Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave NR-15S/4/2020 4020200022 24. 03. 2026 JUDr. Lucia Kúdelčíková ECLI:SK:SpSBA:2026:4020200022.4
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Lucie Kúdelčíkovej a členov senátu JUDr. Róberta Jakubáča, PhD. a JUDr. Ingridy Hudecovej v právnej veci žalobcu: CORAL, spol. s r.o., so sídlom Novozámocká 207, 951 12 Ivanka pri Nitre, IČO: 34 122 419, právne zastúpený: JUDr. Svetlana Kšiňanová, PhD., advokátka, so sídlom Štefánikova 4, 949 01 Nitra, IČO: 51 019 922, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102598872/2019 zo dňa 13.11.2019, takto rozhodol: I. Správny súd rozhodnutie žalovaného č. 102598872/2019 zo dňa 13.11.2019 a rozhodnutie Daňového úradu Nitra č. 101676540/2019 zo dňa 09.07.2019 z r u š u j e a vec v r a c i a Daňovému úradu Nitra na ďalšie konanie. II. Správny súd p r i z n á v a žalobcovi voči žalovanému nárok na náhradu trov konania v celom rozsahu. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Nitra (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2017, o výsledku ktorej vyhotovil protokol z daňovej kontroly č. 100286242/2019 zo dňa 23.01.2019 (ďalej len „protokol z daňovej kontroly“). Protokol z daňovej kontroly a výzva na vyjadrenie sa k zisteniam v ňom uvedeným boli doručené žalobcovi, ktorý sa k týmto zisteniam vyjadril podaním zo dňa 09.02.2019 konštatujúc, že relevantná právna úprava predpokladá splnenie dvoch podmienok na vznik práva na odpočítanie dane, ktoré musia byť splnené kumulatívne, pričom žalobca tieto podmienky v celom rozsahu splnil. 2. Správca dane rozhodnutím č. 101676540/2019 zo dňa 09.07.2019 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len „daňový poriadok“) žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 30 351,31 eura, a to na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2017. 3. V odôvodnení prvostupňového rozhodnutia správca dane konštatoval, že pokiaľ si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty z faktúr za dodanie tovaru, ktorých reálny obsah preukázaný nebol (t.j. nebola preukázaná reálnosť samotného dodania tovaru osobou uvedenou na faktúre ako dodávateľ), porušil § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z pridanej hodnoty“) v spojení s § 49 ods. 2 písm. a) tohto zákona, pretože bolo nepochybné, že uplatniť právo na odpočítanie dane
z pridanej hodnoty bolo možné iba pri súčasnom splnení zákonnej podmienky podľa § 49 ods. 1 uvedeného zákona. Právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty teda vznikalo len v prípade, keď bolo preukázané, že daňová povinnosť pri určitom tovare z titulu jeho dodania vôbec vznikla. V priebehu daňovej kontroly a vo vyrubovacom konaní nebolo preukázané, že fakturovaný tovar spoločnosti A. B. C. a D. D. E. C. ako dodávatelia reálne nadobudli a dodali žalobcovi. Nebolo totiž preukázané vlastnícke právo dodávateľov uvedených na faktúrach k predmetnému tovaru, čo znamenalo, že dodávateľom nemohla vzniknúť daňová povinnosť a následne nemohlo vzniknúť žalobcovi právo na odpočítanie dane. Podľa zistení správcu dane bolo s fakturovaným tovarom nakladané spôsobom, ktorý niesol znaky podvodného konania. Na základe zistených skutočností správca dane prijal záver, že žalobca bol súčasťou podvodných reťazcov, a to reťazca C. C. – A. C. C. – žalobca a reťazca neznámy dodávateľ – D. D. E. C. – žalobca. Správca dane mal za preukázané, že žalobca vedel, resp. mohol a mal vedieť, že bol súčasťou takýchto reťazcov a aj s prihliadnutím na tieto skutočnosti mu uplatnené právo na odpočítanie dane zamietol. 4. Na odvolanie žalobcu žalovaný rozhodnutím č. 102598872/2019 zo dňa 13.11.2019 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“) podľa § 74 ods. 4 daňového poriadku prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 5. V odôvodnení napadnutého rozhodnutia žalovaný konštatoval, že spoločnosti A. B. C. a D. D. E. C. vznik daňovej povinnosti z titulu dodania tovaru a služby pre žalobcu nepreukázali a vykonané daňové kontroly tento záver len potvrdili. Ak nedošlo ku vzniku daňovej povinnosti u spoločností A. B. C. a D. D. E. C. ako dodávateľov žalobcu, potom si žalobca ako odberateľ nemohol uplatniť právo na odpočítanie dane z predmetných prijatých faktúr, keďže skutočnosti uvedené na predložených faktúrach nezodpovedali reálnemu plneniu zo strany subjektu na nich označeného ako dodávateľ (platiteľ dane). Ak neboli splnené zákonné podmienky na uplatnenie práva na odpočítanie dane a žalobca si toto právo aj napriek tomu uplatnil, konal v rozpore so zákonom o dani z pridanej hodnoty a správca dane bol plne oprávnený zistený rozdiel dane vyrubiť. Za danej dôkaznej situácie bolo zároveň možné konštatovať, že v danej veci išlo o účelovo vytvorené obchodné reťazce, ktorých hlavnou úlohou nebolo riadne vykonávanie podnikateľskej činnosti jednotlivými spoločnosťami zapojenými v tomto reťazci, ale neoprávnené získanie daňovej výhody v podobe uplatneného práva na odpočítanie dane na uvedených faktúrach. Správca dane poukázal na objektívne skutočnosti, na základe ktorých bolo rovnako možné prijať záver, že žalobca o daňovom podvode vedel, mohol vedieť alebo musel vedieť, keďže pre zabránenie účasti na podvodnom konaní sa predpokladala dobrá viera daňového subjektu. Žalobca v zdaňovacom období november 2017 mal, resp. mohol vedieť, že jeho dodávatelia, a to spoločnosti A. B. C. a D. D. E. C., sú rizikoví obchodní partneri, a to vzhľadom na protokoly z daňových kontrol týkajúcich sa zdaňovacích období december 2014, január 2015 a marec 2015, ktoré mu boli doručené. Napriek tomu, že žalobca vedel o rizikovosti obchodných transakcií so spoločnosťami, ktoré zastupovali D. F. a G. H. E., túto skutočnosť ignoroval a vedome sa vystavil riziku, že jeho právo na odpočítanie dane nebude považované za opodstatnené. Žalobca mal priestor a zákonné možnosti na to, aby sa uistil, že sa svojimi obchodnými transakciami nestane súčasťou konania, ktoré nesie znaky daňového podvodu. Tento priestor a možnosti ale žalobca nevyužil. II. Žaloba 6. Žalobca sa žalobou zo dňa 09.01.2020, ktorá bola doručená Krajskému súdu v Nitre dňa 15.01.2020, domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia napadnutého rozhodnutia v spojení s prvostupňovým rozhodnutím (ďalej spolu len „rozhodnutie finančných orgánov“) a vrátenia veci na ďalšie konanie. 7. Tovar bol riadne dodaný a jeho existencia nebola v daňovom konaní spochybnená. V daňovom konaní bolo tiež preukázané, že dodávatelia daň priznali. Odberateľovi teda vzniklo právo na odpočítanie dane. Keďže bolo preukázané dodanie tovaru žalobcovi, tak v zmysle § 49 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty žalobcovi vzniklo právo na odpočítanie dane. Zákon predpokladal splnenie dvoch podmienok na vznik práva na odpočítanie dane, ktoré bolo treba splniť kumulatívne (existencia platiteľa dane a vznik daňovej povinnosti). Tieto podmienky žalobca v celom rozsahu splnil. Akoukoľvek interpretáciou by správca dane nenašiel podmienku splnenia povinností na dodávateľskom či odberateľskom stupni predchádzajúcom alebo nasledujúcom po platiteľovi dane, ktorý si právo uplatňoval.
