Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave TT-20S/158/2022 2022200344 11. 09. 2023 Mgr. Monika Hrašnová ECLI:SK:SpSBA:2023:2022200344.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave, v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Moniky Hrašnovej a členiek senátu JUDr. Michaely Machovej, Ph.D. (sudkyňa spravodajkyňa) a JUDr. Ingridy Hudecovej, v právnej veci žalobcu: Pierre Baguette s. r. o., so sídlom Veľkoúľanská 1716/9, 925 21 Sládkovičovo, IČO: 36 255 220 (do 31.01.2022 pod názvom Fekollini s.r.o.), právne zastúpeného: Vestenická & BD advokátska kancelária, s. r. o., so sídlom Ševčenkova 5, 851 01 Bratislava, IČO: 50 217 020, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102921282/2022 zo dňa 27.10.2022, takto rozhodol: I. Súd žalobu z a m i e t a. II. Žalovanému právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. U žalobcu bola vykonaná daňová kontrola dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2019. Žalobca v tom čase vykonával činnosť v potravinárstve zameranú na výrobu, balenie a predaj potravinárskych výrobkov - bagiet, sendvičov. Na základe výsledkov daňovej kontroly bolo v nadväzujúcom vyrubovacom konaní vydané rozhodnutie Daňového úradu Trnava, pobočka Galanta (ďalej aj ako „správca dane“) č. 102472594/2021 zo dňa 03.12.2021, ktorým správca dane určil žalobcovi rozdiel dane v sume XXX XXX,XX Eur s odôvodnením, že žalobca nepreukázal, že dodanie služieb bolo realizované tak, ako deklaruje (štyrmi) faktúrami od spoločnosti A., B., so sídlom C. X, D. (do 17.02.2022 so sídlom E. XX, XXX XX E.), IČO: XX XXX XXX (ďalej len „A., B.“) a (dvomi) faktúrami od spoločnosti F. B., so sídlom G. XXXX/X, D., IČO: XX XXX XXX (ďalej len „F. B.“). Uvedené rozhodnutie bolo zrušené rozhodnutím žalovaného č. 102519/2022 zo dňa 14.03.2022 a vrátené správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie kvôli tomu, že žalovaný zistil z inej vykonanej daňovej kontroly u žalobcu za iné zdaňovacie obdobie apríl 2019 relevantné skutočnosti ohľadom osôb p. H. A. a p. I. H., a to, že tieto boli v období júl 2019 evidované ako zamestnankyne spoločnosti A., B., pričom správca dane tieto skutočnosti náležite nevyhodnotil. 2. Následne bolo vydané druhé rozhodnutie správcu dane č. 101879846/2022 zo dňa 01.07.2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým správca dane podľa § 68 ods. 6 zákona č. 536/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej ako „daňový poriadok“) určil žalobcovi rozdiel dane v sume nadmerného odpočtu XXX XXX,XX Eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2019. Správca dane uznal odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa A., B. v rozsahu sumy X XXX,XX Eur zodpovedajúcej odpracovaným hodinám
zamestnankýň p. H. A. a p. I. H. v zmysle predloženej dochádzky, o čo sa upravila výška rozdielu dane oproti prvému rozhodnutiu správcu dane. Vo zvyšku faktúr od spoločnosti A., B. a od spoločnosti F., B., dokopy v sume XXX XXX,XX Eur, správca dane žalobcovi nepriznal právo na odpočítanie dane zo služieb nadobudnutých v tuzemsku podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“), keďže správca dane dospel k záveru, že žalobca nepreukázal deklarované prijatie služieb od deklarovaných dodávateľov. 3. Na podklade žalobcom podaného odvolania žalovaný rozhodoval v odvolacom konaní a vydal rozhodnutie č. 102921282/2022 zo dňa 27.10.2022, právoplatné dňa 02.11.2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“ a spolu s prvostupňovým rozhodnutím aj ako „napadnuté rozhodnutia“), ktorým potvrdil prvostupňové rozhodnutie, s ktorého závermi sa stotožnil. Žalovaný sa s odvolacími námietkami vysporiadal tak, že správca dane vykonal dostatočné dokazovanie, avšak žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno, t. j. nepreukázal, že zdaniteľné obchody deklarované spornými faktúrami boli skutočne vykonané spoločnosťami A., B. A. F. B., a preto mu oprávnene nebolo uznané odpočítanie dane z predložených faktúr. Podľa žalovaného bolo správne vyhodnotené, že žalobca v prípade deklarovaných dodávateľov a faktúr nesplnil hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane. II. Správna žaloba 4. Žalobca sa včas podanou žalobou zo dňa 01.12.2022, doručenou Krajskému súdu v Trnave dňa 02.12.2022, domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia napadnutého rozhodnutia žalovaného spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane a to z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), f) a e) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). T. j. z dôvodov, že napadnuté rozhodnutie aj prvostupňové rozhodnutie vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, napadnuté rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov, zistený skutkový stav je v rozpore s administratívnymi spismi alebo v nich nemá oporu a v neposlednom rade z dôvodu, že zistenie skutkového stavu bolo nedostatočné pre riadne posúdenie veci. 5. Žalobca namietal nezákonnosť, nesprávnosť, chaotickosť, rozporuplnosť napadnutých rozhodnutí, ako aj to, že žalovaný nedodržal základné zásady správy daní, neviedol dokazovanie s cieľom zistiť objektívnu pravdu, arbitrárne vyvodzoval závery, dôkazy vyhodnocoval len v neprospech žalobcu a celkovo dokazovanie vykonal nedostatočne. Žalobca poukázal na to, že daňová kontrola trvala celkovo 541 dní a tiež, že žalovaný rozhodoval v náhradnej lehote predĺženej Ministerstvom financií SR, ktorá jemu nebola oznámená. 