Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave BA-2S/163/2020 1020200959 27. 02. 2026 JUDr. Ina Šingliarová ECLI:SK:SpSBA:2026:1020200959.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Iny Šingliarovej a členov senátu doc. JUDr. Mateja Horvata, PhD., a JUDr. Petry Šuttovej, LL.M., v právnej veci žalobcu: Pittel + Brausewetter, s. r. o., so sídlom Stará Vajnorská 1, 831 04 Bratislava, IČO: 35 943 653, zastúpený: KRION Partners, s. r. o., advokátske spoločenstvo, so sídlom Palisády 50, 811 06 Bratislava, IČO: 36 858 617, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného číslo: 100821885/2020 zo dňa 29. apríla 2020, takto rozhodol: I. Správny súd žalobu z a m i e t a. II. Žalovanému právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a. odôvodnenie:
I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Bratislava (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“ alebo „daň“) za zdaňovacie obdobie október 2018, ktorá bola začatá dňa 15.01.2019. Z dôvodu, že žalobcovi bol udelený nárok na benefit A a z dôvodu časovej náročnosti preverenia deklarovaného dodania od spoločnosti clariss SK, s. r. o., konateľ A. B. (od 18.12.2018 HUEVOS, s. r. o., v likvidácii, konateľ C. D., pretože došlo k zmene názvu, sídla i konateľa spoločnosti) správca dane pristúpil k vyhotoveniu čiastkového protokolu z daňovej kontroly č. 100684695/2019/9104403 zo dňa 19.03.2019. Na základe čiastkového protokolu bola žalobcovi vrátená časť nadmerného odpočtu vo výške 25.234,59 eur. 2. Dňa 04.11.2019 správca dane oboznámil splnomocneného zástupcu žalobcu so zistenými skutočnosťami v rámci výkonu daňovej kontroly, o čom spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 603824/2019, v ktorej žalobcovi oznámil, že na základe vykonaného dokazovania nebolo preukázané, že služby spojené so zabezpečením odvysielania reklamy na veľkoplošných LED obrazovkách, ktorých dodanie bolo deklarované faktúrou č. 2018021105 od dodávateľa clariss SK, s. r. o., boli žalobcovi dodané. Zároveň správca dane splnomocneného zástupcu žalobcu oboznámil o svojich pochybnostiach o pravdivosti údajov uvedených v dokladoch predložených ku kontrole a vyzval ho, aby tieto pochybnosti hodnoverne odstránil a pravdivosť údajov riadne preukázal podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku. Zúčastnenými stranami bolo dohodnuté, že žalobca sa vyjadrí písomne do 15.11.2019. Pri ústnom pojednávaní bol žalobcom predložený reklamný spot na USB kľúči. Dňa 15.11.2019 žalobca podal elektronicky svoje vyjadrenie k zápisnici o ústnom pojednávaní č. 603824/2019, v ktorom vyjadril svoj
nesúhlas so závermi správcu dane, pričom s odkazom na § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku požadoval, aby jeho vyjadrenie bolo uvedené v protokole, pokiaľ ním predložené dôkazy nebudú postačovať na zmenu záverov správcu dane. Zároveň deklaroval dodatočné predloženie čestných vyhlásení troch zamestnancov žalobcu, ktorí mali vysielanie uvedenej reklamy vidieť a podľa žalobcu vedia dosvedčiť, že reklama vysielaná bola. (Ďalšie dokazovanie žalobca nenavrhol vykonať, pozn. správneho súdu.) Dňa 19.11.2019 žalobca zaslal správcovi dane dve čestné vyhlásenia dvoch svojich zamestnankýň: E. F. G. (účtovníčky žalobcu) a H. I. (vedúcej ekonomického oddelenia žalobcu) a (bližšie nešpecifikovanú) fotku (neurčitej) budovy, na ktorej sa nachádza LED obrazovka s reklamou na koncert B. J., ktorý sa mal konať dňa 27.02.2015. 3. Z daňovej kontroly zameranej na dodržiavanie ustanovení zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj „zákon o DPH“) bol vyhotovený Protokol č. 102757759/2019 dňa 29.11.2019 (ďalej aj „protokol“). Protokol spolu s výzvou č. 102777642/2019 zo dňa 03.12.2019 na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole (ďalej len „výzva zo dňa 03.12.2019“) boli žalobcovi doručené dňa 05.12.2019. Týmto dňom bola daňová kontrola ukončená. V lehote určenej vo výzve zo dňa 03.12.2019 (20 pracovných dní od doručenia výzvy, t. j. do 09.01.2020) podľa § 46 ods. 8 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „Daňový poriadok“) žalobca nepredložil písomné vyjadrenie, nevzniesol pripomienky a ani nepredložil dôkazy, o čom bol spísaný úradný záznam č. 100190964/2020 zo dňa 17.01.2020. 4. Dňa 17.01.2020 správca dane vydal rozhodnutie č. 100192938/2020 zo dňa 17.01.2020 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým podľa § 68 ods. 6 Daňového poriadku určil žalobcovi rozdiel dane v sume 13.056,- eur na DPH, čím žalobcovi ako platiteľovi dane znížil nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie október 2018 zo sumy 38.290,59 eur na sumu 25.234,59 eur. Rozhodnutie bolo žalobcovi doručené dňa 22.01.2020. 5. Dňa 21.01.2020 žalobca doručil správcovi dane vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole, na ktoré správca dane neprihliadal s odkazom na § 46 ods. 8 Daňového poriadku, keďže bolo podané po uplynutí lehoty, ktorej zmeškanie nemožno odpustiť. O uvedenom správca dane spísal úradný záznam č. 100357333/2020 zo dňa 05.02.2020. 6. Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane z faktúry č. 2018021105 od deklarovaného dodávateľa – spoločnosti clariss SK, s. r. o. (od 18.12.2018 HUEVOS, s. r. o., v likvidácii), za reklamné služby (odvysielanie reklamnej kampane „Pittel+Brausewetter“ za obdobie 01.10.2018 31.10.2018 v zmysle objednávky a zmluvy o poskytnutí reklamného priestoru v celkovej sume 78.336,eur, z toho 20% DPH 13.056,- eur s dátumom dodania 31.10.2018), a to titulom nesplnenia podmienok odpočítania dane z deklarovaného dodania služieb podľa § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 1 a 2 písm. a) zákona o DPH. Vykonaným dokazovaním správca dane dospel k záveru, že nebolo preukázané skutočné dodanie deklarovaných služieb dodávateľom uvedeným na faktúre s tým, že dodávateľovi daňová povinnosť podľa § 19 zákona o DPH nevznikla. 7. Na základe vykonaného dokazovania nemal správca dane za preukázané, že deklarované služby spojené so zabezpečením odvysielania reklamy na veľkoplošných LED obrazovkách dodávateľom clariss SK, s. r. o. (od 18.12.2018 HUEVOS, s. r. o., v likvidácii), boli žalobcovi dodané. Vykonaným dokazovaním bolo zistené, že dodanie služby sa nemohlo uskutočniť tak, ako tvrdí žalobca, a to vzhľadom na nasledovné zistenia: - spoločnosť HUEVOS, s. r. o. v likvidácii (do 17.12.2018 clariss SK, s. r. o.), nepodala daňové priznanie k DPH za zdaňovacie obdobie 4. štvrťrok 2018, nepodala kontrolný výkaz za 4. štvrťrok 2018, nepodala daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb za rok 2018; zásielky zasielané na sídlo spoločnosti sa správcovi dane vracali neprevzaté; konateľ a likvidátor C. D. (od 14.11.2018) na výzvy správcu dane nereagovala; zo strany HUEVOS, s. r. o., v likvidácii (do 17.12.2018 clariss SK, s. r. o.), nebol preukázaný vznik daňovej povinnosti na základe odberateľskej faktúry vystavenej pre žalobcu; HUEVOS, s. r. o., v likvidácii (do 17.12.2018 clariss SK, s. r. o.), nepreukázal relevantnými dokladmi a dôkazmi, že boli poskytnuté deklarované služby, že daňovému subjektu daňová povinnosť z dodania služieb vznikla a daň bola priznaná a odvedená; správcovi dane neboli predložené žiadne dôkazy listinného charakteru - záznamy, účtovníctvo, faktúry a ani iné doklady ako ani žiadnymi dôkazmi nebolo preukázané uskutočnenie deklarovaného vecného plnenia,
