Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave NR-15S/28/2022 4022200418 28. 01. 2026 JUDr. Mgr. Juraj Štorcel, PhD., LL.M. ECLI:SK:SpSBA:2026:4022200418.2
ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Správny súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mgr. Juraja Štorcela, PhD., LL.M. (sudca spravodajca) a členov senátu JUDr. Michala Davalu, Ph.D., LL.M. a Mgr. Miroslavy Fodor, v právnej veci žalobcu: HYZA a.s., so sídlom Odbojárov 2279/37, 955 92 Topoľčany, IČO: 31 562 540, zastúpený: Ernst & Young Law s. r. o., so sídlom Žižkova 9, 811 02 Bratislava, IČO: 47 255 960, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná č. 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 102110712/2022 zo dňa 28.07.2022, takto rozhodol: I. Súd žalobu z a m i e t a . II. Žalovanému právo na náhradu trov konania n e p r i z n á v a . odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania Stručné zhrnutie napadnutého rozhodnutia 1. Daňový úrad Nitra, pobočka Nové Zámky (ďalej len „správca dane“) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj „DPH“), o. i. aj za zdaňovacie obdobie september 2016. 2. Správca dane vydal rozhodnutie č. 100884551/2022 zo dňa 13.04.2022 (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie“), ktorým určil žalobcovi rozdiel v sume nadmerného odpočtu vo výške XX.XXX,XX eur na DPH za zdaňovacie obdobie september 2016. Správca dane súčasne znížil žalobcovi nadmerný odpočet na DPH za zdaňovacie obdobie september 2016 zo sumy XXX.XXX,XX eur na sumu vo výške XX.XXX,XX eur. 3. Správca dane ustálil, že žalobcovi nevzniklo zákonné právo uplatniť si oslobodenie od dane v zmysle § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“). Správca dane uviedol, že prostredníctvom predložených dokladov žalobca len deklaroval dodanie tovaru na území Maďarska a Chorvátska, čo však neznamenalo, že tovar bol skutočné dodaný aj daňovým subjektom uvedeným na predložených faktúrach. Deklarované dodanie tovaru by sa potvrdilo až jeho priznaním a splnením si svojej daňovej povinnosti zahraničnými daňovými subjektami uvedenými na predložených faktúrach, čo v predmetnom prípade nebolo žiadnym daňovým subjektom potvrdené, pretože deklarovaní zahraniční odberatelia nepredložili správcovi dane doklady preukazujúce nadobudnutie tovaru od žalobcu. Keďže žalobca nepreukázal splnenie podmienok oslobodenia od dane v zmysle § 43 ods. 1 a 5 zákona o DPH, predmetné dodanie tovaru sa považuje ako dodanie tovaru v tuzemsku.
4. Voči prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie zo dňa 09.05.2022, pričom namietol nesprávne vyhodnotenie skutkového stavu správcom dane, čo spôsobilo jeho nesprávne zistenie a neumožnilo správcovi dane vydať objektívne a spravodlivé rozhodnutie. 5. Na podklade podaného odvolania vydal žalovaný rozhodnutie č. 102110712/2022 zo dňa 28.07.2022 (ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), ktorým prvostupňové rozhodnutie potvrdil. 6. Žalovaný uviedol, že správca dane sa zaoberal všetkými dostupnými možnosťami za účelom získania dôkazu, že predmetný tovar bol daňovým subjektom dodaný tak, ako deklaruje na predložených dokladoch, obchodných zmluvách, faktúrach, dodacích listoch, CMR a pod. Z uvedeného dôvodu aj zaslal množstvo žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií týkajúcich sa preverenia dodávky tovaru a deklarovaných prepráv tovaru. Predloženými dokladmi žalobca len deklaroval dodanie tovaru pre odberateľov so sídlom v Maďarsku a Chorvátsku, čo však automaticky neznamená, že