6. Podľa žalobcu je napadnuté rozhodnutie rozporuplné a neodôvodnené, nakoľko na jednej strane je dodanie služieb od dodávateľov A., B.. a F. B. podporené tvrdeniami a dôkazmi žalobcu, na druhej strane žalovaný svojvoľne konštatuje nesplnenie hmotnoprávnej podmienky pre uplatnenie odpočítania dane v zmysle zákona o DPH bez náležitého odôvodnenia. 7. Žalobca argumentoval tým, že žalovaný žiadnym spôsobom nespochybnil dodanie predmetných dodaných služieb a ako dôvod nepriznania nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) uviedol, že žalobca nepredložil žalovanému ani správcovi dane také dôkazy, ktoré by preukazovali a potvrdzovali skutočné dodanie fakturovaných služieb práve dodávateľmi A., B. a F. B. uvedenými na sporných faktúrach, resp. že žalovanému nebolo preukázané, že dodávatelia A., B. a F. B. fakturované služby na sporných faktúrach reálne dodali, a že žalobcovi tak vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH. Žalobca uviedol, že žalovanému pritom predložil: zmluvy o poskytovaní služieb uzatvorené medzi žalobcom a A. B. a F. B. ako dodávateľmi, dodávateľské faktúry, interné doklady, výdavkové pokladničné doklady, dobropisy, odberateľské faktúry, výpisy z bankových účtov za kontrolované obdobie, evidencie DPH za kontrolované obdobie, kontrolné výkazy, knihu pohľadávok a záväzkov, zoznamy zamestnancov spolu s údajmi o odpracovaných hodinách a ďalšie iné dôkazy. 8. Žalovaný sa podľa žalobcu dopustil excesu pri zisťovaní skutkového stavu, keďže daňové orgány mali kontrolovať iba tie skutočnosti, ktoré má daňový subjekt uviesť v daňovom priznaní. Žalobca tiež namietal exces pri záveroch napadnutého rozhodnutia, v ktorých sa má žalovaný opierať o voľnú úvahu bez zákonného odôvodnenia. Žalovaný sa opieral výlučne o skutočnosť, že existuje pochybnosť
o reálnom uskutočnení plnenia deklarovanými A., B. a F. B. resp. subdodávateľmi, o ktorých existencii žalobca nemal ani vedomosť. Správca dane si podľa žalobcu zahral rolu iného správneho orgánu, keď za hlavný dôvod nepriznania nadmerného odpočtu žalobcovi, označil pochybnosti z porušovania predpisov o nelegálnom zamestnávaní. 9. Žalobca podporil svoju obozretnosť pri výbere dodávateľov tvrdením, že postupoval obozretne, s potrebnou starostlivosťou, aby sa nezapojil do daňového podvodu, obchodných partnerov si preveril v dostupných registroch a nič pochybné o nich nezistil ani z ich konania nemal dôvod predpokladať. Podľa žalobcu sa žalovaný v napadnutom rozhodnutí odvolával aj na inštitúty zneužitia práva, pričom však relevantne neuviedol, aké právne predpisy boli zo strany daňového subjektu porušené a použitie tejto doktríny vôbec nezdôvodnil. Žalobca mal za to, že správca dane ani žalovaný nevysvetlil a neuviedol, kto fakturované služby pre žalobcu vykonal, keď podľa vyjadrení žalovaného to neboli jeho dodávatelia A., B. a F. B. F. J., no na druhej strane vykonanie služieb nespochybňuje, čím sa jeho vyjadrenia stávajú chaotickými a samotné napadnuté rozhodnutie žalovaného arbitrárnym. Žalobca to posudzoval ako nesprávne právne posúdenie veci, pričom má za to, že žalovaný nemohol postupovať tak, že určil rozdiel dane na dani z pridanej hodnoty za kontrolované zdaňovacie obdobie len s odvolávaním sa na ustanovenie § 19 zákona o DPH. 10. Žalobca namietal aj nedostatočné zistenie skutkového stavu v oboch napadnutých rozhodnutiach, ktoré spočívalo najmä v tom, že daňové orgány neviedli dokazovanie takým smerom, aby zistili skutočnosť, že dodávatelia A., B. a F. B. fakturované služby vykonali v presne kontrolovanom zdaňovacom období. Žalobca je toho názoru, že žalovaný nemohol a nesmel postupovať tak, že určil rozdiel dane, napriek tomu, že dokazovaním mal zistené, že došlo k dodaniu fakturovaných služieb. Žalobca mal za to, že uniesol i dôkazné bremeno ohľadne skutočností spochybnených žalovaným, a to najmä s ohľadom na navrhnuté a aj na vykonané výpovede svedkov. 11. Podľa žalobcu daňové orgány v podstate spochybňujú skutočnosť, že fakturované služby boli vykonávané prostredníctvom dodávateľov, na základe skutočnosti, že dodávateľ alebo subdodávateľ nebol zaevidovaný ako zamestnávateľ. Žalobca tak považuje napadnuté rozhodnutia za zmätočné a arbitrárne. Ďalej jedným z hlavných argumentov, ktorý poslúžil žalovanému na prijatie jeho záverov, bola nekontaktnosť tretích dodávateľov, čo podľa žalobcu nie je relevantné pre posúdenie jeho nároku na odpočet dane. Žalobca uviedol, že nebol v priamom kontakte so subdodávateľmi E., B. a K. H., B., nepozná ich, nič mu neprikazuje si týchto preverovať, údaje o subdodávateľoch dodávateľ ani nesprístupňuje, je to obchodné tajomstvo, dozvedel sa o nich z daňovej kontroly. Žalobca mal za to, že konal s odbornou starostlivosťou. 12. Žalobca namietal, že žalovaný sa opiera výlučne o pochybnosť o reálnom uskutočnení plnenia deklarovanými A., B. a F. B.. Správca dane a žalovaný nevedia vysvetliť pochybnosti inak, než svojimi pocitmi. Ide však o nepodložené pochybnosti, nakoľko správca dane ani žalovaný neboli schopní zistiť relevantné informácie pre nekontaktnosť (tretích) dodávateľov a preto podľa žalobcu z nedostatku protiargumentov neuniesli bremeno dokazovania. 