8. Bolo na správcovi dane, aby zisťoval, či sa dodávateľ dopustil podvodu alebo nie a či žalobca o tomto podvode vzhľadom na všetky zistené skutočnosti vedel, resp. mohol vedieť. Skutočnosť, že žalobca mal, resp. mohol mať takúto vedomosť, bola dôkazným bremenom správcu dane. Bolo preto úlohou žalovaného, aby uvedené overil podľa vnútroštátnych procesných pravidiel obsiahnutých v daňovom poriadku. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťoval úmysel, resp. vedomosť daňového subjektu, stanovoval a dokazoval správca dane. Svoje závery bol potom povinný riadne odôvodniť aj v kontexte judikatúry Súdneho dvora Európskej únie. 9. Povinnosťou správcu dane bolo na základe vykonaného dokazovania učiniť záver ohľadne existencie zneužívajúceho konania za účelom získania daňovej výhody na niektorom stupni obchodného reťazca a súčasne o tom, či na základe výsledkov takto vykonaného dokazovania možno uzavrieť, že o tomto konaní kontrolovaný daňový subjekt vedel, resp. vzhľadom na všetky okolnosti príslušnej právnej veci vedieť musel. Žalovaný rozviedol svoje úvahy o vytvorení obchodného reťazca s cieľom získať daňovú výhodu, avšak svoje tvrdenia o vedomosti žalobcu o podvodnom konaní finančné orgány nijako nepreukázali. V danom prípade nepostačovalo len tvrdenie, ale k tomuto tvrdeniu bolo potrebné predložiť aj dôkaz a dôkazné bremeno bolo v danom prípade na správcovi dane. Žalobca žiadnu daňovú výhodu nezískal. Žalobca daň v dodávateľských faktúrach preukázateľne bezhotovostne zaplatil, čo bolo preukázané vo všetkých daňových kontrolách. 10. V daňových kontrolách, ktoré označil žalovaný, a to v daňových kontrolách týkajúcich sa dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia december 2014, január 2015 a marec 2015 a vykonaných u žalobcu, neboli dodávateľmi žalobcu spoločnosti A. B. C. a D. D. plus s.r.o. Z tohto dôvodu nemožno na uvedenom podklade vyvodzovať záver, že žalobca mohol, resp. mal vedieť, že sa jedná o rizikových obchodných partnerov. Žalovaný ani konkrétne nepomenoval, v čom videl rizikovosť obchodných transakcií. Všetky obchodné transakcie boli riadne zrealizované, a teda bola preukázaná materiálna povaha realizovaných obchodných transakcií, kedy tovar bol riadne dodaný a žalobca za dodaný tovar riadne zaplatil. Žalobca teda nemal dôvod pochybovať o jednotlivých obchodných partneroch a ani o ich štatutárnych zástupcoch. 11. Za podvodné správanie sa zdaniteľnej osoby, ktoré mohlo vo vzťahu k nej viesť k zamietnutiu práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty, práva na oslobodenie od dane z pridanej hodnoty alebo práva na vrátenie dane z pridanej hodnoty, sa považovala situácia, keď sa daňového podvodu dopustila sama táto zdaniteľná osoba svojím vlastným konaním. V danom prípade sa žalobca nedopustil žiadneho daňového podvodu svojím vlastným konaním a nezískal ani žiadnu daňovú výhodu. V tejto súvislosti bolo možné poukázať na rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie, z ktorých vyplývalo, že právo na odpočítanie dane nemohlo byť dotknuté skutočnosťou, že v reťazci dodávok bola iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca dane nevedel ani nemohol vedieť. Každá transakcia musela byť posudzovaná sama a charakter jednotlivých transakcií nemohol byť zmenený. 12. Pôvod tovaru nebol rozhodujúcou skutočnosťou pre správne určenie dane. Pôvod tovaru bol rozhodujúcou skutočnosťou pre ochranu zdravia ľudí a pre bezpečný pohyb potravín. Dodržiavanie zákona o potravinách nemalo žiadny relevantný právny význam pre správne určenie dane. 13. Nebolo možné, aby kontrolovaný daňový subjekt produkoval dôkazy, ktoré sa týkali daňových subjektov, o ktorých nemal žiadnu vedomosť, a ktoré vôbec nepoznal. Nebolo možné ani to, aby kontrolovaný daňový subjekt niesol zodpovednosť za iné daňové subjekty, ktoré so správcom dane nespolupracovali z rôznych dôvodov. Nebolo napokon možné, aby správca dane svoje zistenia u iných daňových subjektov ťaživo prenášal na kontrolovaný daňový subjekt. 14. Napadnuté rozhodnutie bolo nezákonné z dôvodu, že vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, a že bolo nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Napadnuté rozhodnutie bolo nezákonné taktiež pre rozpor medzi zisteným skutkovým stavom a obsahom spisov. 15. Napadnuté rozhodnutie bolo zmätočné, a to najmä s prihliadnutím na vykonané dôkazy a ich hodnotenie jednotlivo a v ich vzájomnej súvislosti. Žalovaný ani správca dane neodôvodnili, prečo na dôkazy, ktoré získali pri zisťovaní skutkového stavu, ktoré svedčili v prospech žalobcu, neprihliadli. Žalovaný a správca dane (ďalej spolu len „finančné orgány“) pritom sami potvrdili, že žalobca
preukázal reálnu existenciu plnenia, čím porušili § 3 ods. 3 daňového poriadku. Napadnuté rozhodnutie neobsahovalo ani jediný priamy dôkaz, ktorý by odôvodňoval záver žalovaného. 16. Finančné orgány nepredložili nespochybniteľné dôkazy o tom, že plnenia vyplývajúce z obchodných prípadov deklarovaných prostredníctvom faktúry a iných poskytnutých dôkazov počas daňovej kontroly a následného daňového konania neboli žalobcovi poskytnuté a žalobcom poskytnuté tak, ako to uviedol. Finančné orgány nepredložili žiadny dôkaz ani o tom, že žalobca vedel, mohol vedieť alebo musel vedieť o podvodnom konaní. Finančné orgány tým porušili princíp rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt a správcu dane pri výkone daňovej kontroly vyplývajúci z § 24 ods. 1 a ods. 2 daňového poriadku a uvádzaný aj v judikatúre Najvyššieho súdu Slovenskej republiky. 17. Správca dane sa pri výkone daňovej kontroly musel držať daňových zásad hodnotenia dôkazov, spôsobu dokazovania a rozsahu kontroly. Ako dôkazný prostriedok bolo možné použiť čokoľvek, čo malo vypovedaciu schopnosť o objektívnej skutočnosti. Žalobca bol presvedčený, že dôkazné prostriedky, ktorých predloženie počas daňovej kontroly zabezpečil, ako aj dôkazné prostriedky, ktoré finančné orgány získali vlastnou činnosťou, svedčili o objektívnej skutočnosti, a to o zdaniteľných obchodoch žalobcu. 18. Správca dane odmietol žalobcovi priznať odpočet dane z pridanej hodnoty, pričom žalobca ale túto daň z pridanej hodnoty uhradil, čím došlo k porušeniu základného princípu neutrality dane z pridanej hodnoty, ktorý bol konštantne judikovaný Najvyšším súdom Slovenskej republiky a Súdnym dvorom Európskej únie. Finančné orgány si tak neoprávnene nárokovali od žalobcu daň z pridanej hodnoty, ktorú preukázateľne zaplatil na základe dodávateľských faktúr za účelom svojho podnikania, čo bolo v rozpore s § 49 a nasl. zákona o dani z pridanej hodnoty. III. Vyjadrenie žalovaného k žalobe 19. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe zo dňa 11.09.2020 navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. 20. Žalobca vo svojej žalobe opätovne zopakoval námietky, ktoré už prezentoval vo svojom odvolaní. Žalobca sa nestotožnil so spôsobom a výsledkom, ako sa žalovaný s jeho námietkami vysporiadal v rámci odvolacieho konania, a preto žiadal, aby správny súd preskúmal zákonnosť rozhodnutí a postupu finančných orgánov. Žalobca však v danom smere neuviedol nijaký relevantný dôkaz, ktorý by mal vplyv na výrok rozhodnutia finančných orgánov. Žaloba bola koncipovaná spôsobom, ktorý svedčil len o nespokojnosti žalobcu s prijatými závermi finančných orgánov. Skutočnosť, že finančné orgány nevyhodnotili získané dôkazy tak, ako si to žalobca vzhľadom na svoje subjektívne očakávania predstavoval, nebola dôvodom na to, aby boli prvostupňové rozhodnutie a napadnuté rozhodnutie označené za nezákonné. Charakter námietok žalobcu, prezentovaných v žalobe, rovnako svedčil aj o priamom ignorovaní všetkých zistených a uvádzaných skutočností. Žalobca účelovo obchádzal zistené skutočnosti a bagatelizoval ich vplyv na prijaté závery. Správca dane v danej veci vykonal rozsiahle dokazovanie. Všetky zistené skutočnosti, spôsob ich zistenia a vyhodnotenie dôkazov správca dane uviedol v odôvodnení svojho rozhodnutia. Správcom dane konštatované skutočnosti vychádzali z administratívneho spisu. Žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie a teda bolo zrejmé, že súhlasil so závermi správcu dane. V danej veci bol názor žalovaného nemenný a trval na svojich záveroch. 21. K jednotlivým námietkam žalobcu a k ich formulácii žalovaný uviedol, že bolo potrebné nahliadať na odôvodnenie rozhodnutia finančných orgánov v celom kontexte a nie len vo vybraných častiach, ktoré uvádzal žalobca v žalobe so svojím subjektívnym názorom na vec. Bolo zrejmé, že žalobca hájil výhradne svoje záujmy (práva). Žalobca nemohol očakávať, že jeho nespokojnosť s vydaným rozhodnutím bude žalovaný považovať za relevantný dôvod na zmenu výroku svojho rozhodnutia. 22. Dodanie tovaru a služby žalobcovi označenými dodávateľmi v zmysle predložených faktúr nebolo preukázané. Ak nebolo preukázané, že spoločnosti A. B. C. a D. D. E. C. tovar a službu skutočne dodali, nevznikla im potom z tohto titulu ani daňová povinnosť. Tieto spoločnosti vznik daňovej povinnosti z titulu dodania tovaru a služby pre žalobcu ani nepreukázali a vykonané daňové kontroly u dodávateľov tento záver potvrdili. Bývalí konatelia uvedených spoločností pri ústnych pojednávaniach dodanie tovaru pre
žalobcu formálne potvrdili, svoje tvrdenia však nevedeli preukázať. O dôveryhodnosti týchto tvrdení správca dane oprávnene nadobudol pochybnosti. 23. Za danej dôkaznej situácie bolo možné konštatovať, že v danej veci išlo o účelovo vytvorené obchodné reťazce, ktorých hlavnou úlohou nebolo riadne vykonávanie podnikateľskej činnosti jednotlivými spoločnosťami zapojenými v obchodnom reťazci, ale neoprávnené získanie daňovej výhody v podobe uplatneného práva na odpočítanie dane uvedenej na faktúrach. V danej veci existovali objektívne skutočnosti, na základe ktorých bolo možné prijať záver, že žalobca o nezákonnosti vedel, mohol vedieť alebo musel vedieť, keďže pre zabránenie účasti na podvodnom konaní sa predpokladala dobrá viera daňového subjektu. Zamietnuť právo na odpočítanie dane bolo možné aj s odvolávkou na rozsudky súdnych dvorov Európskej únie zaoberajúcich sa daňovým podvodom tak, ako to žalovaný uviedol na str. 9 svojho rozhodnutia. Aj judikáty súdnych dvorov Európskej únie teda prisvedčili správcovi dane, ktorý nepriznal žalobcovi právo na odpočítanie dane za predpokladu, že žalobca neprijal dostatočné opatrenia, aby sa uistil, že sa svojím konaním nezapojil do obchodného reťazca, ktorého cieľom bolo získanie neoprávnenej daňovej výhody. Existovali objektívne skutočnosti, že žalobca vedel, mohol vedieť, resp. mal vedieť, že sa svojím konaním zúčastňuje nezákonného a účelového konania, ktorého cieľom bolo získanie daňovej výhody v podobe neoprávneného odpočítania dane. 24. Žalovaný v rámci vyjadrenia k žalobe poukázal na výpoveď D. G. F. zachytenú v zápisnici o podaní vysvetlenia č. 9007053/1/67836/2015 zo dňa 12.02.2015. Uvedená výpoveď nebola dôkazom, na ktorom by bol založený výrok rozhodnutia finančných orgánov, v danej veci však táto výpoveď poskytovala konkrétny obraz o danej situácii a za nijakých okolností ju nebolo možné ignorovať. 25. Opatrenia, ktoré žalobca prijal, neboli dostatočné. Práve špecifickosť komodity a požiadavky na jej vysledovateľnosť poskytli žalobcovi priestor a zákonné možnosti na to, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Žalobca však tento priestor a možnosti nevyužil. 