predmetný tovar bol skutočne dodaný aj daňovým subjektom uvedeným na predložených faktúrach. Keďže realizáciu obchodných transakcií deklaroval iba jeden obchodný partner, ktorým bol žalobca, nebolo možné vysloviť záver, že uskutočnenie obchodných prípadov bolo preukázané. Správca dane nespochybnil ani existenciu deklarovaného tovaru, avšak vzhľadom na výsledky dokazovania považoval za nepreukázané samotné dodanie tovaru pre odberateľov uvedených na predložených faktúrach, a teda spochybnil osoby identifikované pre daň v inom členskom štáte. 7. Žalovaný konštatoval, že dodanie tovaru pre odberateľov v Maďarsku a Chorvátsku žalobca oslobodil od dane v súlade s § 43 ods. 1 zákona o DPH, pričom v zmysle tohto ustanovenia je od dane oslobodené dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. Ak platiteľ uvedie dodanie tovaru ako oslobodené od dane, je jeho povinnosťou preukázať, že podmienky pre oslobodenie boli splnené. Platiteľ je povinný podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu kópiou faktúry, a pri rôznych variantoch zabezpečenia prepravy, aj dokladmi taxatívne vymenovanými v písm. b) až d). Zákon o DPH však nestojí len na formálnom preukazovaní splnenia zákonných podmienok, ale musí byť preukázané, že k formálne deklarovanému zdaniteľnému plneniu skutočne došlo vo všetkých znakoch, a to v objekte, v čase, ale i v subjekte. Keďže ide o dodanie tovaru, je nevyhnutné, aby právo nakladať s tovarom ako vlastník skutočne prešlo na označeného nadobúdateľa tovaru, ktorý je identifikovaným pre daň v členskom štáte miesta dodania a je povinný nadobudnutie tovaru v tomto členskom štáte priznať. Uplatneniu práva na oslobodenie dodávok tovaru od dane predchádza bezpodmienečné splnenie zákonných podmienok hmotnoprávnej povahy, ktorých nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby a ani pri dobromyseľnosti platiteľa. Splnenie podmienok pre oslobodenie deklarovaných dodávok tovaru však preukázané nebolo. Nebolo preukázané, že tovar bol skutočne prepravený z tuzemska do miesta určenia v inom členskom štáte pre označeného nadobúdateľa (odberateľa) tak, ako to žalobca tvrdil. Označený odberateľ nadobudnutie tovaru v mieste určenia v inom členskom štáte ani nepreukázal. Pravdivosť údajov uvádzaných žalobcom v predložených faktúrach nebola preukázaná. Ak pri dodávke tovaru neboli splnené formálne, i skutkové podmienky pre jej oslobodenie od dane, je nutné na ňu nahliadať ako na dodanie tovaru bez možnosti oslobodenia od dane. Ak pri deklarovaných dodávkach daňový subjekt nebol oprávnený na ich oslobodenie od dane a toto právo si aj napriek tomu uplatnil, konal potom v rozpore so zákonom o DPH a správca dane bol plne oprávnený zistený nezákonný stav napraviť tak, že dodanie tovaru zdaní základnou sadzbou dane z pridanej hodnoty a uvedie ho v daňovom priznaní ako dodanie tovarov a služieb podľa § 8 a 9 zákona o DPH. Za daných okolností si žalobca uplatnil výhodu (právo na oslobodenie dodávok tovaru od dane) bez toho, aby bolo preukázané, že na uplatnenie tejto výhody mal zákonný nárok. II. Podstatné zhrnutie argumentov žalobcu 8. Žalobca podal na Krajský súd v Nitre všeobecnú správnu žalobu zo dňa 30.09.2022 (ďalej len „žaloba“), ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia, prvostupňového rozhodnutia, ich zrušenia a vrátenia veci na ďalšie konanie. 9. Žalobca uviedol, že správca dane preveroval oslobodenie žalobcom deklarovaného dodania tovarov a služieb u zahraničných daňových subjektov – Erdela Kft. so sídlom v Maďarsku, Gold-Food Europe Kft.