13. K pochybnostiam správcu dane a žalovaného o pravdivosti údajov uvedených v predložených dokladoch k výkonu daňovej kontroly, žalobca dal do pozornosti, že štatutári A., B. (D. D. L.) a F. B. (I. E.) jednoznačne potvrdili dodanie deklarovaných fakturovaných služieb žalobcovi, ďalej opísali spôsob nadviazania spolupráce, detailne opísali skutočnosti dodania služieb, predložili správcovi dane dôkazy (faktúry, kontrolné výkazy). Potvrdili, že spoločnosti majú registráciu IČ DPH, platby boli uskutočnené bezhotovostným spôsobom, daň bola dodávateľmi do štátneho rozpočtu riadne zaplatená, teda žalobca má za to, že uniesol dôkazné bremeno, fakturované plnenia boli reálne uskutočnené. Správca dane a ani žalovaný nepreukázali žiadny úmysel žalobcu získať akúkoľvek daňovú výhodu, nakoľko žalobca mal jednoznačný podnikateľský účel, ktorý aj dosiahol, a to výroba a predaj svojej komodity a tvorba hospodárskeho výsledku, primeraného zisku, čo realizuje počas celej svojej existencie, správal a správa sa počas celej svojej existencie daňovo neutrálne, v súlade so zákonom, a v súlade s dobrou vierou. 14. Žalobca poukázal na to, že mu boli v rámci vyrubovacieho konania adresované zbytočné požiadavky na predloženie vyjadrenia k zamestnancom H. A. a I. H. (pričom to neboli jeho zamestnanci) a predloženie dokladov k nim, ktoré nemajú oporu v zákone, čím bol žalobca nezákonne zaťažený zo strany správcu dane, ktorý tak nepostupoval v súlade so zásadami daňového poriadku. Žalobca
mal ďalej za to, že dôkazy, na ktorých správca dane či žalovaný postavil svoje tvrdenia uvedené v napadnutých rozhodnutiach, sú také dôkazy správcu dane, ktoré nemajú oporu v daňovej legislatíve, nakoľko prípadná absencia lekárskej prehliadky zamestnanca, či neprihlásenie zamestnanca do Sociálnej poisťovne nemožno v žiadnom prípade označiť za dôvod nepriznania DPH. 15. Žalobca namietal hodnotenie výpovedí svedkov daňovými orgánmi, ako aj nevykonanie navrhovaných výsluchov svedkov, resp. nevykonanie výsluchov dostatočne. Žalobca dával do pozornosti napr. výpoveď p. M., zamestnankyne žalobcu, ktorá potvrdila vykonanie fakturovaných služieb, rovnako ako výpoveď p. N. O., náborára žalobcu. Výpovede p. N. P. (konateľa žalobcu), p. Q. (konateľ žalobcu), p. R. (vykonával činnosť pre A., B.), p. S. (vykonávala činnosť pre žalobcu) správca dane aj žalovaný rovnako vyhodnotil ako nemajúce prínos pre preukázanie skutočného prijatia služieb, no podľa žalobcu jednoznačne preukazujú dodanie fakturovaných služieb. Žalobca tiež namietal nevyhodnotenie získaných dôkazov osobitne ani vo vzájomných súvislostiach. Napadnuté rozhodnutia považuje za vychádzajúce z nesprávne zisteného skutkového stavu. Podľa názoru žalobcu, žalovaný extrémne extenzívnym uplatňovaním premisy – že každý dôkaz v prospech žalobcu je nehodnoverný a neprispel by k zisteniu skutkového stavu – ad absurdum v tomto konaní dospel až k paranoidnému podozrievaniu voči žalobcovi a iracionálnemu uvažovaniu, kedy ignoruje aj zjavné dôkazy, logické súvislosti a zdravý rozum a všetko stavia na svojej nepodloženej domnienke, ktorej sa drží nie na základe faktov, ale napriek faktom. 16. Žalobca má za to, že došlo k porušeniu § 63 ods. 5 daňového poriadku, podľa ktorého rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, nakoľko napadnuté rozhodnutia neobsahujú úvahy správcu dane, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov. Hodnotiaci výrok, že správca dane má „pochybnosť“, nie je možné považovať za úvahu t. j. myšlienkový proces správcu dane, ktorý by našiel svoj odraz v odôvodnení napadnutého rozhodnutia. Postaviť rozhodnutie žalovaného (rovnako aj prvostupňové rozhodnutie a protokol) len na pochybnostiach, predstavuje veľmi nebezpečný signál zneužitia právomoci. Žalobca pripomína zásadu „in dubio pro reo“ - v pochybnostiach v prospech obvineného. 17. Žalobca v žalobe poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, napr. rozsudok vo veci C-277/14 PPUH STEHCEMP zo dňa 22.10.2015 (k podvodu a informovaniu sa o subjekte dodávateľa), rozsudok vo veci C-285/11 BONIK EOOD zo dňa 06.12.2012 (o vedomosti o účasti na daňovom podvode), rozhodnutie vo veci C-324/11 Gábor Tóth zo dňa 06.09.2012 (k vyhodnocovaniu dôkazov), rozhodnutia vo veci C-285/11, C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (k podvodom a dodávateľským reťazcom), ako aj na rozsudok NSS ČR z 06.10.2010, č. j. 9 Afs 18/2010 – 227 (k podvodu), české rozsudky sp. zn. 2Afs/1/2005, 5Afs/131/2004, 5Afs/58/2016 (k preukazovaniu skutočností), či rozsudky súdov SR sp. zn. 13S/2/2017, 13S/58/2017, 13S/51/2017, 3Sžfk/15/2020, 6Sžfk/42/2020 (týkajúce sa dokazovania daňového podvodu, nepriznania odpočítania dane v prípade podvodného konania, nepreukázania reálneho dodania tovarov a služieb), ktoré sa týkajú prevažne podvodného konania či vedomosti niektorého článku reťazca o podvode a pod. Žalobca sa odvolával ďalej na rozsudok Krajského súdu Trnava sp. zn. 14S/98/2020 zo dňa 10.03.2022 (citujúc: skutočnosť, že plnenie nebolo skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach alebo jeho subdodávateľom, nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet). Žalobca poukazoval aj na uznesenie Súdneho dvora EÚ vo veci C-610/19 Vikingo (v zmysle ktorého sa bráni vnútroštátnej praxi, na základe ktorej daňový orgán zamietne zdaniteľnej osobe právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty zaplatenej za nadobudnutie tovaru, ktorý jej bol dodaný, z dôvodov uvedených v rozhodnutí). Napokon žalobca argumentoval rozsudkom sp. zn. 3Sžf/1/2011 (k rozsahu dokazovania) a rozhodnutiami Súdneho dvora EÚ vo veci C-355/03, C-80/11 a C142/11 (k nezákonnostiam u dodávateľov). 18. Žalobca navrhol napadnuté rozhodnutia ako nezákonné zrušiť a priznať mu nárok na náhradu trov konania v celom rozsahu. Súčasne v samostatnom podaní zo dňa 01.12.2022 žalobca požiadal súd o priznanie odkladného účinku správnej žalobe. III. Vyjadrenia žalovaného a žalobcu, ďalší priebeh súdneho konania 19. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k žalobe zo dňa 12.01.2023 k dôvodom vyrubenia rozdielu dane uviedol, že správca dane zistil, že dodanie služieb v zmysle sporných faktúr bolo potvrdené len čiastočne, a to v prípade faktúr vystavených spoločnosťou A., B. vo veci prác vykonaných osobami H. A. a I. H., preto správca dane priznal žalobcovi uplatnené odpočítanie dane len v preukázanom rozsahu,
