053, dátum zdaniteľného plnenia 08.01.2018 pre odberateľa K-DHA, s. r. o., Veľká okružná 43, 010 01 Žilina, IČO: 36 472 646, základ dane v sume XXX XXX,XX eur; tovar bol uhradený zápočtom zo dňa 28.02.2018, doklad č. Z18/028 (ďalej aj len „faktúra č. 1800053“). Na
základe vykonaného dokazovania však správca dane dospel k záveru, že predložené dôkazy neboli dostatočné na preukázanie existencie a dodania tovaru deklarovanému odberateľovi, t. j. na preukázanie uskutočnenia plnenia, pri ktorom bol jeho príjemca povinný platiť daň podľa § 69 ods. 12 písm. g) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „zákon o DPH“). Žalobcovi preto vyrubil rozdiel na dani z pridanej hodnoty v sume XX XXX,XX eur. 4. Správca dane taktiež konštatoval, že žalobca si v zdaňovacom období január 2018 uplatnil právo na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH za nákup tovarov súvisiacich s faktúrou č. 11800001 (int. č. 2018/00460), dátum zdaniteľného plnenia 10.01.2018, od dodávateľa CORDERS, s. r. o., Veľká okružná 43, 010 01 Žilina, IČO: 45 574 391, základ dane v sume XX XXX,XX eur; doklad o úhrade nepredložený (ďalej aj len „faktúra č. 11800001“). Na základe vykonaného dokazovania správca dane dospel k záveru, že žalobca nepreukázal splnenie zákonných podmienok pre vznik a uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Žalobcovi preto vyrubil rozdiel na dani z pridanej hodnoty v sume X XXX,XX eur. 5. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, keďže sa nestotožnil so zisteniami správcu dane, s postupom správcu dane, ako aj s právnym posúdením veci, a preto prvostupňové rozhodnutie napadol v celom rozsahu. Žalobca uviedol, že správca dane neprihliadol na všetko, čo pri výkone správy daní vyšlo najavo, pričom nedostatočne zistil skutkový stav veci. Taktiež namietol, že správcovi dane podal vysvetlenie k priebehom obchodov, predložil daňové priznanie, faktúry, ako aj kontrolný výkaz, pričom zároveň navrhol vypočuť svedkov. Z obsahu prvostupňového rozhodnutia nebolo zrejmé, ktoré doklady správca dane nepovažoval za doklady preukazujúce reálne dodanie služby, ani to, prečo správca dane nevyhodnotil predložené a získané dôkazy vo vzájomných súvislostiach. Správcovi dane ďalej vytkol, že až v rozhodnutí uviedol, že predložený technický nosič dát, ktorý obsahoval súbory MRP, nebolo možné ako dôkaz vo vyrubovacom konaní použiť, pričom v priebehu dokazovania a ani pri prerokovaní pripomienok nebol v súlade s § 46 ods. 5 daňového poriadku vyzvaný na odstránenie nedostatkov a zrejmých rozporov v dokazovaní, najmä ak správca dane disponoval externým diskom HDD, na ktorom sa nachádzalo úplné účtovníctvo kontrolovaného za obdobie od roku 2014 do roku 2019 a úplné skladové hospodárstvo. Keďže správca dane sa so žiadnym z uvedených návrhov nevysporiadal a len subjektívne tvrdil, že žalobca nepredložil dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia v účtovných záznamoch ku kontrolovanému zdaňovaciemu obdobiu, toto rozhodnutie bolo nepreskúmateľné a neurčité. Prvostupňové rozhodnutie bolo nepreskúmateľné aj z dôvodu, že z jeho obsahu nebolo zrejmé, ako a kedy správca dane získal kontrolné výkazy dodávateľov žalobcu, keď jeho samého s nimi neoboznámil. Správcovi dane taktiež vytkol, že nevypočul bývalého konateľa spoločnosti Diago Sk s. r. o. v likvidácii. Na zdôraznenie správnosti a dôvodnosti svojich námietok poukázal na viacero súdnych rozhodnutí, predovšetkým rozhodnutí Súdneho dvora EÚ, Ústavného súdu Slovenskej republiky a Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. Svoje námietky zhrnul tak, že správca dane v konaní postupoval v rozpore so zákonom a porušil jeho práva, dôkazy vyhodnotil v rozpore so zákonom, pričom zároveň nedostatočne zistil skutkový stav, ktorý bol predmetom daňovej kontroly, nepostupoval v súlade s § 3 ods. 1 až 3 a § 24 ods. 2 a ods. 3 daňového poriadku a nevyhodnotil všetky dôkazy, ktoré v rámci daňovej kontroly zaobstaral pri vedení dokazovania, pričom na druhej strane dokazovanie nebolo vykonané tak, aby správca dane objasnil a zistil skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, čo najúplnejšie. 6. Žalovaný rozhodnutím č. 101607648/2022 zo dňa 30.05.2022 (ďalej aj len „napadnuté rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku potvrdil prvostupňové rozhodnutie konštatujúc, že správca dane viedol dokazovanie s cieľom preveriť reálnosť obchodov deklarovaných spornými faktúrami, snažil sa plne a presne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral pri výkone daňovej kontroly nevyhnutné podklady a dôkazy pre rozhodnutie. Nevykonal iba formálnu kontrolu dokladov, ale zameral sa na vecné plnenie, a to vo všetkých vzájomných súvislostiach. Kontrolné zistenia detailne popísal, pričom všetky získané dôkazy vyhodnotil jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti. Uviedol právne predpisy, na základe ktorých rozhodoval, pričom sa zároveň vyjadril k námietkam žalobcu. Odôvodnenie prvostupňového rozhodnutia preto žalovaný vyhodnotil ako zrozumiteľné a v dostatočnej miere reflektujúce na § 63 ods. 5 daňového poriadku. Postup správcu dane v daňovom konaní považoval za súladný so všeobecne záväznými právnymi predpismi a rešpektujúci zásady daňového poriadku. Podľa žalovaného správca dane chránil záujmy štátu a obcí a dbal na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb, pričom konal v súčinnosti s daňovým subjektom a hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadal na všetko,
čo pri správe daní vyšlo najavo. Správca dane využil všetky dostupné zákonné prostriedky, ktoré mal k dispozícii a povinnosti daňovému subjektu ukladal len v medziach stanovených zákonom. Žalovaný preto dospel k záveru, že správca dane vykonal dostatočné dokazovanie, pričom sa stotožnil s jeho závermi. II. Žaloba 7. Žalobou zo dňa 28.06.2022, doručenou Krajskému súdu v Trnave dňa 28.06.2022, sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 101607648/2022 zo dňa 30.05.2022, ako aj rozhodnutia Daňového úradu Trnava č. 102273919/2021 zo dňa 15.11.2021 a navrhol, aby správny súd zrušil napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie a priznal mu nárok na náhradu trov konania vo výške 100 %. 8. Žalobca namietal, že žalovaný nevykonal dostatočné dokazovanie, keďže odmietol vykonať navrhované dôkazy, ktoré mohli mať podstatný vplyv na rozhodnutie vo veci samej, neprihliadol na jeho námietku ohľadom nesprávne vyhodnoteného skutkového stavu veci zo strany správcu dane, ktorý neprihliadol na všetko, čo vykonaným dokazovaním vyšlo najavo. Žalobca zdôraznil, že žalovaný nevykonal dostatočné zisťovanie vo vzťahu k overeniu uskutočnenia obchodov, kedy správca dane nezrovnalosti neodstránil, ale bez ďalšieho skúmania ich v rozpore s § 46 ods. 5 a § 24 ods. 2 daňového poriadku použil v neprospech kontrolovaného daňového subjektu. Žalobca už vo svojom odvolaní namietal, že správca dane pri výkone daňovej kontroly postupoval v rozpore s § 3, § 24 a § 45 daňového poriadku, nakoľko nevykonal dostatočné dokazovanie, v dôsledku čoho nezistil skutkový stav v takej miere, aby prijal záver, že nárok na odpočítanie dane nebol preukázaný. Taktiež namietal, že správca dane neprihliadol na všetky dôkazy a informácie, svedčiace v jeho prospech. Následne namietol, že podal vysvetlenie k priebehom obchodov, predložil daňové priznanie, faktúry, kontrolný výkaz, pričom zároveň navrhol aj vypočutie svedkov. Ďalej poukázal na to, že správca dane až vo svojom rozhodnutí uviedol, že predložený technický nosič dát, ktorý obsahoval MRP (ktoré sa nedali správcovi dane otvoriť alebo prezrieť), nebolo možné ako dôkaz vo vyrubovacom konaní použiť, avšak v priebehu dokazovania a ani pri prerokovaní pripomienok nebol daňový subjekt v súlade s § 46 ods. 5 daňového poriadku vyzvaný na odstránenie nedostatkov a zrejmých rozporov v dokazovaní, najmä ak správca dane disponoval externým diskom HDD, na ktorom sa nachádzalo úplné účtovníctvo kontrolovaného za obdobie od roku 2014 do roku 2019 a úplné skladové hospodárstvo. Z uvedených technických nosičov dát mal podľa žalobcu správca dane preukázané uskutočnenie zdaniteľných plnení v kontrolovanom zdaňovacom období a s tými sa mohol oboznámiť. Z vykonaného dokazovania bolo zrejmé, že pri hodnotení dôkazov žalovaný na vyššie uvedené výsledky dokazovania neprihliadal, t. j. na predložené technické zariadenia, ktoré obsahovali úplné účtovné doklady a skladové hospodárstvo kontrolovaného, cenu dodaných tovarov a služieb zrejmú z účtovných dokladov, výpis z účtu v banke, kontrolný výkaz, výpovede svedkov, účtovnú závierku, daňové priznanie. Taktiež bolo zrejmé, že žalovaný dôkazy nehodnotil jednotlivo a všetky vo vzájomnej súvislosti, čím porušil základné zásady daňového konania, v dôsledku čoho tvrdenia správcu dane nebolo možné považovať za preukázané, ale za účelové v snahe obhájiť vlastné subjektívne pocity. 