so sídlom v Maďarsku, SIOMEAT PODRAVINA d.o.o. so sídlom v Chorvátsku a SPIEL KERESKEDELMI SZOLGÁLTATO Kft. so sídlom v Maďarsku. Žalobca mal za to, že predložil v zmysle § 43 ods. 5 zákona o DPH všetky relevantné doklady, ktoré od neho legislatíva požadovala, čo potvrdili aj finančné orgány. 10. Žalobca namietol nesprávnu interpretáciu a aplikáciu zákona o DPH a judikatúry Súdneho dvora Európskej únie. Žalobca odkázal na ním vybranú európsku judikatúru a ustálil, že žalobca ako dodávateľ nemôže byť nútený zaplatiť DPH, pokiaľ sú splnené dve podmienky, a to (i) konanie dodávateľa v dobre viere a (ii) nedôjde k preukázaniu účasti dodávateľa na daňovom podvode. Žalobca mal za to, že predložil všetky doklady a dôkazy, a konal v dobrej viere s tým, že tovary boli riadne prevzaté odberateľmi. Žalobca nevedel, nemal ako vedieť a nemohol teda rozpoznať, že odberatelia neplnia alebo plánujú neplniť svoje daňové povinnosti. 11. Žalobca uviedol, že nedošlo k preukázaniu účasti žalobcu na podvode a žalobca prijal všetky rozumné opatrenia. Žalobca nemal žiaden dôvod v čase dodávky domnievať sa, že jeho odberatelia si neplnia riadne svoje daňové povinnosti. Žalobca postupoval v súlade so svojimi internými predpismi, nekonal nedbanlivostne, ale naopak, konal so zvýšenou podnikateľskou opatrnosťou. 12. Ďalej sa žalobca zaoberal otázkou hodnotenia dôkazov a zásade proporcionality. Žalobca uviedol, že v rámci daňového konania predkladal všetky dôkazy a prispel k objasneniu skutkového stavu. Žalobca dokonca nad rámec bežných listinných dôkazov a svedeckých výpovedí bežne zaužívaných v rámci daňového konania zaobstaral aj čestné vyhlásenia poverených zástupcov odberateľov v Maďarsku. 13. Žalobca namietol závery finančných orgánov – nebol počas konania oboznámený s priebehom medzinárodnej výmeny informácií (ďalej aj „MVI“), t. j. aké otázky boli smerované príslušným zahraničných orgánom finančnej správy, aké doklady preverovali a aké úkony tieto zahraničné orgány vykonali. Žalobca sa tým dostal do právnej neistoty, keďže nebol oboznámený s procesom, ktorý viedol k zaobstaraniu dôkazov z MVI. Žalobca ďalej namietol závery orgánov finančnej správy, keď uviedol, že čestné vyhlásenia obsahovali úradne overený podpis osôb, ktoré deklarovali prevzatie tovaru do Maďarska. Ďalej žalobca uviedol, že v zmysle zásady neutrality je DPH daňou, ktorá by mala zaťažovať konečnú spotrebu tovarov a služieb. Ak by však došlo k dorubeniu dane v Slovenskej republike, hrozilo by, že predmetné dodania budú zdanené dvakrát, keďže právo na zdanenie má Maďarsko ako členský štát nadobudnutia tovaru. Dodatočne dorubenú daň by žalobcovi nikto neuhradil, keďže mala byť vybraná v Maďarsku. III. Vyjadrenie žalovaného Ďalšie podania účastníkov konania 14. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo dňa 23.02.2023, pričom zotrval na záveroch uvedených v napadnutých rozhodnutiach. 15. Žalovaný mal za to, že splnenie podmienok pre oslobodenie deklarovaných dodávok tovaru nebolo preukázané. Nebolo preukázané, že tovar bol skutočne prepravený z tuzemska na miesto určenia v inom členskom štáte pre označeného nadobúdateľa (odberateľa) tak, ako to žalobca tvrdil. Označený odberateľ nadobudnutie tovaru v mieste určenia v inom členskom štáte ani nepreukázal; pravdivosť údajov uvádzaných žalobcom nebola preukázaná. Za účelom preverenia deklarovaného dodania tovaru pre jednotlivých odberateľov a preverenia deklarovanej prepravy zaslal správca dane množstvo žiadostí o MVI. 16. Žalovaný uviedol, že doklady predložené žalobcom spochybnil, pretože tieto listinné dôkazy neboli potvrdené aj odberateľmi a nebolo možné potvrdiť u odberateľov predmetné dodania, čo potvrdili aj závery MVI, kedy bolo zo strany chorvátskych a maďarských správcov dane potvrdené, že nadobúdatelia si nesplnili svoje daňové povinnosti v štáte svojho pôsobenia, boli nekontaktní a súčasťou podvodu. Žalovaný súčasne uviedol, že čestné vyhlásenia nie je možné považovať za dôkaz preukazujúci, že žalobca dodal tovar práve deklarovaným dodávateľom. 17. Ďalej žalovaný uviedol, že počas daňovej kontroly sa nepreukazovala účasť žalobcu na daňovom podvode. Žalovaný konštatoval, že absentoval dôkaz, ktorý by preukazoval, že bol skutočne prepravený