vo zvyšnom rozsahu nebolo dodanie fakturovaných služieb deklarovanými dodávateľmi preukázané. Žalovaný uviedol, že konatelia deklarovaných dodávateľov A., B. a F. B. formálne potvrdili uskutočnenie zdaniteľných obchodov, avšak o priebehu zdaniteľných obchodov nemali riadne vedomosti, nevedeli identifikovať ani preukázať, kým a v akom rozsahu boli fakturované služby dodané, rovnako tak nepreukázali splnenie dohodnutých zmluvných podmienok so žalobcom, najmä na úseku nelegálneho zamestnávania a nebolo potvrdené ani poskytnutie zamestnancov na výkon fakturovaných prác deklarovanými subdodávateľmi. Napriek preverovaniu sa nepodarilo zistiť, kto v skutočnosti poskytol personálne kapacity a dodanie fakturovaných prác. Správca dane a žalovaný vytýkali viacero rozporov či nehodnovernosť predložených dôkazov a výpovedí, čo bolo žalobcovi aj riadne oznámené. Žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno, keďže nepredložil dôkazy, ktoré by bez pochybností preukazovali, že zdaniteľné obchody deklarované spornými faktúrami boli skutočne vykonané spoločnosťami A., B. a F. B. tak, ako to tvrdí. Žalovaný poukázal aj na to, že v iných daňových kontrolách na DPH vykonaných u žalobcu taktiež nebolo preukázané poskytnutie pracovníkov deklarovanými dodávateľmi v reťazci, a teda ani poskytnutie fakturovaných služieb týmito dodávateľmi, pričom ide o totožné spoločnosti alebo personálne prepojené spoločnosti. Žalovaný má za to, že v danom prípade ide o dlhodobé konanie žalobcu za účelom vytvárania nejasností vo veci skutočného vykonania fakturovaných služieb a nelegálneho zamestnávania. 20. Ďalej žalovaný vo svojom vyjadrení k žalobe uviedol k dôvodom žaloby, že námietky žalobcu považuje za rozporné so skutkovým i právnym stavom. Správca dane aj žalovaný vychádzali zo všetkých zistených skutočností a vysporiadali sa so všetkými námietkami žalobcu. V danom prípade žalobca nepreukázal splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane v zmysle hmotnoprávneho predpisu - zákona o DPH. Žalovaný poukázal na to, že uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu, preto si žalobca vo vlastnom záujme mal a mohol zabezpečiť potrebné dôkazy o uskutočnení obchodu. V danom prípade na základe zistení správcu dane žalobca nepreukázal, že predmetné služby boli skutočne dodané deklarovanými dodávateľmi, resp. že služby boli skutočne dodané platiteľom dane (pre úplnosť preukázalo sa to len čo do rozsahu odpracovaných hodín dvoch zamestnankýň). Napriek preverovaniu sa nepodarilo zistiť, kto v skutočnosti poskytol personálne kapacity a dodanie fakturovaných prác. V danom prípade žalobca trval na skutočnosti, že fakturované služby mu boli dodané deklarovanými dodávateľmi (spoločnosťami A., B. a F. B.) a nie inou zdaniteľnou osobou konajúcou v postavení platiteľa dane, a preto bolo jeho povinnosťou preukázať, že zdaniteľné obchody boli vykonané práve deklarovanými platiteľmi. Žalovaný aj správca dane vyčítali žalobcovi aj nedostatočné preverenie si svojich obchodných partnerov a to najmä čo sa týka spôsobu a možnosti poskytnutia personálnych kapacít, ne/vykonávania nelegálneho zamestnávania, či zabezpečenia lekárskych prehliadok, ktoré mali mať zmluvne zabezpečené v súlade so zákonmi, avšak v rámci dokazovania sa postup súladný so zákonom buď nepreukázal alebo išlo o nedôveryhodné dôkazné prostriedky, čo sú podľa žalovaného podporné dôkazy, ktoré dotvárajú celkový obraz uskutočnenia zdaniteľného obchodu. V takejto dôkaznej situácii skutočnosť, že nie je preukázané, že služby vykonal vystaviteľ faktúry, môže a má viesť k nepriznaniu práva na odpočítanie dane. 21. Napokon žalovaný vo vyjadrení k žalobe uviedol k nedodržaniu lehoty na vykonanie daňovej kontroly, že daňová kontrola bola vykonaná v lehote stanovenej v § 46 ods. 10 daňového poriadku, netrvala 541 dní ako tvrdí žalobca, ale bola prerušená z dôvodu potreby získania informácie prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácii na 204 dní a preto daňová kontrola trvala 337 dní. Žalovaný poukázal tiež na to, že lehota na vydanie rozhodnutia bola správcovi dane predĺžená v súlade s ustanovením § 65 ods. 2 daňového poriadku, pričom ide o procesnú lehotu, ktorej prípadné nedodržanie nemá vplyv na zákonnosť samotného rozhodnutia. Vo vzťahu k vybraným rozsudkom Súdneho dvora EÚ žalovaný uviedol, že tieto sa týkajú podvodného konania, ktoré nebolo dôvodom na nepriznanie práva na odpočítanie dane zo sporných faktúr. K zásade in dubio pro reo žalovaný uviedol, že dôkazná povinnosť v daňovom konaní leží na daňovom subjekte a z tohto dôvodu je predmetná zásada neaplikovateľná, inak by aplikácia predmetnej zásady v procese dokazovania viedla daňové subjekty k tomu, že by si úmyselne neplnili svoju dôkaznú povinnosť s tým, aby riešená vec bola posúdená v ich prospech, čo je v rozpore s ustanoveniami a princípmi daňového poriadku. Žalovaný dal do pozornosti rozsudok Krajského súdu v Trnave sp. zn. 20S/15/2021-96 zo dňa 18.05.2022, ktorým bola zamietnutá správna žaloba žalobcu proti žalovanému v skutkovo rovnakej veci. Záverom žalovaný navrhol žalobu zamietnuť, žalobcovi nárok na náhradu trov konania nepriznať a rovnako navrhol zamietnuť návrh na priznanie odkladného účinku správnej žalobe.