9. Žalobca ďalej namietal, že žalovaný odignoroval jeho námietku, že správca dane nevypočul bývalého konateľa žalobcu, aj keď bol navrhnutý vo vyjadrení k protokolu. Vydanie protokolu z daňovej kontroly a nevykonanie výsluchu osôb, ktoré službu realizovali, aj keď boli správcovi dane pred vydaním protokolu z daňovej kontroly známe, bolo zásadným porušením § 24 ods. 2 Daňového poriadku. 10. Žalobca taktiež namietal, že nie je zrejmé, ako a kedy správca dane získal kontrolné výkazy dodávateľov kontrolovaného daňového subjektu, keď s nimi neoboznámil kontrolovaný daňový subjekt. Z uvedeného dôvodu bolo napadnuté rozhodnutie nepreskúmateľné. 11. Dôkazy, ktoré boli primárne, teda tie, ktoré boli urobené priamo obchodnými partnermi a osobami oprávnenými za nich konať, ktoré si splnili svoje povinnosti pri vedení účtovných dokladov a plnení povinností týchto dokladov, platení za zrealizovaný obchod a podobu ich výsledného vplyvu na konkrétneho platiteľa správca dane v prospech žalobcu nevyhodnotil. Správca dane v tomto smere nedostatočne zistil skutkový stav veci a to aj napriek skutočnosti, že na uvedené nedostatky bol upozornený už vo vyjadrení k vydanému oboznámeniu, teda ešte pred vydaním protokolu z daňovej
kontroly a obdobne aj pred vydaním rozhodnutia vo vyrubovacom konaní. Zároveň sa správca dane nevysporiadal ani s rozhodnutiami Súdneho dvora EÚ, z ktorých vyplývalo, že splnenie hmotnoprávnych podmienok má prednosť pred formálnymi požiadavkami, pretože zásada neutrality dane z pridanej hodnoty vyžaduje, aby bolo odpočítanie dane zaplatenej na vstupe umožnené, ak sú splnené hmotnoprávne požiadavky, hoci určité formálne požiadavky zdaniteľné osoby opomenuli splniť. 12. V prejednávanej veci bolo zrejmé, že pochybnosti správcu dane vznikli z dôvodu nezrovnalostí v dodávateľskom reťazci, pričom správca dane, v snahe vyhnúť sa „podvodnému konaniu“, za každú cenu hľadal dôvod pre konštatovanie, že daňový subjekt porušil podmienky príslušného zákona, pričom účelovo žiadal od daňového subjektu splnenie rôznych formálnych požiadaviek vyplývajúcich z účtovníctva a predloženie rôznych potvrdení, ktoré daňový subjekt opomenul uviesť alebo ktoré podľa správcu dane nespĺňajú všetky náležitosti. Tieto formálne požiadavky však neboli podmienkou na uplatnenie práva na odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH, a najmä nesplnenie formálnych požiadaviek nemalo za následok nemožnosť predložiť jednoznačný dôkaz o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené, pretože správca dane nespochybnil reálnu existenciu plnenia. 13. Žalobca zdôraznil, že svedok potvrdil vystavenie dodávateľských faktúr, ktoré mu boli predložené správcom dane na nahliadnutie z účtovníctva kontrolovaného daňového subjektu. Napriek uvedenému sa správca dane s týmito dôkazmi nevysporiadal a nepreukázal, na ktoré doklady sa vzťahovala pochybnosť o vzniku práva na odpočet dane. 14. Aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedávala správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podliehala zákonom stanovenému postupu, keď správca dane bol povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Vyhodnotenie zistených skutkových okolností muselo pritom zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Ak správca dane odmietol vykonať kontrolovaným daňovým subjektom navrhované dôkazy, potom poprel jeho právo na spravodlivý proces. V prípade, ak sa jednalo o dôkazy, ktoré správca dane nepovažoval za potrebné, nemusel tieto vykonať, ale potom bolo nevyhnutné, aby náležitým spôsobom odôvodnil, aké úvahy ho k zamietnutiu týchto návrhov na doplnenie dokazovania viedli, a prečo uvedený dôkaz nepovažoval za potrebný. Predmetné odôvodnenie žalovaného s poukazom na dôležitosť navrhovaného dôkazu vo vzťahu k výsledku daňovej kontroly tak nebolo možné považovať za postačujúce. Skutočnosť, že v daňovej kontrole viedol dokazovanie správca dane, neznamenala, že bol oprávnený neprihliadať na dôkazy, ktoré preukazovali uskutočnenie zdaniteľných plnení. Správca dane bol povinný tieto dôkazy zahrnúť do dokazovania a náležite sa s nimi vysporiadať. Uvedenými návrhmi na doplnenie dokazovania sa správca dane odmietol zaoberať a v napadnutom rozhodnutí ani žalovaný neuviedol, aké úvahy ho viedli k zamietnutiu týchto návrhov. 15. Žalobca ďalej namietal, že žalovaný na skutočnosti svedčiace v jeho prospech neprihliadal a zistenia vyplývajúce z vykonaného dokazovania použil v jeho neprospech. Žalovaný v rozpore so základnými zásadami správy daní nevykonal všetky kroky potrebné na to, aby zistil skutkový stav čo najúplnejšie, následkom čoho vec nesprávne právne posúdil. Žalobca mal za to, že pokiaľ správca dane pri dokazovaní neobjasnil zjavné nezrovnalosti v predmetných právnych vzťahoch, potom bolo zrejmé, že skutočnosti rozhodujúce pre stanovenie daňovej povinnosti neboli zistené čo najúplnejšie. 16. Podľa žalobcu rozhodnutie žalovaného nedalo odpoveď na otázky, akým spôsobom mal porušiť zákon. Žalovaný vo svojom rozhodnutí neozrejmil príčinnú súvislosť medzi jeho konaním a porušením príslušných ustanovení zákona ako ani to, ktorý zo subjektov obchodného reťazca porušil princíp neutrality dane z pridanej hodnoty. 17. Žalobca taktiež namietol, že ho žalovaný v rozpore s ustálenou rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zaťažil dôkazným bremenom, ktoré mu zo zákona nevyplývalo. Na podporu tohto stanoviska poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a Súdneho dvora EÚ. Zároveň dodal, že žalovaný sa nevysporiadal dostatočným spôsobom s ním namietaným postupom správcu dane vo vzťahu k neprimeranému prenosu dôkazného bremena na neho, kedy v prípade, ak kontrolovaný daňový subjekt v rozsahu zákonom stanovených podmienok preukázal nárok na odpočítanie dane, nastal prenos dôkazného bremena na správcu dane. Pri prenose dôkazného bremena
zo správcu dane na daňový subjekt nestačilo pochybnosti len konštatovať, ale tieto musel správca dane aj náležite preukázať, čo sa v danom prípade nestalo. 18. V nadväznosti na poukaz na rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a Súdneho dvora EÚ žalobca namietol, že zdaniteľnej osobe sa nemá zamietnuť právo na odpočítanie dane splatnej alebo zaplatenej za tovar, ktorý jej bol dodaný, a to z dôvodu, že faktúru vystavil subjekt, ktorý bolo potrebné z hľadiska kritérií upravených touto právnou úpravou považovať za neexistujúci subjekt, a že nebolo možné určiť totožnosť skutočného dodávateľa tovaru, okrem prípadu, že sa vzhľadom na objektívne skutočnosti a bez toho, aby sa od tejto zdaniteľnej osoby vyžadovali overovania, ktoré jej neprináležia, preukázalo, že táto zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené dodanie bolo súčasťou podvodu na dani z pridanej hodnoty, čo prináleží preveriť vnútroštátnemu súdu. 19. Z odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia nebolo zrejmé ani právne posúdenie zrealizovaných obchodov. Správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia neuviedol ani príčinnú súvislosť medzi konaním žalobcu a porušením právnych predpisov, na ktoré správca dane poukázal. Z napadnutého rozhodnutia bolo pritom zrejmé, že správca dane získal množstvo dôkazov o tom, ako sa obchod uskutočnil, ako aj dôkazov preukazujúcich pôvod dodaného tovaru a služby (technický nosič dát, skladová evidencia, podrobný položkový rozpis účtovných záznamov). 20. Napokon žalobca uviedol, že boli naplnené predpoklady pre zrušenie napadnutého rozhodnutia, pretože toto rozhodnutie bolo nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov, zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, rozhodnutie vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci a došlo aj k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonného rozhodnutia vo veci samej. Vzhľadom na tieto vady napadnutého rozhodnutia a konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, žalobca navrhol, aby správny súd zrušil napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie a vec vrátil na ďalšie konanie. Zároveň navrhol, aby mu správny súd priznal právo na náhradu trov konania. III. Vyjadrenie žalovaného k žalobe 21. Žalovaný v písomnom vyjadrení k žalobe zo dňa 17.08.2022 navrhol žalobu zamietnuť, keďže sa so žalobnými námietkami nestotožnil a mal za to, že finančné orgány pri posúdení preverovaného prípadu vychádzali zo všetkých zistených skutočností, postupovali v súlade s platnou úpravou a judikatúrou a prijaté závery riadne odôvodnili, pričom poukázali i na súvisiacu judikatúru. 22. Vo vzťahu k rozloženiu dôkazného bremena konštatoval, že dôkazné bremeno zaťažovalo primárne žalobcu. Vychádzajúc zo znenia § 49 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, Najvyšší súd Slovenskej republiky judikoval, že iba doložením účtovného dokladu obsahujúceho zákonom stanovené náležitosti nie je nárok na odpočítanie dane preukázaný. Daň či nárok na odpočítanie dane nemajú základ vo formálnom doklade, ale v existencii zdaniteľného plnenia, pretože zákon o DPH nestojí iba na formálnom, ale aj na reálnom preukázaní zdaniteľného plnenia, a preto dôkaz predložením daňového dokladu je iba formálnym dôkazom dovršujúcim hmotnoprávne aspekty skutočného prevedenia zdaniteľného plnenia. Z uvedeného dôvodu preto nemôže byť len samotné predloženie daňového dokladu, hoci formálne správneho a bezchybného, podkladom pre uznanie nároku na odpočítanie dane, ale tento nárok musí byť v prvom rade fakticky podložený existujúcim zdaniteľným plnením (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 6Sžf/10/2012). 23. Ústavný súd Slovenskej republiky v uznesení sp. zn. III. ÚS 401/09-17 judikoval, že daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti, a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Najčastejšie ide o účtovné doklady podľa zákona o účtovníctve. Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov, hoci aj v rámci daňovej kontroly, preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú
povinnosť, a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením, alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. 24. Judikatúra zaoberajúca sa dôkazným bremenom v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia, je rozsiahla a prešla istým vývojom, ale v posledných rokoch sa ustálila vo vyššie uvedených intenciách, teda že nepostačuje predložiť faktúru, či dodacie listy, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o reálnosti takéhoto zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov. Najvyšší súd Slovenskej republiky zdôraznil zásadu primeranej odbornej starostlivosti štatutárneho orgánu pri výkone svojej funkcie, s ktorou sa neodmysliteľne spája aj povinnosť vykonávať podnikanie so zabezpečením všetkých dostupných informácií o obchodných záväzkových vzťahoch nielen v čase realizácie zdaniteľného obchodu, ale aj v čase ich preverovania správcom dane (rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sžfk/47/2018, ods. 55 a sp. zn. 8Sžfk/11/2020, ods. 85 a 86). 25. Uvedené potvrdzuje aj stanovisko Súdneho dvora EÚ, keď podľa tejto súdnej inštancie právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty možno odoprieť vtedy, ak porušenie formálnych požiadaviek malo za následok nemožnosť predloženia jasného dôkazu o tom, že hmotnoprávne podmienky boli splnené (veci SC Paper Consult SRL, C-101/16; Ferimet SL, C-281/20; Senatex GmbH, C-518/14; vec Kemwater ProChemie s. r. o., C-154/2020). 26. V danom prípade bola hodnovernosť žalobcom predložených dokladov dôvodne spochybnená, a preto bolo opäť na žalobcovi, aby preukázal ich pravdivosť a oprávnenosť uplatneného odpočítania dane zo sporných faktúr. Žalobca svoje dôkazné bremeno neuniesol, keď nepreukázal skutočnosti, na ktorých sa sám podieľal a ktorých preukázanie bolo jeho povinnosťou ustanovenou daňovým poriadkom i platnou judikatúrou. Žalobcovi bolo uplatnenie odpočítania dane zamietnuté z dôvodu, že sa nepreukázala pravdivosť ním predložených dokladov a tvrdení. Žalobca tak svoje zákonné dôkazné bremeno neuniesol a nepreukázal splnenie podmienok stanovených v § 49 zákona o DPH pre vznik práva na odpočítanie dane. 27. Pochybné konanie žalobcu pri výkone podnikateľskej činnosti potvrdzovalo aj uznesenie Krajského riaditeľstva Policajného zboru v Banskej Bystrici, odbor kriminálnej polície ČVS: KRP-37/1-VYSBB-2019 zo dňa 04.01.2021. V tomto uznesení totiž bolo podrobne odôvodnené podozrenie z podvodného konania žalobcu vo vzťahu k fiktívnym deklarovaným zdaniteľným obchodom so spoločnosťou K-DHA, s. r. o. 28. V prípade námietok týkajúcich sa technických nosičov dát z predloženého spisu vyplývalo, že žalobca elektronické záznamy spoločnosti za rok 2018 predložil pri začatí daňovej kontroly (USB) dňa 26.09.2018, ktoré prvostupňový orgán spracoval pomocou softvéru IDEA. Elektronické dáta predložené dňa 15.07.2020 (USB) a 06.10.2020 (externý disk HDD Verbatim), ktoré obsahovali súbory MRP, neboli pre prvostupňový orgán použiteľné bez softvéru MRP. S touto skutočnosťou bol žalobca oboznámený už v procese daňovej kontroly. Bolo preto na žalobcovi, aby ich prvostupňovému orgánu predložil v čitateľnej forme, či už v listinnej alebo elektronickej. Z tohto dôvodu neboli predmetné námietky dôvodné. 29. K argumentom žalobcu vo veci použitia kontrolných výkazov v procese dokazovania žalovaný uviedol, že v súlade s § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz bolo možné použiť všetko, čo mohlo prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nebolo získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Správca dane ako dôkaz využil i kontrolné výkazy spoločností vystupujúcich v dodávateľsko-odberateľskom reťazci, ktoré získal v rámci výkonu daňovej kontroly, ako aj pri výkone svojej činnosti pri správe daní. Kontrolné výkazy však mali len deklaratórnu funkciu, pričom prednosť mal skutočný stav pred formálnym. Preto správca dane preveroval, či predloženým dokladom nechýbal materiálny podklad. Výsledky dokazovania spochybnili dodanie služieb a tovarov tak, ako deklarujú listinné doklady. Žalobcovi boli tieto pochybnosti známe, preto bolo na ňom, aby predložil také dôkazy, ktoré by spôsobom vylučujúcim akékoľvek pochybnosti preukázali, že obchody prebehli tak, ako to deklaroval. Takéto dôkazy však žalobca nepredložil. Z tohto dôvodu boli kontrolné výkazy použiteľné ako podporný dôkaz a boli vyhodnotené v kontexte s ostatnými zistenými skutočnosťami.
30. Záverom žalovaný konštatoval, že napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie v dostatočnej miere uvádzali dôvody, na ktorých sa výroky predmetných rozhodnutí zakladali, a že daňové orgány v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi a procesnoprávnymi predpismi riadne zistili skutkový stav potrebný na rozhodnutie. Námietky žalobcu pritom nevyvracali závery žalovaného, na základe ktorých bolo vydané jeho rozhodnutie. IV. Replika žalobcu 31. Na vyjadrenie žalovaného k žalobe zo dňa 17.08.2022 reagoval replikou zo dňa 10.10.2022, pričom zotrval na námietke, že žalovaný nevykonal dostatočné dokazovanie v súlade so zákonom, v dôsledku čoho bolo jeho rozhodnutie predčasné. Zároveň namietol, že žalovaný v odôvodnení svojho rozhodnutia neuviedol, akými úvahami sa spravoval pri zamietnutí návrhov na vykonanie dôkazov zo strany kontrolovaného daňového subjektu, v dôsledku čoho bolo jeho rozhodnutie nepresvedčivé, pričom ani neobsahovalo dostatočné dôvody, na základe ktorých bolo založené. Správca dane v predmetnom konaní nezabezpečil všetky potrebné dôkazy a informácie a teda zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci. 32. Žalobca opätovne uviedol, že finančným orgánom poskytol vysvetlenie k priebehom obchodov, predložil daňové priznanie, faktúry, kontrolný výkaz a navrhol aj vypočutie svedkov. Taktiež poukázal na to, že dňa 20.01.2020 predložil správcovi dane požadované doklady v zmysle zápisnice o vykonaní úkonu č. 100218385/2020. Ďalej zopakoval svoje námietky týkajúce sa ním predložených technických nosičov dát. 33. Tvrdenia žalovaného o nepreukázaní dodania predmetu a obsahu zdaniteľných plnení označil žalobca za účelové. Toto tvrdenie podľa neho preukazovalo, že žalovaný postupoval v danom prípade v rozpore s ustanovením § 24 ods. 2 daňového poriadku, v zmysle ktorého dokazovanie vedie samotný správca dane a je povinný dbať na to, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené, čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 34. Na zdôraznenie správnosti svojich námietok žalobca poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ a Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. Zároveň namietal, že žalovaný sa vôbec nevysporiadal s judikatúrou Súdneho dvora EÚ, na ktorú v podanej žalobe poukazoval. V. Duplika žalovaného 35. V duplike zo dňa 31.10.2022 žalovaný konštatoval, že finančné orgány pri posúdení prevereného prípadu vychádzali zo všetkých zistených skutočností, postupovali v súlade s platnou právnou úpravou a judikatúrou a prijaté závery riadne odôvodnili, pričom poukázali i na súvisiacu judikatúru. 36. K argumentu o rozpore vo vyjadreniach v napadnutom rozhodnutí žalovaný uviedol, že nebol dôvodný. Z napadnutého rozhodnutia totiž jednoznačne vyplývalo, že žalobca nepredložil kompletnú účtovnú dokumentáciu, ale predložil len časť dokumentácie, ktorá však bola neúplná a rozporná a hodnoverne tak nepreukazovala žalobcove tvrdenie. Uvedené skutočnosti teda neboli vo vzájomnom rozpore, ale naopak v logickom súvise medzi skutkovými zisteniami a ich následným vyhodnotením. 37. Žalovaný za dôvodnú nepovažoval ani námietku týkajúcu sa technických nosičov dát. Elektronické dáta predložené dňa 15.07.2020 (USB kľúč) a 06.10.2020 (externý disk HDD Verbatim) obsahujúce súbory MRP neboli pre prvostupňový orgán použiteľné bez softvéru MRP, s ktorou skutočnosťou bol žalobca riadne oboznámený v procese daňovej kontroly. Bolo teda na žalobcovi, aby ich správcovi dane predložil v čitateľnej forme, či už v listinnej alebo elektronickej. 38. Ako nedôvodné žalovaný označil námietky žalobcu, v zmysle ktorých správca dane od neho požadoval dôkazy na rámec stanovený zákonom. Prvostupňový orgán totiž od žalobcu požadoval iba také dôkazy, ktoré sú pri výkone podnikateľskej činnosti povinné alebo obvyklé a ktoré preukazujú
správnosť údajov uvedených v podanom daňovom priznaní, t. j. aj uplatnené odpočítanie dane. Žalovaný pritom mal za preukázané, že k absencii takýchto dôkazov došlo konaním samotného žalobcu, ako to vyplýva z vyjadrenia HaZZ Brezno č. ORHZ.BR2-399-005/2018 zo dňa 17.12.2018. 39. Námietku žalobcu o poručení ustanovenia § 46 ods. 5 daňového poriadku žalovaný považoval za rozpornú s právnym i skutkovým stavom. V predmetnom prípade správca dane žalobcu so zistenými skutočnosťami a vzniknutými pochybnosťami už v procese daňovej kontroly riadne oboznámil a poskytol mu dostatok priestoru na ich odstránenie a preukázanie pravdivosti ním deklarovaných skutočností. Postup správcu dane bol preto v súlade so zákonom a dôkazné bremeno preukázateľne prešlo na žalobcu. Vzniknuté pochybnosti boli jasne a zrozumiteľne vyjadrené už v priebehu daňovej kontroly a následne i v protokole a v odôvodnení rozhodnutia správcu dane a žalovaného, a to vo vzťahu k preverovaným zdaniteľným obchodom. 40. Dôvodné neboli ani námietky o porušení zásady prezumpcie neviny. Táto zásada sa totiž uplatňuje v trestnom konaní, v ktorom sa zisťuje, či boli naplnené skutkové podstaty trestných činov definovaných v ustanoveniach trestného zákona. Daňové konanie je však ovládané osobitnými zásadami, stanovenými v § 3 daňového poriadku. Finančné orgány vo svojich rozhodnutiach nevynášajú rozsudok o vine, ale len eventuálne konštatujú porušenie hmotnoprávnych daňových predpisov. 41. Žalovaný ďalej zdôraznil, že v predmetnom prípade sa finančné orgány na žiadnom mieste svojich rozhodnutí nezmienili, že dôvodom nepriznania práva na odpočítanie dane bola skutočnosť, že zo strany žalobcu došlo ku konaniu, ktoré je súčasťou daňového podvodu, pričom rovnako žalovaný ako odvolací orgán neodôvodnil svoje rozhodnutie týmto spôsobom, ani tak neargumentoval. V danom prípade neboli splnené hmotnoprávne podmienky podľa vnútroštátneho predpisu, a to zákona o DPH, a preto nebolo povinnosťou správcu dane sa podvodným konaním zaoberať a preukazovať vedomosť žalobcu o takomto konaní. 42. Záverom dupliky žalovaný konštatoval, že žalobca predložil nekompletné a rozporné doklady, ktoré preukázateľne a vierohodne nepreukazovali uskutočnenie zdaniteľných obchodov tak, ako to deklaroval žalobca. Z tohto dôvodu boli vzniknuté pochybnosti odôvodnené a uplatnené odpočítanie dane žalobcovi nebolo priznané oprávnene v súlade s citovanou judikatúrou. VI. Konanie na správnom súde a posúdenie podstatných právnych argumentov 43. Krajský súd v Trnave uznesením č. k. 14S/76/2022-91 zo dňa 08.09.2022 priznal správnej žalobe odkladný účinok, a to až do právoplatného rozhodnutia vo veci samej. 44. Žalovaný podaním zo dňa 10.01.2023, doručeným Krajskému súdu v Trnave dňa 10.01.2023, oznámil súdu, že dňa 21.12.2022 mu bol doručený podnet na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia č. 101607648/2022 zo dňa 30.05.2022 mimo odvolacieho konania. Krajský súd v Trnave následne uznesením č. k. 14S/76/2022-122 zo dňa 09.02.2023 rozhodol o prerušení súdneho konania do právoplatného skončenia konania vo veci návrhu na preskúmanie napadnutého rozhodnutia mimo odvolacieho konania. 45. Na základe § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov Správny súd v Bratislave začal svoju činnosť 01.06.2023 a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. Vec vedená na Krajskom súde v Trnave pod sp. zn. 14S/76/2022 bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety náhodným výberom pridelená senátu 6S Správneho súdu v Bratislave a je vedená pod sp. zn. TT-14S/76/2022. 46. Správny súd v Bratislave uznesením č. k. TT-14S/76/2022-145 zo dňa 03.08.2023 rozhodol o pokračovaní v konaní. 47. Správny súd v Bratislave (ďalej aj ako „správny súd“) ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10 a § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení
neskorších predpisov (ďalej aj ako „SSP“) v spojení s § 3 ods. 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z.z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov preskúmal napadnuté rozhodnutie žalovaného vrátane konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, z dôvodov uplatnených v žalobe a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. O žalobe rozhodol bez nariadenia pojednávania, nakoľko boli splnené podmienky podľa § 107 ods. 2 SSP, keď ani jeden z účastníkov konania nežiadal nariadenie pojednávania. Deň vyhlásenia rozsudku bol zverejnený minimálne päť dní vopred na úradnej tabuli a na webovej stránke tunajšieho súdu a rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 19.09.2023 (§ 137 ods. 4 SSP). 48. Podľa § 493e SSP, konania začaté a neskončené do 30.06.2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30.06.2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 49. Podľa § 2 ods. 1 a ods. 2 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom orgánu verejnej správy, sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany na správnom súde. 50. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 51. Podľa § 187 ods. 1 SSP, ak správny súd priznal žalobe odkladný účinok podľa § 185 písm. a) je povinný o nej rozhodnúť do šiestich mesiacov od vydania uznesenia o priznaní odkladného účinku. 52. Podľa § 190 SSP, ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 53. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 54. Podľa § 8 ods. 1 zákona o DPH, dodaním tovaru je a) prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí, b) dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy, c) odovzdanie tovaru na základe nájomnej zmluvy, podľa ktorej sa vlastníctvo k predmetu nájomnej zmluvy nadobudne najneskôr pri zaplatení poslednej splátky. 55. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 56. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 57. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru.
58. Podľa § 51 ods. 1 zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu, d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 59. Podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu v tuzemsku, je povinný platiť daň, ak tento zákon neustanovuje inak. 60. Podľa § 69 ods. 12 písm. g) zákona o DPH, platiteľ, ktorý je príjemcom plnenia od iného platiteľa, je povinný platiť daň vzťahujúcu sa na dodanie tovarov patriacich do kapitoly 72 Spoločného colného sadzobníka a do položiek 7301, 7308 a 7314 Spoločného colného sadzobníka, iných ako uvedených v písmene a) okrem dodania tovarov, pri ktorom je vyhotovená zjednodušená faktúra podľa § 74 ods. 3 písm. a) alebo písm. b). 61. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 62. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 63. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 64. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 65. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 66. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 67. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 68. Podľa § 45 ods. 1 písm. c) daňového poriadku, daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len „kontrolovaný daňový subjekt“), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia a navrhovať dôkazy dostupné správcovi dane, ktoré sám nemôže predložiť, najneskôr do dňa jej ukončenia. 69. Podľa § 45 ods. 1 písm. f) daňového poriadku, kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo vyjadrovať sa v priebehu daňovej kontroly k zisteným skutočnostiam, k spôsobu ich zistenia alebo navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim.
70. Podľa § 45 ods. 2 písm. e) daňového poriadku, kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane povinnosť predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. 71. Podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku, rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s nimi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 72. Podľa § 74 ods. 2 posledná veta daňového poriadku, v rámci odvolacieho konania môže odvolací orgán výsledky daňového konania dopĺňať, odstraňovať chyby konania alebo toto doplnenie alebo odstránenie chýb uložiť správcovi dane s určením primeranej lehoty. 73. Podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku, odvolací orgán napadnuté rozhodnutie v odôvodnených prípadoch zmení alebo zruší, inak napadnuté rozhodnutie potvrdí. Odvolací orgán rozhodnutie zruší a vec vráti na ďalšie konanie a rozhodnutie, ak sú na to dôvody. Ak odvolací orgán rozhodnutie zruší a vráti vec na ďalšie konanie a rozhodnutie, správca dane alebo orgán, ktorého rozhodnutie bolo zrušené, je viazaný právnym názorom odvolacieho orgánu. 74. Predmetom správneho súdneho prieskumu v tomto konaní boli rozhodnutia finančných orgánov o vyrubení rozdielu na dani z pridanej hodnoty žalobcovi za zdaňovacie obdobie január 2018. Finančné orgány rozhodli o vyrubení rozdielu na dani z pridanej hodnoty žalobcovi za zdaňovacie obdobie január 2018, nakoľko na základe vykonaného dokazovania dospeli k záveru, že žalobca nepreukázal splnenie podmienok pre prenos daňovej povinnosti podľa § 69 ods. 12 písm. g) zákona o DPH pri predaji tovaru deklarovanom faktúrou č. 1800053, ani splnenie podmienok pre vznik nároku na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 51 ods. 1 zákona o DPH pri nákupe tovarov deklarovaných (nepredloženou) faktúrou č. 11800001. Úlohou správneho súdu tak v nadväznosti na žalobcom podanú žalobu bolo v medziach žalobných námietok posúdiť, či finančné orgány pri vyrubení rozdielu na dani z pridanej hodnoty žalobcovi postupovali v súlade s príslušnými právnymi predpismi a ustálenou súdnou praxou. 75. Keďže správny súd bol pri prieskume rozhodnutí finančných orgánov a konania predchádzajúceho ich vydaniu viazaný žalobnými námietkami, považuje za potrebné v prvom rade zdôrazniť, že obsah podanej správnej žaloby bol vo vzťahu k viacerým žalobným dôvodom vágny, bez bližšej špecifikácie, majúci skôr povahu všeobecných generických vyjadrení použiteľných pre všetky kontrolované zdaňovacie obdobia, nie konkrétne vo vzťahu k zdaňovaciemu obdobiu január 2018 (neoznačenie konkrétnych osôb, ktoré mali byť v konaní vypočuté, nevymedzené dôkazné prostriedky, z ktorých malo vyplývať preukázanie zdaniteľných obchodov, ktoré finančné orgány nesprávne vyhodnotili, prípadne nevykonali). Úlohou správneho súdu ale nie je, aby za žalobcu vyhľadával, konkretizoval prípadne domýšľal, exaktne ktoré osoby, prípadne dôkazné prostriedky mal žalobca na mysli. Žalobcovi svedčí v správnom súdnom konaní povinnosť tvrdiť, pričom pre vymedzenie dôvodov súdneho prieskumu zákonnosti nepostačuje jednoduché spochybnenie postupu žalovaného a správcu dane bez uvedenia konkrétnych skutkových okolností, z ktorých žalobca vyvodzuje nezákonnosť spôsobilú vyústiť do zrušenia napadnutého a prvostupňového rozhodnutia podľa § 191 ods. 1 SSP. 76. V nadväznosti na žalobné námietky týkajúce sa v podstatnej časti zisťovania a ustálenia rozhodujúcich skutočností, resp. skutkového stavu, správny súd uvádza, že účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania a preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Platí pritom, že daňový subjekt má okrem iného povinnosť sám si daňovú povinnosť vypočítať, priznať ju a zároveň hodnoverne preukázať prostredníctvom riadne vedeného účtovníctva a iných listinných dôkazov, pričom v rámci daňového konania nesie dôkazné bremeno. Správca dane je oprávnený a zároveň aj povinný s využitím inštitútu daňovej kontroly a iných procesných postupov, samozrejme za zachovania procesných práv daňových subjektov, zisťovať a preverovať základ dane alebo iné skutočnosti pre správne určenie dane alebo nároku na odpočítanie dane.
77. Dôkaznú povinnosť v daňovom konaní má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, teda vedie dokazovanie. Jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy, ktoré nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností. 78. Nepochybne správca dane nie je pri dokazovaní v zmysle § 24 ods. 2 daňového poriadku viazaný iba návrhmi daňového subjektu, avšak je potrebné zdôrazniť, že je prvotne povinnosťou daňového subjektu preukazovať skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní a skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní. Na povinnosť uniesť vlastné dôkazné bremeno nemožno rezignovať jednoduchým odkazom na povinnosti správcu dane pri dokazovaní. Je zásadne vecou daňového subjektu, aby zvolil vhodné dôkazné prostriedky, ktorými sa má preukázať splnenie podmienok pre odpočítanie dane, správca dane súladne s § 24 ods. 4 daňového poriadku nepredpisuje druh dôkazných prostriedkov. Bolo povinnosťou žalobcu dôkazy, ktorých vykonanie navrhuje, vymedziť dostatočne jasne a presne, aby následne bolo možné vyhodnotiť, či vykonanie navrhnutého dôkazu môže mať vplyv na zistenie skutočností nevyhnutných na účely správy daní a či sa tento dôkaz vykoná. Pokiaľ žalobca v konaní pred správcom dane dôsledne nesplnil svoje povinnosti vyplývajúce mu z § 24 ods. 1 daňového poriadku, nie je na mieste námietka, že správca dane mu neumožnil realizovať jeho procesné práva. 79. Z odôvodnenia rozhodnutí finančných orgánov je zrejmé, že tieto zvýšili žalobcovi sumu zdaniteľných plnení v tuzemsku o XXX XXX,XX eur a k tomu prislúchajúcu daň v sume XX XXX,XX eur z dôvodu, že nepreukázal splnenie podmienok pre prenos daňovej povinnosti podľa § 69 ods. 12 písm. g) zákona o DPH pri predaji tovaru deklarovanom faktúrou č. 1800053. Predmetom sporu medzi finančnými orgánmi na jednej strane a žalobcom na druhej strane tak bola otázka preukázania prenosu daňovej povinnosti podľa § 69 ods. 12 písm. g) zákona o DPH zo strany žalobcu. 80. Z predloženého administratívneho spisu vyplýva, že preverením odberateľa deklarovaného faktúrou č. 1800053, a to spoločnosti K-DHA, s. r. o., správca dane zistil, že tento nedeklaroval (nepriznal) nadobudnutie predmetného tovaru od žalobcu. Ďalej správca dane zistil, že spoločnosť K-DHA, s. r. o. v roku 2018 neevidovala zamestnancov, a v roku 2019 bola ex offo vymazaná z obchodného registra. Správca dane taktiež zistil, že konateľom spoločnosti K-DHA, s.r.o. v čase od 10.08.2012 do 08.03.2018 bol A. B., ktorý zomrel dňa XX.XX.XXXX; od 09.03.2018 bola spoločnosť K-DHA, s.r.o. bez konateľa. S týmito zisteniami správca dane oboznámil žalobcu, pričom ho zároveň vyzval, aby vysvetlil a preukázal reálnosť dodania tovaru deklarovaného faktúrou č. 1800053 (zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 06.10.2020). Zároveň správca dane upozornil žalobcu, že v prípade nepreukázania vierohodných dôkazov a vysvetlení k zisteným nezrovnalostiam pri vystavenej faktúre, pri ktorej nebola uplatnená daň, bude mať za to, že ide o dodanie tovarov v tuzemsku, pri ktorom vzniká daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Žalobca teda mal možnosť v nadväznosti na tieto zistenia ako aj upozornenie správcu dane navrhovať a predkladať dôkazy za účelom odstránenia pochybností správcu dane týkajúcich sa plnenia deklarovaného faktúrou č. 1800053. 81. Z predloženého administratívneho spisu je ďalej zrejmé, že žalobca za účelom preukázania skutočností podstatných pre správne určenie dane týkajúcej sa plnenia deklarovaného faktúrou č. 1800053, nepredložil finančným orgánom doklady ako napríklad kúpnu zmluvu, doklady preukazujúce druh, pôvod a kvalitu tovaru a ani objednávku. Rovnako žalobca nevysvetlil rôzne objemy tovarov, ktoré mal dodať, podľa predmetnej faktúry na jednej strane (63,353 m) a kontrolného výkazu na druhej strane (630,35 m). Žalobca síce predložil výdajku č. V1802581 zo dňa 08.01.2018, avšak táto sa v evidencii zoznamov pohybov skladu za rok 2018 nenachádzala. 82. Žalobca teda neodstránil pochybnosti finančných orgánov o charaktere plnenia deklarovaného faktúrou č. 1800053 ako plnenia, pri ktorom dochádza k prenosu daňovej povinnosti podľa § 69 ods. 12 písm. g) zákona o DPH. Za stavu, keď žalobca nepredložil dôkazy dostatočné na preukázanie splnenia podmienok pre prenos daňovej povinnosti podľa § 69 ods. 12 písm. g) zákona o DPH pri predaji tovarov
deklarovanom faktúrou č. 1800053, finančné orgány postupovali správne, keď žalobcovi vyrubili rozdiel na dani v sume XX XXX eur. 83. Z odôvodnenia rozhodnutí finančných orgánov je taktiež zrejmé, že tieto neuznali nárok žalobcu na odpočítanie dane vo výške X XXX,XX eur z dôvodu, že nepredložil dostatok dôkazov na preukázanie reálnosti plnenia deklarovaného (nepredloženou) faktúrou č. 11800001. Predmetom sporu medzi finančnými orgánmi na jednej strane a žalobcom na druhej strane tak bola otázka preukázania reálnosti plnenia deklarovaného (nepredloženou) faktúrou č. 11800001 ako jednej z hmotnoprávnych podmienok vzniku nároku na odpočítanie dane. Materiálnu existenciu tohto plnenia pritom mal preukázať v prvom rade žalobca ako subjekt uplatňujúci si nárok na odpočítanie dane. 84. Z predloženého administratívneho spisu (a to zo zápisnice o ústnom pojednávaní č. 102815375/2019 zo dňa 09.12.2019) mal správny súd za preukázané, že správca dane vyzval žalobcu, aby (okrem iných) predložil faktúru č. 11800001 vrátane všetkých príloh a podkladov preukazujúcich dodanie plnenia deklarovaného touto faktúrou. Žalobca v nadväznosti na výzvu správcu dane zo dňa 09.12.2019 síce predložil časť daňových a účtovných dokladov, avšak požadovaná faktúra č. 11800001 medzi nimi nebola, o čom svedčí zápisnica o vykonaní úkonu č. 100218385/2020 zo dňa 20.01.2020, pričom žalobca túto faktúru finančným orgánom ani v ďalších podaniach nepredložil. Žalobca správcovi dane v priebehu daňovej kontroly predložil zoznam prijatých faktúr od spoločnosti CORDERS s.r.o. ako dodávateľa, v ktorom bola uvedená faktúra č. 11800001 (pod int. č. 2018/00460), a príjemku č. P1800229 (údajne) zo dňa 10.01.2018, ktorej predmetom síce mali byť dopravníkové valčeky, avšak podľa zoznamu pohybov na sklade za rok 2018 je táto príjemka zo dňa 22.08.2018 a vzťahuje sa na príjem tyčí závitových a teda nesúvisí s príjmom dopravníkových valčekov. Vo vyrubovacom konaní už žalobca deklaroval príjem tovaru podľa faktúry 11800001 inou príjemkou, a to príjemkou č. P1800686 (údajne) zo dňa 10.01.2018, ktorá je ale zo dňa 28.05.2018. 85. Správca dane vykonal za účelom preverenia obchodnej spolupráce medzi žalobcom a spoločnosťou CORDERS s. r. o. dokazovanie smerom k spoločnosti CORDERS s. r. o., pričom zistil, že táto spoločnosť nemá k dispozícii účtovné doklady za zdaňovacie obdobie roka 2018. Nebolo preto možné preveriť a preukázať obchodnú spoluprácu medzi žalobcom a spoločnosťou CORDERS s. r. o. v priebehu roka 2018. 86. Za stavu, keď žalobca nepreukázal skutočnú realizáciu (materiálnu existenciu) plnenia deklarovaného faktúrou č. 11800001, ktorú finančným orgánom ani len nepredložil, a doklady, ktoré predložil, nemali takú výpovednú hodnotu, aby ich bolo možné použiť ako jednoznačný dôkaz o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného plnenia, nepreukázal splnenie podmienok pre vznik práva na odpočítanie dane vyplývajúcich z ustanovenia § 49 ods. 1 a 2 v spojení s § 51 ods. 1 zákona o DPH a teda finančné orgány postupovali správne, keď žalobcovi vyrubili rozdiel na dani v sume X XXX,XX eur. 87. Na záver finančných orgánov, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno ani vo vzťahu k preukázaniu prenosu daňovej povinnosti pri predaji tovarov deklarovanom faktúrou č. 1800053, ani vo vzťahu k preukázaniu nároku na odpočítanie dane v súvislosti s nákupom tovaru deklarovaným (nepredloženou) faktúrou č. 11800001, žalobné námietky nemali žiaden vplyv. 88. Vo vzťahu k námietke, týkajúcej sa nesprávneho hodnotenia obsahu technických nosičov dát, z ktorých mal správca dane mať za preukázané uskutočnenie zdaniteľných plnení, správny súd poukazuje na skutočnosť, že v priebehu daňovej kontroly sám žalobca (prípadne jeho zástupcovia) uvádzal, že môže predložiť len účtovné doklady za obdobie 7/2018 - 12/2018, keďže ostatné účtovné doklady boli zničené pri požiari, účtovníctvo bolo vedené interne vlastnými zamestnancami (zápisnica o pojednávaní zo dňa 26.09.2019), a že požadovanú dokumentáciu predložiť nevie, keďže došlo k nenávratnému a trvalému zničeniu účtovných evidencií archivovaných v papierovej aj elektronickej forme formou požiaru (písomné vyjadrenie zo dňa 17.10.2019), pričom žiadal o udelenie času 9 mesiacov na rekonštrukciu znehodnotenej evidencie, s tým, že zamestnanci žalobcu kontaktujú hlavných dodávateľov z dôvodu zaslania relevantných dokladov (zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 08.11.2019). Žalobca v priebehu daňovej kontroly zároveň uviedol, že k rekonštrukcii boli oslovení všetci dodávatelia a odberatelia za všetky zdaňovacie obdobia (zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 09.12.2019). Až 15.07.2020 žalobca predložil na USB kľúči účtovníctvo v elektronickej forme ako aj skeny faktúr, ktoré prišli elektronicky, a tiež výkazy o dani z pridanej hodnoty, pričom účtovníctvo
získal z počítača zosnulej manželky, ktorá tieto údaje mala v služobnom počítači vo vlastnej firme, s tým, že doklady sa postupne odovzdávajú splnomocnenému zástupcovi, ktorý má vykonať rekonštrukciu (zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 15.07.2020). 89. K predloženému USB kľúču sa správca dane vyjadril na ústnom pojednávaní dňa 06.10.2020, kedy konštatoval, že tento technický nosič dát predložený žalobcom 15.07.2020 obsahuje súbory MRP, ktoré sa nedali otvoriť, a že tento technický nosič dát neobsahuje požadované doklady a dôkazy (zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 06.10.2020, s. 18, oznámenie obdobného obsahu sa nachádza aj v protokole o daňovej kontrole, s. 32). Z uvedeného možno vyvodiť jednak, že USB kľúč predložený správcovi dane dňa 15.07.2020 neobsahuje kompletnú účtovnú evidenciu žalobcu, nakoľko v tom čase žalobca podľa vlastného vyjadrenia ešte zhromažďoval podklady potrebné pre rekonštrukciu účtovníctva a zároveň je nepochybné, že žalobca už v priebehu daňovej kontroly bol správcom dane upovedomený, že uvedené podklady na USB kľúči (MRP súbory) správca dane nevie otvoriť, a preto bolo jeho povinnosťou predložiť požadované podklady v inej forme. Nebola teda opodstatnená námietka žalobcu, že až do oznámenia prvostupňového rozhodnutia nemal vedomosť o tom, že správca dane obsah tohto USB kľúča nevie vyhodnotiť v jeho prospech. 90. Pokiaľ žalobca predložil správcovi dane dňa 06.10.2020 externý disk HDD Verbatim, na ktorom malo byť účtovníctvo za roky 2014 - 2018, preverením predloženého zariadenia správca dane zistil, že neobsahuje požadované doklady a dôkazy, ktorý záver vyplýva jednak zo zápisnice z ústneho pojednávania zo dňa 27.10.2020 (s. 8), jednak z protokolu o daňovej kontrole (s. 31). Námietku žalobcu aj ohľadne tohto technického zariadenia tak považoval správny súd za nedôvodnú. 91. Žalobca s vyššie uvedenými skutočnosťami týkajúcimi sa technických nosičov dát (USB kľúč a externý hardisk HDD Verbatim) bol oboznámený ešte pred vydaním prvostupňového rozhodnutia a mohol na ne eventuálne reagovať majúc na pamäti, že dôkazné bremeno ohľadne preukázania splnenia podmienok na prenos daňovej povinnosti podľa § 69 zákona o DPH vo vzťahu k predaju tovaru deklarovanému faktúrou č. 1800053 a ohľadne preukázania splnenia podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1 a ods. 2 v spojení s § 51 ods. 1 zákona o DPH vo vzťahu k nákupu tovaru deklaro-vanému (nepredloženou) faktúrou č. 11800001 zaťažovalo primárne jeho. 92. Rovnako ako nedôvodné správny súd vyhodnotil námietky žalobcu vo vzťahu k opätovnému nevypočutiu bývalého konateľa C. D. B., keďže tento bol vypočutý v priebehu vyrubovacieho konania dňa 22.04.2021, kedy sa mohol k veci vyjadriť (zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 22.04.2021). C. D. B. sa vyjadril k súčinnosti daňového subjektu v rámci vykonávanej kontroly u spoločnosti K-DHA s. r. o. za oblasť dane z pridanej hodnoty a dane z príjmov právnickej osoby, vyjadril sa k histórii žalobcu a dodávateľa, uviedol aj to, že dohadoval všetky práce a obchody, ktoré boli vyfakturované za celý rok 2018 (k 18.12.2018), k dôvodom odpredania obchodného podielu na E. F., s tým, že tohto pána nikdy nevidel, ani ho nepreveroval, bol mu odporučený daňovým poradcom. C. D. B. tiež uviedol, že získanie dokladov pre rekonštrukciu účtovníctva bolo spojené so značnými ťažkosťami, preto boli predkladané s omeškaním prípadne v obmedzenom rozsahu. K sporným faktúram sa C. D. B. žiadnym spôsobom bližšie nevyjadril. 93. Vo vzťahu k námietke, týkajúcej sa povinnosti správcu dane v zmysle § 46 ods. 5 daňového poriadku, správny súd uvádza, že pri ústnom pojednávaní dňa 27.10.2020 správca dane oznámil žalobcovi svoje skutkové zistenia ako aj právne posúdenie zisteného skutkového stavu. Správca dane žalobcovi oznámil, že predložením faktúry č. 1800053 a výdajky, ktorá nebola v evidencii zoznamov pohybov na sklade v roku 2018, nepreukázal, že sa týka plnenia, pri ktorom je príjemca povinný platiť daň. Správca dane taktiež žalobcovi oznámil, že nepreukázal ani splnenie podmienok pre vznik práva na odpočítanie dane v súvislosti s plnením deklarovaným (nepredloženou) faktúrou č. 11800001. Zo zápisnice o ústnom pojednávaní dňa 27.10.2020 vyplýva, že správca dane oznámil žalobcovi svoje skutkové zistenia a ich právne posúdenie tak ohľadom plnenia deklarovaného faktúrou č. 1800053 ako aj ohľadom plnenia deklarovaného (nepredloženou) faktúrou č. 11800001. Na základe takto zisteného skutkového stavu správny súd dospel k záveru, že nebola dôvodná námietka žalobcu, že nebol vyzvaný na odstránenie nedostatkov a zrejmých rozporov, keďže z obsahu zápisnice o ústnom pojednávaní dňa 27.10.2020 vyplýva, že žalobca mal možnosť vyjadriť sa, čo aj spravil. Uvedený záver rovnako svedčí o neopodstatnenosti tvrdenia žalobcu, že v priebehu daňovej kontroly nebola spochybnená existencia materiálneho plnenia deklarovaného (nepredloženou) faktúrou č. 11800001.
94. Žalobca na preukázanie prenosu daňovej povinnosti pri plnení deklarovanom faktúrou č. 1800053 predložil túto faktúru ako aj výdajku č. V1802581. Správca dane vierohodnosť a preukaznosť týchto podkladov v priebehu daňovej kontroly spochybnil zistením, že výdajka č. V1802581 nebola v evidencii zoznamov pohybov na sklade v roku 2018, a že z predložených podkladov vyplývajú rôzne objemy dodávaných tovarov (63,353 m podľa faktúry a 630,35 m podľa kontrolného výkazu). Správca dane vierohodnosť a preukaznosť vyššie uvedených podkladov spochybnil aj zistením, že zo Zoznamu pohybov na sklade za rok 2018 nezistil výdaj tovarov na základe výdajky č. V1802581, a že z predloženého Prehľadu zákaziek za rok 2018 nevyplýva zákazka pre uvedeného odberateľa. Na základe takto vymedzených zistení správcu dane správny súd považoval žalobcom predložené dôkazy za relevantne spochybnené. Ani ďalším preverovaním žalobcom deklarovaných tvrdení správca dane nemohol prijať záver o úplnosti a dôveryhodnosti žalobcom predložených dokladov. 95. Žalobca na preukázanie reálneho uskutočnenia zdaniteľného plnenia deklarovaného (nepredloženou) faktúrou č. 11800001 predložil príjemku č. P1800229 zo dňa 10.01.2018. Správca dane vierohodnosť a preukaznosť tohto podkladu v priebehu daňovej kontroly spochybnil zistením, že deklarovaný príjem tovaru na základe príjemky č. P1800229 zo dňa 10.01.2018 nezodpovedá príjmu tovaru uvedenému v zostave pohybov skladu, a že z tejto príjemky ani nevyplýva, k akej objednávke sa vzťahuje, pričom dátum a čas vyhotovenia tejto príjemky ani nezodpovedá deklarovaným skutočnostiam podľa faktúry. Na základe takto vymedzených zistení správcu dane správny súd považoval žalobcom predložené dôkazy za relevantne spochybnené. Ani ďalším preverovaním žalobcom deklarovaných tvrdení správca dane nemohol prijať záver o úplnosti a dôveryhodnosti žalobcom predložených dokladov. Žalobca sa síce v žalobe vyjadril k príjemke č. P18000229, avšak nijako neodstránil pochybnosti vyplývajúce zo zistenia správcu dane, že táto príjemka sa vzťahuje k príjmu tyčí závitových a nesúvisí s príjmom dopravníkových valčekov. Správny súd v súvislosti s príjemkou č. P18000229 zdôrazňuje, že samotné predloženie príjemky bez ďalších relevantných podkladov na preukázanie materiálnej existencie príslušného zdaniteľného plnenia nepostačuje. V súdnej praxi už ostatne bolo konštatované, že na preukázanie reálneho uskutočnenia zdaniteľného plnenia nepostačuje ani predloženie faktúry či dodacieho listu, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o uskutočnení deklarovaného zdaniteľného obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov (napr. rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/40/2017, uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017). 96. Vo vzťahu k námietke, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné, nakoľko z neho nie je zrejmé, že ako a kedy správca dane získal kontrolné výkazy jeho dodávateľov (s. 5 žaloby), správny súd uvádza, že táto námietka nie je dôvodná. Spoločnosť K-DHA, s. r. o. totiž mala byť odberateľom žalobcu, nie jeho dodávateľom, a v prípade spoločnosti CORDERS s. r. o. síce malo ísť o dodávateľa, avšak kontrolnými výkazmi týkajúcimi sa tejto spoločnosti žalovaný v napadnutom rozhodnutí neargumentoval. 97. So zásadou primeranej odbornej starostlivosti štatutárneho orgánu pri výkone svojej funkcie, sa neodmysliteľne spája aj jeho povinnosť vykonávať podnikanie so zabezpečením všetkých dostupných informácií o obchodných záväzkových vzťahoch nielen v čase realizácie zdaniteľného obchodu, ale aj v čase ich preverovania správcom dane. Za konanie s odbornou starostlivosťou nemožno považovať skladovanie kompletného účtovníctva žalobcu v blízkosti kotolne, a to na pokyn konateľa žalobcu, ktoré konanie vyplýva z uznesenia ČVS: KRP-37/1-VYS-BB-2019 zo dňa 04.01.2021 Krajského riaditeľstva Policajného zboru v Banskej Bystrici, odbor kriminálnej polície. Toto konanie malo za následok porušenie § 35 ods. 1 zákona o účtovníctve, keď žalobca bol povinný zabezpečiť ochranu svojej účtovnej dokumentácie proti poškodeniu. Pokiaľ štatutárny orgán žalobcu uvedenú povinnosť porušil, nemôže z dôsledkov tohto porušenia vyvodzovať skutkové závery svedčiace v jeho prospech, ale musí znášať stav dôkaznej núdze. 98. Správny súd považoval žalovaným a správcom dane vykonané právne posúdenie veci za správne, keď žalobcom zmieňovanú judikatúru Súdneho dvora EÚ (vo veciach C-69/17, C - 159/17 a C 329/18) by bolo možné aplikovať pokiaľ by bolo preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok, avšak v súdenej veci takáto situácia nenastala. U žalobcu nebolo preukázané reálne uskutočnenie dodania a nákupu tovarov na základe sporných faktúr, nárok na odpočítanie dane v nadväznosti na nákup tovaru deklarovaný faktúrou č. 11800001 nebol zamietnutý len z dôvodu formálnych nedostatkov vo vedení účtovnej respektíve skladovej evidencie, ale práve z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok.
Pokiaľ v tejto súvislosti žalobca uviedol, že svedok potvrdil vystavenie dodávateľských faktúr, ktoré mu boli predložené k nahliadnutiu, a teda závery správcu dane o nedôveryhodnosti faktúry boli založené na domnienkach, správny súd opätovne musí konštatovať, že mu nebolo zrejmé, ktorého svedka mal žalobca na mysli, preto k tejto časti správnej žaloby nemohol zaujať obsiahlejšie relevantné právne stanovisko. 99. V súvislosti s poukazom žalobcu na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ (vo veciach Vikingó, C-610/19; Signum Alfa, C - 446/15; D., C 277/14) ako aj na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/81/2013 správny súd zdôrazňuje, že tieto rozhodnutia vychádzajú zo skutkového stavu, pri ktorom bolo preukázané dodanie tovaru respektíve poskytnutie služby, kedy ostala sporná identita skutočného dodávateľa tovaru alebo poskytovateľa služieb, čo však nebol prípad prejednávanej veci. Taktiež správca dane a žalovaný nevyvodili závery o nedôveryhodnosti sporných faktúr z nemožnosti poskytnúť zdaniteľné plnenia deklarovaným dodávateľom pre nedostatok personálnych a materiálnych zdrojov, čo bol prípad vo veci C – 610/19 Vikingó. Rovnako rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžfk 5/2020 zo dňa 08.12.2020 by bolo aplikovateľné, pokiaľ by v prejednávanej veci nebola sporná existencia tovaru a zistené pochybnosti by boli výlučne na strane osoby dodávateľa. 100. Správny súd sa v podrobnostiach ďalej nezaoberal ďalšími námietkami uvedenými v žalobe, keď ich nepovažoval za majúce zásadný význam pre rozhodnutie vo veci samej. Podľa judikatúry Ústavného súdu Slovenskej republiky z Ústavy SR ani Európskeho dohovoru o ľudských právach nemožno vyvodzovať, že dôvody uvedené súdom sa musia zaoberať zvlášť každým bodom, ktorý niektorý z účastníkov konania môže považovať za zásadný pre svoju argumentáciu (mutatis mutandis I. ÚS 56/01). V súvislosti s riadnym odôvodnením je potrebné uviesť, že vychádzajúc z konštantnej judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva (o. i. veci G. H. proti Španielsku, rozsudok zo dňa 21.01.1999 týkajúci sa sťažnosti č. 30544/96, H. I. proti Španielsku, rozsudok zo dňa 09.12.1994, týkajúci sa sťažnosti č. 18390/91, J. K. L. proti Holandsku, rozsudok zo dňa 19.04.1994, týkajúci sa sťažnosti č. 16034/90), nie je nutné, aby na každú žalobnú námietku bola daná súdom podrobná odpoveď. Podľa štandardnej judikatúry súdu reflektujúcej princíp riadneho chodu spravodlivosti musia súdne rozhodnutia v dostatočnej miere obsahovať dôvody, na ktorých sú založené. Povinnosť odôvodňovať rozhodnutie nemôže byť ponímaná v takom zmysle, že je potrebné vyporiadať sa s každým argumentom. 101. S odkazom na vyššie uvedené dôvody, po preskúmaní konkrétnych relevantných žalobných námietok, správny súd dospel k záveru o nedôvodnosti podanej žaloby, a preto ju postupom podľa § 190 SSP zamietol. 102. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 175 ods. 1 v spojení s § 168 a contrario SSP tak, že úspešnému žalovanému ich náhradu nepriznal, keďže nezistil dôvody, pre ktoré by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať, aby ich žalovanému nahradil. 103. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Bratislave (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 2 písm. a/ a § 145 ods. 2 písm. a/ SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu,
c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred krajským súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený krajský súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.