práve ten tovar, ktorý bol predmetom fakturácie medzi žalobcom a jeho odberateľmi, a neboli ani prepravcami potvrdené skutočne uskutočnené prepravy tovaru. 18. Žalovaný mal za to, že správca dane nebol povinný dokazovať neexistenciu zdaniteľného plnenia, pokiaľ sa daňovému subjektu nepodarí presvedčivo preukázať jeho existenciu. Postačuje, ak správca dane vykonanými dôkazmi dostatočne spochybnil tvrdenie daňového subjektu o rozhodujúcich skutočnostiach (dodanie tovaru pre zahraničných odberateľov), pričom tieto pochybnosti v konaní neboli spochybnené. Ďalej žalovaný uviedol, že žalobca bol informovaný s výsledkami MVI trikrát, a to dňa 26.10.2020, 08.07.2021 a 27.10.2021 a s výsledkami vyrubovacieho konania správca dane oboznámil žalobcu dňa 06.04.2022. Žalovaný navrhol žalobu zamietnuť. 19. Žalobca následne zaslal repliku zo dňa 03.04.2023, pričom zotrval na svojej žalobnej argumentácii. 20. Ďalšie písomné podania zo strany účastníkov konania vo vzťahu k veci samej neboli podané. IV. Posúdenie podstatných skutkových a právnych argumentov 21. Na základe § 3 ods. 1 a ods. 3 zákona č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov začal od 01.06.2023 činnosť Správny súd v Bratislave a súčasne výkon správneho súdnictva prešiel z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave vo všetkých veciach, v ktorých je od 01.06.2023 daná právomoc správnych súdov. Predmetná vec preto zo zákonných dôvodov podľa predchádzajúcej vety prešla v júni 2023 na Správny súd v Bratislave. V súlade s Rozvrhom práce Správneho súdu v Bratislave na rok 2024 v znení Dodatku č. 4, účinného od 21.05.2024, bola vec náhodným výberom prerozdelená a pridelená senátu 7S a je vedená pod sp. zn. NR-15S/28/2022. 22. Správny súd v Bratislave ako vecne a miestne príslušný správny súd preskúmal žalobu, žalobou napadnuté rozhodnutie, vrátane postupu v administratívnom konaní v rozsahu žalobných bodov tak, ako vyplývali z obsahu žaloby a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná a s odkazom na § 190 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok v znení neskorších predpisov (ďalej len „SSP“) žalobu zamietol. 23. Správny súd prejednal vec bez nariadenia pojednávania podľa § 107 ods. 2 SSP, pretože ani jeden z účastníkov nepožiadal o nariadenie pojednávania (§ 107 ods. 1 písm. a/ SSP) a súd má zároveň za to, že sú splnené ďalšie procesné podmienky na prejednanie veci bez pojednávania. Termín verejného vyhlásenia rozhodnutia bol zverejnený na úradnej tabuli správneho súdu a na webovom sídle súdu najmenej päť dní pred jeho vyhlásením a rozsudok bol verejne vyhlásený dňa 28.01.2026 (§ 137 ods. 4 SSP). 24. Podľa § 493e SSP, v znení účinnom od 01.07.2023, konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté. 25. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 26. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 27. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 28. Podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH, platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4 a) kópiou faktúry, b) dokladom o odoslaní tovaru, ak prepravu tovaru
zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ poštovým podnikom, alebo kópiou dokladu o preprave tovaru, v ktorom je potvrdené odberateľom alebo osobou ním poverenou prevzatie tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ osobou inou ako poštovým podnikom; ak platiteľ takú kópiu dokladu o preprave tovaru nemá, prevzatie tovaru v inom členskom štáte je povinný preukázať iným dokladom, c) potvrdením o prijatí tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ alebo odberateľ; toto potvrdenie musí obsahovať 1. meno a priezvisko odberateľa alebo názov odberateľa a adresu jeho sídla, miesta podnikania, prevádzkarne, bydliska alebo adresu miesta, kde sa obvykle zdržiava, 2. množstvo a druh tovaru, 3. adresu miesta a dátum prevzatia tovaru v inom členskom štáte, ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, alebo adresu miesta a dátum skončenia prepravy, ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, 4. meno a priezvisko vodiča pozemného motorového vozidla uvedené paličkovým písmom a jeho podpis, 5. evidenčné číslo pozemného motorového vozidla, ktorým sa uskutočnila preprava tovaru, a d) inými dokladmi, najmä zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar, dokladom o platbe za prepravu tovaru. 29. Predmetom správneho súdneho prieskumu bol súdny prieskum zákonnosti napadnutého rozhodnutia, na podklade ktorého žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie, pričom orgány finančnej správy určili žalobcovi rozdiel dane v sume na DPH za zdaňovacie obdobie september 2016. Úlohou správneho súdu tak bolo, na podklade žalobných námietok vyhodnotiť, či orgány finančnej správy postupovali v súlade so zákonom o DPH, ustálenou súdnou praxou a či ich závery, týkajúce sa určenia dane majú oporu v administratívnom spise. Všeobecné východiská intrakomunitárnych obchodov 30. Správny súd v súvislosti s nárokom na oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu podľa § 43 zákona o DPH zdôrazňuje, že zmyslom úpravy zdaňovania intrakomunitárnych obchodov je zabezpečiť, aby dodávky tovaru v rámci územia Európskej únie podliehali DPH len v štáte určenia (spotreby). Súdny dvor Európskej únie v tejto súvislosti považuje princíp neutrality za hlavný princíp spoločného systému dane z pridanej hodnoty, z ktorého vyplýva i právo na odpočet daňového zaťaženia na predchádzajúcom produkčnom stupni (napr. rozsudok Súdneho dvora Európskej únie - Axel Kittel proti Belgickému štátu a Belgický štát proti Recolta Recycling SPRL zo dňa 06.07.2006, C- 439/04 a C-440/04). 31. Zároveň aj Najvyšší súd Slovenskej republiky vo svojom skoršom rozhodnutí sp. zn. 8Sžf/7/2015 zo dňa 26. 01.2017 uviedol: ,,aby išlo v danom prípade o intrakomunitárny obchod, ktorý je oslobodený od dane, musia byť splnené zákonné podmienky, a to jednak, že tovar bol prepravený do iného členského štátu, a že tovar bol dodaný osobe identifikovanej pre daň. Pojem „osoba identifikovaná pre daň v inom členskom štáte“ treba vykladať tak, aby bol naplnený účel Európskej úpravy, t. j. prenos daňových príjmov do štátu spotreby, osobou povinnou odviesť daň za intrakomunitárnu dodávku, bude len tá osoba, ktorá je platiteľom DPH. Nestačí, že táto osoba je formálne registrovaná, ale musí mať aj reálnu možnosť odviesť daň. Je na dodávateľovi, v danom prípade žalobcovi, aby sa uistil, že dodávka bola vnútri spoločenstva zdanená (inak by to mohlo viesť k daňovému úniku), čo vyplýva aj z rozhodnutia súdneho dvora EÚ-C-409/04. Cieľom je zamedziť dvojité zdanenie a preto sa zaviedlo zdaňovanie nadobudnutia tovaru v členskom štáte miesta konečnej spotreby“ (obdobne aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžfk/51/2019 zo dňa 16.12.2021). 32. Právna úprava daňového konania a oslobodenia od DPH je založená na princípe, podľa ktorého dôkazné bremeno o splnení podmienok pre oslobodenie od DPH znáša daňový subjekt, ktorý oslobodenie uplatňuje. Vo vzťahu k režimu DPH priamo zákon predpisuje ako je potrebné preukazovať splnenie podmienok daňových nárokov platiteľa dane. V prípade oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu sú tieto dôkazy presne identifikované v § 43 ods. 5 zákona o DPH. Ich predložením teda platiteľ dane unesie dôkazné bremeno, týkajúce sa tvrdenia o reálnom uskutočnení dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu, pokiaľ obsahujú náležitosti vyžadované osobitnými predpismi. Základným predpokladom pre oslobodenie dodávateľa od dane je však reálne uskutočnenie dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu. Ak k reálnemu premiestneniu tovaru do iného členského štátu nedošlo, nemožno oslobodenie od dane priznať, a to i v prípade splnenia podmienok uvedených v § 43 zákona o DPH (obdobne aj rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 5Sžfk/51/2019 zo dňa 16.12.2021).
33. V súvislosti s dôkazným bremenom správny súd poukazuje na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010, v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 78/2011 zo dňa 23.02.2011, z odôvodnenia ktorého vyplýva, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane dôkazného subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom ustanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty, je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom „leží“ dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný ako oprávnený. K námietke žalobcu ohľadom nesprávnej interpretácie a aplikácie zákona o DPH a judikatúry Súdneho dvora Európskej únie 34. Žalobca v danej žalobnej námietke uviedol, že správcovi dane predložil všetky doklady a dôkazy, ktoré platná legislatíva vyžadovala na oslobodenie od DPH, pričom žalobca konal v dobrej viere, že tovary boli riadne prevzaté odberateľmi. Uvedenú žalobnú námietku vyhodnotil správny súd ako nedôvodnú. Ako to uviedol správny súd aj vyššie, zákon o DPH síce stanovuje, aké formálne doklady je daňový subjekt povinný predložiť, ale toto nepostačuje. Základným predpokladom pre oslobodenie dodávateľa od dane je však reálne uskutočnenie dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu. Ak k reálnemu premiestneniu tovaru do iného členského štátu nedošlo, nemožno oslobodenie od dane priznať, a to i v prípade splnenia formálnych podmienok uvedených v § 43 zákona o DPH. 35. Vychádzajúc z administratívneho spisu správny súd uvádza, že správca dane spochybnil práve reálne uskutočnenie dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu. Ako totižto vyplynulo z MVI, zo strany zahraničných správcov dane nebolo preukázané, že deklarovaní odberatelia prevzali fakturovaný tovar, a teda nedošlo k potvrdeniu reálneho uskutočnenia dodania tovaru z tuzemska do iného členského štátu. Správca dane má v prípade, ak má pochybnosti ohľadom reálneho dodania tovaru do iného členského štátu, oprávnenie požiadať prostredníctvom MVI o informácie, ktoré v konečnom dôsledku môžu spochybniť formálne predložené doklady, čo bol aj predmetný prípad. 36. Podľa názoru správneho súdu tak orgány finančnej správy postupovali v súlade so zákonom o DPH a ustálenou súdnou praxou, ak prostredníctvom MVI dopytovali zahraničných správcov dane, za účelom preverenia skutočného dodania tovaru odberateľom. Ako súčasne vyplýva z napadnutých rozhodnutí, tak k (i) spoločnosti Erdela Kft. so sídlom v Maďarsku maďarský správca dane ozrejmil, že táto spoločnosť v skutočnosti neuskutočnila žiadne intrakomunitárne nadobudnutie tovaru a nepotvrdila zaúčtovanie, priznanie a zaplatenie predmetného tovaru, (ii) k spoločnosti Gold-Food Europe Kft. so sídlom v Maďarsku maďarský správca dane nevedel preveriť nadobudnutie tovaru touto spoločnosťou, (iii) k spoločnosti SIOMEAT PODRAVINA d.o.o. so sídlom v Chorvátsku chorvátsky správca dane nevedel preveriť nadobudnutie tovaru touto spoločnosťou a (iv) spoločnosti SPIEL Kft. so sídlom v Maďarsku maďarský správca dane nepotvrdil druh dodaného tovaru, jeho zaúčtovanie a priznanie. Správca dane tak podľa správneho súdu postupoval tak, aby zistil všetky relevantné skutočnosti, potrebné na riadny výkon daňovej kontroly, pričom však žalobca závery správcu dane relevantne nespochybnil – a to ani v rámci podanej žaloby. 37. Žalobca síce v žalobe uviedol, že predložil všetky doklady, avšak ako to správny súd uviedol vyššie, formálne preukázanie nepostačuje, je potrebné preukázanie reálneho uskutočnenia dodania tovaru z tuzemska do zahraničia – v predmetnom prípade do Maďarska a Chorvátska. Práve to, že správca dane na základe MVI zistil, že nebolo preukázané reálne uskutočnenie dodania tovaru do zahraničia spochybnilo formálne predložené dôkazy, a preto správca dane mal oprávnenie určiť rozdiel dane a nepriznať mu oslobodenie dane od dodania tovarov. Tým, že nebolo preukázané dodanie tovaru z tuzemska do zahraničia, správca dane nepriznal žalobcovi oslobodenie od dane, pričom súčasne správca dane neporušil zásadu neutrality, pretože z vyjadrení zahraničných správcov dane (ktoré správny súd uviedol vyššie v odseku) vyplynulo, že zahraniční odberatelia nepriznali dodanie tovaru, čím teda nedošlo ani k zdaneniu v zahraničí, a preto správca dane dorubil rozdiel dane práve žalobcovi.
K námietke žalobcu, že nedošlo k preukázaniu účasti žalobcu na podvode a žalobca prijal všetky rozumné opatrenia 38. Žalobca ďalej namietol, že nedošlo k preukázaniu účasti žalobcu na podvode a že prijal všetky rozumné opatrenia. Po preskúmaní napadnutých rozhodnutí správy súd uvádza, že správca dane nepriznal žalobcovi oslobodenie od dane z dôvodu jeho účasti / vedomosti na daňovom podvode. Správca dane a následne aj žalovaný opakovane uviedli, že nebolo preukázané samotné dodanie tovaru pre odberateľov uvedených na faktúre – neboli tak preukázané základné zákonné hmotnoprávne podmienky pre oslobodenie od dane. Tým, že orgány finančnej správy neskúmali účasť žalobcu na podvode, neboli ani povinné aplikovať relevantnú judikatúru viažucu sa k skúmaniu a preukazovaniu daňového podvodu. Daná žalobná námietka je tak nedôvodná. K námietke žalobcu vo vzťahu k otázke hodnotenia dôkazov a zásade proporcionality 39. Žalobca v rámci tejto časti žaloby namietol, že počas daňovej kontroly správca dane porušil viacero zákonných princípov, a to princíp proporcionality a zásadu materiálnej pravdy a súčasne nesprávne vyhodnotil dôkazy predložené žalobcom. Žalobca namietol, že orgány finančnej správy odkazovali na informácie získané z MVI ako na kľúčový dôkaz, pričom žalobca nebol v rámci konania oboznámený s priebehom MVI. Daná žalobná námietka bola vyhodnotená ako nedôvodná. 40. Po preskúmaní administratívneho spisu a napadnutých rozhodnutí správny súd nevzhliadol, že by orgány finančnej správy porušili princíp proporcionality a zásadu materiálnej pravdy. Naopak, správca dane vykonával daňovú kontrolu za účelom úplného zistenia skutkového stavu (teda snažil sa zistiť materiálnu pravdu), čoho dôsledkom boli aj žiadosti o MVI. Konanie správcu dane zároveň nemožno vyhodnotiť ani ako neproporcionálne, pretože správca dane a následne žalovaný práva žalobcu garantovali, tieto práva žalobca riadne využil. Súčasne je potrebné uviesť, že žalobca ani konkrétne neuviedol, v čom (v akej konkrétnej situácii) došlo k porušeniu princípu proporcionality. 41. Súčasne nemožno súhlasiť ani s tvrdením žalobcu o tom, že nebol oboznámený s MVI. Ako to správne uviedol aj žalovaný vo vyjadrení k žalobe, žalobca bol informovaný s výsledkami MVI kontroly trikrát, a to dňa 26.10.2020, 08.07.2021 a 27.10.2021. Zároveň je potrebné uviesť, že z dôvodu MVI bola daňová kontrola aj prerušená, pričom dôvod prerušenia (a následne aj pokračovania v daňovej kontrole) bol žalobcovi uvedený – potreba MVI. Žalobca tak mal objektívne vedomosť o MVI a so žiadosťami a následne s obsahom MVI bol oboznámený. 42. Ak žalobca odkazoval na to, že predložil čestné vyhlásenie odberateľov, na podklade ktorého bolo deklarované prevzatie tovaru do Maďarska, tu správny súd poukazuje na už ustálenú súdnu prax: „k použiteľnosti čestného prehlásenia, ako dôkazného prostriedku, zaujal stanovisko Najvyšší súd SR v rozsudku 2Sžf/40/2011, z ktorého vyplýva, že aj keď v ustanovení § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. ide o demonštratívny výpočet dôkazných prostriedkov, z vymenovaných dôkazných prostriedkov vyplýva, že musí ísť o listinné dôkazy a výpovede svedkov založené na overiteľných skutočnostiach. Čestné vyhlásenie predstavuje jednostranný úkon, ktorý nemôže nahrádzať dôkaz, pretože to zákon č. 511/1992 Zb. v spojení s čl. 2 ods. 2 Ústavy SR nedovoľuje. Čestné vyhlásenie môže nahradiť dôkaz len za výnimočnej procesnej situácie a za splnenia striktných podmienok, ktoré sú upravené v zákone č. 71/1967 Zb. v Správnom poriadku, keď čestné vyhlásenie nemôže byť v rozpore so všeobecným záujmom, ani ním nemôže byť porušená rovnosť medzi účastníkmi konania. Správny poriadok sa však na daňové konanie nevzťahuje (§ 101 zákona č. 511/1992 Zb.), preto predloženie čestných vyhlásení je v daňovom konaní právne irelevantné. Súd poznamenáva, že ani v zákone č. 563/2009 Z. z. inštitút čestných prehlásení nie je zaradený v demonštratívnom výpočte dôkazných prostriedkov ustanovení § 24 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z., preto závery z citovaného rozsudku Najvyššieho súdu SR možno použiť aj pre zákon č. 563/2009 Z. z.“ (k tomu pozri napr. rozsudok Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 2Sfk/43/2022 zo dňa 31.05.2024). Predložené čestné vyhlásenie tak nie je relevantným dôkazom na to, aby došlo k dostatočnému spochybneniu záverov správcu dane, a teda ani dostatočným dôvodom na spochybnenie výsledku celého dokazovania vykonaného orgánmi finančnej správy a jeho hodnotenia. 43. Správny súd tak po oboznámení sa so žalobou, napadnutým rozhodnutím a administratívnym spisom nezistil dôvod k tomu, aby zrušil napadnuté rozhodnutia. Námietky žalobcu neboli podľa
názoru správneho súdu spôsobilé spochybniť správnosť záverov orgánov finančnej správy a súčasne správny súd nevzhliadol ani žiadne také procesné pochybenie, ktoré by zakladalo dôvody na vyhlásenie nezákonnosti napadnutých rozhodnutí. Na podklade vyššie uvedených skutočností dospel správny súd k záveru o nedôvodnosti podanej žaloby, a preto ju s odkazom na § 190 SSP zamietol. 44. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 168 SSP, keď žalovanému aj napriek úspechu v súdnom konaní nárok na náhradu trov konania nepriznal, keďže mu žiadne trovy v konaní nevznikli. 45. Toto rozhodnutie senát Správneho súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť, ktorú je možné podať prostredníctvom Správneho súdu v Bratislave na Najvyšší správny súd Slovenskej republiky v lehote 30 dní od jeho doručenia (§ 443 ods. 2 písm. a) v spojení s § 493e SSP a v spojení s § 145 ods. 2 písm. a) SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh) (§ 445 ods. 1 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 ods. 2 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 ods. 1 a 2 SSP).