22. Uznesením Krajského súdu v Trnave č. k. 20S/158/2022-86 zo dňa 25.01.2023, právoplatným dňa 16.02.2023, bol správnej žalobe žalobcu priznaný odkladný účinok s odôvodnením, že žalobcovi by inak hrozila závažná ujma v podobe finančných a hospodárskych škôd bezprostredne smerujúcich k ohrozeniu chodu spoločnosti a zároveň priznanie odkladného účinku nebolo v rozpore s verejným záujmom. 23. V replike zo dňa 07.03.2023 k vyjadreniu žalovaného k žalobe žalobca zotrval na dôvodoch aj petite žaloby, ktorej sa v plnom rozsahu pridržal. Žalobca zopakoval viaceré svoje tvrdenia a citácie rozhodnutí zo žaloby. Ďalej zdôraznil nepodloženosť argumentácie žalovaného založenej na opakovaní, že žalobca nepreukázal aké úkony vykonal, aby preveril spoľahlivosť svojich obchodných partnerov, že dodávatelia nemajú v predmetne činnosti vykonávanie činnosti agentúr dočasného zamestnávania, že nedôveryhodné lekárske prehliadky spochybňujú pravdivosť predložených sporných faktúr a že žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno v zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku. 24. Žalovaný v duplike zo dňa 27.03.2023 poukázal na to, že žalobca argumentuje obdobnými námietkami ako doposiaľ, preto odkázal na svoje predchádzajúce vyjadrenie k žalobe. IV. Právne posúdenie veci súdom 25. Na základe § 3 ods. 1, ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov začal od 1. júna 2023 činnosť Správny súd v Bratislave a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna 2023 daná právomoc správnych súdov. Predmetná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety dňa 7. júna 2023 náhodným výberom pridelená na prejednanie a rozhodnutie do senátu 5S Správneho súdu v Bratislave (ďalej len „súd“, príp. „správny súd“). 26. Správny súd po oboznámení sa s obsahom spisového materiálu a administratívneho spisu preskúmal v medziach žalobného návrhu a podstatných žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP v spojení s § 183 SSP) napadnuté rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov, ako aj postup predchádzajúci ich vydaniu, vychádzajúc zo stavu existujúceho v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 v spojení s § 493e SSP), za splnenia procesných podmienok (§ 107 ods. 1 písm. a/ SSP) vec prejednal na pojednávaní v prítomnosti zástupcu žalobcu, keďže žalovaný zaslal ospravedlnenie neúčasti dňa 06.09.2023 a uviedol, že súhlasí s pojednávaním bez jeho účasti a po preskúmaní veci súd dospel k záveru o nedôvodnosti žaloby. 27. Právny zástupca žalobcu na pojednávaní uskutočnenom dňa 11.09.2023 zotrval na dôvodoch a petite podanej správnej žaloby. Dal do pozornosti, že pochybnosti, na základe ktorých žalovaný nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty na základe dodávateľských faktúr od jeho dodávateľov nemajú oporu v zákone, sú právne irelevantné a nemôžu byť dôvodom na nepriznanie práva na odpočítanie dane. Žalobca odkázal na judikatúru uvádzanú vo svojich podaniach a osobitne poukázal na nový vývoj judikatúry Súdneho dvora EÚ vo veci Ferimet a Kemwater. Žalobca poukázal aj na to, že správca dane založil svoje pochybnosti na nepriamych dôkazoch, nedostatkoch na strane dodávateľov a subdodávateľov, pričom žiadnym spôsobom nepreukázal vedomosť žalobcu a jeho účasti na podvodnom konaní, resp. jeho nedostatočnú obozretnosť. 28. Podľa prechodného ustanovenia § 493e SSP v znení neskorších predpisov, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. V danom prípade bolo konanie začaté pred novelou SSP účinnou od 01.07.2023, preto sa v zmysle § 493e SSP v znení neskorších predpisov toto konanie dokončí podľa Správneho súdneho poriadku v znení účinnom do 30.06.2023. 29. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.
30. Podľa § 119 SSP, správny súd vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, ak tento zákon neustanovuje inak. Správny súd môže vykonať dôkazy nevyhnutné na preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia alebo na rozhodnutie vo veci. 31. Podľa § 134 ods. 1 SSP, správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak. 32. Podľa § 135 ods. 1 SSP (účinného do 30.06.2023), na rozhodnutie správneho súdu je rozhodujúci stav v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo v čase vydania opatrenia orgánu verejnej správy. 33. Podľa § 190 SSP, ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 34. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3 a 4 daňového poriadku: (1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 35. Podľa § 2 ods. 1 písm. a) a b) zákona o DPH, predmetom dane je: a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby. 36. Podľa § 19 ods. 1 prvej a druhej vety a ods. 2, ods. 4 zákona o DPH: (1) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. (2) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. (4) Ak je platba prijatá pred dodaním tovaru alebo služby, vzniká daňová povinnosť z prijatej platby dňom prijatia platby. 37. Podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH: (1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 38. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 39. Predmetom konania pred správnym súdom bolo preskúmať napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj postup predchádzajúci jeho vydaniu a to v medziach žalobných bodov, v rámci ktorých žalobca primárne napádal skutkové závery daňových orgánov, vykonanie dokazovania, vyhodnotenie dôkazov
daňovými orgánmi, nesprávne právne závery daňových orgánov, nedostatočné odôvodnenie zo strany daňových orgánov a to všetko aj v kontexte judikatúry vnútroštátnej, zahraničnej a európskej, na ktorú sa žalobca odvolával. 40. Ako prvé súd považuje za potrebné dať do pozornosti účel daňového konania, ktorým je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu, prípadne na vznik nároku na odpočet dane podľa zákona o DPH, ktorý v konečnom dôsledku taktiež ovplyvňuje predmetnú daňovú povinnosť. 41. Podľa zákona o DPH odpočítanie dane nenastáva ex lege (zo zákona), ale je právom platiteľa dane, pričom toto právo je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou (§ 24 ods. 1 daňového poriadku). Zákonodarca, v záujme zabránenia zneužívania inštitútu odpočítania dane za prijaté zdaniteľné plnenia, požaduje, aby platiteľ, ktorý si nárok na odpočet dane uplatnil, preukázal naplnenie hmotnoprávnych podmienok, ktoré zákon pre tento nárok stanovil. Podľa § 19 ods. 2 a § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH je, okrem iného, jednou z podmienok aj preukázanie dodania tovaru alebo služby platiteľom, ktorý faktúru ako dodávateľ vystavil. Teda pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, tovar a služby reálne dodané (§ 8 a § 9 zákona o DPH), a to práve osobou uvedenou na faktúre, čo znamená, že zdaniteľné plnenie mu bolo dodané a DPH bola voči nemu uplatnená práve platiteľom DPH, ktorý je uvedený na faktúre. Pretože ide o hmotnoprávne podmienky, k takémuto záveru nestačí len existencia faktúry, hoci má všetky formálno-právne náležitosti, ale musí sa overiť, či údaje v nej uvedené naozaj dokladujú predmetnú činnosť (z odôvodnenia rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8 Sžf/40/2015 z 28. septembra 2017). 