- A. B., konateľ deklarovaného dodávateľa v rozhodnom čase, pri svedeckej výpovedi uviedol, že predmetom činnosti spoločnosti bolo sprostredkovanie reklamy, vysielanie bolo zabezpečené subdodávateľsky spoločnosťou Mutual Solutions, s. r. o.; spoločnosť nemala žiadnych zamestnancov, žiadny hmotný majetok, účtovníctvo viedla účtovníčka, ktorej meno si nepamätá, kontakt na ňu nemá, daňové a účtovné doklady odovzdal novej konateľke; verbálne síce potvrdil obchodnú spoluprácu so žalobcom, avšak nepredložil o tom žiadny overiteľný dôkaz, nevedel ani uviesť, kto reklamný spot vyrobil, či nejaký subdodávateľ alebo mu ho dal žalobca, kedy, v akej forme, či to bolo video alebo obrázky, ani akou formou mu bolo dodané, či mailom alebo na USB-kľúči alebo na CD nosiči, ani kto mu ho dodal, nevedel uviesť ani to, kto bol vlastníkom LED obrazoviek, nepamätal si, kedy, kde, aké podklady odovzdal spoločnosti Mutual Solutions, s. r. o., uviedol, že zrejme vlastníkom LED obrazoviek je spoločnosť LASER media, s. r. o.; nevedel konkrétne uviesť: aké podklady boli žalobcom poskytnuté, akým spôsobom boli odovzdané, akú mali formu (video, obrázky); jeho vyjadrenia vyhodnotil správca dane ako nejednoznačné, nevierohodné a nepreskúmateľné, nepodložené žiadnymi dôkazmi preukazujúcimi tvrdenia, - zo systému ISFS správca dane zistil, že spoločnosť Mutual Solutions, s. r. o., nie je registrovaná za platiteľa dane z pridanej hodnoty. Do obchodného registra bola zapísaná dňa 05.10.2012, za roky 2012 až 2018 nepodala DPPO. Zásielky zasielané správcom dane na adresu sídla spoločnosti sa vracali s poznámkou „adresát neznámy“. K. L., konateľ spoločnosti Mutual Solutions, s. r. o. (od 01.02.2013 vrátane rozhodného času), ktorého správca dane predvolal ako svedka sa na adrese trvalého pobytu v Českej republike nenachádza. Predvolanie sa správcovi dane vrátilo s označením nedostatočná/ neexistujúca adresa, - spoločnosť Laser Media, s. r. o., na výzvu správcu dane, ktorá bola riadne doručená, nepredložila žiadne požadované doklady, záznamy, faktúry či účtovníctvo. 8. Správca dane preveroval v prvom rade nadobudnuté zdaniteľné plnenia u priameho dodávateľa. Preverovaním však bolo zistené, že spoločnosť HUEVOS, s. r. o., v likvidácii (do 17.12.2018 clariss SK, s. r. o.), priamo neodvysielala reklamnú kampaň na LED obrazovkách umiestnených v Banskej Bystrici, Bratislave, Ružomberku, Košiciach, Nitre, Prešove v období od 01.102018 do 31.10.2018, spoločnosť nebola vlastníkom týchto obrazoviek, nemala žiadnych zamestnancov, nevlastnila žiadny majetok. Napriek opakovaným výzvam deklarovaný dodávateľ nepredložil správcovi dane účtovníctvo, daňové a účtovné doklady. J. A. B. pri svedeckej výpovedi uviedol, že odvysielanie mala sprostredkovať spoločnosť Mutual Solutions, s. r. o., nevedel s určitosťou uviesť, kto je vlastníkom LED obrazoviek, iba si myslel, že vlastníkom obrazoviek je spoločnosť Laser Media, s. r. o. V odôvodnení prvostupňového rozhodnutia správca dane zdôrazňoval, že pri dôkaznej povinnosti daňového subjektu platí prejednávacia zásada a nie vyhľadávacia. Kontrolovaný platiteľ dane musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli uskutočnené v deklarovanom rozsahu (druhu, množstve a kvalite) deklarovaným dodávateľom a reálny obsah dodávky. Pokiaľ ide o nekontaktnosť daňového subjektu, správca dane zastával názor, že vyvracia vierohodnosť a preukaznosť dokladov znejúcich na jeho meno a odôvodňuje pochybnosti správcu dane o pravosti a pravdivosti údajov v nich uvedených. Pokiaľ nie je možné u takýchto daňových subjektov overiť doklady znejúce na ich meno a skutočnosti v nich uvedené, sú tieto doklady nepreukazné. Sám o sebe takýto doklad nepreukazuje, že sa deklarovaný obchod uskutočnil, resp. že sa uskutočnil tak, ako je v doklade uvedené. Správca dane mal za to, že na preukázanie hodnovernosti dodania služby nie je postačujúce doloženie faktúry, argumentujúc tým, že skutočnosť, že žalobca vlastní faktúru, zmluvy, zoznam LED obrazoviek, reklamný spot ešte neznamená, že dodávateľ uvedený na faktúre v skutočnosti dodanie služby aj uskutočnil a vznikla mu aj daňová povinnosť. Ani doklady so všetkými požadovanými náležitosťami nemôžu byť podkladom pre uznanie práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, ak nie je preukázané, že k uskutočneniu zdaniteľného plnenia fakticky došlo tak, ako je v dokladoch prezentované. Dôkaz daňovým dokladom je iba formálnym dôkazom završujúcim hmotno-právne aspekty reálneho uskutočnenia zdaniteľného plnenia. Povinnosť predkladať všetky dôkazy je pritom povinnosťou daňového subjektu. Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži na verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Čestné vyhlásenie predstavuje jednostranný úkon, ktorý nemôže nahrádzať dôkaz. 9. Proti prvostupňovému rozhodnutiu správcu dane podal žalobca odvolanie, v ktorom namietal (i) nezákonný postup správcu dane, (ii) neunesenie dôkazného bremena správcom dane a (iii) neakceptovanie čestného prehlásenia ako dôkazu. Súčasne predložil nové námietky spočívajúce v tom, že mu nebol do skončenia daňovej kontroly poskytnutý priestor, aby mohol ešte reagovať na skutkové zistenia a navrhnúť nové dôkazy. V tejto súvislosti navrhol vypočuť ako svedka pána J., konateľa
spoločnosti Laser Media, s. r. o., resp. poslať výzvu priamo na neho a taktiež poslať výzvu na spoločnosť Laser Media Company, s. r. o. Návrh na vypočutie tohto svedka žalobca odôvodňoval tým, že kontaktoval majiteľa LED obrazoviek, ktorý mu poskytol písomné vyjadrenie, z ktorého vyplýva, že LED obrazovky existovali a boli na obdobie 01.09.2018 až 31.12.2018 prenajaté spoločnosti Laser Media Company, s. r. o. 10. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 100821885/2020 zo dňa 29.04.2020 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“ alebo „rozhodnutie žalovaného“) prvostupňového rozhodnutie správcu dane potvrdil. 11. Žalovaný mal za to, že správca dane postupoval v súlade s Daňovým poriadkom, neukrátil žalobcu na jeho právach, informoval ho priebežne o zisteniach a dôkazoch zistených počas daňovej kontroly, ku ktorým mal možnosť sa vyjadriť, neodoprel mu právo zúčastniť sa na výsluchu svedkov, informoval ho o svojich pochybnostiach o hodnovernosti predložených dokladov, ktoré mal možnosť vyvrátiť a preukázať relevantnými dôkazmi, čo však neurobil. Podľa žalovaného správca dane dostatočne zistil skutkový stav, vykonal dokazovanie v súlade s § 24 Daňového poriadku, pričom zistený skutkový stav po právnej stránke správne posúdil a svoje rozhodnutie dostatočne zdôvodnil. Stotožňujúc sa so záverom prijatým správcom dane žalovaný skonštatoval, že na strane dodávateľa nebolo preukázané reálne dodanie služieb žalobcovi, pričom nebolo preukázané ani dodanie služieb jeho subdodávateľom. Právo na odpočítanie dane vzniká iba v prípade, ak je preukázané, že daňová povinnosť pri tejto službe z titulu jej dodania deklarovanému dodávateľovi vôbec vznikla. Konateľ dodávateľa síce verbálne potvrdil obchodnú spoluprácu, avšak na žiadne konkrétne okolnosti dodania služieb sa nepamätal, pričom išlo o obchod v nezanedbateľnej sume takmer 80.000,- eur. Keďže spoločnosť Mutual Solutions, s. r. o., reálne nevykonáva žiadnu ekonomickú činnosť, nemohla dodať spoločnosti HUEVOS, s. r. o., v likvidácii predmetné služby, a preto ich spoločnosť HUEVOS, s. r. o., v likvidácii (do 17.12.2018 clariss SK, s. r. o.), nemohla dodať žalobcovi, pretože ich sama nenadobudla. 12. Podľa žalovaného žalobca neuniesol svoje dôkazné bremeno. K žalobcom predloženým dôkazom žalovaný uviedol: (i) faktúra – žalobca nepredložil doklad o jej úhrade, iba akýsi doklad o vnútropodnikovom obehu podpísaný H. I. a E. F. G., čo však nie je doklad o tom, že faktúra bola uhradená, (ii) objednávku vysielania reklamných spotov na 8 ks LED obrazoviek s počtom opakovaní 5.100-krát na každej LED obrazovke (v Banskej Bystrici, 3x v Bratislave, v Košiciach, v Nitre, v Prešove a v Ružomberku), spolu 40.800 odvysielaných spotov za mesiac október 2018, (iii) médiaplán vysielania reklamných spotov pre uvedených 8 ks LED obrazoviek, čo sú len písomnosti vytlačené z tlačiarne, ktoré však nepreukazujú, že deklarovaný dodávateľ reálne dodal reklamné služby, (iv) zmluvu o poskytnutí reklamného priestoru zo dňa 17.09.2018, ktorá je však neplatná, pretože nemôže podľa Článku V. ods. 1 nadobudnúť platnosť a účinnosť dňom 01.10.2018 a zároveň podľa Článku VI. ods. 3 nadobudnúť platnosť a účinnosť dňom podpisu oboma zmluvnými stranami dňa 17.09.2018, ďalej (v) fotodokumentáciu z vysielania reklamných spotov, a to: 3 ks fotografií dňa 28.02.2019, z ktorých nie je zrejmé, kedy boli fotené, kde boli fotené, kým boli fotené a 1 ks fotografie dňa 15.11.2019 s LED obrazovkou, na ktorej je reklama na koncert B. J., ktorý sa uskutočnil dňa 27.02.2015, čo nie je reklama žalobcu. Plnenie v zmysle zmluvy o poskytnutí reklamného priestoru znamená odvysielanie reklamy na 8 ks LED obrazovkách, čo predložená fotodokumentácia 3 fotografií časovo a vecne neidentifikovateľných LED obrazoviek nespĺňa, (vi) 2 ks čestných vyhlásení (nie tri, ako uvádza žalobca v odvolaní) o tom, že dve zamestnankyne žalobcu H. I. a E. F. G. si pamätajú, že videli reklamný spot žalobcu na jednej LED obrazovke v Bratislave práve v októbri 2018. Uvedené žalovaný považoval za prekvapujúce argumentujúc tým, že ani samotný dodávateľ, ktorý za odvysielanie reklamy dostal takmer 80.000,00 eur, si to nepamätá. V tomto bode žalovaný zároveň uviedol, že čestné vyhlásenie nie je dôkaz v daňovom konaní, a preto správca dane na ne neprihliadal. Ďalej žalobca predložil (vii) dokumentáciu ku kampani, ku ktorej žalovaný uviedol, že sa v nej nachádzajú všeobecné informácie o vplyve reklamy a mapa Slovenska s vyznačenými 14-timi mestami, pričom nie je zrejmé, ako mapa Slovenska preukazuje reálne dodanie reklamných služieb deklarovaným dodávateľom v októbri 2018, ďalej sa tam nachádzajú dva rozpisy kampane vykonanej v októbri 2018, na oboch sa uvádza dĺžka reklamného spotu: 10 sekúnd, avšak reklamný spot predložený správcovi dane odvolávajúcim sa má dĺžku 15 sekúnd, čo znamená, že deklarovaný dodávateľ ho nemohol odvysielať. V jednom rozpise sa uvádza počet odvysielaných spotov za celé obdobie kampane: 40.800-krát a v druhom 389.171-krát, z čoho nie je zrejmé, čo v skutočnosti bolo deklarovaným dodávateľom reálne dodané. Ďalej sa v dokumentácii ku kampani nachádza kruhový graf, na oboch rozpisoch je grafické zobrazenie obsadenosti reklamnej kampane na jednej obrazovke, a
to: 3%, čo nie je možné, pretože napr. pre Banskú Bystricu pri opakovaní spotu 5.100-krát denne, dĺžke spotu 10 sekúnd a dĺžke vysielania 16 hodín denne je to 2,8% a podľa druhého rozpisu pri opakovaní spotu 60.587-krát v Banskej Bystrici je to 33,9%. Ani predložený reklamný spot na USB-kľúči v dĺžke 15 sekúnd žiadnym spôsobom nepreukazuje, že práve tento reklamný spot bol vysielaný 5.100-krát alebo 60.587-krát, resp. koľkokrát, práve v októbri 2018 na 8 ks LED obrazoviek. Žalobcom predložené dôkazy označil žalovaný za zmätočné, nevierohodné, nereálne, protichodné a nepreskúmateľné. 13. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný poukázal aj na tú skutočnosť, že žalobca vykonáva stavebnú činnosť - oprava a výstavba komunikácií, ktorú vykonáva na základe štátnych výberových konaní a nie na základe reklamy. Reklama prezentovaná na LED obrazovkách je určená širokej verejnosti s cieľom uplatniť prezentované tovary alebo služby na trhu, avšak odberateľmi žalobcu nie je široká verejnosť, ale štátne orgány konajúce na základe zákona č. 343/2015 Z. z. o verejnom obstarávaní a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „ZVO“). 14. V súvislosti s odvolacími námietkami žalobcu týkajúcimi sa použiteľnosti čestných vyhlásení žalovaný poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (ďalej len „Najvyšší súd SR“ alebo „NS SR“) sp. zn. 4Sžf/44/2016. Návrh žalobcu, že by mal správca dane vypočuť p. J., konateľa spoločnosti LASER media, s. r. o., a p. M., konateľa spoločnosti Laser Media Company, s. r. o., za nedôvodný, pretože žalobca nepreukázal spojitosť uvedených spoločností s jeho dodávateľom HUEVOS, s. r. o., v likvidácii (do 17.12.2018 clariss SK, s. r. o.). 15. Žalovaný sa nestotožnil s tvrdením žalobcu, že tým že má faktúru a zmluvu, splnil podmienky na odpočítanie dane podľa zákona o DPH. Žalobcom predložené doklady majú povahu listinných dôkazov a samotné nepreukazujú fakturované zdaniteľné obchody. Platiteľ musí byť schopný preukázať nielen dokladmi, ale aj inými dôkazmi, že reálne prišlo k fakturovaným obchodom. Na podporu svojej argumentácie žalovaný v dôvodoch napadnutého rozhodnutia poukázal a odcitoval viaceré rozhodnutia NS SR (2Sžf/4/2009, 4Sžfk/9/2017, 4Sžf/30/2014, 4Sžf/20/2011) a Ústavného súdu Slovenskej republiky (III. ÚS 78/2011, III. ÚS 401/09) týkajúce sa dôkazného bremena, povinností kontrolovaného daňového subjektu ako i podmienok uplatnenia práva na odpočítanie dane. II. Žaloba 16. Včas podanou správnou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane, ich zrušenia a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie, a to z dôvodov podľa § 191 ods. 1 písm. c), d), e), f) a g) zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“). Zároveň sa domáhal uloženia povinnosti žalovanému nahradiť žalobcovi trovy konania. 17. Žalobca v správnej žalobe v rámci vymedzených žalobných dôvodov uviedol najmä tieto žalobné body: - napadnuté rozhodnutia daňových orgánov sú nezákonné a hrubo porušujúce práva žalobcu, pretože daňové orgány nedostatočne zistili skutkový stav veci a zistené skutočnosti nesprávne právne posúdili. Priebeh daňovej kontroly nebol v súlade so základnými zásadami správe daní a nebol dodržaný zákonný postup podľa Daňového poriadku, - daňové orgány nezobrali do úvahy argumentáciu žalobcu. Jednostranne, bezdôvodne a nezákonne neakceptovali nové dôkazy uvedené vo vyjadrení žalobcu zo dňa 15.11.2019 (zjavne omylom žalobca v žalobe uvádza 15.11.2020, pozn. správneho súdu) a nevykonali ani jedno ústne pojednávanie nasledujúce po oboznámení sa so skutočnosťami zistenými správcom dane v súvislosti s vykonávanou daňovou kontrolou. Správca dane v rozpore s § 3 ods. 3 a 5 Daňového poriadku neprihliadol na nové skutočnosti, ktoré vyšli najavo po podaní vyjadrenia žalobcu a nevykonal vypočutie osôb, ktoré mali vedomosť o okolnostiach dôležitých pre zistenie skutkového stavu, - správca dane postupoval v rozpore s § 46 ods. 5 Daňového poriadku, hoci bol povinný žalobcovi oznámiť ešte pred ukončením daňovej kontroly, že neakceptuje čestné vyhlásenia ako dôkaz a súčasne žalobcu poučiť, akým spôsobom by mal preukázať skutočnosti uvedené v predmetných čestných vyhláseniach, ak sa ich rozhodol neakceptovať, resp. z vlastného podnetu mal vypočuť navrhnutých svedkov. Pokiaľ by tak správca dane postupoval, žalobca by navrhol vypočutie svedkov, prípadne by
navrhol iné dôkazy, keďže obsah výpovedí svedkov mal byť zohľadnený daňovými orgánmi vo vydaných rozhodnutiach, - daňové orgány nevykonali objektívne a nezávisle vyhodnotenie dôkazov predložených žalobcom, len bezdôvodne a účelovo ich nezobrali do úvahy, - daňové orgány nerešpektovali zásadu primeranosti a zásadu zákonnosti v daňovom konaní. V tomto bode žalobca argumentoval tým, že ak daňová kontrola nebola vykonaná v súlade so zákonom, potom protokol z nej nadobudol povahu nezákonne získaného podkladu pre rozhodnutie, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť. V prípade, ak bol použitý, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie je rovnako nezákonné, - daňový orgán je povinný uviesť dôkazy, z ktorých vychádzal pri vydaní rozhodnutia, ako sa vysporiadal s návrhmi na vykonanie dôkazov, prípadne s námietkami k vykonaným dôkazom. V tomto bode žalobca akcentoval, že rozhodnutie, ktoré nie je náležite odôvodnené, je nepreskúmateľné. Správca dane je povinný riadne zistiť skutočný stav a pri svojom rozhodovaní vychádzať z objektívnych a spoľahlivých zistení, - závery žalovaného o platnosti zmluvy o poskytnutí mediálneho priestoru sú chybné a protizákonné, bez rozboru hmotnoprávnych aspektov platnosti zmlúv, a to len na základe zjavného preklepu, - žalovaný svoje vyjadrenie, že neprišlo k plneniu v zmysle predmetnej faktúry, nepodložil a ani nepreukázal ani jedným dôkazom, ktorý jednoznačne vyvracia tvrdenia žalobcu. V tomto bode žalobca argumentoval tým, že v predmetnom prípade sa presunulo dôkazné bremeno na správcu dane, a to z dôvodu, že mu prislúcha tzv. fikcia právnej normy v súvislosti s meritórnym konštatovaním, že neprišlo k plneniu. Poukazujúc na rozsudok NS SR sp. zn. Sžf/1/2011 zo dňa 15.11.2011 žalobca vyjadril presvedčenie, že správca dane dôkaznú núdzu a dôkazné bremeno neuniesol, naopak, snažil sa ho bezdôvodne a účelovo preniesť na žalobcu, ktorý vlastné dôkazné bremeno vyčerpal, - materiálne plnenie muselo byť a bolo preukázané fotkami reklamy na LED obrazovkách a svedectvom troch očitých svedkov vysielania uvedených v čestných prehláseniach. Správca dane disponoval predloženou fotodokumentáciou zobrazujúcou vysielanie reklamy na veľkoplošných obrazovkách a taktiež spotom na USB kľúči, ktorý bol vysielaný. Rovnako bol žalobcom odovzdaný podrobný zoznam LED obrazoviek, na ktorých boli uvedené spoty vysielané a iné dôkazy. Fotka s reklamou na koncert B. J. bola priložená ako dôkaz, na ktorej LED obrazovke bol spot vysielaný, nie ako dôkaz vysielania reklamy, - rozhodnutie žalovaného o zamietnutí návrhu na vypočutie svedka, pána I. J. (konateľa spoločnosti Laser Media, s. r. o.), je nezákonné a nepreskúmateľné, pretože ide o relevantný dôkaz. Žalobca v odvolaní jednoznačne uviedol, že ide o majiteľa LED obrazoviek, na ktorých sa vysielal reklamný spot žalobcu. Podľa žalobcu tak ide o diferencovaný prístup žalovaného a správcu dane k tej istej veci, pretože správca počas daňovej kontroly už zasielal výzvu tejto spoločnosti, lebo to považoval za účelné. Žalovaný tak porušil § 74 ods. 2 a 3 Daňového poriadku, pretože počas odvolacieho konania neprejavil vôľu k riadnemu zisteniu skutočného stavu a bezdôvodne nevyužil možnosť preskúmať dôkazy dôležité pre správne posúdenie veci. III. Vyjadrenie žalovaného 18. Žalovaný vo vyjadrení k správnej žalobe žalobcu zotrval na výroku i záveroch v žalobou napadnutom rozhodnutí žalovaného i v prvostupňovom rozhodnutí správcu dane, pričom zopakoval svoju argumentáciu uvedenú v odôvodnení napadnutého rozhodnutia a zotrval na dôvodoch, na ktorých založil svoje rozhodnutie. Žalovaný zdôrazňoval, že v daňovom konaní je povinnosťou daňového subjektu preukázať všetky tvrdené skutočnosti, pričom správca dane tieto dôkazy posudzuje. Správca dane, ktorý získa oprávnené pochybnosti o tom, či bol predmetný tovar dodaný, nie je povinný dokazovať jeho nedodanie, ale daňový subjekt musí vedieť preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou na predložených faktúrach, pokiaľ si uplatňuje nárok na odpočítanie dane z faktúr. Ak daňovník neunesie v tomto zmysle dôkazné bremeno, nemôže byť úspešný v uplatnení nároku na odpočítanie dane. Žalovaný bol toho názoru, že správca dane postupoval v súlade s § 46 ods. 5 Daňového poriadku, keď opakovane vyzýval žalobcu na predloženie dôkazov preukazujúcich realizáciu deklarovaného obchodného vzťahu s deklarovaným dodávateľom a dal mu dostatočne zreteľne najavo, že za pochybné považuje dodanie deklarovaných služieb dodávateľom uvedeným na faktúre. Správca dane vytvoril žalobcovi v rámci daňovej kontroly i následnom vyrubovacom konaní dostatočný priestor, aby preukázal, že služby boli v skutočnosti reálne dodané deklarovaným dodávateľom a že táto spoločnosť nevystupovala v celej veci len ako subjekt vystavujúci faktúru, z ktorých by si mohol žalobca uplatniť odpočítanie dane. Žalobca toto nepreukázal, a preto je v súlade so zákonom záver,
že mu z predmetnej faktúry právo na odpočítanie dane nepatrí. Vo vzťahu k poukazu žalobcu na rozhodnutie NS SR sp. zn. Sžf 1/2011 zo dňa 15.11.2011 žalovaný uviedol, že judikatúra NS SR k otázke rozloženia dôkazného bremena v daňovom konaní, osobitne pokiaľ ide o preukazovanie zdaniteľného plnenia, je rozsiahla a prešla istým vývojom, ale v posledných rokoch sa jasne ustálila, že nepostačuje predložiť faktúru, zmluvu a preberací protokol s položkami v prílohe, ak správca dane nadobudne na základe vykonaných dôkazov dôvodnú pochybnosť o reálnosti takéhoto obchodu a vyzve daňový subjekt na predloženie ďalších dôkazov. V tomto bode žalovaný príkladom poukázal na rozhodnutia NS SR sp. zn. 3Sžfk/40/2017, 4Sžfk/38/2017, 1Sžfk/1/2017, 6Sžfk/43/2017, 1Sžf/82/2016, 1Sžfk/9/2019, 3Sžfk/16/2020, ako aj uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. II. ÚS 705/2017. Na základe vyššie uvedeného navrhol, aby správny súd žalobu ako nedôvodnú zamietol. IV. Replika a duplika 19. V replike žalobca uviedol, že takmer celé vyjadrenie žalovaného je len zopakovaním napadnutého rozhodnutia, pričom s námietkami uvedenými v správnej žalobe sa žalovaný nevysporiadal. Žalobca mal za to, že napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nedostatočné vysporiadanie sa s argumentmi žalobcu. Žalovaný neuviedol ani jeden dôkaz, ktorý by potvrdzoval, že predmetné plnenie sa neuskutočnilo. Na druhej strane odmietol svedecké výpovede svedčiace o vysielaní reklamných spotov. Záver žalovaného preto nemá dostatočnú oporu v logickom úsudku a hodnotení predložených dôkazov. Neplnenie povinností zo strany dodávateľa v čase až po dodaní služby, ktorý nepodá daňové priznanie, na uvedenej adrese sa nezdržiava a so správcom dane nekomunikuje, nemožno ťaživo spájať s povinnosťami kontrolovaného daňového subjektu. V replike žalobca zotrval na argumentácii prezentovanej v správnej žalobe ako i na svojom žalobnom návrhu. 20. Žalovaný v duplike zo dňa 10.02.2026, označenej ako „Doplnenie vyjadrenia k žalobe“, poukázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu České republiky sp. zn. 10Afs/74/2020 zo dňa 20.12.2021 a sp. zn 6Afs/106/2022 zo dňa 25.05.2023. Vzhľadom na zhodnosť skutkových a právnych otázok, ako aj porovnateľnosť právnej úpravy, žalovaný považoval uvedené rozhodnutia za významný podporný interpretačný argument, ku ktorému správny súd môže pri svojom rozhodovaní prihliadnuť. Zároveň uviedol, že dupliku predkladá výlučne na účely spresnenia už uplatnenej argumentácie, nie jej rozšírenia. V. Konanie na správnom súde 21. Zákonom č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon č. 151/2022 Z. z.“) bol, okrem iného, zriadený aj Správny súd v Bratislave, ktorý začal svoju činnosť dňa 01.06.2023. Podľa § 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. ak § 4 ods. 1 neustanovuje inak, výkon súdnictva prechádza od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Predmetná právna vec, pôvodne vedená na Krajskom súde v Bratislave pod sp. zn. 2S/163/2020, bola na základe uvedenej zmeny právnej úpravy a v súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2025 v znení Dodatku č. 3 náhodným výberom pridelená na konanie a rozhodovanie do senátu 9S Správneho súdu v Bratislave a je vedená na Správnom súde v Bratislave pod sp. zn. BA-2S/163/2020. 22. Správny súd v Bratislave preskúmal žalobu, žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie správcu dane, vrátane postupu v administratívnom konaní predchádzajúcemu ich vydaniu, a to v rozsahu žalobných bodov tak, ako vyplývali z obsahu žaloby, a dospel k záveru, že žaloba je nedôvodná, a preto ju podľa § 190 SSP zamietol. VI. Pojednávanie 23. Správny v Bratislave (ďalej aj „správny súd“), ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10, § 13 ods. 1 SSP, rozhodol o žalobe na nariadenom pojednávaní dňa 27.02.2026, pretože bola splnená podmienka uvedená v § 107 ods. 1 písm. a) SSP a za splnenia podmienok uvedených v § 108 ods. 1 a 2 SSP. Rozsudok vo veci bol verejne vyhlásený na nariadenom pojednávaní v prítomnosti
právneho zástupcu žalobcu (žalovaný svoju neúčasť na nariadenom pojednávaní ospravedlnil. Zároveň súhlasil, aby bolo o veci pojednávané a rozhodnuté bez jeho prítomnosti). VII. Relevantná právna úprava 24. Podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa ods. 2 bez ohľadu na účel alebo výsledok tejto činnosti. 25. Podľa § 3 ods. 2 prvá veta zákona o DPH ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. 26. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 27. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 28. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 29. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 30. Podľa § 24 ods. 1 písm. a), písm. b) a písm. c) Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznanú alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane pri správe daní a vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 31. Podľa § § 24 ods. 2 Daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 32. Podľa § 24 ods. 3 prvá veta Daňového poriadku správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. VIII. Posúdenie veci správnym súdom 33. Predmetom konania pred správnym súdom bolo posúdiť zákonnosť žalobou napadnutých rozhodnutí daňových orgánov, ktorými došlo k určeniu rozdielu dane žalobcovi na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie október 2018 – k zníženiu nadmerného odpočtu zo sumy 38.290,59 eur na sumu 25.234,59 eur. Rozhodujúcou skutočnosťou pre vydanie rozhodnutí boli závery orgánov finančnej správy o neunesení dôkazného bremena zo strany žalobcu a o porušení § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH v nadväznosti na § 51 zákona o DPH, a to v spojení s § 24 Daňového poriadku. Žalobcovi nebolo priznané právo na odpočítanie dane z faktúry od deklarovaného dodávateľa spoločnosti clariss SK, s. r. o. (od 18.12.2018 HUEVOS, s. r. o., v likvidácii), za reklamné služby (odvysielanie reklamnej kampane „Pittel+Brausewetter“ za obdobie 01.10.2018 - 31.10.2018), a to titulom nesplnenia zákonných podmienok odpočítania dane z deklarovaného dodania služieb. Vykonaným dokazovaním správca dane dospel k záveru, že nebolo preukázané skutočné dodanie deklarovaných služieb deklarovaným dodávateľom uvedeným na faktúre s tým, že deklarovanému priamemu dodávateľovi daňová povinnosť podľa § 19 zákona o DPH nevznikla. Podľa orgánov finančnej správy žalobca nepredložil dôkazy vierohodne preukazujúce, že v kontrolovanom zdaňovacom období k zdaniteľnému plneniu, na základe ktorého si žalobca uplatnil odpočítanie dane, reálne došlo. Žalobca sa so závermi orgánov finančnej
správy nestotožnil namietajúc (i) nepreskúmateľnosť napadnutých rozhodnutí, (ii) nedostatočné zistenie skutkového stavu veci, (iii) nesprávne právne posúdenie veci a (iv) rozpor so základnými zásadami správy daní, resp. nedodržanie zákonného postupu v zmysle Daňového poriadku. 34. Primárne považuje správny súd za potrebné uviesť, že nárok na odpočítanie dane vzniká príjemcovi plnenia (žalobcovi) za predpokladu kumulatívneho splnenia podmienok na odpočítanie dane. Právny základ je ustanovený v smernici Rady 2006/112/ES zo dňa 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica 2006/112“). Podľa smernice 2006/112 musí zdaniteľná osoba spĺňať nasledovné podmienky, aby si mohla uplatniť právo na odpočítanie DPH splatnej alebo zaplatenej v tomto členskom štáte za tovar, ktorý jej bol alebo bude dodaný, a za služby, ktoré jej boli alebo budú poskytnuté, inou zdaniteľnou osobou: - musí disponovať faktúrou vyhotovenou v súlade s článkami 220 až 236 a článkami 238, 239 a 240 smernice 2006/112 (formálna podmienka) a - tovar alebo služba musí byť dodaná zdaniteľnou osobou a súčasne tovar alebo služba, na ktorých sa zakladá právo na odpočítanie dane, musí byť dodaná alebo poskytnutá inou zdaniteľnou osobou a zdaniteľná osoba musí tieto tovary alebo služby následne použiť na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení (materiálne podmienky). 35. Podľa smernice 2006/112 právo odpočítať daň vzniká vtedy, keď vzniká daňová povinnosť v súvislosti s daňou, ktorá je odpočítateľná. Prejavuje sa tu jedna zo základných zásad systému dane z pridanej hodnoty, a to zásada neutrálneho dopadu dane. Na zamedzenie kumulácie dane v rámci podnikateľského reťazca je umožnené odpočítanie dane, vďaka ktorému sa platiteľ dane môže zbaviť dane uplatnenej na predchádzajúcom stupni reťazca. Právo na odpočítanie dane je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené (C-189/18 Glencore Agriculture Hungary). Právo zdaniteľných osôb odpočítať z dane, ktorú majú zaplatiť, daň splatnú alebo zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty (C-409/99 Metropol a Stadler a C-324/11 Tóth). Cieľom režimu odpočítania dane je úplne zbaviť zdaniteľné osoby bremena dane splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho hospodárskych činností. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zabezpečuje úplnú neutralitu daňového zaťaženia všetkých hospodárskych činností, bez ohľadu na ich účel alebo výsledky, za predpokladu, že sú samy predmetom dane (C-285/11 Bonik). Každá transakcia musí byť sama predmetom vyhodnotenia, nezávisle na dani splatnej za predchádzajúce alebo nasledujúce transakcie (C-267/15 Gemeente Woerden). 36. Podmienky stanovené smernicou 2006/112 preberá aj slovenská vnútroštátna právna úprava. Platiteľ dane si môže podľa zákona o DPH odpočítať daň: - dňom vzniku daňovej povinnosti (§ 49 ods. 1 zákona o DPH), - daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru, pričom za deň dodania tovaru sa považuje deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník (§ 19 ods. 1 zákona o DPH), - daň, ktorej odpočet si platiteľ dane uplatňuje, musí byť voči nemu uplatnená iným platiteľom dane z tovarov alebo služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (§ 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH), - zároveň musí disponovať faktúrou od platiteľa dane, od ktorého mu bol tovar dodaný (§ 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH). 37. Splnenie vyššie uvedených podmienok však platiteľ dane musí byť schopný preukázať spôsobom, aký predpokladá procesný predpis, teda v prípade uplatnenia odpočtu DPH Daňový poriadok. Rozsah a spôsob dokazovania je ustanovený v § 24 Daňového poriadku. 38. K otázke rozloženia dôkazného bremena, a teda, či a v akom rozsahu dôkazné bremeno zaťažuje daňový subjekt alebo správcu dane sa už v minulosti vyjadril Najvyšší súd SR napríklad v rozsudku sp. zn. 1Sžf/31/2016 zo dňa 17.10.2017: „Preto v súvislosti s posudzovaním oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH zo zdaniteľných obchodov na vstupe sa ako jeden z kľúčových problémov od počiatku javí otázka rozloženia dôkazného bremena, teda posúdenie, ktoré skutočnosti významné pre správne posúdenie práva uplatneného žalobcom ako daňovým subjektom preukazuje daňový subjekt a kedy naopak dôkazné bremeno zaťažuje správcu dane. Túto otázku si musí správca dane vyriešiť už pri prvých skutkových zisteniach, ktoré naznačujú, akú právnu daňovú normu pre posúdenie oprávnenosti uplatnenia práva na odpočítanie DPH z preverovaných zdaniteľných obchodov správca dane chce ďalej uplatniť.“
39. K problematike presúvania (tzv. prelievania) dôkazného bremena sa už v minulosti viackrát vyjadril aj Ústavný súd SR príkladmo v uznesení sp. zn. I. ÚS 377/2018-53 zo dňa 14.11.2018: „Daňový subjekt má v daňovom konaní dve základné povinnosti: povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenia dokázať. Formálne sa obe tieto povinnosti realizujú tak, že daňový subjekt podá riadne vyplnené daňové priznanie (povinnosť tvrdiť), pričom spolu s ním predloží správcovi dane písomné doklady, ktoré je podľa právnych predpisov povinný viesť (dôkazná povinnosť). Takto si daňový subjekt splní svoje povinnosti v daňovom konaní, teda aj povinnosť dôkaznú. Ak však správca dane pri preverovaní uvedených písomných podkladov preukázateľne spochybní vierohodnosť, pravdivosť alebo úplnosť dôkazov predložených daňovým subjektom, potom možno konštatovať, že správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a v takom prípade je opäť len na daňovom subjekte, či predložením alebo navrhnutím ďalších dôkazov vyvráti spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Týmto spôsobom dochádza v procese dokazovania v daňovom konaní k presúvaniu dôkazného bremena medzi správcom dane a daňovým subjektom, čo predstavuje praktické vyjadrenie kombinácie uplatňovania zásady vyhľadávacej a zásady prejednacej.“ 40. Z vyššie uvedeného je možné zhrnúť, že subjekt, ktorý si chce odpočítať DPH, má dve povinnosti a to povinnosť tvrdiť a povinnosť svoje tvrdenie dokázať. Povinnosť tvrdiť spočíva v samotnom uplatnení práva na odpočet DPH za splnenia zákonnom stanovených podmienok a následne povinnosť dokázať svoje tvrdenie vyjadruje dôkazné bremeno daňového subjektu. Úlohou správcu dane je následne verifikovať skutočnosti, ktoré daňový subjekt dokladuje. Výsledok verifikácie však musí byť dostatočne podložený zisteniami správcu dane. To znamená, že nepostačuje len odôvodnenie správcu dane, že daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno, pokiaľ zmysluplne a logicky nespochybní predložené tvrdenia a dôkazy. V tomto kontexte správca dane tiež nesie dôkazné bremeno, ktoré unesie len v prípade, že dokáže vážny a dôvodný nesúlad skutočnosti s účtovníctvom daňového subjektu. Aby správca dane svoje dôkazné bremeno uniesol, je nutné, aby identifikoval konkrétne skutočnosti, ktoré vzbudzujú jeho pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu. V prípade, že správny orgán unesie svoje dôkazné bremeno, tak je opäť povinnosť preukazovať svoje tvrdenia (resp. ich korigovať) na strane daňového subjektu, pričom spravidla využíva iné dôkazy než tie, ktoré už správca dane vierohodne spochybnil (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 8 Afs 40/2011 zo dňa 27.01.2012). 41. Odpočítanie dane môže byť v zmysle judikatórnych záverov Súdneho dvora EÚ obmedzené najmä v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nesplní hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane, ak došlo k daňovému podvodu alebo k prípadu zneužitia práva (obdobne rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022). Pri dôkaznom bremene je v daňovom konaní potrebné rozlišovať medzi dvoma zásadnými situáciami (i) preukazovaním materiálnych podmienok odpočtu DPH a (ii) preukazovaním daňového podvodu alebo zneužitia práva ako dôvodu na neuznanie uplatneného odpočtu. Pri preukazovaní materiálnych podmienok odpočtu DPH primárne leží dôkazné bremeno na daňovom subjekte a pri preukazovaní daňového podvodu na správcovi dane. 42. Posudzujúc splnenie hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane v súdenej veci správny súd konštatuje, že v predmetnom prípade bola sporná existencia materiálneho plnenia, t. j. dodanie deklarovaných (reklamných) služieb od deklarovaného dodávateľa (clariss SK, s. r. o., od 18.12.2018 HUEVOS, s. r. o., v likvidácii) a vznik daňovej povinnosti deklarovaného dodávateľa. Sekundárne aj rozsah deklarovaného plnenia a použitie služieb na účely vlastných daňových povinností, pretože orgánmi finančnej správy bolo spochybnené, že k reálnemu plneniu došlo (nepreukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia). 43. Správny súd navyše uvádza, že zo strany žalobcu nebolo preukázané ani to, že deklarované služby, na ktorých si žalobca založil právo na odpočítanie dane z faktúry, boli žalobcom následne použité na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení. Za bezrozporné vyhodnotil správny súd to, že žalobca vykonáva stavebnú činnosť (oprava a výstavba komunikácií). Skutočnosť, že odberateľmi žalobcu nie je široká verejnosť, ale štátne orgány konajúce na základe ZVO, a teda nie na základe reklamy, žalobca v žalobe nijakým spôsobom nerozporoval. 44. Správny súd v zhode s názorom orgánov finančnej správy zastáva názor, že žalobca nepreukázal, že v predmetnom prípade došlo k reálnemu dodaniu služieb (vrátane nepreukázania rozsahu
deklarovaného plnenia), a teda priamemu deklarovanému dodávateľovi nevznikla daňová povinnosť, čo je základná podmienka pre uplatnenie odpočítania dane podľa zákona o DPH (§ 19 ods. 2). Zo strany žalobcu nebolo preukázané ani to, že deklarované služby, na ktorých si žalobca založil právo na odpočítanie dane z faktúry, boli žalobcom následne použité na účely svojich vlastných zdaniteľných plnení. Za bezrozporné vyhodnotil správny súd to, že žalobca vykonáva stavebnú činnosť (oprava a výstavba komunikácií). Skutočnosť, že odberateľmi žalobcu nie je široká verejnosť, ale štátne orgány konajúce na základe ZVO, a teda nie na základe reklamy, žalobca v žalobe nijakým spôsobom ani nerozporoval. 45. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na § 24 ods. 1 Daňového poriadku a pripomína, že dôkazné bremeno preukazujúce uskutočnenie zdaniteľného plnenia leží predovšetkým na daňovom subjekte. Je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno zo strany daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom ustanovených podmienok nárok na odpočítanie dane, je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty, a ktorý si aj tento nárok uplatnil. Preto bolo povinnosťou žalobcu preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený (pozri rozsudok NS SR sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21.04.2020, zverejnený pod č. R 26/2021 v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu SR a rozhodnutí súdov SR). V tomto smere dôkazná povinnosť v daňovom konaní spočívala jednoznačne na žalobcovi, ktorému orgány finančnej správy poskytli dostatok priestoru, aby svoje tvrdenia a dôvodnosť odpočtu DPH dostatočným a vierohodným spôsobom preukázal. 46. Správny súd zastáva názor, že námietky žalobcu uplatnené v správnej žalobe nie sú dôvodné. Žalobca nepreukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočítanie dane stanovil zákonodarca. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a v § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a nárok na odpočítanie dane sa viaže na ich bezpodmienečné splnenie. V súdenej veci bola spochybnená reálnosť dodania deklarovaných služieb od deklarovaného dodávateľa v kontrolovanom zdaňovacom období október 2018. Ak nedôjde k vzniku daňovej povinnosti podľa § 19 zákona o DPH, nemôže vzniknúť ani nárok na odpočítanie dane. Právo na odpočet sa nevzťahuje na daň, ktorá je splatná len z dôvodu jej uvedenia na faktúre, a teda toto právo nevzniká tým, že platiteľ dane uvedie daň na faktúre. Žalobca bol zaťažený dôkazným bremenom preukázať, že v kontrolovanom zdaňovacom období vznikla z deklarovaného dodania daňová povinnosť, nielen po formálnej, ale i obsahovej stránke. Pokiaľ si žalobca uplatnil odpočítanie dane z prijatej faktúry od deklarovaného dodávateľa, bol zaťažený dôkazným bremenom preukázať, že zdaniteľný obchod bol skutočne v deklarovanom rozsahu a deklarovaným dodávateľom aj reálne uskutočnený. Predloženie formálnych dôkazov nepostačuje. Uskutočnenie deklarovaného obchodu je potrebné preukázať nielen po formálnej, ale i materiálnej (obsahovej) stránke. 47. Správny súd pripomína, že účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotno-právnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom neabsentuje materiálny podklad. Uskutočnenie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou pod kontrolou daňového subjektu a odpočítanie dane z pridanej hodnoty nenastáva ex lege podľa ust. § 49 ods. 1, 2 zákona o DPH, ale je iba právom platiteľa tejto dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou daňového subjektu, ktorý je platiteľom dane (obdobne rozsudky Najvyššieho správneho súdu SR zo dňa 27.06.2022, sp. zn. 2Sfk/1/2021, sp. zn. 4Sžfk/40/2021, sp. zn. 6Sžfk/57/2021). 48. Podľa rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17.02.2015 „Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu dane viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, keďže daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Preto je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť
zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii.“ 49. Z obsahu spisu je zrejmé, že deklarovaný dodávateľ nepodal za rozhodné obdobie daňové priznanie k DPH ani kontrolný výkaz a ani daňové priznanie k dani z príjmov právnických osôb za rok 2018. Zásielky zasielané na sídlo spoločnosti sa vracali ako neprevzaté a nová konateľka na výzvy správcu dane nereagovala. Zo strany deklarovaného dodávateľa neboli predložené žiadne dôkazy listinného charakteru a ani žiadnymi dôkazmi nebolo preukázané uskutočnenie deklarovaného vecného plnenia. Konateľ deklarovaného dodávateľa v rozhodnom čase pri svedeckej výpovedi uviedol, že predmetom činnosti tejto spoločnosti bolo len sprostredkovanie reklamy a vysielanie bolo zabezpečené subdodávateľsky (spoločnosťou Mutual Solutions, s. r. o.). Hoci formálne obchod potvrdil, nevedel uviesť žiadne ani základné informácie týkajúce sa obchodnej spolupráce so žalobcom, resp. deklarovaného plnenia. Predmetnou svedeckou výpoveďou nedošlo k bližšiemu objasneniu priebehu sporného deklarovaného obchodu a ani vysvetleniu, v akom rozsahu bolo deklarované plnenie realizované. Aj správny súd považuje výpoveď konateľa deklarovaného dodávateľa v rozhodnom čase za nejednoznačnú a nevierohodnú, ale najmä za nepreskúmateľnú a nepodloženú žiadnymi dôkazmi. Správca dane zistil, že spoločnosť Mutual Solutions, s. r. o., nie je registrovaná za platiteľa dane a že za roky 2012 a 2018 nepodala DPPO, a teda v rozhodnom čase ekonomickú činnosť nevykonávala. Zásielky zasielané správcom dane na adresu sídla tejto spoločnosti sa vracali s poznámkou adresát neznámy. Konateľ tejto spoločnosti v rozhodnom čase bol predvolaný ako svedok, avšak predvolanie sa správcovi dane vrátilo s označením nedostatočná/neexistujúca adresa. Konateľ deklarovaného dodávateľa v rozhodnom čase, v rámci svojej výpovede tiež uviedol, že nevie, kto bol vlastníkom LED obrazoviek, na ktorých mala byť odvysielaná reklamná kampaň s tým, že „myslím si, že vlastníkom bola (spoločnosť) Laser media, s. r. o.“. V záujme náležitého zistenia skutkového stavu veci správca dane zaslal spoločnosti Laser media, s. r. o., výzvu, na ktorú však táto spoločnosť nereagovala, a to napriek riadnemu doručeniu tejto výzvy (výzva správcu dane zo dňa 06.08.2019, s. 19 administratívneho spisu). Z doručenky nachádzajúcej sa v administratívnom spise vyplýva, že predmetnú výzvu prevzala dňa 09.08.2019 G. L. N., t. j. splnomocnená zástupkyňa spoločnosti Laser media, s. r. o., na základe plnej moci zo dňa 07.05.2019. Z plnej moci zo dňa 07.05.2019 pritom vyplýva, že splnomocnená zástupkyňa bola konateľom spoločnosti Laser media, s. r. o. (o. i.), splnomocnená aj na poskytovanie nevyhnutnej súčinnosti príslušnému správcovi dane či odovzdanie písomností. V nadväznosti na uvedenú výzvu neboli zo strany spoločnosti Laser media, s. r. o., predložené žiadne požadované doklady preukazujúce hospodárske operácie a účtovné prípady za zdaňovacie obdobie október 2008, ktoré mohli byť dôkazom pri správe daní. Z administratívneho spisu tiež vyplýva že dňa 28.09.2019 konateľ spoločnosti Laser media, s. r. o. (Mgr. Michal Pevný), zrušil plnú moc udelenú splnomocnenej zástupkyni na zastupovanie pred správcom dane. V tomto bode považuje správny súd za potrebné uviesť, že žalobca v žalobe nebrojil voči tomu, že údajný subdodávateľ reálne vykonával ekonomickú činu a zároveň nepredostrel ani argumentáciu, z ktorej by bolo možné vyvodiť, že deklarované plnenie mal dodať iný subjekt v postavení zdaniteľnej osoby. Žalobca sa na ústnom pojednávaní (zápisnica zo dňa 03.07.2019) vyjadril, že nevie, či vysielanie reklamného spotu zabezpečoval deklarovaný dodávateľ prostredníctvom vlastných obrazoviek alebo sprostredkovane. Tvrdil, že deklarované plnenie dodala spoločnosť HUEVOS, s. r. o., v likvidácii (do 17.12.2018 clariss SK, s. r. o.). Podľa názoru správneho súdu sa žalobca v žalobe usiluje umelo navodiť stav, že deklarované plnenie by mohlo byť prípadne dodané spoločnosťou Laser media, s. r. o., keďže podľa tvrdení žalobcu v žalobe de o diferencovaný prístup žalovaného, ktorý nevypočul svedka I. I. J., konateľa spoločnosti Laser media, s. r. o. Žalobca v žalobe tvrdil, že ide o majiteľa LED obrazoviek, na ktorých sa vysielala reklama. V tomto bode správny súd uvádza, že nie je zrejmé, kto bol vlastníkom predmetných LED obrazoviek. Z nejednoznačnej a nepreskúmateľnej výpovede konateľa deklarovaného dodávateľa sa uvedené vyvodiť nedá. Rovnako tak ani z nepreukazných žalobcom predložených fotografií. Na opätovné zasielanie výzvy spoločnosti Laser media, s. r. o., ktorej už raz bola výzva riadne doručená, a to aj v kontexte vyššie uvedených skutkových zistení a následných okolností, správny súd dôvod nevidel. Návrh žalobcu, že by mal správca dane vypočuť p. J., konateľa spoločnosti LASER media, s. r. o., a p. M., konateľa spoločnosti Laser Media Company, s. r. o., žalovaný správne vyhodnotil ako nedôvodný, pretože žalobca nepreukázal spojitosť uvedených spoločností s deklarovaným dodávateľom HUEVOS, s. r. o., v likvidácii (do 17.12.2018 clariss SK, s. r. o.). Pokiaľ kontrolovaný daňový subjekt navrhne vykonať dôkaz, je potrebné ho dostatočne označiť. Nie je možné od správcu dane žiadať, aby vyhľadával za žalobcu potencionálneho iného dodávateľa so statusom zdaniteľnej osoby, ktorý mohol deklarované plnenie dodať tak, aby vo výsledku
bolo možné uplatnené odpočítanie dane z faktúry (znejúcej na iného dodávateľa) žalobcovi priznať. V prejednávanej veci nie je podstatné to, či žalobca bol v dobrej viere, že prijíma deklarované plnenie od deklarovaného dodávateľa alebo inej spoločnosti so statusom zdaniteľnej osoby, resp. či existovala spoločnosť, ktorá vlastnila LED obrazovky. Podstatné je to, či žalobca preukázal dodanie deklarovaného plnenia, a to v deklarovanom rozsahu (prijatie plnenia, t. j. materiálna existencia plnenia). Pre priznanie nároku na odpočítanie dane je pritom nepostačujúce preukázať len to, že sa zdaniteľné plnenie reálne uskutočnilo, ale je potrebné preukázať aj jeho uskutočnenie v deklarovanom rozsahu. K uvedenému podľa názoru správneho súdu v prejednávom prípade nedošlo. Pre úplnosť správny súd uvádza, že z priebehu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania je zrejmé, že k zápisnici o ústnom pojednávaní, ktoré sa konalo dňa 04.11.2009, žalobca predložil vyjadrenie, v ktorom ďalšie dokazovanie nenavrhol vykonať; predložil len čestné vyhlásenia dvoch svojich zamestnancov a bližšie nešpecifikovanú fotku neurčitej budovy, na ktorej sa nachádzala LED obrazovka s reklamou na B. J., ktorý sa mal konať dňa 27.02.2015. Vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole žalobca podal po uplynutí zákonom stanovenej lehoty, ktorej zmeškanie nemožno odpustiť (§ 46 ods. 8 Daňového poriadku). 50. Správny súd zároveň konštatuje, že zistenia správcu dane predstavujú celkom konkrétne a dôkazmi podložené pochybnosti, ktorými si správca dane splnil svoju dôkaznú povinnosť a dôvodne vyvrátil vierohodnosť a pravdivosť tvrdení žalobcu, pokiaľ ide o skutočné dodanie materiálneho plnenia (v deklarovanom rozsahu) od deklarovaného dodávateľa. S názorom žalobcu, že svoje dôkazné bremeno uniesol, sa správny súd nestotožnil. Dôvodným spochybnením tvrdení a dôkazov žalobcu správcom dane prešlo dôkazné bremeno opätovne na žalobcu, ktorý však už dôveryhodnosť zdaniteľného plnenia neobnovil. Dôkazné bremeno týkajúce sa preukázania naplnenia hmotnoprávnych podmienok priznania práva na odpočet dane – existencie materiálneho plnenia, tak neuniesol, keďže nepredložil žiadne dôkazy, ktoré vyvrátili spochybnenie jeho pôvodných dôkazov správcom dane. Predloženie formálnych dokladov pritom nepostačuje. Listinné dôkazy a ústne potvrdenie obchodu konateľom deklarovaného dodávateľa v rozhodnom čase (ktorého výpoveď však možno označiť za nepreukaznú, ale najmä nepodloženú žiadnymi dôkazmi preukazujúcimi nejednoznačné tvrdenia) nie sú bez ďalšieho preukázania reálneho uskutočnenia zdaniteľného obchodu dôkazom o tom, že zdaniteľný obchod bol uskutočnený, a to v deklarovanom rozsahu. Predložené „formálne“ dôkazy majú presne odrážať skutočne realizované plnenie. Predloženie faktúr vystavených podľa § 71 zákona o DPH, resp. predloženie iných formálnych dokladov, je len splnenie formálnej stránky na uplatnenie odpočítania dane, takéto doklady však musia byť odrazom reálneho obchodu, ktorý v prípade vzniku pochybností preukazuje platiteľ - kontrolovaný daňový subjekt. Správca dane nie je povinný dokazovať neexistenciu zdaniteľného plnenia, pokiaľ sa daňovému subjektu nepodarí presvedčivo preukázať jeho existenciu, a to v deklarovanom rozsahu. 51. Správny súd nesúhlasí s právnym názorom žalobcu, podľa ktorého dostatočne preukázal svoj nárok na odpočítanie dane za dodanie reklamných služieb od deklarovaného dodávateľa. Rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. Sžf/1/2011, na ktorý poukazoval žalobca v žalobe týkajúci sa dôkazného bremena, je už prekonaný judikatórne ďalšou rozhodovacou činnosťou NS SR, napr. rozsudkom sp. zn. 8Sžf/26/2014 (ale i iné 3Sžfk/40/2017, 4Sžfk/38/2017, 1Sžfk/1/2017, 6Sžfk/43/2017, 1Sžf/82/2016, 1Sžfk/49/2017), v ktorom Najvyšší súd SR vyslovil, že pre odpočet DPH je podmienkou, aby uskutočnenie zdaniteľného plnenia, ktoré je deklarované účtovným dokladom, faktúrou so všetkými zákonnými náležitosťami, bolo zároveň reálne materiálne preukázané. Zákon o DPH vyžaduje na vznik nároku na odpočítanie dane súčasne splnenie tak materiálnej, ako aj formálnej podmienky, a teda daňový subjekt musí preukázať, že faktúry, na základe ktorých si uplatňuje odpočet dane, sa zhodujú so skutočne realizovanými plneniami. 52. Žalobca mal za to, že „materiálne plnenie muselo byť alebo bolo preukázané fotkami reklamy na LED obrazovkách a svedectvom troch očitých svedkov vysielania uvedených v čestných prehláseniach“. K použiteľnosti čestných vyhlásení správny súd odkazuje na závery rozsudkov NS SR sp. zn. 2Sžf/40/2011 zo dňa 18.04.2012, sp. zn. 2Sžf/44/2016 zo dňa 04.04.2017, ako i Najvyššieho správneho súdu SR sp. zn. 2Sfk/43/2022 zo dňa 31.05.2024 a uvádza, že čestné vyhlásenie predstavuje jednostranný úkon, ktorý môže nahradiť dôkaz len za výnimočnej procesnej situácie a za splnenia striktných podmienok upravených v Správnom poriadku, ktorý sa však podľa § 165 Daňového poriadku na daňové konanie nevzťahuje, preto je predloženie takýchto vyhlásení v daňovom konaní samo osebe irelevantné. Ustanovenie § 24 ods. 4 Daňového poriadku obsahuje síce demonštratívny výpočet dôkazných prostriedkov, avšak čestné vyhlásenie, ktoré je jednostranným právnym úkonom, nie je
možné v daňovom konaní ako dôkaz použiť. Takýto právny úkon nemôže riadne potvrdiť alebo vyvrátiť určitú skutočnosť, a preto nemôže byť ani dôkazným prostriedkom, ktorého správnosť a hodnovernosť nie je žiadnym spôsobom spochybnená a nemôže takýto dôkazný prostriedok ani nahrádzať. Pokiaľ ide o žalobcom predložené fotografie, správny súd uvádza, že sú neurčité, bližšie nešpecifikované a vo svojej v podstate nepreukazné, pretože z nich nie je možné „vyčítať“ ani len spojitosť s miestom a časom, resp. s posudzovaným deklarovaným zdaniteľným obchodom, a už vôbec nie s konkrétnym „typom“ LED obrazovky/prípadne s vlastníkom týchto LED obrazoviek, keďže sú neidentifikovateľné. 53. Správny súd má za to, že napadnuté rozhodnutia finančných orgánov sú plne v súlade s § 63 Daňového poriadku, pričom obsahujú všetky náležitosti definované v § 63 ods. 3 a 5 Daňového poriadku, nevynímajúc vyčerpávajúce a náležité odôvodnenie, ktoré obsahuje úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov vo veci. Rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie správcu dane dávajú jasne a zrozumiteľne odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky. Správny súd nezistil žiadne skutočnosti, ktoré by umožňovali prijať záver o tom, že práva a oprávnené záujmy žalobcu ako kontrolovaného daňového subjektu boli postupom a rozhodnutiami daňových orgánov porušené. 54. V postupe daňových orgánov správny súd neidentifikoval ani namietané porušenie procesných práv žalobcu. Správny súd je toho názoru, že správca dane postupoval v súlade s príslušnými ustanoveniami Daňového poriadku, keď opakovane vyzýval sťažovateľa na predloženie dôkazov preukazujúcich realizáciu deklarovaného obchodného vzťahu s dodávateľom a dal mu dostatočne zreteľne najavo, že za pochybné považuje dodanie deklarovaných služieb dodávateľom uvedeným na faktúre. Podľa názoru správneho súdu vytvoril žalobcovi v rámci daňovej kontroly i následnom vyrubovacom konaní dostatočný priestor, aby preukázal, že deklarované plnenie bolo v deklarovanom rozsahu reálne dodané. 55. V kontexte vyššie uvedeného, vo vzťahu k námietkam žalobcu, resp. jeho strohým a všeobecným tvrdeniam uvedeným v žalobe o tom, že napadnuté rozhodnutie žalovaného a prvostupňové rozhodnutie správcu dane sú nepreskúmateľné, správny súd uvádza, že tieto tvrdenia žalobcu sú nepodložené a nezakladajú sa na pravde. Napadnuté rozhodnutie (rovnako tak prvostupňové rozhodnutie) je náležite a riadne odôvodnené, a to v zmysle požiadaviek kladených § 63 ods. 5 Daňového poriadku. Rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov nevykazujú znaky nezrozumiteľnosti a ani zmätočnosti, a po formálnej i obsahovej stránke napĺňajú požiadavky kladené zákonom (Daňovým poriadkom). V tejto súvislosti považuje správny súd za potrebné uviesť, že tieto tvrdenia žalobcu uvedené v správnej žalobe vyhodnotil ako vyjadrenie všeobecného nesúhlasu so žalobou napadnutými rozhodnutiami. Subjektívna nespokojnosť žalobcu s napadnutým rozhodnutím žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane však nie je nepostačujúca. Takýmto námietkam správny súd právnu relevanciu nemôže priznať. 56. Správny súd v nadväznosti na vyššie uvedené konštatuje, že argumentácia žalobcu uplatnená v správnej žalobe nebola spôsobilá spochybniť vecnú správnosť preskúmavaných rozhodnutí daňových orgánov. Zistenia správcu dane dôvodne vyústili do pochybností, ktoré možno považovať za relevantné a na podklade ktorých možno prijať záver o nepreukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok na odpočítanie dane zo strany žalobcu (materiálnej existencie plnenia). Podľa názoru správneho súdu daňové orgány určili žalobcovi rozdiel dane na DPH za kontrolované zdaňovacie obdobie správne a odôvodnene. Keďže po vykonanom prieskume zákonnosti napadnutého rozhodnutia žalovaného, ako aj konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, správny súd nezistil žiadny zo žalobcom tvrdených dôvodov nezákonnosti, dospel k záveru o nedôvodnosti podanej žaloby, a preto ju podľa § 190 SSP zamietol. 57. O nároku na náhradu trov konania rozhodol správny súd podľa § 175 ods. 1 v spojení s § 168 SSP a contrario SSP tak, že v konaní úspešnému žalovanému aj napriek úspechu v súdnom konaní nárok na náhradu trov konania nepriznal, keďže nezistil dôvody, pre ktoré by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať, aby ich žalovanému nahradil. 58. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní
od jeho doručenia, na Správny súd v Bratislave (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 2 písm. a/ a § 145 ods. 2 písm. a/ SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.