Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-1S/184/2018 1018201746 12. 01. 2024 Mgr. Monika Hrašnová ECLI:SK:SpSBA:2024:1018201746.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu Mgr. Moniky Hrašnovej a členiek senátu JUDr. Michaely Machovej, Ph.D. (spravodajkyňa) a JUDr. Ingridy Hudecovej, v právnej veci žalobcu: MEDIA.COM Slovakia, s.r.o., so sídlom Toplianska 26, 821 07 Bratislava, IČO: 35 880 791, právne zastúpeného: JUDr. Ľudmila Penz Vachulová, advokátka, so sídlom Leškova 3/A, 811 04 Bratislava, IČO: 30 802 547, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102293073/2018 zo dňa 21.11.2018, takto rozhodol: I. Súd rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 102293073/2018 zo dňa 21.11.2018 z r u š u j e a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. II. Súd p r i z n á v a žalobcovi právo na úplnú náhradu trov konania. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania a dôvody napadnutého rozhodnutia 1. U žalobcu bola vykonaná daňová kontrola na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) za zdaňovacie obdobia január 2015 až október 2015, o výsledku ktorej bol vyhotovený protokol č. 100847002/2018 zo dňa 27.04.2018. Na základe výsledkov daňovej kontroly bolo v nadväzujúcom vyrubovacom konaní vydané rozhodnutie Daňového úradu Bratislava (ďalej aj ako „správca dane“) č. 101465172/2018 zo dňa 31.07.2018 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 zákona č. 536/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v relevantnom znení (ďalej len „daňový poriadok“) vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume X XXX,- Eur za zdaňovacie obdobie marec 2015. 2. Správca dane v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia uviedol, že žalobcovi nepriznal odpočítanie dane podľa § 49 ods. 1, 2 a § 51 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v relevantnom znení (ďalej len „zákon o DPH“) z dvoch dodávateľských faktúr vyhotovených organizačnou zložkou A. B.. za počítačové služby poskytnuté v mesiaci marec 2015 z dôvodu, že žalobca nepreukázal uskutočnenie zdaniteľných obchodov tak, ako je deklarované na predmetných faktúrach. Správca dane poznamenal, že vedúci organizačnej zložky A. B.. pán C. A. uviedol len ústne do zápisnice tvrdenie o poskytnutí služieb pre žalobcu, ktoré však nevedel zdokumentovať žiadnymi dokladmi, ani uviesť podrobnosti poskytovania služieb. Podľa správcu dane čestné prehlásenia od odberateľov o dlhodobom poskytovaní služieb žalobcom ešte nepreukazujú, že predmetné dodávky tovarov a služieb boli skutočne vykonané žalobcom. Žalobca teda nepreukázal uskutočnenie predmetných zdaniteľných obchodov.
3. Na podklade žalobcom podaného odvolania žalovaný rozhodoval v odvolacom konaní a vydal rozhodnutie č. 102293073/2018 zo dňa 21.11.2018, právoplatné dňa 28.11.2018 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“ a spolu s prvostupňovým rozhodnutím aj ako „napadnuté rozhodnutia“), ktorým potvrdil prvostupňové rozhodnutie. Žalovaný sa nestotožnil s odvolacími námietkami žalobcu. Skonštatoval, že zistené skutočnosti a dôkazy preukazujú, že fakturované služby nedodal daňový subjekt A. B., organizačná zložka uvedený na faktúre, nevznikla mu daňová povinnosť podľa § 19 zákona o DPH, následkom čoho je, že žalobca nemá právo na odpočítanie dane. Podľa žalovaného žalobca deklaroval spornými dodávateľskými faktúrami zdaniteľný obchod, ktorý sa neuskutočnil. II. Správna žaloba 4. Žalobca sa žalobou zo dňa 04.12.2018, doručenou Krajskému súdu v Bratislave dňa 10.12.2018, domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia a navrhoval, aby súd napadnuté rozhodnutie spolu s prvostupňovým rozhodnutím zrušil, a to z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e), f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku v znení účinnom do 30.06.2023 (ďalej aj len „SSP“, v nadväznosti na § 493e SSP v platnom znení). Teda z dôvodov, že napadnuté rozhodnutia vychádzajú z nesprávneho právneho posúdenia veci, sú nepreskúmateľné z dôvodu ich nezrozumiteľnosti alebo nedostatku dôvodov, zistenie skutkového stavu bolo nedostačujúce na riadne posúdenie veci, zistený skutkový stav je v rozpore s administratívnym spisom alebo v ňom nemá oporu a v neposlednom rade z dôvodu, že v konaní došlo aj k porušeniu procesných ustanovení, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného rozhodnutia. 5. Žalobca zdôraznil, že v rámci daňového konania predložil všetky dôkazy preukazujúce uskutočnenie zdaniteľných obchodov, a to: zmluvu o poskytovaní servisných služieb 01/2014 a 02/2015, objednávky, faktúry, mesačné výkazy vykonaných prác, čestné prehlásenia odberateľov. Namietal, že správca dane neskúmal prepojenosť dodávateľských a odberateľských faktúr, rovnako nepreveroval, či k dodaniu služieb došlo, obmedzil sa len na konštatovanie, že dôkazná povinnosť je na strane dodávateľa, teda uvedené má preukázať žalobca. Žalobca vyčítal správcovi dane, že nepreukázanie vykonania služieb založil na skutočnosti, že konateľ žalobcu p. C. D. nevedel uviesť, kto (ktorá osoba) tieto práce skutočne vykonal. To pritom nie je rozhodujúce, ale rozhodujúce je to, že bolo preukázané reálne uskutočnenie služieb, keďže aj samotní odberatelia (spoločnosti D. D., C., D. a C., B. E., F. G.) vykonanie služieb potvrdili. Žalobca poskytoval počítačové služby prostredníctvom dodávateľov a subdodávateľov, a pokiaľ tento zmluvný partner nevedel uviesť, kto konkrétne služby vykonal a nemá k tomu žiaden doklad, nemôže to byť počítané na ťarchu žalobcovi, ktorý nemal mať odkiaľ o tom vedomosť; kontrolu služieb zmluvných partnerov vykonával cez informačné systémy a odberatelia boli spokojní s dodaním služieb. Žalobcovi nie je zrejmé, aký dôkaz by považoval správca dane za dostatočne preukazujúci poskytnutie IT služieb. Zároveň rázne odmietol podozrenia správcu dane z možného jednostranného vyhotovenia dokladov žalobcom. 6. Žalobca ďalej uviedol, že v odvolacom daňovom konaní doložil aj odberateľské faktúry, ku ktorým sa žalovaný v napadnutom rozhodnutí nevyjadril, a v ktorých je presne uvedené, čo bolo predmetom plnenia s tým, že predmet plnenia v zmysle konkrétnej dodávateľskej faktúry zodpovedá predmetu plnenia podľa k nej prislúchajúcej odberateľskej faktúry. V napadnutom rozhodnutí preto absentuje odôvodnenie ohľadom odberateľských faktúr, ako aj vyhodnotenie dôkazov vo vzájomnej súvislosti. Daňové orgány rovnako nevyhodnotili všetky doklady predložené žalobcom, najmä nie však výlučne tzv. Monthly maintanance and 24/7/365 support; Additional monthly service work, objednávky, ktoré obsahujú špecifikáciu projektu u jednotlivých obchodných partnerov žalobcu, ktorým poskytoval služby prostredníctvom zmluvného partnera. Napadnuté rozhodnutia preto považuje žalobca za nepreskúmateľné pre ich nezrozumiteľnosť, nedostatok dôvodov a preto, že vôbec nie sú náležite a zákonne odôvodnené. 7. Žalobca poukázal aj na rozhodovaciu činnosť Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „SD EÚ“), podľa ktorej právo platiteľa dane na odpočítanie dane na vstupe nemôže byť podmienené tým, či daň z pridanej hodnoty na predchádzajúcom alebo nasledujúcom stupni bola alebo nebola zaplatená do štátneho rozpočtu. Právo na odpočítanie dane môže byť zamietnuté len preto, že sa objektívne preukáže, že platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, že toto plnenie je súčasťou podvodu (rozsudok SD ÉU v spojených veciach C-80/11 a C-142, Mahagében Kft a Péter Dávid, body 42 a 45,). Nakoľko
žalobca a jeho významní obchodní partneri potvrdili vykonanie služieb, je nesporné, že sa nemôže jednať o podvod. 8. Žalobca dodal, že jednoznačne trvá na tom, že služby boli u odberateľov vykonané riadne, čo preukázal všetkými účtovnými a daňovými dokladmi ako aj odberateľskými faktúrami, objednávkami a čestnými prehláseniami odberateľov. Absencia dokladov zmluvného partnera nie je rozhodujúca pre skutočnosť, že práce a služby boli skutočne vykonané a za to ani nemôže žalobca zodpovedať. III. Vyjadrenia žalovaného a žalobcu, ďalší priebeh súdneho konania 9. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení k žalobe zo dňa 29.01.2019 zotrval na argumentácii v napadnutých rozhodnutiach a navrhol žalobu zamietnuť. Podľa neho skutočnosť, že si žalobca splnil povinnosť predložiť doklady za kontrolované zdaňovacie obdobie, nie je postačujúca na preukázanie reálneho uskutočnenia hospodárskych operácií. Samotná existencia faktúry alebo iného dokladu, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre, ale je potrebné preukázať, že v nej uvedené údaje odrážajú skutočné reálne plnenie. Žalovaný zastával názor, že sa v odôvodnení napadnutého rozhodnutia, rovnako aj vo vyjadrení k žalobe, vysporiadal so všetkými skutkovými aj právnymi otázkami, ktoré majú význam pre posúdenie rozporných zdaniteľných obchodov a uviedol zákonné ustanovenia, na základe ktorých dospel v danej veci k správnemu právnemu záveru. 10. Žalovaný ďalej uviedol, že len predloženie faktúr žalobcom a ústne tvrdenia dodávateľa žalobcu nepovažoval za dostatočný dôkaz vecného a reálneho uskutočnenia zdaniteľných obchodov dodaných práve dodávateľom uvedeným na faktúrach, a preto považuje opakované tvrdenie žalobcu o predložení všetkých dokladov za nepreukazné, irelevantné, bez vplyvu na výsledok daňovej kontroly. K jednotlivým dôkazom poznamenal, že predloženie zmluvy o poskytovaní servisných služieb nepovažoval za dôkaz uskutočnenia služieb dodávateľom uvedeným na faktúrach, keďže dodávateľ tvrdil, že služby poskytoval výlučne na základe ústnych objednávok a služby riešil subdodávateľsky, ale názvy subdodávateľov si nepamätal. Predložené mesačné výkazy prác tvoriace prílohu k faktúram v anglickom jazyku sú všeobecné, bez presnej špecifikácie vykonaných prác, miesta a času. Predložené čestné prehlásenia nie je možné považovať za dôkazy preukazujúce reálne uskutočnenie zdaniteľného obchodu dodaného dodávateľom A. B., F. G., nie je v nich uvedené kto práce vykonal, kedy boli dodané, akým spôsobom boli vykonané, ani o akú oblasť služby sa jednalo. Podľa žalovaného správca dane neskúmal prepojenosť s odberateľskými faktúrami, pretože správca dane v priebehu daňovej kontroly jednoznačne preukázal nedodanie služby deklarovanej na dodávateľských faktúrach od A. B., F. G.. 11. V replike zo dňa 20.02.2019 žalobca uviedol, že preukázal, že odberateľom boli IT služby poskytnuté prostredníctvom žalobcu, tento ich získal subdodávateľsky a všetky účtovné a daňové doklady ohľadom zmluvných partnerov viedol riadne. Daňové orgány sa nevysporiadali so všetkými dôkazmi preukazujúcimi vykonanie služieb, ale len opakovane tvrdili, že daňový subjekt údajne nepreukázal vykonanie služieb, ktoré sú predmetom faktúr. Zopakoval, že nemôže niesť zodpovednosť za absenciu dokladov dodávateľa. V závere formuloval návrh na zlúčenie jeho vecí vedených na Krajskom súde v Bratislave do troch konaní v závislosti od protokolu, ktorý bol v tej ktorej daňovej kontrole vyhotovený. 12. Krajský súd v Bratislave uznesením č. k. 1S/184/2018-86 zo dňa 19.02.2019 zamietol návrh žalobcu na priznanie odkladného účinku správnej žalobe s odôvodnením, že žalobca hodnoverne nepreukázal vznik ujmy, resp. škody s ohľadom na výšku uloženej daňovej povinnosti, ktorá mu bola uložená v tomto konaní. 13. Žalovaný sa k replike žalobcu v lehote stanovenej súdom nevyjadril. IV. Relevantná právna úprava 14. Podľa prechodného ustanovenia § 493e SSP v znení účinnom od 01.07.2023, „konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté.“ 15. Podľa § 6 ods. 1 SSP, „správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov
orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom.“ 16. Podľa § 119 SSP, „správny súd vychádza zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy, ak tento zákon neustanovuje inak. Správny súd môže vykonať dôkazy nevyhnutné na preskúmanie zákonnosti napadnutého rozhodnutia alebo opatrenia alebo na rozhodnutie vo veci.“ 17. Podľa § 134 ods. 1 SSP, „správny súd je viazaný rozsahom a dôvodmi žaloby, ak nie je ďalej ustanovené inak.“ 18. Podľa § 135 ods. 1 SSP, „na rozhodnutie správneho súdu je rozhodujúci stav v čase právoplatnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy alebo v čase vydania opatrenia orgánu verejnej správy.“ 19. Podľa § 191 ods. 1 písm. d) a ods. 4 SSP: „(1) Správny súd rozsudkom zruší napadnuté rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ak d) je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov. (4) Ak správny súd zrušuje rozhodnutie alebo opatrenie, podľa okolností môže aj bez návrhu súčasne vysloviť, že vec sa vracia na ďalšie konanie žalovanému, prípadne orgánu verejnej správy podľa odseku 3. Ak správny súd zruší rozhodnutie alebo opatrenie, lehota na vydanie rozhodnutia alebo opatrenia v ďalšom konaní začne orgánu verejnej správy plynúť až po doručení všetkých administratívnych spisov pripojených k prejednávanej veci.“ 20. Podľa § 24 ods. 1, 2, 3 a 4 daňového poriadku: „(1) Daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. (2) Správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. (3) Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. (4) Ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim.“ 21. Podľa § 44 ods. 1 daňového poriadku, „daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu.“ 22. Podľa § 63 ods. 5 daňového poriadku, „rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo.“ 23. Podľa § 2 ods. 1 písm. a), b) zákona o DPH, „predmetom dane je: a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len „dodanie služby“) za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby.“ 24. Podľa § 19 ods. 1 prvej a druhej vety, ods. 2 zákona o DPH: „(1) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník.“
(2) Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby.“ 25. Podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH: „(1) Právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. (2) Platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané.“ 26. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, „právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71.“ 27. Podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, „platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu, je povinný platiť daň.“ V. Právne posúdenie veci správnym súdom 28. Na základe § 3 ods. 1, ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov začal od 1. júna 2023 činnosť Správny súd v Bratislave a súčasne výkon súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna 2023 daná právomoc správnych súdov. Predmetná vec bola preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety dňa 6. júna 2023 náhodným výberom pridelená na prejednanie a rozhodnutie do senátu 5S Správneho súdu v Bratislave (ďalej len „súd“, príp. „správny súd“) a je vedená pod sp. zn. BA-1S/184/2018. 29. Čo sa týka návrhu žalobcu na spojenie vecí do troch konaní uvedenom v replike, súd v tomto konaní osobitne o tom nerozhodoval, keďže v zmysle § 65 SSP nebol v tomto súdnom konaní senátom, u ktorého sa začalo konanie skôr a v skoršom konaní zjavne nebolo rozhodnuté o spojení vecí. Nad rámec uvedeného správny súd uvádza, že nejde o prípad obligatórneho spojenia vecí, a keďže v každom konaní je preskúmavané iné rozhodnutie a vystupujú v nich aj odlišní dodávatelia, z dôvodu prehľadnosti je vhodné preskúmavať rozhodnutia daňových orgánov v samostatných konaniach a zohľadniť prípadné osobitosti. 30. Správny súd ako súd príslušný na konanie, po vyhodnotení, že správna žaloba je prípustná, bola podaná včas (§ 181 ods. 1 SSP), oprávnenou osobou (§ 178 ods. 1 SSP), zastúpenou advokátom (§ 49 ods. 1 SSP), obsahovala zákonom stanovené náležitosti (§ 57, § 182 SSP), po oboznámení sa s obsahom spisového materiálu a administratívneho spisu, preskúmal v medziach žalobného návrhu a podstatných žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP v spojení s § 183 SSP) napadnuté rozhodnutie, ako aj postup predchádzajúci jeho vydaniu, vychádzajúc zo stavu existujúceho v čase právoplatnosti rozhodnutia (§ 135 ods. 1 SSP) a zo skutkového stavu zisteného orgánom verejnej správy (§ 119 SSP), za splnenia procesných podmienok (§ 107 ods. 1 písm. a/ SSP) vec prejednal dňa 12.01.2024 na pojednávaní a po preskúmaní veci dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. 31. Predmetom konania pred správnym súdom bolo preveriť zákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj postup predchádzajúci jeho vydaniu a to v medziach žalobných bodov; teda preveriť zákonnosť namietaného procesného postupu správcu dane v súvislosti s výkonom daňovej kontroly a následného vyrubovacieho konania, zákonnosť aplikácie hmotnoprávnych ustanovení zákona o DPH v nadväznosti na vyhodnotenie zisteného skutkového stavu pri posudzovaní splnenia zákonných podmienok vzniku nároku žalobcu na odpočet dane za prijaté zdaniteľné plnenia (služby) v kontrolovanom zdaňovacom období od dodávateľa A. B., F. G. a v neposlednom rade preveriť, či je napadnuté rozhodnutie dostatočne a presvedčivo odôvodnené. 32. Ako prvé súd považuje za potrebné dať do pozornosti účel daňového konania, ktorým je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik
daňovej povinnosti daňového subjektu, prípadne na vznik nároku na odpočet dane podľa zákona o DPH, ktorý v konečnom dôsledku taktiež ovplyvňuje predmetnú daňovú povinnosť. Nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (žalobcovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane vyplývajúcich z čl. 168 písm. a) smernice Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty a jej transpozície do právneho poriadku Slovenskej republiky (prevzaté do zákona o DPH). Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú: 1. že poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), 2. že predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia) a 3. že prijaté plnenie je príjemcom (žalobcom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (žalobcovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. 33. Daňové konanie slúži na to, aby boli verifikované tvrdenia daňového subjektu, ktorý má zvýšené povinnosti vo vzťahu k preukazovaniu splnenia podmienok pokiaľ si uplatňuje nároky, ktoré mu umožňuje zákon o DPH. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má v prvom rade a predovšetkým daňový subjekt. Dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím, z čoho vyplýva, že správca dane rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa ďalej uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov. V zmysle uvedených zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/4/2016 zo dňa 27.09.2018). 34. Správny súd dáva do pozornosti, že vo veci rovnakých účastníkov konania, vedených na tunajšom súde v súdnych konaniach pod sp. zn. BA-1S/182/2018, BA-1S/183/2018, BA-5S/218/2018, BA-2S/212/2018, BA-1S/180/2018, BA-1S/178/2018, BA-5S/217/2018 a pod., správny súd za obdobných skutkových okolností vo vzťahu k iným rozhodnutiam žalovaného za iné zdaňovacie obdobia, založeným na rovnakých dôvodoch, napadnutých obdobnou žalobou, vydal zrušujúce rozhodnutia. Podľa § 140 SSP vo veciach toho istého žalobcu a totožného predmetu konania, ktoré už boli predmetom konania pred správnym súdom, v odôvodnení každého ďalšieho rozsudku správny súd poukáže už len na totožný rozsudok, prípadne stručne zopakuje jeho dôvody. Správny súd stotožniac sa s vysloveným právnym názorom v skorších rozsudkoch správneho súdu vo veci tých istých účastníkov konania týmto poukazuje napr. na rozsudok tunajšieho súdu sp. zn. BA-1S/183/2018 zo dňa 07.11.2023, s ktorým sa stotožňuje čo do jeho výroku, aplikácie zákonných ustanovení, aj jeho odôvodnenia, a v súlade s ustanovením § 140 SSP poukazuje na jeho odôvodnenie a zároveň uvádza časť z jeho odôvodnenia: „46. Z obsahu odôvodnenia žalobou napadnutého rozhodnutia vyplýva, že pre účely preverenia vzniku nároku na odpočet dane za prijaté služby žalobcom v zmysle dodávateľských faktúr vystavených H. E. E. za poskytnuté služby na základe uzatvorenej zmluvy v oblasti servisných (správcovských) služieb počítačových, sieťových a dátových komunikačných systémov, služieb spracovania dát kancelárskej a telekomunikačnej techniky, žalovaný na základe výsledkov daňovej kontroly, a odvolacieho konania ustálil záver o nepreukázaní reálneho dodania služby, a teda, že predmetné služby nedodal žalobcovi dodávateľ označený na faktúre, obchodná spoločnosť H. E. E.. 47. Žalovaný prijal argumentáciu správcu dane vo vzťahu k vyhodnoteniu výpovede svedka, konateľa spoločnosti H. E. E. k spôsobu realizácie služieb, teda žalovaný zotrval na závere, že nebolo preukázané reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov dodaných práve spoločnosťou uvedenou na faktúrach (H. E. E.), nakoľko len predloženie faktúr žalobcom a ústne tvrdenie dodávateľa nepovažoval za dostatočný dôkaz vecného a reálneho plnenia, keďže uvedený svedok v rámci výpovede okrem iného uviedol, že účtovníctvo spoločnosti predložiť nevie, nepamätá si názvy spoločností (dodávateľských a odberateľských), s ktorými spolupracoval, tvrdil, že služby poskytoval výlučne na základe ústnych objednávok, služby neposkytoval a nevykonával, riešil ich subdodávateľsky, ale názvy subdodávateľov si nepamätá, tiež nevie, s kým rokoval. Pochybnosti správcu dane o uskutočnení zdaniteľného plnenia uvedeného na predložených dokladoch vystali z výsledkov preverovania tvrdení žalobcu v kontexte vykonaného dokazovania, pričom mal jednoznačne žalovaný za to, že ak daňový subjekt predloží faktúru na určité plnenie, je povinný preukázať, že plnenie na faktúre bolo skutočne dodané a má mať vedomosť o tom, kto službu skutočne vykonal. V tom duchu potom dospel k záveru o neunesení dôkazného
bremena žalobcom, pričom zdôraznil povinnosť žalobcu postupovať pri výkone svojho podnikania so všetkou odbornou starostlivosťou, najmä s potrebnou náležitou opatrnosťou pri výbere obchodného partnera. 48. Správny súd poukazuje na to, že ľahká zneužiteľnosť práva na odpočet DPH viedla zákonodarcu k tomu, že zaťažil dôkazným bremenom na preukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok práva na odpočet dane práve daňový subjekt, ktorý si toto právo uplatňuje (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku; rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1 Sžf/10/2015 zo dňa 3. februára 2016, sp. zn. 6Sžfk 7/2016 zo dňa 27. septembra 2018, sp. zn. 5Sžfk 15/2018 zo dňa 30 apríla 2019 a iné). Obchodné transakcie pritom nepostačuje deklarovať len po formálnej stránke (vystavenou faktúrou, zmluvou), predložené doklady musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane uznaný (rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9 Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021, sp. zn. 6Sžfk 20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020). (bližšie pozri rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu sp. zn. 8Sžfk/75/2020 zo dňa 25. mája 2022). 49. Judikatúra súdneho dvora je jednoznačná v tom, že úlohou zdaniteľnej osoby, ktorá sa domáha odpočítania DPH je preukázať, že spĺňa podmienky stanovené na jeho získanie (bližšie pozri rozsudok z 18. júla 2013, Evita-K, C-78/12). Zdaniteľná osoba je teda povinná predložiť objektívne dôkazy o tom, že tovar a služby boli skutočne poskytnuté na vstupe zdaniteľnými osobami pre potreby jej vlastných zdaniteľných plnení podliehajúcich DPH, a vo vzťahu ku ktorým skutočne zaplatila DPH. (bližšie pozri rozsudok zo dňa 21. novembra 2018 vo veci Vadan, C-664/16, bod 44). Daňové správy môžu od samotnej zdaniteľnej osoby požadovať dôkazy, ktoré považujú za nevyhnutné na posúdenie, či sa požadované odpočítanie má alebo nemá priznať (pozri rozsudok z 27.septembra 2007, Twoh International, C-184/05). 50. Vychádzajúc z preskúmavaného rozhodnutia žalovanej ako i zo skutkového stavu možno súhlasiť s tým, že v prípade spochybnenia tvrdení žalobcu správcom dane nesie dôkazné bremeno žalobca. Žalobca nenamieta, že k prechodu dôkazného bremena nedošlo, iba poukazuje na to, že svedecká výpoveď konateľa jeho zmluvného partnera o tom, že nevie, kto tieto služby vykonal a nemá k tomu žiaden doklad, nemôže byť pričítaná na ťarchu žalobcovi. V danej veci je zrejmé, že žalovaný síce spochybnil tvrdenia žalobcu vychádzajúc zo svedeckej výpovede svedka konateľa subdodávateľa žalobcu pána C. A., avšak svoj záver, na základe ktorého nepriznal žalobcovi právo na odpočet dane, spochybňujúc pritom splnenie hmotnoprávnej podmienky, t. j. nedodanie služby tvrdeným dodávateľom, na podklade skutkových zistení nie úplne presvedčivo odôvodnil. Možno súhlasiť so žalobcom, že správny orgán sa nevysporiadal so všetkými dôkazmi preukazujúcimi vykonanie služieb. Žalobca produkoval v rámci odvolacieho konania dôkazy (predložil odberateľské faktúry), ktoré dopĺňajú skôr ním predložené dôkazy, s ktorými sa správny orgán vôbec v odôvodnení svojho rozhodnutia nezaoberal. Tu správny súd dodáva, že vyjadrenie žalovaného k žalobe, v ktorom na uvedené reaguje, nemôže nadradiť samotné odôvodnenie rozhodnutia. Je síce pravda, že žalovaný nepriznal žalobcovi právo na odpočet dane pre nesplnenie hmotnoprávnej podmienky, t. j. že nebolo preukázané dodanie služby inou zdaniteľnou osobou (tvrdeným dodávateľom H. E. E.), avšak v odôvodnení svojho rozhodnutia výslovne neuviedol, že dodanie (vykonanie) služby (existenciu predmetu plnenia) ako takej nespochybňuje, v tomto smere však v odôvodnení rozhodnutia nereflektoval na žalobcom tvrdené skutočnosti. Žalobca totiž vyčítal žalovanému, že nepreveroval, či k dodaniu služieb došlo a neskúmal prepojenosť dodávateľských a odberateľských faktúr. 51. Žalobou napadnuté rozhodnutie vzhľadom na absenciu identifikácie jednoznačného dôvodu o nenaplnení podmienok úspešného odpočítania dane a spôsobu jeho prijatia neposkytuje odpovede na všetky otázky majúce pre rozhodnutie zásadný význam, nenapĺňa požiadavky vyplývajúce pre odôvodnenie rozhodnutia správneho orgánu z ustanovenia § 63 ods. 5 daňového poriadku, ktoré sa primerane vzťahuje aj na rozhodnutie odvolacieho orgánu, a porušuje tak právo účastníka konania na riadne odôvodnenie rozhodnutia, ktoré je súčasťou ústavného práva na súdnu a inú právnu ochranu.
52. Na základe uvedeného vyhodnotil správny súd námietku žalobcu o nepreskúmateľnosti rozhodnutia ako dôvodnú, a preto rozhodnutie žalovaného podľa ust. § 191 ods. 1 písm. d/ SSP zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie, v ktorom daňový orgán druhého stupňa po dôslednom vysporiadaní sa s celým rozsahom argumentácie žalobcu prijme vo vzťahu k otázke existencie materiálneho plnenia ako aj k osobe dodávateľa jednoznačný a dostatočne presvedčivo odôvodnený záver. Súd vzhľadom na kompetencie žalovaného v rámci odvolacieho konania (§ 74 ods. 2 až 4 daňového poriadku) nepovažoval za potrebné v záujme dosiahnutia účelu tohto súdneho konania zrušiť prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Bratislava zo dňa 31.07.2018. 53. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov spravidla bráni posúdeniu dôvodnosti meritórnych námietok, a preto sa správny súd námietkou žalobcu smerujúcou k nesprávnemu právnemu posúdeniu nezaoberal.“ 35. Správny súd osobitne k odôvodneniu z citovaného rozsudku dodáva, že v predmetnej veci sa skutkové okolnosti líšia len v tom, že dodávateľom bola organizačná zložka A. B., ktorá rovnako poskytovala počítačové služby a ktorej konateľ bol zhodný s konateľom dodávateľa v citovanom rozhodnutí H. E. E. – C. A., ktorý rovnako vypovedal v daňových konaniach, a aj v preskúmavanom daňovom konaní potvrdil poskytnutie služieb žalobcovi s tým, že nevedel predložiť žiadne doklady, ani uviesť podrobnosti poskytovania služieb, ani konkrétnych subdodávateľov. Žalovaný v napadnutom rozhodnutí rovnako zotrval na závere, že pre účely preverenia vzniku nároku na odpočet dane nebolo preukázané reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov, teda že predmetné služby nedodal žalobcovi dodávateľ označený na faktúrach (A. B., F. G.) z dôvodu, že len predloženie faktúr žalobcom a ústne tvrdenie dodávateľa nepovažoval za dostatočný dôkaz vecného a reálneho plnenia. V tom duchu potom žalovaný dospel k záveru o neunesení dôkazného bremena žalobcom. 36. V zmysle vyššie uvedeného v napadnutom rozhodnutí absentuje jednoznačný a presvedčivý záver o nenaplnení podmienok úspešného odpočítania dane žalobcom a o spôsobe jeho prijatia žalovaným. Úlohou žalovaného v ďalšom konaní bude vysporiadať sa s vyššie uvedenými nedostatkami vytýkanými správnym súdom, najmä vysporiadať sa so všetkými dôkazmi predloženými žalobcom, ako sú odberateľské faktúry, prepojenosť dodávateľských a odberateľských faktúr, špecifikácia poskytnutých služieb uvedená vo faktúrach a ostatných dokumentoch, a následne všetky vykonané dôkazy vyhodnotiť jednotlivo a aj komplexne vo vzájomných súvislostiach. V prípade ak pri vyhodnocovaní dôkazov žalovaný dospeje k záveru o potrebe doplniť vykonané dokazovanie, má zákonné prostriedky na to, aby zistenia skutkového stavu doplnil. 37. Správny súd zároveň poukazuje na rozhodnutia Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „najvyšší správny súd“) pod sp. zn. 1Sfk/44/2023 zo dňa 31.05.2023, sp. zn. 4Sžfk/35/2021 zo dňa 28.04.2023, sp. zn. 1Sfk/43/2023 zo dňa 31.05.2023, 1Sfk/45/2023 zo dňa 31.05.2023, sp. zn. 1Sfk/24/2022 zo dňa 23.06.2023, sp. zn. 4Sfk/26/2022 zo dňa 02.08.2023 atď., v ktorých vystupovali rovnakí účastníci konania a išlo o skutkovo a právne obdobné veci - poskytovanie počítačových služieb prostredníctvom dodávateľa, ktorý dodanie služieb potvrdil, nepredložil však doklady a nevedel uviesť osoby, ktoré služby skutočne vykonali. Najvyšší správny súd v týchto konania rozhodol obdobne, ako správny súd vo vyššie uvádzaných súdnych konaniach, a teda menil skoršie rozsudky krajských súdov tak, že rušil rozhodnutia žalovaného a vec mu vrátil na ďalšie konanie. Najvyšší správny súd v rozsudku sp. zn. 1Sfk/44/2023 zo dňa 31.05.2023 upriamil pozornosť na právny záver Ústavného súdu Slovenskej republiky: „Daňový subjekt nie je možné pripraviť o právo odpočítať DPH len v dôsledku skutočností ležiacich mimo jeho sféry, ako je nekontaktnosť jeho dodávateľov či odberateľov, nesplnenie si rôznych povinností na ich strane či neodvedenie sumy dane do štátneho rozpočtu týmito inými osobami (nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 627/2022-43 z 27.04.2023).“ (bod 42.) „Obdobne ani skutočnosť, že konateľ sťažovateľa (t. j. žalobcu - pozn. správneho súdu) nevedel označiť konkrétne osoby, ktoré práce vykonali, nemôže byť „relevantne spochybňujúcim“ zistením správcu dane.“ (bod 43.) Uvádzané rozsudky správneho súdu aj tento rozsudok teda reflektujú recentnú rozhodovaciu prax Najvyššieho správneho súdu. 38. Na základe vyššie uvedeného správny súd, po vykonaní súdneho prieskumu zákonnosti napadnutého rozhodnutia ako aj postupu predchádzajúceho jeho vydaniu v medziach žalobných bodov, s poukazom na § 140 SSP, stotožniac sa s citovaným rozhodnutím správneho súdu, ako aj s ostatnými rozhodnutiami súdov uvedenými v bodoch 34. a 36. odôvodnenia tohto rozsudku, napadnuté rozhodnutie
zrušil podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP ako nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie podľa § 191 ods. 4 SSP. 39. O trovách konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 SSP a v konaní úspešnému žalobcovi priznal nárok na náhradu trov konania v celom rozsahu. O výške tejto náhrady bude rozhodnuté podľa § 175 ods. 2 SSP samostatným uznesením po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí. 40. Tento rozsudok prijal senát Správneho súdu v Bratislave pomerom hlasov 3:0 4 SSP).
(§ 139 ods.
Poučenie: Proti tomuto rozsudku je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať v lehote 30 dní odo dňa jeho doručenia na Správny súd v Bratislave (§ 443 ods. 2 písm. a/ SSP účinného do 30.06.2023). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). Kasačná sťažnosť proti tomuto rozsudku má odkladný účinok (§ 446 ods. 2 písm. a/ SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 SSP). Kasačnú sťažnosť môže podať účastník konania a osoba zúčastnená na konaní podľa § 41 ods. 2 SSP, ak bolo rozhodnuté v ich neprospech (§ 442 ods. 1 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom v zmysle § 449 ods. 1 SSP. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, alebo ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) SSP, alebo je žalovaným Centrum právnej pomoci.