42. Na druhej strane súčasne možno konštatovať, že uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu, ktorý preto ako platiteľ dane má možnosť zaobstarať si dostatočný rozsah dôkazov na zabezpečenie preukázania zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane (§ 44 ods. 1 daňového poriadku). 43. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má v prvom rade a predovšetkým daňový subjekt. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím, z čoho vyplýva, že správca dane rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa ďalej uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov. V zmysle uvedených zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/4/2016zo dňa 27.09.2018). 44. Súd po preskúmaní veci v rámci žalobných bodov aj po preskúmaní priebehu administratívneho konania zistil, že konajúce daňové orgány postupovali v súlade so zákonom, dostatočne zistili skutkový stav veci, tento správne vyhodnotili, keď dospeli k záveru, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno vo vzťahu k podmienkam na priznanie odpočtu dane za prijaté zdaniteľné plnenia od uvádzaných dodávateľov A. B. a F., B., ktoré mali dodať zamestnancov alebo osoby vykonávajúce určité služby pre žalobcu v kontrolovanom zdaňovacom období. Predkladanými dôkazmi nebolo preukázané splnenie hmotnoprávnych podmienok, predpokladaných v § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH. Súd taktiež po oboznámení sa s pripojeným administratívnym spisom zistil, že skutkový stav zistený a popísaný žalovaným v napadnutom rozhodnutí ako aj správcom dane v prvostupňovom rozhodnutí korešponduje zisteniam v správnom konaní, aj obsahu administratívneho spisu. 45. Na tomto mieste súd poukazuje aj na dve skoršie veci žalobcu, ktoré boli skutkovo podobné, aj čo do právnej otázky, a ktoré prebiehali na Krajskom súde v Trnave a boli v nich vydané rozsudky pod sp. zn. 20S/15/2021 zo dňa 18.05.2022 a sp. zn. 20S/13/2021 zo dňa 20.04.2022, ktorými bola správna žaloba žalobcu v obdobných veciach zamietnutá, pričom išlo o rovnaký model dodávania služieb dodávateľmi a subdodávateľmi, ktorí mali dodávať zamestnancov alebo osoby (podľa zoznamu vždy zahraničné osoby, ktoré neboli dostatočne identifikované či dohľadateľné, až na pár výnimiek) vykonávajúce služby
v súvislosti s prípravou a balením bagiet a sendvičov pre žalobcu. So závermi uvedených rozsudkov sa konajúci správny súd stotožňuje, nemal dôvod sa od nich odkloniť, preto v zmysle § 140 SSP nižšie opakuje aj relevantné časti z ich odôvodnení. 46. V danom prípade sa súd stotožnil so záverom vo veci konajúcich a rozhodujúcich správnych orgánov, že žalobca ako kontrolovaný daňový subjekt nepreukázal obstaranie tovaru od platiteľov dane z pridanej hodnoty uvedených na predložených faktúrach a že tak nebolo možné za splnenú považovať základnú podmienku úspešného uplatnenia odpočítania dane podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH - vznik daňovej povinnosti. V tejto súvislosti opodstatnenie nemá ničím nepodložené tvrdenie žalobcu, že dodávatelia prijatú daň odviedli do štátneho rozpočtu. Túto skutočnosť sa v priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nepodarilo verifikovať, čo skutkové zistenia obsiahnuté v administratívnom spise zjavne preukazujú. Skutočnosť, či predmetní dodávatelia DPH zaplatenú na vstupe priznali, nie je v tomto ohľade relevantná, pretože vznik daňovej povinnosti, príp. vznik nároku na odpočet dane sú viazané na reálne skutočnosti osvedčujúce ich vznik v zmysle hmotnoprávnych podmienok stanovených zákonom o DPH, a nie obsahom faktúr, ktorý nezodpovedá reálnemu stavu, teda naplneniu všetkých podmienok vzniku dane alebo odpočtu dane. 47. V rozpore s názorom žalobcu prijatie záveru o nenaplnení podmienok priznania odpočítania dane nie je dôsledkom neunesenia dôkazného bremena vo vzťahu k právnym vzťahom, či okolnostiam týkajúcim sa dodávateľov žalobcu, ktoré by na neho bolo nezákonne prenesené správnym orgánom, ale neunesenia dôkazného bremena vyplývajúceho daňovému subjektu priamo z ustanovenia § 24 ods. 1 daňového poriadku, podľa ktorého je povinný preukazovať skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c). 48. Správny orgán z vlastnej iniciatívy vykonal zisťovania vo vzťahu k tvrdeným dodávateľom žalobcu, ktorí napriek výzvam správcu dane nepredložili doklady týkajúce sa sporných obchodov a ktorí podľa výsledku zisťovania v čase tvrdenej realizácie sporných obchodov nemali zamestnancov, resp. v prípade spoločnosti A., B. táto zamestnávala iba 2 osoby v relevantnom zdaňovacom období. Naviac nebol zistený akýkoľvek právny vzťah tvrdených dodávateľských ani subdodávateľských spoločností k osobám (prevažne s bydliskom v Macedónsku, Srbsku, Chorvátsku a na Ukrajine), ktoré podľa predložených záznamov mali fakturované práce reálne vykonávať. 49. V danom prípade má žalobca za to, že v súvislosti s preukázaním oprávnenosti ním uplatneného nároku na odpočet dane vyčerpal svoje dôkazné bremeno tým, že správcovi dane predložil všetky zákonom stanovené doklady, ktoré bolo možné zabezpečiť. S uvedeným argumentom žalobcu by bolo možné súhlasiť za takých okolností, ak by sa vierohodnosť ním predložených listinných dôkazov preukázala pri ich preverení prostredníctvom využitia bežných procesných a dôkazných prostriedkov upravených v daňovom poriadku, a to okrem iného aj ich verifikáciou u deklarovaných dodávateľov žalobcu, príp. u jeho subdodávateľov, avšak napríklad skutočnosť, či išlo o subdodávateľské dodávky služieb sa nedala preveriť, vzhľadom na nemožnosť kontroly účtovníctva a preverenia zdaniteľných plnení u dodávateľov žalobcu. 50. Nemožno prisvedčiť ani žalobcovmu tvrdeniu, že znáša neprimerané dôkazné bremeno pre dôkaznú núdzu, zavinenú jeho dodávateľmi, ktorí si neplnili oznamovaciu povinnosť voči Sociálnej poisťovni v súvislosti s registráciou ich zamestnancov, keďže žalovaný v prospech žalobcu vyhodnotil iné podporné listinné dôkazy, na základe ktorých uznal žalobcovi odpočet dane zodpovedajúci službám vykonaným vyššie uvedenými dvomi fyzickými osobami za spoločnosť A., B., čiže v zmysle ustanovenia § 3 ods. 3 v spojení s § 24 ods. 2 a 4 daňového poriadku, pričom v súlade s ustanovením § 63 ods. 5 daňového poriadku v napadnutom rozhodnutí uviedol úvahy ovplyvňujúce vyhodnotenie týchto listinných dôkazov v prospech žalobcu. Zvyšné zdaniteľné plnenia, ktoré mali byť dodané žalobcovi týmto deklarovaným dodávateľom v zmysle podmienok rámcovej zmluvy, sa ich preverovaním s využitím bežných inštitútov správy daní v priebehu daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania nepotvrdili a viac overiteľných informácií a svetla vo vzťahu k realizácii deklarovaných zdaniteľných plnení pre žalobcu spoločnosťou A., B. nevniesla ani výpoveď jej konateľa v relevantnom čase.