26. Žalobca vedel o rizikovosti obchodných transakcií uzatvorených so spoločnosťami, ktoré zastupovali D. F. a G. H. E.. Túto skutočnosť žalobca ignoroval a vedome sa vystavil riziku, že jeho právo na odpočítanie dane nebude považované za opodstatnené. IV. Replika žalobcu 27. Žalobca v replike zo dňa 19.12.2020 zotrval na tom, že žaloba je dôvodná. 28. Žalobca v daňovom konaní produkoval dôkazy na preukázanie zdaniteľných plnení a preukázanie oprávnenosti uplatneného nároku na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Žalobca v daňovom konaní preukázal materiálnu povahu realizovaných obchodných transakcií, ktorú nespochybnil ani správca dane, o ktorej skutočnosti svedčila aj zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 15.01.2019. Obchody tak, ako ich deklaroval žalobca, potvrdili jeho dodávatelia. Žalobca predložil v daňovom konaní všetky listinné dôkazy preukazujúce dodanie tovaru. Nedostatky zistené správcom dane neboli nedostatkami žalobcu, ale nedostatkami iných daňových subjektov, ktoré si podľa zistení správcu dane nesplnili svoje daňové povinnosti, z ktorého zistenia ale nebolo možné vyvodzovať zodpovednosť žalobcu. 29. Na skutkových okolnostiach zistených finančnými orgánmi nebolo možné prijať záver, že žalobca porušil § 49 a § 51 zákona o dani z pridanej hodnoty. Listinné dôkazy a svedecké výpovede v daňovom konaní preukazovali, že žalobca naplnil ustanovenie § 8 zákona o dani z pridanej hodnoty. Žalobca nakladal s tovarom ako jeho vlastník, keďže tovar preukázateľne prevzal a ďalej s týmto tovarom obchodoval. Žalobca tak splnil podmienky pre vznik daňovej povinnosti, teda naplnil aj podmienky ustanovené v § 19 zákona o dani z pridanej hodnoty. Na základe splnenia zákonných podmienok vzniklo žalobcovi právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty. Pokiaľ si nejaký iný daňový subjekt nesplnil zákonom stanovenú povinnosť, táto okolnosť potom musela byť predmetom daňovej kontroly u daného subjektu a nie u žalobcu. Nesplnenie daňovej povinnosti iného daňového subjektu nepreukazovalo účasť alebo vedomosť žalobcu o daňovom podvode.
30. Finančné orgány opierali svoje rozhodnutie o tvrdenie, že žalobca neprijal rozumné opatrenia, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. V tejto súvislosti žalobca poukázal na to, že správca dane bol povinný preukázať jeho zneužívajúce konanie s cieľom získať daňovú výhodu. 31. Žalobca preukázateľne bezhotovostne vyplatil daň. Zaplatenú daň mal teda odviesť iný daňový subjekt a ak si ten túto povinnosť nesplnil, žalobca toto nemal ako zistiť. Táto skutočnosť nemohla byť pripísaná na ťarchu žalobcu. Právny názor žalobcu podporoval aj dôkaz predložený v tomto konaní, a to znalecký posudok č. X/XXXX, ktorý vypracoval súdny znalec G. D. I.. Neodvedením dane z pridanej hodnoty dochádzalo k porušeniu ustanovení zákona o dani z pridanej hodnoty, v dôsledku čoho vznikal daňový dlh. Ak niekto získal daňovú výhodu, tak to bol ten, kto neodviedol daň, ale nie žalobca. Oporu v zákone nemala ani požiadavka správcu dane, aby žalobca prijal rozumné opatrenia, ktoré správca dane nevedel pomenovať, a to obzvlášť, keď žalobca prijal všetky zákonné opatrenia a dôkazné bremeno absolútne vyčerpal. Žalobca žiadny daňový podvod nespáchal a finančné orgány nepomenovali žiadne objektívne okolnosti preukazujúce účasť žalobcu na daňovom podvode s cieľom získať daňovú výhodu. 32. Žalobca v rámci svojej argumentácie poukazoval na súkromný znalecký posudok hlavne z dôvodu, že finančné orgány sa vo svojom rozhodnutí nevysporiadali s otázkou, ktorý právny predpis žalobca porušil. Predmetný súkromný znalecký posudok bol vypracovaný za účelom objektívneho zistenia skutkového stavu a posúdenia problematiky dane z pridanej hodnoty. Tento znalecký posudok preto mohol byť použitý ako dôkaz. 33. Pôvod tovaru nebol rozhodujúcou skutočnosťou pre správne určenie dane. Neexistovalo žiadne právne prepojenie medzi daňovými právnymi predpismi a predpismi o bezpečnosti potravín a vysledovateľnosti potravín. 34. K poukazu žalovaného na výpoveď D. G. F. žalobca uviedol, že túto výpoveď nemal počas vykonanej daňovej kontroly k dispozícii. Opis výpovede D. G. F. pre KÚFS bol uvedený až vo vyjadrení žalovaného k žalobe. D. G. F. poskytla žalobcovi písomné stanovisko, ktoré tvorilo prílohu jeho repliky, a v ktorom uviedla, že jej výpoveď bola zle interpretovaná, a to tak, že bola interpretovaná v neprospech žalobcu. 35. Žalovaný možnosť podať dupliku k replike žalobcu nevyužil. V. Konanie na správnom súde 36. Na základe § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o zriadení správnych súdov“), začal s účinnosťou od 01.06.2023 vykonávať svoju činnosť Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“), na ktorý prešiel od 01.06.2023 výkon súdnictva v správnej agende z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Trnave a Krajského súdu v Nitre. V súlade s platným a účinným rozvrhom práce správneho súdu bola vec vedená na Krajskom súde v Nitre pod sp. zn. 15S/4/2020 v zmysle § 51 ods. 1 zákona č. 757/2004 Z. z. o súdoch v znení neskorších predpisov náhodným výberom pomocou technických prostriedkov a programových prostriedkov schválených Ministerstvom spravodlivosti Slovenskej republiky pridelená do senátu 6S správneho súdu a je na tomto súde vedená pod sp. zn. NR-15S/4/2020. 37. Správny súd ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci podľa § 10 a § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) v spojení s § 3 ods. 3 písm. b) zákona o zriadení správnych súdov preskúmal napadnuté rozhodnutie vrátane konania, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, z dôvodov uplatnených v žalobe, a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. Správny súd rozhodol na pojednávaní dňa 24.03.2026. VI. Relevantná právna úprava 38. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb.
39. Podľa § 49 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 40. Podľa § 49 ods. 2 zákona o dani z pridanej hodnoty, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň: a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 48c ods. 5 a § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) ním uplatnená pri dovoze tovaru alebo zaplatená colnému orgánu v tuzemsku pri dovoze tovaru. 41. Podľa § 51 ods. 1 zákona o dani z pridanej hodnoty, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak: a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu, d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 42. Podľa § 71 ods. 1 písm. a) zákona o dani z pridanej hodnoty, na účely tohto zákona faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry. 43. Podľa § 71 ods. 1 písm. c) zákona o dani z pridanej hodnoty, na účely tohto vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru. VII. Právne posúdenie veci správnym súdom 44. Predmetom správneho súdneho prieskumu v tomto konaní bolo rozhodnutie finančných orgánov, a to vo veci vyrubenia rozdielu dane na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2017 žalobcovi. Úlohou správneho súdu v nadväznosti na žalobcom podanú žalobu bolo v medziach žalobných námietok posúdiť, či finančné orgány pri vydaní tohto rozhodnutia a v konaní, ktoré predchádzalo jeho vydaniu, postupovali v súlade s príslušnými právnymi predpismi a ustálenou súdnou praxou. 45. Keďže predmetom správneho súdneho prieskumu v tomto konaní bolo rozhodnutie finančných orgánov, a to vo veci vyrubenia rozdielu dane na dani z pridanej hodnoty, správny súd prvotne uvádza, že právo zdaniteľných osôb na odpočítanie dane, ktorú majú zaplatiť, dane splatnej alebo už zaplatenej na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty. I keď právo zdaniteľných osôb na odpočítanie dane predstavuje základnú zásadu spoločného európskeho systému dane z pridanej hodnoty, môže byť obmedzené, resp. odopreté, a to v prípadoch, ak zdaniteľná osoba nepreukáže splnenie hmotnoprávnych podmienok (alebo formálnych podmienok) pre priznanie práva na odpočítanie dane alebo ak došlo k daňovému podvodu, či k zneužitiu práva (napr. rozsudky Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžfk/15/2020 zo dňa 30.06.2022, sp. zn. 2Sžfk/49/2020 zo dňa 26.10.2022 a sp. zn. 6Sžfk/41/2021 zo dňa 30.03.2023). Ide o rôzne právne dôvody pre obmedzenie, resp. odopretie práva na odpočítanie dane, ktorých jednoznačné odlíšenie je dôležité najmä v súvislosti s rozsahom a predmetom dokazovania či inštitútom dôkazného bremena. V rámci správneho súdneho prieskumu rozhodnutí finančných orgánov, ktorými tie odopreli žalobcovi právo na odpočítanie dane a vyrubili mu rozdiel dane, je potom správny súd viazaný dôvodom obmedzenia, resp. odopretia práva na odpočítanie dane vymedzeným finančnými orgánmi. 46. Hmotnoprávnymi podmienkami pre priznanie práva na odpočítanie dane sa v zmysle zákona o dani z pridanej hodnoty rozumejú: existencia zdaniteľného plnenia (i), jeho dodanie zdaniteľnou osobou (ii) a použitie dodaných tovarov a služieb daňovým subjektom na účely jeho ekonomickej činnosti (iii). Právo na odpočítanie dane pritom vzniká príjemcovi plnenia pri kumulatívnom splnení týchto podmienok. Ak
čo i len jedna z vyššie uvedených hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane nie je splnená, právo na odpočítanie dane môže byť odopreté. 47. Formálne podmienky v rámci preukazovania práva na odpočítanie dane potom reflektujú na požiadavky, týkajúce sa zákonných náležitostí predloženej faktúry.
v zásade
48. Od preukazovania hmotnoprávnych a formálnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane je potom potrebné dôsledne odlišovať dôvody pre nepriznanie práva na odpočítanie dane z dôvodu vedomej účasti zdaniteľnej osoby na obchodoch poznačených daňovým podvodom, prípadne zneužívajúce konanie zdaniteľnej osoby spočívajúce v úmysle získať daňovú výhodu. 49. Daňový podvod, resp. daňový únik, je v zmysle judikatúry Súdneho dvora Európskej Únie možné chápať v intenciách účasti zdaniteľnej osoby na zdaniteľných obchodoch, ktorých účelom je profitovať na systéme dane z pridanej hodnoty tým, že jeden z účastníkov obchodu štátu daň neodvedie a ďalší účastník si uplatňuje právo na jej odpočítanie. Súdny dvor Európskej Únie vo svojej rozhodovacej praxi však zároveň uvádza, že ak je plnenie tejto zdaniteľnej osoby súčasťou iných plnení v dodávateľskom reťazci poznačených daňovým podvodom, ktoré predchádzajú alebo nasledujú po plnení tejto zdaniteľnej osoby, jej právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty nemôže byť obmedzené, ak zdaniteľná osoba nebola na podvodnom konaní priamo zúčastnená, resp. o takomto konaní nevedela alebo nemohla vedieť (napr. rozhodnutie Súdneho dvora Európskej únie vo veci C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL). 50. Pre posúdenie skutočnosti, či daňový subjekt bol účastný na podvode na dani z pridanej hodnoty na účely odmietnutia práva na odpočítanie dane sa aplikuje takzvaný Axel Kittel test, ktorý je vyabstrahovaním kritérií na posúdenie účasti na daňovom podvode z rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie vo veci I./XX a I./XX J. K. a L. L. C.. Odborná literatúra (porovnaj napr. RAKOVSKÝ, P.: Daňový podvod a zneužitie práva v oblasti daní. Právne následky. Bratislava: I. M. N., 2021, str. 102) tieto kritériá konštruuje do štyroch otázok, ktoré musia byť na základe správcom dane vykonaného dokazovania kumulatívne zodpovedané kladne: 1. Vznikol z posudzovaných zdaniteľných obchodov daňový únik? 2. Ak áno, je tento daňový únik dôsledkom podvodného konania? 3. Pokiaľ je únik na dani dôsledkom podvodného konania, boli posudzované zdaniteľné obchody daňového subjektu s týmto konaním spojené? 4. Ak boli posudzované zdaniteľné obchody spojené s podvodným konaním, vedel o tom alebo mohol a mal vedieť daňový subjekt? 51. Notorietou v tomto smere je taktiež časté konštatovanie finančných orgánov, že je ich právom preskúmať celé pozadie dodávateľsko - odberateľských vzťahov v rámci posudzovaných obchodných stykov, na ktorých zdaniteľná osoba participovala, ako aj právo od nej požadovať, aby prijala všetky opatrenia, ktoré od nej možno rozumne požadovať, aby sa uistila, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jej účasti na daňovom podvode. Podstatnou v tomto ohľade je však skutočnosť, že podvodný úmysel, resp. zodpovedanie pre daňový únik esenciálnej otázky, či zdaniteľná osoba vedela alebo mohla vedieť, že participuje na obchode poznačenom daňovým podvodom, zaťažuje finančné orgány. 52. V kontexte problematiky preukazovania splnenia podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane je preto potrebné dôsledne diferencovať subjekt, ktorý zaťažuje dôkazné bremeno, pretože kým pri hmotnoprávnych a formálnych podmienkach na priznanie práva na odpočítanie dane dôkazné bremeno zaťažuje prvotne a primárne zdaniteľnú osobu, v prípade preukazovania účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku je procesná situácia presne opačná, keďže zaťažuje finančné orgány. To znamená, že pokiaľ finančné orgány prostredníctvom skutkových zistení v daňovej kontrole dospievajú k záveru, že zdaniteľná osoba bola súčasťou obchodného reťazca, v ktorom sa črtajú prvky typické pre daňové úniky (napr. nekontaktné spoločnosti, zmiznutí obchodníci, nastrčený konatelia), ich povinnosťou je preukázať, že táto zdaniteľná osoba na týchto aktivitách participovala buď vedome, alebo na nich participovala svojou nedbanlivosťou, resp. ľahostajnosťou. Primárnou a zásadnou úlohou finančných orgánov pri zisťovaní účasti zdaniteľnej osoby na daňovom úniku nie je preto len poukazovať na nepochybne závažné zistenia tykajúce sa identifikovaného reťazca subjektov participujúcich na obehu uvedeného tovaru, ale unesenie dôkazného bremena finančnými orgánmi, že daná zdaniteľná osoba vedela, resp.
musela o týchto podvodných aktivitách vzhľadom na svoju pozíciu v rámci identifikovaných obchodných stykov vedieť. 53. Z hľadiska vyššie uvedených východísk bolo potrebné posúdiť aj preskúmavanú právnu vec, majúc pritom osobitne na pamäti, že finančnými orgánmi vymedzeným dôvodom pre neuznanie daňových oprávnení daňového subjektu je správny súd viazaný a nemôže ho v správnom súdnom konaní meniť, či vady právneho posúdenia vykonaného finančnými orgánmi sanovať. 54. Správny súd, oboznámiac sa s administratívnym spisom, prvotne konštatuje, že finančné orgány vykonali v preskúmavanej právnej veci rozsiahle dokazovanie. Úlohou finančných orgánov však nebolo len rozsiahlo zistiť skutkový stav, ale tento aj náležite právne posúdiť, t.j. podradiť zistený skutkový stav pod konkrétnu právnu normu a odôvodniť splnenie podmienok pre jej aplikáciu. Inými slovami, úlohou finančných orgánov bolo nielen náležite zistiť skutkový stav veci, ale tie museli svoje zistenia aj správne právne kvalifikovať a odôvodniť z hľadiska uplatnenia dôvodu pre neuznanie daňového oprávnenia žalobcu, t.j. práva na odpočítanie dane. 55. Správny súd z prvostupňového rozhodnutia zistil, že správca dane nevzniesol pochybnosti o existencii žalobcom deklarovaného tovaru. Podľa správcu dane však nebolo preukázané, že fakturovaný tovar spoločnosti A. C. C. a D. D. plus s.r.o. ako dodávatelia reálne nadobudli a dodali žalobcovi, t.j. nebolo preukázané vlastnícke právo dodávateľov uvedených na faktúrach k predmetnému tovaru, čo znamená, že dodávateľom nemohla vzniknúť daňová povinnosť a následne nemohlo vzniknúť žalobcovi právo na odpočítanie dane (str. 14 až 15 prvostupňového rozhodnutia). Správca dane pritom ale v prvostupňovom rozhodnutí zároveň taktiež konštatoval, že žalobca bol súčasťou podvodných reťazcov s tým, že vedel, resp. mohol a mal vedieť, že je súčasťou takýchto reťazcov a aj s prihliadnutím na tieto skutočnosti mu správca dane uplatnené právo na odpočítanie dane zamietol (str. 15 prvostupňového rozhodnutia). 56. Obdobné závery, k akým dospel správca dane v prvostupňovom rozhodnutí, konštatoval aj žalovaný v napadnutom rozhodnutí. Podľa žalovaného si žalobca ako odberateľ nemohol uplatniť právo na odpočítanie dane z predmetných prijatých faktúr, keďže skutočnosti uvedené na predložených faktúrach nezodpovedali reálnemu plneniu zo strany subjektu na nich označeného ako dodávateľ (str. 9 napadnutého rozhodnutia). Žalovaný pritom ale zároveň taktiež konštatoval, že v danej veci ide o účelovo vytvorené obchodné reťazce, ktorých hlavnou úlohou nie je riadne vykonávanie podnikateľskej činnosti jednotlivými spoločnosťami zapojenými v tomto reťazci, ale neoprávnené získanie daňovej výhody, a že v danej veci správca dane poukázal na objektívne skutočnosti, na základe ktorých je rovnako možné prijať záver, že žalobca o daňovom podvode vedel, mohol vedieť alebo musel vedieť (str. 9 napadnutého rozhodnutia). Žalovaný v obdobnom duchu konštatoval, že žalobca mal priestor a zákonné možnosti na to, aby sa uistil, že sa svojimi obchodnými transakciami nestane súčasťou konania, ktoré nesie znaky daňového podvodu, avšak tento priestor a možnosti žalobca nevyužil (str. 13 napadnutého rozhodnutia). 57. Je tak zrejmé, že rozhodnutie finančných orgánov je nedostatočne zrozumiteľné z hľadiska jeho dôvodov. Finančné orgány totiž na jednej strane odôvodňovali svoje rozhodnutie nesplnením hmotnoprávnych podmienok pre vznik práva na odpočítanie dane, na druhej strane potom zároveň nepriznanie práva na odpočítanie dane odôvodňovali účasťou žalobcu na daňovom podvode. Inými slovami, rozhodnutie finančných orgánov je nedostatočne zrozumiteľné už v tom, že argumentačne kumuluje dva vzájomne sa vylučujúce dôvody pre neuznanie uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných plnení (nepreukázanie splnenia hmotnoprávnych podmienok pre vznik práva na odpočítanie dane na jednej strane a účasť na daňovom podvode na druhej strane). Táto skutočnosť potom odôvodňuje záver o nezákonnosti prvostupňového rozhodnutia ako aj napadnutého rozhodnutia z dôvodu ich nepreskúmateľnosti pre nezrozumiteľnosť. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na závery Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky prezentované v skutkovo a právne obdobnej právnej veci týkajúcej sa tých istých účastníkov konania, v zmysle ktorých „správny súd zrušil preskúmavané rozhodnutie žalovaného z dôvodu, že ho považoval za nedostatočne zrozumiteľné z hľadiska jeho dôvodov. Konkrétne z neho nemalo byť zrejmé, z akého dôvodu bol žalobcovi ... odmietnutý odpočet DPH ... Vzhľadom na vyššie uvedené právne závery sťažovateľa vyplývajúce z preskúmavaného rozhodnutia je vskutku nutné konštatovať, že vo vzájomnej súvislosti spôsobujú značný chaos čo do účelu daňového konania, ktorým v danom prípade bolo preveriť, či si žalobca zákonne uplatnil odpočet/oslobodenie od DPH, pretože nie je možné nepochybne určiť, čo
bolo v samotnej podstate dôvodom vyrubenia rozdielu dane“ (rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sfk/70/2022 zo dňa 31.07.2023, ods. 13 a 15). 58. V nadväznosti na doposiaľ uvedené správny súd zdôrazňuje, že odmietnutie práva na odpočítanie dane si vyžaduje presnú a zrozumiteľnú identifikáciu jeho dôvodov a v prípade zistenia protiprávneho konania v podobe daňového podvodu či zneužitia práva aj jeho znakov vo vzťahu k tomu, komu sa právo odníma, ako aj vymedzenie úloh, postavenia, činností, ktorými sa na takomto konaní dotknutý subjekt podieľal, a vedomosti o ňom, a to na základe jednoznačných dôkazov, vyplývajúcich z vykonaného dokazovania, ktoré musia byť pre unesenie dôkazného bremena postačujúce. V preskúmavanej právnej veci závery finančných orgánov nezodpovedajú požadovaným kritériám ani zásadám logického myslenia, sú mätúce, nejednoznačné a nie sú opatrené dostatočnými a zrozumiteľnými úvahami v súlade s § 63 ods. 5 daňového poriadku. Ak totiž mali finančné orgány v úmysle založiť svoje rozhodnutie na nesplnení hmotnoprávnych podmienok, mali svoje závery riadne odôvodniť, a to primárne vo vzťahu k samotnému žalobcovi, v nadväznosti na jeho dôkaznú povinnosť a jej (ne)splnenie, resp. zaoberať sa dodaním tovaru z hľadiska zistených skutkových okolností pri podrobnej analýze získaných dôkazov. Pokiaľ ale finančné orgány zistili existenciu umelo vytvoreného reťazca, ktorého cieľom bolo výlučne dosiahnutie daňovej výhody, a na týchto skutočnostiach mali v úmysle založiť dôvody svojho rozhodnutia, boli povinné preukazovať subjektívnu aj objektívnu stránku takéhoto konania a presne špecifikovať podobu daňovej výhody na strane žalobcu, pri súčasnom splnení vlastnej dôkaznej povinnosti. Absencia riadneho zdôvodnenia odňatia práva na odpočítanie dane je pritom popretím práv účastníka daňového konania. 59. Rezultujúc uvedené správny súd dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie v spojení s prvostupňovým rozhodnutím trpí vadou nepreskúmateľnosti pre nezrozumiteľnosť, keďže z jeho odôvodnenia, ktoré spolu s odôvodnením prvostupňového rozhodnutia tvoria jeden argumentačný celok, nie je možné jednoznačne ustáliť, aký záver prijali finančné orgány vo vzťahu k dôvodom pre nepriznanie práva na odpočítanie dane žalobcovi, teda či v danej veci právo na odpočítanie dane žalobcovi odopreli z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok alebo z dôvodu existencie konania kvalifikovateľného ako daňový podvod, čo sú úplne odlišné inštitúty jednak z hľadiska potreby zabezpečenia určitého rozsahu skutkových zistení, ako aj z hľadiska identifikácie toho, koho zaťažuje dôkazné bremeno, a potreby uskutočnenia vedomostného testu, resp. ďalších kritérií charakteristických pre konkrétny aplikovaný inštitút. Závery finančných orgánov sú v tomto smere zmätočné a vo vzťahu k aplikácii konkrétnych inštitútov odňatia práva na odpočítanie dane na danú vec nepostačujúce. 60. Na základe vyššie uvedeného správny súd dospel k záveru, že žalobná námietka nepreskúmateľnosti rozhodnutia finančných orgánov pre nezrozumiteľnosť bola dôvodná. Aj keď je hodnotenie ďalších žalobných námietok s ohľadom na vadu rozhodnutia finančných orgánov v podobe jeho nepreskúmateľnosti pre nezrozumiteľnosť predčasné, správny súd považuje za príhodné poukázať vo väzbe na žalobné námietky na niektoré skutkové okolnosti a stanoviská prezentované v správnej súdnej praxi pre účely ďalšieho konania finančných orgánov v preskúmavanej právnej veci. 61. Finančné orgány vo svojom rozhodnutí v rámci argumentačnej línie o nesplnení hmotnoprávnych podmienok pre vznik práva na odpočítanie dane konštatovali, že zdokladované zistenie nekontaktnosti a nespolupráce dodávateľov v prípade daňových subjektov vyvracia vierohodnosť dokladov znejúcich na ich meno a odôvodňuje pochybnosť o ich pravosti a pravdivosti údajov v nich uvedených (napr. str. 5 a str. 9 prvostupňového rozhodnutia). V nadväznosti na tento záver finančných orgánov správny súd pripomína, že ustálená rozhodovacia činnosť národných súdov, ako aj Súdneho dvora Európskej únie identifikovala rad okolností, ktoré samy osebe (bez ďalších okolností) nie sú spôsobilé vyvolať dôvodnú pochybnosť správcu dane o preukázaní splnenia hmotnoprávnych podmienok pre priznanie práva na odpočítanie dane (osobitne ak nie je sporná existencia dodaného tovaru). Jednou z nich je aj nekontaktnosť dodávateľa či subdodávateľov ako výlučná okolnosť. Konštatovanie finančných orgánov o nekontaktnosti subjektu, ktorého určitý daňový subjekt označil za svojho dodávateľa, nie je bez ďalšieho postačujúce z hľadiska opodstatneného spochybnenia reálnosti deklarovaných obchodov (porovnaj napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sfk/79/2022 zo dňa 21.08.2024, ods. 62). 62. Finančné orgány svoje rozhodnutie o nepriznaní práva na odpočítanie dane žalobcovi v rámci ďalšej argumentačnej línie odôvodnili jeho účasťou na podvodných reťazcoch. Vo vzťahu k tejto argumentačnej
línii finančných orgánov správny súd pripomína, že pri preukazovaní zapojenia do podvodného reťazca sa spravidla vychádza z premisy, že hmotnoprávne podmienky pre oslobodenie od dane sú splnené. Finančné orgány teda na základe daňovej kontroly buď v zásade komunikujú pochybnosti týkajúce sa splnenia hmotnoprávnych alebo formálnych podmienok, ktoré daňovému subjektu jasne a zrozumiteľne avizujú a umožňujú mu ich predkladaním ďalších dôkazov vyvracať (dôkazné bremeno daňového subjektu), alebo konštatujú záver o účasti daňového subjektu na daňovom úniku a sú zaťažené preukazovaním jeho participácie (dôkazné bremeno finančných orgánov) (napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 1Sfk/18/2023 zo dňa 29.10.2024, ods. 36). 63. V nadväznosti na argumentačnú líniu finančných orgánov o účasti žalobcu na podvodných reťazcoch, správny súd taktiež uvádza, že aby mohli finančné orgány obmedziť právo na odpočítanie dane z dôvodu účasti daňového subjektu na daňovom podvode, je potrebné, aby odpovedali na spomenutý takzvaný Axel Kittel test. Vychádzajúc z rozhodnutia finančných orgánov však správny súd zistil, že ako správca dane, tak ani žalovaný k aplikácii tohto testu nepristúpili a právo na odpočítanie dane žalobcovi obmedzili z dôvodov, ktoré sú na strane dodávateľov, a to spoločností A. B. C. a D. D. E. C., kedy boli spochybnené svedecké výpovede bývalých konateľov týchto spoločností, pričom bolo poukázané aj na nekontaktnosť súčasných konateľov daných spoločností a týchto spoločností ako takých. Finančné orgány preto uzavreli, že v prípade, ak dodávatelia nepreukázali to, že tovar (ktorého existencia nebola zo strany správcu dane spochybnená) v skutočnosti dodali, žalobca si uplatnil výhodu v rozpore so zákonom. Za danej dôkaznej situácie tak finančné orgány konštatovali účelovo vytvorené obchodné reťazce. 64. Na podklade vyššie uvedeného správny súd konštatuje, že aj napriek tomu, že správca dane vykonal dokazovanie, z rozhodnutia finančných orgánov vo vzťahu k nimi uvádzanému L. C. C. – A. C. C. – žalobca nie je zrejmá už prvá skutočnosť, ktorá musí byť pri daňovom podvode, ako dôvode odmietnutia práva na odpočítanie dane, objasnená - kde v obchodnom reťazci, a či vôbec vznikol daňový únik. Teda nebolo zistené, či a ktorý dodávateľ/subdodávateľ zdaniteľný obchod na daňové účely nepriznal, fakticky neodviedol daň, alebo si účelovo fiktívnymi obchodmi ponížil svoju daňovú povinnosť. V tejto časti je tak rozhodnutie finančných orgánov v argumentačnej línii o účasti žalobcu na podvodných reťazcoch taktiež nepreskúmateľné. 65. Pokiaľ ide o argumentáciu žalovaného vo vyjadrení k žalobe nad rámec odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia a napadnutého rozhodnutia (napr. argumentácia výpoveďou D. G. F.), správny súd pripomína, že pre správny súd posudzujúci zákonnosť rozhodnutia orgánu verejnej správy je právne relevantná len argumentácia uvedená v rozhodnutí orgánu verejnej správy (porovnaj napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Svk/24/2023 zo dňa 14.12.2023, ods. 32). Inými slovami, písomné vyjadrenie orgánu verejnej správy ako žalovaného v správnom súdnom konaní nenahrádza odôvodnenie jeho rozhodnutia vo veci (porovnaj napr. rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžk/9/2017 zo dňa 30.05.2018, ods. 32). Správny súd sa preto bližšie nezaoberal argumentáciou žalovaného vo vyjadrení k žalobe nad rámec odôvodnenia prvostupňového rozhodnutia a napadnutého rozhodnutia, a teda sa bližšie nezaoberal napríklad argumentáciou žalovaného týkajúcou sa výpovede D. G. F. a ani vyjadreniami žalobcu k tejto argumentácii žalovaného. 66. Správny súd „len“ pre úplnosť v nadväznosti na vyššie vytknuté kumulovanie dvoch vzájomne sa vylučujúcich dôvodov pre neuznanie uplatneného práva na odpočítanie dane zo sporných faktúr uvádza, že žalovaný zmiešava dôvody pre neuznanie uplatneného práva na odpočítanie dane aj vo vyjadrení k žalobe. Vo vyjadrení k žalobe totiž na jednej strane žalovaný uvádza, že finančné orgány neuznali opodstatnenosť uplatneného práva na odpočítanie dane, pretože pre uplatnenie tohto práva neboli splnené zákonné podmienky, a že priebeh zdaniteľných plnení, dodanie tovaru v jasne definovanom druhu, objeme a cene a aktívna účasť označených subjektov v pozícii dodávateľov v danej veci tak, ako boli deklarované na základe predložených faktúr a tvrdení žalobcu, preukázané nebolo (str. 4 vyjadrenia žalovaného k žalobe), ktorá argumentácia nasvedčuje vyrubeniu rozdielu dane žalobcovi z dôvodu nesplnenia hmotnoprávnych podmienok pre vznik práva na odpočítanie dane, na druhej strane žalovaný uvádza, že v danej veci existujú objektívne skutočnosti, na základe ktorých je rovnako možné prijať záver, že žalobca o nezákonnosti vedel, mohol vedieť alebo musel vedieť, keďže pre zabránenie účasti na podvodnom konaní sa predpokladá dobrá viera daňového subjektu, a že zamietnuť právo na odpočítanie dane je možné aj s odvolávkou na rozsudky Súdneho dvora Európskej únie zaoberajúce sa daňovým podvodom tak, ako to uviedol už v napadnutom rozhodnutí (str. 6 vyjadrenia žalovaného k žalobe), ktorá argumentácia nasvedčuje vyrubeniu rozdielu dane žalobcovi z dôvodu jeho účasti na daňovom podvode.
Žalovaný vo vyjadrení k žalobe taktiež konštatoval, že existujú objektívne skutočnosti, že žalobca vedel, mohol vedieť, resp. mal vedieť, že sa svojím konaním zúčastňuje nezákonného a účelového konania, ktorého cieľom je získanie daňovej výhody v podobe neoprávneného odpočítania dane (str. 6 vyjadrenia žalovaného k žalobe), ktorá argumentácia nasvedčuje vyrubeniu rozdielu dane žalobcovi z dôvodu zneužitia práva. Správny súd, plne si uvedomujúc, že žalovaný nemohol sanovať vady právneho posúdenia vykonaného finančnými orgánmi v ich rozhodnutí, považoval za vhodné poukázať na túto argumentáciu žalovaného vo vyjadrení k žalobe na podporu svojho záveru o nepreskúmateľnosti rozhodnutia finančných orgánov. 67. Na základe vyššie uvedeného správny súd dospel k záveru, že žaloba je dôvodná, pretože napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť, a preto postupom podľa § 191 ods. 1 písm. d) SSP napadnuté rozhodnutie ako aj prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. 68. V ďalšom konaní budú finančné orgány viazané právnym názorom vysloveným v tomto rozsudku a s poukazom na jeho odôvodnenie bude ich úlohou vec opätovne posúdiť. Vo vzťahu k povinnosti finančných orgánov vec opätovne posúdiť správny súd zdôrazňuje, že jeho závery prezentované v tomto rozsudku automaticky neznamenajú, že žalobcovi má byť (nevyhnutne) priznané právo na odpočítanie dane zo sporných obchodov. Je však na finančných orgánoch, aby riadne vyargumentovali a jasne uviedli dôvod pre neuznanie daňového oprávnenia žalobcovi. Finančné orgány pritom môžu buď (na podklade vykonaného dokazovania) spochybniť hmotnoprávne podmienky pre priznanie práva na odpočítanie dane alebo preukázať žalobcovi vedomú účasť na obchodnom reťazci poznačenom daňovým podvodom. 69. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 167 ods. 1 SSP, podľa ktorého úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu dôvodne vynaložených trov konania, o ktorej výške rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá vyšší súdny úradník podľa § 175 ods. 2 SSP. 70. Toto rozhodnutie senát správneho súdu prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Správny súd v Bratislave (§ 493e SSP v spojení s § 443 ods. 2 písm. a/ a § 145 ods. 2 písm. a/ SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP).
Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.