Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave TT-14S/39/2022 2022200092 10. 04. 2026 JUDr. Ina Šingliarová ECLI:SK:SpSBA:2026:2022200092.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Iny Šingliarovej a členov senátu doc. JUDr. Mateja Horvata, PhD., LL.M., a JUDr. Petry Šuttovej, LL.M., v právnej veci žalobcu: A. B., nar. XX.XX.XXXX, C. XX, XXX XX D., IČO: 36 922 161, právne zastúpený: ADAUS, s. r. o., Miletičova 5B, 821 08 Bratislava, IČO: 36 731 544, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 971 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 63841/2022 zo dňa 14.02.2022, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave žalobu zamieta. II. Žalovanému právo na náhradu trov konania
nepriznáva.
odôvodnenie: I. Predmet správneho súdneho prieskumu 1. Predmetom správneho súdneho prieskumu je rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky (ďalej len „žalovaný“) č. 63841/2022 zo dňa 14.02.2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým žalovaný na základe odvolania podaného: A. B. (ďalej len „daňový subjekt“ alebo „žalobca“), podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) zmenil rozhodnutie Daňového úradu Trnava (ďalej len „správca dane“) č. 469779/2021 zo dňa 07.10.2021 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“). II. Priebeh administratívneho konania 2. Správca dane prvostupňovým rozhodnutím podľa § 68 ods. 5 daňového poriadku vyrubil davovému subjektu rozdiel dane v sume 59.016,97 eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie marec 2018. Daň vyrubená daňovým priznaním doručeným dňa 24.04.2018: 7.907,39 eur. Daň zistená správcom dane vo vyrubovacom konaní: 66.924,36 eur. 3. Správca dane vykonal u daňového subjektu daňovú kontrolu na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2018, z ktorej vyhotovil protokol č. 101544856/2019 zo dňa 25.06.2019. Daňový subjekt si uplatnil odpočítanie dane z dodávateľských faktúr vystavených spoločnosťou Elantra, s. r. o., IČO: 48 274 372 (faktúry špecifikované na s. 4 prvostupňového rozhodnutia), spoločnosťou WM Finance, s. r. o., IČO: 50 551 329 (faktúry špecifikované na s. 5 a 6 prvostupňového rozhodnutia) a od spoločnosti High Produce, s. r. o., IČO: 50 683 853 (faktúry špecifikované na s. 7 prvostupňového rozhodnutia). 4. Vo vzťahu k spoločnosti Elantra zistil, že táto na výzvy správcu dane nereaguje, počas miestneho zisťovania sa na adrese sídla spoločnosti nikto nenachádzal, nie je preukázané, že by kancelárske
priestory boli využívané na podnikateľskú činnosť, od 27.01.2016 je konateľom a jediným spoločníkom spoločnosti p. Pablo Sotelo, Španielske kráľovstvo. 5. Vo vzťahu k spoločnosti WM Finance zistil, že spoločnosť na výzvy správcu dane nereagovala, počas miestneho zisťovania sa na adrese sídla nikto nenachádzal, sídlo je zriadené len ako virtuálne registračné sídlo a konateľom je občan Poľskej republiky (p. Bronislav Bak). 6. Vo vzťahu k spoločnosti High Produce zistil, že na výzvu správcu dane nereaguje, na miestnom zisťovaní na adrese sídla spoločnosti bolo zistené, že okrem označenia na poštovej schránke nemá spoločnosť na tejto adrese žiadnu tabuľu s označením a ani prenajatú kanceláriu či iné priestory. Na adrese sa nikto nenachádzal. Sídlo je len virtuálne a konateľom spoločnosti je od 08.04.2017 občan Španielskeho kráľovstva (p. Jose Gascon). 7. Správca dane dospel k záveru, že neboli splnené podmienky podľa § 49 ods. 1 a 2 písm. a) a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Mal za to, že zdaniteľný obchod nebol reálne uskutočnený. V rámci oboznámenia sa so skutočnosťami zistenými v priebehu daňovej kontroly daňový subjekt nenavrhol, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k zisteným skutočnostiam a k zisteniam uviedol, že ich „beriem na vedomie“. 8. Daňový subjekt sa vo vyrubovacom konaní písomne vyjadril. Termín ústneho pojednávania bol viacnásobne presúvaný z dôvodu nekontaktnosti daňového subjektu, resp. na základe jeho žiadostí (bližšie s. 9 a 10 prvostupňového rozhodnutia). Napokon na ústnom pojednávaní dňa 26.09.2019 odmietol odpovedať na viaceré otázky správcu dane týkajúce sa spolupráce so spoločnosťami Elantra, WM Finance a High Produce. Uviedol však, že osobne jednal s E. F., B. G. a H. I. s tým, že ich telefonické kontakty sú už zrušené, vystupovali ako obchodní zástupcovia týchto spoločností, ale nevedel či nimi skutočne boli, doklady mu zabavil Kriminálny úrad finančnej správy, v sídlach spoločnostiach nebol, ich majetkové pomery nepoznal a s konateľmi spoločnosti nekomunikoval. K otázke o predložení ďalších prípadných dokladov odpovedal, že nemá žiadne návrhy. 9. Na základe medzinárodnej výmeny informácií bolo zistené, že konateľov spoločnosti Elantra a High Produce nebolo možné identifikovať v národnej databáze Španielskeho kráľovstva a v prípade spoločnosti WM Finance nebolo možné identifikovať v národnej databáze Poľskej republiky. Na základe kariet dodávateľov poskytnutých daňovým subjektom správca dane preveroval v registri obyvateľstva aj osoby E. F., B. G. a H. I. a zistil, že tieto osoby sa nenachádzajú v databáze REGOB. 10. Správca dane tak na základe zisteného skutkového stavu dospel k záveru, že splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočet dane preukazuje daňový subjekt, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. Správca dane preverovaním reálnosti uskutočnenia zdaniteľných obchodov so spoločnosťami Elantra, WM Finance a High Produce dospel k záveru, že daňový subjekt porušil § 51 ods. 1 písm. a) v nadväznosti na § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH. 11. Žalovaný napadnutým rozhodnutím zmenil prvostupňové rozhodnutie, a to tak, že vyrubený rozdiel dane v sume 59.016,97 eur zmenil na sumu 59.472,97 eur. Žalovaný uviedol, že správca dane nesprávne spočítal daň uvedenú na sporných faktúrach, kde správna suma mala byť 59.472,97 eur. Zároveň, suma 59.472,97 eur je sumou, ktorú si daňový subjekt neoprávnene uplatnil už aj v podanom daňovom priznaní. 12. Žalovaný skonštatoval, že námietky daňového subjektu v odvolaní sú nedôvodné. Dokazovaním neboli zistené žiadne dôkazy, ktoré by preukazovali, že fakturovaný tovar bol skutočne dodaný deklarovanými dodávateľmi. Ide o nekontaktné spoločnosti, ktoré nekomunikujú a na svojich sídlach sa nenachádzajú. Konatelia spoločností sú neexistujúce osoby. Tieto spoločnosti boli v databázach finančnej správy registrované v čase, keď ich konateľmi boli iné osoby, pričom daňové orgány nemajú možnosť ani kompetenciu preverovať následné vnútorné zmeny v nich. Zdôraznil, že nebola preukázaná ani existencia a totožnosť osôb H. I., B. G. a E. F.; ich údaje nie sú korektné a existencia menovaných osôb je sporná. Plná moc udelená p. I. vykazuje závažné vady - je určená na zastupovanie spoločnosti High Profit.
13. Keďže došlo k spochybneniu dôveryhodnosti predložených dôkazov, bolo povinnosťou daňového subjektu preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako bolo deklarované. Uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Žalovaný odmietol, že by správca dane založil svoje závery na skutočnostiach týkajúcich sa iného subjektu; toto je v rozpore so skutkovým a právnym stavom. Nie je povinnosťou správcu dane zisťovať, od ktorého iného dodávateľa boli tovary alebo služby v skutočnosti dodané alebo akým spôsobom boli obstarané. Daňový subjekt musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre. Pokiaľ nemožno riadne overiť predložené doklady, tieto doklady sú nepreukazné a sám doklad bez ďalších dôkazov tak nepreukazuje, že deklarovaný obchod sa uskutočnil. Len formálna existencia faktúry nie je predpokladom na odpočítanie DPH. Nie je pritom úlohou správcu dane vyhľadávať dôkazy a objasňovať nejasnosti za daňový subjekt. 14. Vypočutie p. I. by neprinieslo lepšie postavenie daňového subjektu, keďže daňový subjekt uvádzal, že zdaniteľné obchody uskutočňoval on sám. Vypočuť ako svedka p. A. B. možné nie je, a to z dôvodu jeho rozdielneho procesného postavenia v daňovej kontrole a v daňovom konaní. 15. Daňový subjekt k odvolaniu predložil listinné dôkazy, ktoré sú však nevierohodné z dôvodu nečitateľnosti rozporu údajov na nich. Ich pravdivosť je rovnako otázna aj z dôvodu, že je nelogické a nepravdepodobné, aby podnikateľský subjekt poskytoval svoje vnútorné účtovné doklady neznámym osobám. Zdôraznil, že daňový subjekt môže predkladať doklady, len ak ich nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Poukázal aj na zásadu vigilantibus iura scripta sunt. 16. Judikatúra, na ktorú poukázal daňový subjekt, bola prekonaná vývojom, resp. bola zameraná na situácie, keď si daňové subjekty splnili svoje dôkazné bremeno. Z činnosti daňových orgánov vyplynulo, že daňový subjekt dlhodobo vykazuje obchodné transakcie so spoločnosťami, za ktoré mali, podľa jeho vyjadrení, konať neexistujúce osoby. Takýto stav nie je pri výkone poctivej podnikateľskej činnosti a pri konaní s náležitou starostlivosťou a obozretnosťou možný. 17. Správny súd pre úplnosť uvádza, že pred tým, ako došlo k vydaniu prvostupňového rozhodnutia a napadnutého rozhodnutia, vydal správca dane v prejednávanej veci rozhodnutie zo dňa 16.10.2019, ktoré bolo zrušené rozhodnutím žalovaného zo dňa 13.05.2020. Následne na to správca dane vydal v predmetnej veci v poradí druhé rozhodnutie, a to zo dňa 20.01.2021, ktoré bolo opätovne zrušené rozhodnutím žalovaného zo dňa 31.05.2021. Až následne na to bolo vydané prvostupňové rozhodnutie a žalobou napadnuté rozhodnutie, ktoré sú predmetom tohto súdneho prieskumu. III. Správna žaloba 18. Žalobca sa včas podanou správnou žalobou zo dňa 28.04.2022 domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím a zrušenia oboch rozhodnutí. Žalobca označil obe rozhodnutia orgánov verejnej správy za nezákonné tvrdiac, že (i) nebol úplne zistený skutkový stav veci, (ii) na základe vykonaných dôkazov dospel orgán verejnej správy k nesprávnym skutkovým zisteniam a (iii) napadnuté rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia. 19. Žalobné body vymedzil v bodoch IV až VII žaloby. 20. V bode IV namietal, že napadnuté rozhodnutie vychádza z nedostatočne zisteného skutkového stavu. Argumentoval tým, že žalovaný nevykonal ústne pojednávanie na účely čo najúplnejšieho zistenia skutkového stavu. Podľa žalobcu žalovaný založil svoje rozhodnutie výhradne na tom, že to dodávatelia si nepreberali zásielky a nereagovali. Správca dane však nepredvolal ako svedkov konateľov týchto spoločností (Elantra, WM Finance a High Produce) a nevykonal v tomto smere dostatočné dokazovanie. Nepožadoval vypočutie týchto osôb napríklad finančnou správou v zahraničí, keďže si mohli zmeniť trvalý pobyt. Žalobca si overil spoločnosti výpisom z obchodného registra, tieto spoločnosti predložili cenové ponuky a mali lepšiu cenu. Finančná správa ich registrovala na DPH, a tak ich žalobca považoval za legálny subjekt. Okrem toho žalobca trval aj na riadnom vypočutí A. B., p. I., p. E. F., p. G. a p. I.. Ďalej žalobca uviedol, že predložil na preukázanie svojich tvrdení rámcové zmluvy o obchodnej spolupráci, ako aj ďalšiu zmluvnú dokumentáciu, ktoré sú súčasťou spisu. Okrem toho predložil aj CMR, splnomocnenia a príjemky. Tovar bol nadobudnutý a riadne použitý. Okrem toho oslovil aj výrobcu
predmetného tovaru a súčasťou spisu sú priložené faktúry, ako aj doprava predmetného tovaru. Navrhol preto ako dôkaz preveriť obchodný prípad u výrobcu tovaru. Z hľadiska protokolu by mal protokol obsahovať preukázané kontrolné zistenia, avšak zo strany správcu dane nebolo vykonané dôsledné preverenie skutkového stavu, keď nevykonal žiaden úkon smerujúci k prevereniu skutočného dodania tovarov a služieb, a nepreveril ani použitie prijatých plnení na účely podnikania, hoci boli o nich potvrdené platby. Podľa žalobcu tovar mohol byť nakúpený dodávateľmi aj v úplne inom zdaňovacom období. Žalovaný síce vytýka, že žalobca mal dodržať povinnú mieru opatrnosti, avšak je otázne, s akou mierou opatrnosti pristupoval on k spoločnosti Elantra, WM Finance a High Produce, keď si každú preveril a následne udelil aj registráciu na DPH. Finančné riaditeľstvo zverejňuje zoznamy v súlade s § 52 daňového poriadku, pričom tieto spoločnosti sa v nich nenachádzali. 21. V bode V žaloby žalobca namietal nedostatočne zistený a nesprávne posúdený skutkový a právny stav veci. Argumentoval tým, že obchody a ich popis na faktúrach neboli uvedené všeobecným spôsobom, pričom sa nimi preukázalo reálne obchodovanie, a teda obchody neprebiehali len fakturačne. V tomto bode poukázal na princípy daňového poriadku, ktoré boli podľa jeho názoru porušené s tým, že nemožno opierať rozhodnutie len o fakt, že ak si správca dane dosiaľ nedokázal zabezpečiť skutočnosti potrebné ohľadne plnenia subdodávateľov, tak by to malo znamenať neunesenie dôkazného bremena na strane daňového subjektu. V odôvodnení rozhodnutia musia byť uvedené dostatočné a jednoznačné dôvody. Ťažiskom rozhodnutia je však iba sumarizácia rozporuplných dôvodov na odopretie odpočítania dane, pričom citované porušenia zákona o DPH a daňového poriadku nie sú dostatočne odôvodnené. Navyše v rozhodnutí sú rôzne protichodne odôvodňujúce skutočnosti, ktoré mali byť zo strany daňového subjektu porušené. Správca dane je povinný doklady a dôkazy predložené daňovým subjektom preveriť – verifikovať. Daňový subjekt vo vyrubovacom konaní žiadal správcu dane, aby preveril dodanie tovaru nakúpeného od dodávateľa u odberateľov daňového subjektu. Navrhol aj vykonanie miestneho zisťovania v skladových priestoroch, kde je tovar priebežne riadne uskladnený. Ak podľa správcu dane tovar nedodali uvedené spoločnosti (Elantra, WM Finance a High Produce), pričom tovar reálne existoval, čo sa dá ľahko overiť u odberateľov, potom ten istý tovar museli dodať iné spoločnosti. Dôkazy, ktoré predloží daňový subjekt sú reálnymi dôkazmi, pričom daňový subjekt nevie a nemôže vedieť, aké dôkazy by v takom prípade postačovali správcovi dane, keď nevyzval na predloženie iných dôkazov. Žalobca v tejto časti žaloby zdôrazňoval, že uskutočnenie zdaniteľného obchodu preukázal. V tejto súvislosti dodal, že správca dane v rozpore so zákonom prevzal poznatky z iných spisov, prípadne od iných správcov dane a skopíroval ich do protokolu. Umelo prevziať poznatky od iných úradov a orgánov v daňovom konaní možné nie je a keď, tak takáto osoba mala byť vypočutá ako svedok za prítomnosti daňového subjektu. 22. V bode VI žaloby žalobca poukázal na judikatúru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a Súdneho dvora Európskej únie (ďalej len „súdny dvor“) týkajúcu sa dôkazného bremena. Ide napríklad o rozsudky Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2011, 8Sžf/14/2012, 5Sžf/22/2009, 5Sžf/108/2009, 6Sžf/10/2012, 10Sžfk/5/2018, 7Sžf/4/2013. Z pohľadu súdneho dvora ide o rozhodnutia vo veci ako napríklad Péter Dávid a Mahagében, Recolta Recycling SPRL, Axel Kittel, Maks Pen a Valeriane, Halifax, Optigem Ltd., či Kemwater ProChemie. Skonštatoval, že na nepriznanie nároku na odpočet by správca dane mal preukázať, že adresát vedel alebo mal vedieť, že plnenie uvádzané ako základ vzniku práva na odpočet bolo súčasťou podvodu na DPH. Takýto doklad sa v spise nenachádza. 23. V bode VII žaloby žalobca namietal nezákonnosť rozhodnutia z titulu nesprávneho procesného postupu pri hodnotení zisteného skutkového stavu. Záver správcu dane o tom, že nevzniklo právo na odpočet, považoval žalobca za predčasný a nemajúci oporu vo vykonanom dokazovaní. Protokol z daňovej kontroly nepredstavuje právne relevantný a skutkovo dostatočný podklad pre vydanie rozhodnutia o vyrubení rozdielu. Dôvody napadnutého rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre ich nedostatok, nezrozumiteľnosť, vzájomný rozpor. Dôkazné bremeno daňového subjektu nezbavuje správcu dane povinnosti na základe vykonaného dokazovania ustáliť skutkový stav. V rozhodnutí chýba jednoznačný záver správcu dane, z ktorého je možné vyvodiť, že deklarovaný obchod sa medzi spoločnosťami neuskutočnil. Dôkazy, o ktoré správca dane opiera svoje rozhodnutie, sú obstarané v rozpore s ustanoveniami daňového poriadku týkajúcimi sa dokazovania. Postup správcu dane sa javí ako diskriminačný, keď nepriznal žalobcovi právo na odpočet z tovaru/služieb, ale súčasne daň z prijatých služieb (nákup tovaru) týkajúcich sa daného tovaru nespochybnil. IV. Vyjadrenie žalovaného
24. Žalovaný sa k žalobe vyjadril v podaní zo dňa 11.07.2022 (ďalej len „vyjadrenie“), kde navrhol žalobu zamietnuť. Žalovaný v zásade zopakoval odôvodnenie, ktoré bolo uvedené v prvostupňovom a napadnutom rozhodnutí. Zdôraznil, že nesúhlasí s námietkami žalobcu a trvá na správnosti týchto rozhodnutí. Uviedol, že dokazovaním neboli zistené žiadne dôkazy, ktoré by preukazovali, že fakturovaný tovar a služby boli skutočne dodané deklarovanými dodávateľmi. Spôsob preverenia bol vykonaný v súlade so zákonmi. K zápisu osôb do obchodného registra uviedol, že ten preveruje len naplnenie formálnej stránky predložených dokladov a nie ich obsahovú stránku. Vzhľadom na to, že nebola preukázaná existencia a totožnosť osôb, tak tieto osoby nemožno vypočuť. K nezrovnalostiam a nejasnostiam, ktoré vyvolali odôvodnené pochybnosti o pravdivosti dokladov žalobcu, sa žalobca nijakým spôsobom v žalobe nevyjadril a v daňovom konaní ich nijakým spôsobom neodstránil. Správca dane spochybnil dôveryhodnosť týchto dokladov, a tak bolo povinnosťou žalobcu preukázať, že k realizácii plnenia skutočne došlo tak, ako bolo deklarované. Žalovaný zdôraznil, že zákonnú ochranu požíva len poctivý obchodný styk, ktorý vyžaduje, aby štatutárny orgán mal vedomosti nielen o obsahu a rozsahu činnosti, ktorými napĺňa znaky pojmu podnikanie, ale aj o subjektoch v spolupráci s ktorými tak činí (Najvyšší súd Slovenskej republiky sp. zn. 8Sžf/51/2010). Žalobca uskutočnenie zdaniteľných obchodov deklaroval len dokladmi, ktoré mali byť vyhotovené neexistujúcimi osobami. S poukazom na § 24 ods. 5 daňového poriadku na doklad znejúci na neexistujúcu osobu v čase vydania dokladu sa v daňovej kontrole a v daňovom konaní neprihliada. Rozhodujúcou skutočnosťou však bolo, že žalobca neodstránil zistené nezrovnalosti a nevedel preukázať, že tovary boli dodané deklarovanými dodávateľmi. Nie je pritom účelom daňového konania, aby správca dane zisťoval, ako sa zdaniteľný obchod uskutočnil. 25. Žalobca sa ďalej nevyjadril. V. Relevantná právna úprava 26. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 27. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 28. Podľa § 24 ods. 5 daňového poriadku na doklad znejúci na neexistujúcu osobu v čase vydania dokladu sa v daňovej kontrole a v daňovom konaní neprihliada. 29. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH právo odpočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 30. Podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 48c ods. 5 a § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 31. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. VI. Pojednávanie 32. Zákonom č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon č. 151/2022 Z. z.“) bol, okrem iného, zriadený aj Správny súd v Bratislave, ktorý začal
svoju činnosť dňa 01.06.2023. Podľa § 3 písm. b) zákona č. 151/2022 Z. z. ak § 4 ods. 1 neustanovuje inak, výkon súdnictva prechádza od 1. júna 2023 z krajských súdov na správne súdy vo všetkých veciach, v ktorých je od 1. júna daná právomoc správnych súdov, a to z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Predmetná právna vec, pôvodne vedená na Krajskom súde v Trnave pod sp. zn. 14S/39/2022, bola na základe uvedenej zmeny právnej úpravy a v súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2025 v znení Dodatku č. 3 náhodným výberom pridelená na konanie a rozhodovanie do senátu 9S Správneho súdu v Bratislave a je vedená pod sp. zn. TT-14S/39/2022. 33. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd (§ 10, § 13 ods. 1 SSP). preskúmal žalobou napadnuté rozhodnutie, vrátane postupu v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov tak, ako vyplývali z obsahu žaloby (§ 134 ods. 1 SSP, § 134 ods. 2 SSP a contrario) a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 34. Správny súd v Bratislave podanú správnu žalobu prejednal a rozsudok verejne vyhlásil na nariadenom pojednávaní dňa 10.04.2026, pretože boli splnené podmienky podľa § 107 ods. 1 písm. a) SSP, a to za účasti verejnosti. VII. Právne posúdenie veci správnym súdom 35. Predmetom správneho súdneho prieskumu bol súdny prieskum zákonnosti napadnutého rozhodnutia, na podklade ktorého žalovaný zmenil prvostupňové rozhodnutie správcu dane tak, že vyrubil žalobcovi rozdiel dane na DPH za zdaňovacie obdobie marec 2018 vo výške 59.462,97 eur (z 59.016,97 eur vyrubenom správcom dane). Úlohou správneho súdu bolo, na podklade žalobných bodov, preskúmať správnosť záverov finančných orgánov, a teda, či sú tieto závery v súlade so zákonom o DPH a ustálenou súdnou praxou. 36. V prejednávanej veci správca dane, ako aj žalovaný skonštatovali, že neboli splnené hmotnoprávne podmienky odpočtu DPH (pozri s. 18-19 prvostupňového rozhodnutia a s. 20 napadnutého rozhodnutia). 37. Správny súd uvádza, že účelom daňového konania je zistenie, či daňové subjekty spĺňajú v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, ako aj iných skutočností, rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. V zásade sa prioritne skúma, či sú splnené hmotnoprávne podmienky pre vznik práva na odpočítanie dane. Ak v daňovom konaní bolo relevantne spochybnené splnenie hmotnoprávnych podmienok, znamená to bez ďalšieho odmietnutie priznania práva na odpočet DPH bez toho, aby správca dane musel preukazovať daňový podvod, resp. zneužitie práva. 38. Podľa zákona o DPH odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane, ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou. Zákonodarca z dôvodu zabránenia ľahkej zneužiteľnosti požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet dane uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre tieto nároky zákon stanovil. Hmotnoprávnymi podmienkami na odpočítanie dane sú, že (1) poskytovateľom plnenia (deklarovaným dodávateľom) je iná osoba registrovaná pre daň (t. j. status osoby deklarovaného dodávateľa), že (2) predmetné plnenie fakticky existuje a nejde o fiktívne plnenie (t. j. materiálna existencia plnenia), a že (3) prijaté plnenie je príjemcom (žalobcom) použité v rámci jeho ekonomickej činnosti. Pokiaľ vyššie uvedené hmotnoprávne podmienky na odpočítanie dane nie sú splnené, pričom dôkazné bremeno je na osobe, ktorá si právo na odpočítanie dane uplatňuje (žalobcovi), právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. Z uvedeného pritom jednoznačne vyplýva, že jednou z podmienok je, aby tovar alebo služby boli dodané osobou, ktorá má postavenie zdaniteľnej osoby. 39. V súvislosti s povinnosťou daňového subjektu preukázať skutočnosti vyplývajúce z predložených daňových dokladov (faktúr) správny súd súčasne poukazuje na to, že uskutočnenie zdaniteľných plnení je ekonomická činnosť plne pod kontrolou daňového subjektu, a preto má daňový subjekt ako platiteľ dane možnosť obstarať si dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane (§ 44 ods. 1 daňového poriadku). Daňový subjekt je povinný preukazovať podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je
povinný preukázať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podať podľa osobitných predpisov, ďalej je povinný preukázať skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania a musí preukázať vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencie a záznamov, ktorú je povinný viesť. 40. Pokiaľ ide o dokazovanie v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má prioritne daňový subjekt. Správca dane dokazovanie vykonáva, vedie dokazovanie a jeho úlohou je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane. Dokazovanie je procesný postup na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a či vôbec dokazovanie doplní, aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov. V zmysle týchto zásad sú príslušné správne orgány povinné postupovať (rozsudok Najvyššieho súdu SR 6Sžfk/4/2016 zo dňa 27.9.2018). 41. Je ustálenou rozhodovacou činnosťou Najvyššieho súdu SR (napríklad rozsudok 6Sžfk/30/2017 zo dňa 31.1.2018 publikovaný v Zbierke stanovísk NS SR a súdnych rozhodnutí SR pod číslom 39), že správca dane má právo preveriť pôvod tovaru ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, ak vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť tvrdení daňového subjektu, že so sporným tovarom skutočne obchodoval. Dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet obchodu skutočne existoval. 42. Správny súd sa nestotožňuje s tvrdením žalobcu, že si svoju dôkaznú povinnosť v daňovom konaní splnil predložením faktúr vzťahujúcich sa k sporným zdaniteľným plneniam, čím mal zároveň preukázať splnenie materiálnych podmienok nároku na uplatnenie odpočtu dane. Vo všeobecnosti totiž samotná faktúra ani so všetkými zákonnými náležitosťami a doklad o jej úhrade, ktoré sú formálnou podmienkou uplatnenia si nároku na odpočítanie DPH na vstupe, nie sú postačujúcou podmienkou pre priznanie práva na odpočet DPH (obdobne napr. rozhodnutia Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 9Sžfk/1/2019 zo dňa 21. apríla 2020, bod 40, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 26/2021; sp. zn. 6Sžfk/20/2018 zo dňa 11. júna 2019, body 49 a 50, publikované v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu Slovenskej republiky a rozhodnutí súdov pod R 6/2020). Uvedené platí obzvlášť v prípade, keď žalobca okrem faktúr a CMR dokladov nepredložil žiadny dôkaz o tom, že deklarované obchody boli skutočne realizované tak, ako tvrdil. 43. V súvislosti s dodávateľskými faktúrami od spoločností Elantra, WM Finance a High Produce správny súd poznamenáva, že dôležitou skutočnosťou, ktorá spochybňuje dodanie tovaru a služieb od dodávateľa pre žalobcu je, že počas konania v rámci daňovej kontroly, ako aj vyrubovacieho konania sa nepodarilo identifikovať osoby konateľov týchto spoločností, keď na základe medzinárodnej výmeny informácií bolo španielskymi a poľskými daňovými správami zistené, že osoby p. B. D., p. J. J., p. G. K. (ako žalobcom deklarovaní konatelia týchto spoločností) sa nepodarilo identifikovať, osoby s týmto menom sa nenachádzajú v evidenciách príslušnej daňovej správy. 44. Ďalšie pochybnosti súvisiace so spoločnosťami Elantra, WM Finance a High Produce spočívajú v osobách, o ktorých žalobca tvrdil, že konajú za ne (H. I., B. G. a E. F.). Z Registra obyvateľstva SR a z evidencie cudzincov s povoleným pobytom na území SR sa zistilo, že dané osoby nemožno identifikovať a tak je ich existencia sporná. Okrem toho plná moc pre p. I. vykazuje vady, keď je určená na zastupovanie spoločnosti High Profit a nie High Produce. 45. V súvislosti s vyššie uvedenými skutočnosťami správny súd poznamenáva, že žalobca si dostatočným spôsobom nepreveril osoby, s ktorými konal v rámci svojich obchodných vzťahov, pričom došlo k zjavnému porušeniu základnej zásady obchodného práva, a to, že daňový subjekt (žalobca) je povinný si preveriť osoby, s ktorými vstupuje do obchodných vzťahov a musí byť v tejto otázke zásadný v tom smere, že osoby, s ktorými obchoduje musí dostatočným spôsobom vedieť identifikovať a musí s týmito osobami spolupracovať tak, aby v prípade daňovej kontroly mal dostatok podkladov na to, aby tieto osoby boli v rámci daňovej kontroly zo strany správcu dane riadne identifikované. Okrem toho správny súd poznamenáva, že z obsahu spisového materiálu jednoznačne vyplýva, že žalobca v priebehu celého daňového konania, ako aj vyrubovacieho konania so správcom dane nespolupracoval, keďže
sa nedostavoval na dané termíny pojednávania, resp. k oboznámeniu sa so zistenými skutočnosťami, nevyjadril sa ani k výsledkom daňovej kontroly ani k protokolu, ktorý mu bol doručený, nereagoval na výzvu na vyjadrenie sa k záverom, ktoré boli zistené zo strany správcu dane v rámci daňovej kontroly a takisto nenavrhol v rámci daňovej kontroly žiadne dôkazy, ktoré by bolo potrebné zo strany správcu dane vykonať a ktoré mali potvrdiť oprávnenosť nároku žalobcu. 46. V súvislosti s námietkou žalobcu, že správca dane ako aj žalovaný sa riadili iba subjektívnymi úvahami, ktoré neboli založené na dôkazoch, tak správny súd poznamenáva, že ide o námietku, ktorá nebola riadne zdôvodnená v žalobe, keďže žalobca len vo všeobecnej rovine uvádza, že podstatnou vadou spôsobujúcou nepreskúmateľnosť rozhodnutia je absencia vlastných logických úvah a záverov správcu dane. Bližšie nevysvetľuje, v ktorom smere považuje rozhodnutie správcu dane, ako aj rozhodnutie žalovaného za nedostatočne odôvodnené, keďže z obsahu odôvodnení oboch rozhodnutí je jednoznačné, že daňové orgány založili svoje rozhodnutie na tom, že daňový subjekt nepredložil dostatok dôkazov preukazujúcich jeho tvrdenie, že deklarované zdaniteľné plnenie mu bolo dodané. Podľa názoru súdu správca dane, ako aj žalovaný sa v dostatočnej miere zaoberali všetkými relevantnými skutočnosťami, ktoré boli rozhodujúce pre vydanie meritórneho rozhodnutia, keď poukázali na to, že žalobca nepreukázal dodanie tovaru od deklarovaných dodávateľov, resp. inej zdaniteľnej osoby. 47. V súvislosti so žiadosťou žalobcu, aby v danej veci bol vypočutý aj svedok p. I., ktorý pracoval na pozícii skladníka u daňového subjektu, súd poznamenáva, že výpoveď tohto svedka v danom prípade je irelevantná, keďže nebola spochybnená existencia tovaru, čo by zrejme tento svedok aj potvrdil, ale bolo spochybnené, že tovar bol dodaný žalobcovi práve subjektom, ktorý žalobca označil ako svojho dodávateľa, resp. iným tvrdeným dodávateľom. 48. Správny súd ďalej uvádza, že ako svedok nemohol byť vypočutý sám p. A. B., keďže ide o daňový subjekt, ktorý bol predmetom daňovej kontroly, a teda ako účastník konania nemôže byť vypočúvaný v pozícii svedka, ale ako účastníka daňového konania. Navyše, pokiaľ žalobca chcel v daňovom konaní predkladať dôkazy a byť vypočutý, mal na to vytvorený dostatočný časový priestor, na vyjadrenia sa k jednotlivým zisteniam správcu dane, ktorý však nevyužil, ako aj predkladať nové dôkazy. 49. V súvislosti s námietkou prenesenia dôkazného bremena na žalobcu správny súd poznamenáva, že vykonaným dokazovaním sa nepreukázalo, že došlo k dodaniu tovaru spoločnosťami Elantra, WM Finance a High Produce tak, ako to deklaroval žalobca a nebolo preukázané, že uvedeným dodávateľom vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH napriek tomu, že žalobca predložil faktúry, z ktorých boli dodávatelia povinní sumu uvedenú na faktúrach priznať a odviesť. Uvedené doklady sú doklady len vtedy, ak odrážajú reálnu skutočnosť. Na ťarchu žalobcu v danom prípade je aj tá skutočnosť, že dostatočným spôsobom si nepreveril osoby, ktoré konali za dodávateľské spoločnosti. Správny súd poznamenáva, že je na ťarchu žalobcu, že nekonal s dostatočnou opatrnosťou pri uzatváraní obchodných vzťahov, čo má za následok, že mu nemohol byť priznaný nárok z dodávateľských faktúr od spoločností, ktoré žalobcovi mali zaslať tovar. 50. V súvislosti s judikatúrou, na ktorú poukazuje žalobca v podanej žalobe správny súd poznamenáva, že táto judikatúra nemá vo vzťahu k napadnutému rozhodnutiu relevanciu a je pre daný prípad neaplikovateľná. Správca dane, ako aj žalovaný, založil svoje rozhodnutie na skutočnostiach, ktoré sa zakladajú na priamom vzťahu medzi žalobcom a jeho dodávateľmi a nie na vzťahoch, ktoré vyplývajú zo subdodávateľských spoločností, s ktorými žalobca priamo nebol v kontakte a s ktorými neuzatváral priame obchodné transakcie. Okrem toho v súvislosti s príslušnou judikatúrou, na ktorú poukázal žalobca, súd poznamenáva, že ide o judikatúru, ktorá nepopiera právo žalobcu uplatniť si právo na odpočet DPH, avšak z tejto judikatúry, ktorá bola argumentačne predložená žalobcom jednoznačne vyplýva, že v danom prípade nedošlo zo strany daňových orgánov k prenosu dôkazného bremena na žalobcu, ale bolo potvrdené, že v danom prípade žalobca neposkytol potrebnú súčinnosť pri preverovaní dôkazov, ktoré mali potvrdiť oprávnenosť jeho nároku podľa § 49 ods. 2 zákona o DPH, keď nedostatočným spôsobom identifikoval osoby, s ktorými vstupoval do obchodných vzťahov. 51. Zároveň správny súd vyhodnotil ako nedôvodné žalobné námietky (resp. poukazom na príslušnú judikatúru), ktoré sa týkajú preukázania fiktívnosti plnenia a vedomosti žalobcu o jeho účasti na daňovom podvode. Súd prízvukuje, že nie je možné pri právnom posúdení kumulovať nesplnenie hmotnoprávnych
podmienok s vedomostnou zložkou žalobcu o daňovom podvode a so zneužitím práva. Z rozhodnutí správcu dane i žalovaného jednoznačne vyplýva (tak ako už bolo uvedené vyššie v odôvodnení tohto rozhodnutia), že žalobcovi bolo odopreté právo na odpočítanie dane z dôvodu nepreukázania splnenia hmotnoprávnych podmienok na jej odpočítanie a nie z dôvodu účasti na daňovom podvode alebo zneužití práva. Preto predmetné námietky nie sú dôvodné a relevantné. 52. Správny súd konštatuje, že správca dane aplikujúc zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, vykonal rozsiahle dokazovanie. Záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Pokiaľ ide o námietku žalobcu, na ktorú poukazoval, týkajúcu sa nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia, tak k uvedenému správny súd uvádza, že táto námietka neobstojí, keďže z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia vyplýva, že toto spĺňa všetky atribúty zákonnosti, žalovaný sa vysporiadal s nosnými odvolacími námietkami, pričom rozhodnutie je založené na náležite zistenom skutkovom stave veci, ktorý skutkový stav zodpovedá aj obsahu spisového materiálu. 53. Vychádzajúc z uvedených skutočností a citovaných právnych predpisov správny súd dospel k záveru, že konanie aj rozhodnutie žalovaného sú v súlade so zákonom. Správny súd nezistil žiadne skutočnosti, ktoré by mu umožňovali prijať záver o tom, že práva a oprávnené záujmy žalobcu boli postupom žalovaného a samotným rozhodnutím žalovaného porušené. Ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne (§ 190 SSP). 54. O náhrade trov konania správny súd rozhodol podľa § 168 SSP a úspešnému žalovanému nepriznal právo na náhradu trov konania pred správnym súdom, pretože nezistil dôvody, na základe ktorých by bolo možné od žalobcu spravodlivo požadovať ich náhradu. 55. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 2 písm. a/ SSP účinnom do 30. júna 2023) od jeho doručenia, na Správny súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ podľa § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d) (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).