51. Bez možnosti overenia účtovných dokladov a relevantných skutkových okolností, a to v dôsledku nedostupnosti účtovníctva nekontaktných obchodných spoločností A., B. a F. B. (ktoré účtovníctvo má byť aj v prípade predaja obchodnej spoločnosti archivované pre daňové účely po zákonom stanovenú dobu), v dôsledku nepredloženia požadovaných daňových dokladov jej bývalými a ani súčasnými konateľmi, ako aj v dôsledku ničím nepodložených a nepreukázateľných tvrdení bývalých konateľov deklarovaných dodávateľov a tvrdených subdodávateľov, o vykonaní predmetných služieb prostredníctvom neidentifikovateľných zamestnancov (až na spomenuté zohľadnené výnimky), resp. prostredníctvom zamestnancov, ktorých právny vzťah s relevantnými dodávateľmi, resp. subdodávateľmi sa nepotvrdil, nebolo objektívne možné s využitím bežných inštitútov správy daní preveriť prijatie zdaniteľných plnení žalobcom od ním deklarovaných dodávateľov A., B. a F. B., za účelom preukázania skutočnosti, že žalobca mohol tieto služby použiť na realizáciu svojich zdaniteľných plnení a bola tak zachovaná zásada neutrality DPH. 52. Len na okraj správny súd dodáva, že použitie prijatých zdaniteľných plnení platcom dane na jeho ďalšie zdaniteľné plnenia, je len jednou z podmienok vzniku nároku na odpočet dane. Skutočnosť, že žalobca prijaté služby od A., B. a F. B. (zdaniteľné plnenia) následne použil v súvislosti s realizáciou jeho zdaniteľných plnení, a to na predaj vyhotovených bagiet, nezakladá automaticky nárok žalobcu na odpočet dane zaplatenej na vstupe jeho dodávateľom za prijaté zdaniteľné plnenia, pretože všetky podmienky podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH musia byť splnené kumulatívne, teda aj v osobe konkrétneho dodávateľa zdaniteľného plnenia, deklarovaného faktúrou. A práve reálny základ tejto tvrdenej skutočnosti sa vo vzťahu k uplatnenému odpočtu dane vykonaným preverovaním a dokazovaním nepotvrdil. 53. Výsledky dokazovania, aj podľa ich vyhodnotenia súdom, nemožno považovať za preukazujúce realizáciu dodávok, v súvislosti s ktorými si žalobca odpočítanie dane uplatnil ním deklarovaným spôsobom, pretože tento bol zisteniami daňových orgánov spochybnený do takej miery, že odôvodňuje záver o nenaplnení zákonných podmienok úspešného uplatnenia odpočítania dane z pridanej hodnoty. 54. V rozpore s názorom žalobcu, daňové doklady ním predložené k vykonaniu daňovej kontroly a výpovede uvedených svedkov, nemožno považovať za dôkazy preukazujúce reálne uskutočnenie obchodov tvrdeným spôsobom, ale tieto možno považovať iba za tvrdenia nepodložené prakticky žiadnym hodnoverným dôkazom. O dodaní služieb preverovanými dodávateľmi tak v konečnom dôsledku nesvedčí žiaden presvedčivý dôkaz. 55. Judikatúra Najvyššieho súdu Slovenskej republiky zaoberajúca sa dôkazným bremenom v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie uskutočňovania zdaniteľného plnenia, je rozsiahla a prešla istým vývojom, ale v ostatných rokoch sa jasne ustálila v závere, že na preukázanie oprávnenosti nároku na odpočet DPH nepostačuje predložiť faktúru, zmluvu a preberací protokol, ak im nesvedčia ďalšie preukázané okolnosti (uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. II. ÚS 705/2017, rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžfk/40/2017, 4 Sžfk/38/2017, 1 Sžfk/1/2017, 6 Sžfk/43/2017, 1 Sžfk/82/2016). 56. Daňové orgány vyhodnocujú všetky dôkazy jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti, čo sa udialo aj v prejednávanej veci. Súd má za to, že správna úvaha daňových orgánov ohľadom vyhodnotenia dokazovania v predmetnej veci je dostatočne odôvodnená, logická a udržateľná. Nad rámec uvedeného možno konštatovať, že výsluchy svedkov v predmetnom daňovom konaní, na ktoré sa odvoláva žalobca, boli zväčša všeobecné, nekonkrétne, často abstraktné, bez toho, že by sa nimi preukázali konkrétnosti dodania služieb. Súd podotýka, že daňové orgány nemusia oznámiť žalobcovi, aký dodávateľ mal v skutočnosti žalobcovi predmetné služby reálne poskytnúť, čoho sa dožadoval žalobca, čo napokon ani nie je ich úlohou a nemajú to ako zistiť. Je to práve žalobca, kto má povinnosť tvrdenia aj dôkaznú povinnosť, ktorú v danej situácii žalobca obhajoval dodaním deklarovaných služieb dodávateľmi A., B. a F. B., čo už však nebol schopný preukázať. Je pritom na daňovom subjekte, aké dôkazy predloží a aké doklady si pri obchodných vzťahoch zabezpečí a tiež akých obchodných partnerov si vyberá, aby v prípade daňovej kontroly vedel svoje právo na odpočítanie dane vierohodne preukázať. 57. K námietke žalobcu o nevykonaní navrhovaných dôkazov súd uvádza, že daňové orgány nemusia vykonať všetky navrhované dôkazy, ale majú možnosť sa rozhodnúť, ktoré dôkazy vykonajú (§ 24 ods. 3 daňového poriadku) a pokiaľ nejaké považujú za neprínosné alebo málo prínosné pre objasnenie danej veci, je na mieste, aby nevykonanie navrhnutých dôkazov zdôvodnili, čo sa v prejednávanej veci
aj stalo. Daňové orgány v súlade so zásadami logiky ozrejmili aj dôvody nevykonania ďalších žalobcom navrhovaných dôkazov (napr. opakovanie výsluchov náhodne vybraných pracovníkov, s ktorých skoršími výsluchmi sa daňové orgány oboznámili a pod.), ktoré aj podľa súdu nemajú spôsobilosť priniesť odpovede na zásadné otázky konania týkajúce sa primárne identity či fungovania dodávateľských subjektov. 58. Daňové konanie slúži na to, aby boli verifikované tvrdenia daňového subjektu, ktorý má zvýšené povinnosti vo vzťahu k preukazovaniu splnenia podmienok pokiaľ si uplatňuje nároky, ktoré mu umožňuje zákon o DPH. Vzhľadom k tomu, že materiálny aj formálny obsah daňových dokladov sa nedal preveriť v rámci daňového konania, výpovede neboli určité a nedostalo sa im verifikácie v ďalšom vykonanom dokazovaní, možno konštatovať, že daňové orgány brali do úvahy aj zistené skutočnosti, ktoré svedčili v prospech žalobcu, keď mu uznali náklady na dve zamestnankyne spoločnosti A., B.. Ohľadom ostatných zamestnancov/ osôb so zahraničnými menami, ktoré sa nedali preveriť či dohľadať, a to ani u priameho dodávateľa žalobcu, nie len u subdodávateľov (čo mohlo o to viac podporiť tvrdenia žalobcu), sa nebolo možné oprieť o žiadne relevantné dôkazy, ktoré by verifikovali tvrdenia obsiahnuté v predkladaných daňových dokladoch. 59. Čo sa týka ostatných námietok žalobcu ohľadom excesov daňových orgánov pri zisťovaní skutkového stavu, irelevantných záverov o nelegálnom zamestnávaní na strane žalobcu a ostatných dodávateľov, nemožnosti pripisovať nekontaktnosť subdodávateľov na vrub žalobcovi a pod., súd dodáva, že tieto informácie slúžia na dokreslenie celej situácie a v kontexte so všetkými ostatnými vykonanými dôkazmi prispievajú k záveru, ku ktorému daňové orgány dospeli. Súd sa nestotožňuje s názorom žalobcu, že by napadnuté rozhodnutia mali stáť práve a iba na týchto nepriamych dôkazoch a záveroch z nich o nelegálnom zamestnávaní, ale tieto skôr len dotvárajú celkový obraz o dodávke deklarovaných služieb, čo súd nemá dôvod považovať za nesúladné so zákonom, osobitne keď ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane (§ 24 ods. 4 daňového poriadku). 60. Zároveň súd dáva do pozornosti, že žalobcovi nebol priznaný nadmerný odpočet dane z dôvodu nedostatkov na strane dodávateľov či subdodávateľov, čím sa bránil žalobca, ale z dôvodu, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno svojich tvrdení, pretože sám neprekladal (alebo si nezabezpečil) dostatočné ani vierohodné dôkazy. Prípadné doklady predložené zo strany dodávateľov alebo subdodávateľov mu mohli byť len na prospech, resp. seriózni dodávatelia, subdodávatelia by svojimi evidenciami mohli pomôcť vydokladovať dodanie služieb, k čomu v tomto prípade nedošlo, preto keďže sa žalobca v rámci dokazovania nemohol spoľahnúť na doklady a evidencie od dodávateľov, bolo na žalobcovi, aké dôkazy si zabezpečil a aké dôkazy v rámci daňového konania predložil. 61. Napokon súd k žalobcom neodôvodnene namietanej dĺžke daňového konania uvádza, že žalobca vo svojej argumentácií opomenul zohľadniť prerušenie daňovej kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií. V tom musí súd prisvedčiť žalovanému; daňová kontrola začala 11.02.2020, prerušená bola od 15.05.2020 do 04.12.2020 a protokol bol žalobcovi doručený dňa 04.08.2021, t. j. celkovo prerušenie trvalo 204 dní a daňová kontrola trvala 337 dní, t. j. bola vykonaná v zákonom stanovenej lehote v súlade s § 46 ods. 10 v spojitosti s § 61 ods. 1 písm. b) a ods. 5 daňového poriadku. Rovnako predĺženie lehoty na vydanie rozhodnutia bolo v súlade s ust. § 65 ods. 2 daňového poriadku. 62. Pokiaľ ide o judikatúru, na ktorú sa odvoláva žalobca, ktorej prevažná časť sa týka práve podvodného konania, túto nie je možné celkom priliehavo použiť na prejednávanú situáciu z dôvodu, že daňový podvod nebol kvalifikovaný v tejto veci. Žalobcom poukazované recentné rozsudky Súdneho dvora EÚ (Ferimet č. C-281-20 a Kemwater ProChemie č. C-154-20) tiež nemožno aplikovať; žalobca žiadnym spôsobom v priebehu preskúmavaného administratívneho konania neprodukoval dôkazy ani tvrdenia o tom, že by mu predmetné služby dodali iní dodávatelia, ako boli uvedení na kontrolovaných faktúrach a sám žalobca v rámci celého daňového konania predkladal dôkazy a navrhoval doplnenie dokazovania na potvrdenie jeho tvrdení o dodaní predmetných služieb práve dodávateľmi A., B. a F. B.. Rovnako tak možno konštatovať, že ani z dokazovania správcu dane nevyplynula existencia iného platiteľa dane, ktorý by mal dodať predmetné služby žalobcovi. Preto uvedený obsah produkovaných dôkazov a výsledky preverovania predkladaných daňových dokladov bránia tomu, aby boli právne závery vyplývajúce zo žalobcom poukazovanej judikatúry v prípade rozsudkov Ferimet a Kemwater Pro Chemie aplikované na prejednávanú vec.
63. V zmysle vyššie uvedeného mal súd za to, že vo veci vykonané dokazovanie poskytuje dostatočný podklad pre závery prijaté daňovými orgánmi, ktoré zodpovedajú zásadám logického myslenia a správneho uváženia a že z neho vyplývajúce pochybnosti o priebehu obchodov žalobcom deklarovaným spôsobom odôvodňujú záver o nenaplnení zákonných podmienok odpočítania dane. Daňové orgány sa v konaní nedopustili procesných pochybení, ktorých následkom by mohlo byť vydanie nezákonného rozhodnutia a v obsahu svojich rozhodnutí, zrozumiteľne vysvetliac dôvody prijatých záverov, sa vysporiadali s celým rozsahom argumentácie žalobcu. Súd nezistil žalobcom tvrdené pochybenia ani v zisťovaní skutkového stavu zo strany daňových orgánov a ani nesprávnosť v ich právnom posúdení. Správny súd, po vykonaní súdneho prieskumu zákonnosti napadnutého rozhodnutia ako aj postupu predchádzajúceho jeho vydaniu, nezistil pochybenia namietané žalobcom ako majúce za následok nezákonnosť rozhodnutia žalovaného, a vychádzajúc z vyššie uvedených skutočností a citovaných ustanovení zákonov, žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol. 64. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 168 SSP a v konaní úspešnému žalovanému trovy konania nepriznal, pretože z obsahu spisu nevyplýva, že by mu trovy konania vznikli, pričom orgánu štátnej správy, ktorým žalovaný nepochybne je, možno priznať trovy konania iba výnimočne. 65. Tento rozsudok prijal senát Správneho súdu v Bratislave pomerom hlasov 3:0 4 SSP).
(§ 139 ods.
Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať v lehote 30 dní odo dňa jeho doručenia na Správny súd v Bratislave (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP účinného do 30.06.2023 v spojení s § 493e SSP v znení neskorších predpisov). Kasačná sťažnosť proti tomuto rozsudku má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a/ SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 SSP). Kasačnú sťažnosť môže podať účastník konania a osoba zúčastnená na konaní podľa § 41 ods. 2 SSP, ak bolo rozhodnuté v ich neprospech (§ 442 ods. 1 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom v zmysle § 449 ods. 1 SSP. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, alebo ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) SSP, alebo je žalovaným Centrum právnej pomoci. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté. (§ 440 ods. 1 SSP)
Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP).