Text rozhodnutia
Súd: Spisová značka: Identifikačné číslo súdneho spisu: Dátum vydania rozhodnutia: Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: ECLI:
Správny súd v Bratislave NR-22Sa/2/2023 4023200025 06. 10. 2026 JUDr. Viktória Kurucová ECLI:SK:SpSBA:2026:4023200025.2
Uznesenie Správny súd v Bratislave v právnej veci žalobcu: Stapring, a.s., so sídlom Rajská 15/A, 811 08 Bratislava, IČO: 31 411 401, právne zastúpeného: FAIRSQUARE advokátska kancelária s. r. o., so sídlom Lazaretská 3/A, 811 08 Bratislava, IČO: 47 232 544, konajúca prostredníctvom JUDr. Pavla Horňáka, PhD., LL.M., advokáta a konateľa, proti žalovanému: Daňový úrad Nitra, so sídlom Damborského 5, 949 01 Nitra, v konaní o žalobe proti inému zásahu orgánu verejnej správy, takto rozhodol: I. Správny súd v Bratislave konanie v časti žaloby, v ktorej žalobca žiadal, aby súd zakázal žalovanému pokračovať vo vyrubovacom konaní dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015, zastavuje. II. Správny súd v Bratislave žalobu vo zvyšnej časti zamieta. III. Správny súd v Bratislave účastníkom konania právo na náhradu trov konania nepriznáva. odôvodnenie: I. Priebeh administratívneho konania/iného zásahu orgánu verejnej správy 1. Oznámením o daňovej kontrole zo dňa 20.09.2021 žalovaný oznámil žalobcovi výkon daňovej kontroly, týkajúci sa dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2015. Daňová kontrola bola ukončená dňa 29.01.2022 doručením Protokolu z daňovej kontroly č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 13.01.2022 žalobcovi. Keďže na základe výsledku daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015 bol zistený rozdiel dane v sume 42 116,41 EUR, následne začalo vyrubovacie konanie podľa § 68 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom v rozhodnom čase (ďalej len „Daňový poriadok“). Dňa 22.12.2021 podal žalobca dodatočné daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013. Keďže táto skutočnosť mohla mať vplyv na výsledok vyrubovacieho konania dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015, uvedené vyrubovacie konanie bolo prerušené do dňa ukončenia daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013 vykonávanej u žalobcu. Pominutím dôvodov na prerušenie vyrubovacieho konania žalovaný v konaní pokračoval (oznámenie o pokračovaní v daňovom konaní zo dňa 10.11.2022) a zaslal žalobcovi Oboznámenie číslo: XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 02.12.2022, ktorým ho oboznámil s priebehom a výsledkami dokazovania a následne sa uskutočnilo dňa 10.01.2023 ústne pojednávanie vo veci prerokovania pripomienok a dôkazov predložených daňovým subjektom k protokolu z daňovej kontroly k dani z príjmu za rok 2015, ktorého priebeh je zachytený v zápisnici o ústnom pojednávaní zo dňa 10.01.2023, číslo: XXXXXXXXX/ XXXX. II. Správna žaloba 2. Správnou žalobou, doručenou Krajskému súdu v Nitre dňa 19.01.2023, sa žalobca domáhal, aby súd (i) zakázal žalovanému pokračovať v inom zásahu orgánu verejnej správy - vo vyrubovacom konaní dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015 u žalobcu, a to na podklade
oboznámenia zo dňa 02.12.2022, číslo: XXXXXXXXX/XXXX a uložil žalovanému povinnosť v lehote 15 dní odo dňa vyhlásenia uznesenia oznámiť správnemu súdu, že splnil zákaz pokračovať v inom zásahu orgánu verejnej správy, (ii) určil, že iný zásah orgánu verejnej správy - oboznámenie zo dňa 02.12.2022, číslo: XXXXXXXXX/XXXX, vykonaný žalovaným bol skončeným/odznelým nezákonným zásahom orgánu verejnej správy, (iii) určil, že iný zásah orgánu verejnej správy - zápisnica o ústnom pojednávaní zo dňa 10.01.2023, číslo: XXXXXXXXX/XXXX, vykonaný žalovaným bol skončeným/ odznelým nezákonným zásahom orgánu verejnej správy, (iv) príp. určil tzv. iný zásah deklaratórnym výrokom vo vzťahu k jednotlivým nezákonným úkonom uvedeným v texte tejto správnej žaloby proti inému zásahu orgánu verejnej správy a uskutočneným žalovaným - tak, ako budú tieto úkony žalovaného ustálené v priebehu súdneho konania o správnej žalobe proti inému zásahu orgánu verejnej správy. Zároveň žiadal priznanie náhrady trov konania v rozsahu 100%. 3. V úvode žalobca poukázal na to, že označenie druhu žaloby nie je záväzné pre správne súdy, nakoľko tieto sú povinné posudzovať a vyhodnocovať žalobu podľa jej obsahu a petitu. Uviedol tiež, že správna žaloba proti inému zásahu orgánu verejnej správy je koncipovaná ako kombinovaná zásahová žaloba obsahom tejto správnej žaloby proti inému zásahu orgánu verejnej správy je ako tzv. negatórna žaloba podľa § 255 ods. 1 SSP, tak aj tzv. určovacia žaloba podľa § 255 ods. 2 SSP. 4. Žalobca dôvodnosť správnej žaloby proti inému zásahu orgánu verejnej správy odôvodnil nasledujúcimi žalobnými bodmi: a. napadnutý iný zásah orgánu verejnej správy je nulitným právnym aktom, b. napadnutý iný zásah orgánu verejnej správy je nezákonným právnym aktom, a to z dôvodu, že jeho obsah, ako aj prijatie je v rozpore s príslušným právnym predpisom, c. konanie žalovaného vychádzalo z nesprávneho právneho posúdenia veci, d. konanie žalovaného je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov, e. došlo k podstatnému porušeniu ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré mohlo mať za následok vydanie nezákonného aktu žalovaného. 5. Žalobca v úvode správnej žaloby opísal priebeh daňovej kontroly na dani z príjmov právnickej osoby za kalendárny rok 2015, ktorá začala dňa 21.10.2021. Dňa 29.01.2022 bol žalobcovi doručený protokol z daňovej kontroly zo dňa 13.01.2022, č. XXXXXXXXX/XXXX. V rámci nadväzujúceho vyrubovacieho konania bola žalobcovi dňa 18.12.2022 doručená listina „Oboznámenie“ zo dňa 02.12.2022, číslo: XXXXXXXXX/XXXX (ďalej len „Oboznámenie“), na základ obsahu ktorého sa žalobca dňa 10.01.2023 dostavil k žalovanému za účelom oboznámenia sa s priebehom a výsledkami dokazovania a prerokovania pripomienok a dôkazov v súvislosti s vyrubovacím konaním na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2015 u žalobcu. Výsledkom ústneho prejednania bola listina s názvom: „Zápisnica o ústnom pojednávaní“ zo dňa 10.01.2023, číslo: XXXXXXXXX/XXXX (ďalej len „Zápisnica“). Žalobca považoval Zápisnicu, ako aj samotný priebeh ústneho pojednávania za nezákonný a v rozpore s príslušnými právnymi predpismi. Oboznámenie a Zápisnicu napadol žalobca prostredníctvom správnej žaloby proti inému zásahu orgánu verejnej správy podľa § 252 ods. 2 SSP, nakoľko ich považoval za nezákonné a v rozpore s Daňovým poriadkom. Žalobca uviedol, že z procesnej opatrnosti si nahral priebeh ústneho pojednávania zo dňa 10.01.2023. Túto zvukovú nahrávku z ústneho pojednávania žalobca predložil súdu ako prílohu k správnej žalobe, pretože má preukazovať, že žalovaný konal v rozpore s právnymi predpismi. Tento dôkaz žiadal žalobca vykonať v súdnom konaní. Žalobca ďalej upresnil, že napáda správnou žalobou proti inému zásahu orgánu verejnej správy (i) podľa § 252 ods. 1 SSP vyrubovacie konanie, ktoré je špecifikované v Oboznámení a v Zápisnici a (ii) podľa § 252 ods. 2 SSP Oboznámenie ako právny úkon, ktorý je nezákonný a Zápisnicu ako právny úkon, ktorý je nezákonný. 6. K odôvodneniu, že ide o iný zásah, žalobca uviedol, že pred vydaním Oboznámenia ani Zápisnice neprebehlo so žalobcom žiadne formalizované administratívne konanie, a predtým bolo vyrubovacie konanie na niekoľko mesiacov prerušené. Skutočnosti, ktoré sú obsahom Oboznámenia (najmä uložené povinnosti - teda zmenu záverov daňovej kontroly) sa žalobca dozvedel až doručením Oboznámenia. Žalovaný si tak ad hoc vytvoril procesné rozhodnutie, ktoré však nemá žiaden právny základ a podstata Oboznámenia ani nevyplýva z Daňového poriadku. Zápisnica bola výsledkom okamžitého uplatnenia oprávnení žalovaného na mieste samom, pričom predmetný zásah, aktívny úkon správneho orgánu, je spôsobilý dotknúť sa priamo práv, právom chránených záujmov alebo povinností dotknutého subjektu. Charakter Oboznámenia aj Zápisnice je výlučne faktický. Oboznámením sa priamo zasahuje do právom chránených záujmov žalobcu a vytvárajú sa povinnosti, čo je zrejmé najmä zo strany 10 Oboznámenia, v ktorom je uvedené: „správca dane mení výsledok daňovej kontroly vo vyrubovacom konaní nasledovne...“. Podľa žalobcu je tak nepochybné, že Oboznámenie zasahuje do práv žalobcu, a to spôsobom, ktorý nemá zákonný podklad. Zápisnica predstavuje faktický úkon, ktorým sa priamo
zasahuje do práv, právom chránených záujmov alebo povinností žalobcu. Ako to vyplýva zo Zápisnice, žalobca musel opakovane upozorňovať žalovaného na to, aby sa riadil Daňovým poriadkom pri spisovaní Zápisnice a neporušoval tým procesné práva žalobcu. Nakoľko sú Oboznámenie a Zápisnica už skončené (nemožnosť podať opravný prostriedok), je dôvodné požadovať určenie nezákonnosti tohto Oboznámenia a Zápisnice. Žalobca poukázal aj na to, že pod iným zásahom orgánu verejnej správy sa rozumie aj postup tohto orgánu pri výkone kontroly alebo inšpekcie podľa osobitného predpisu. Musí ísť pritom o takú kontrolu alebo inšpekciu, ktorú vykonáva orgán verejnej správy v rámci výkonu zákonom zverenej pôsobnosti v oblasti verejnej správy. Nakoľko sa jedná o vyrubovacie konanie podľa Daňového poriadku, je naplnený definičný znak iného zásahu. Podľa názoru žalobcu je záujmom žalovaného dokončiť vyrubovacie konanie bez opory v zákone (teda vyrubovacie konanie je súborom faktických úkonov realizovaných mimo zákon) a žalobcovi vyrubiť rozdiel dane bez toho, aby boli garantované a realizované procesné práva žalobcu. Žalovaný tak voči žalobcovi uplatňuje svoje vrchnostenské postavenie kontrolného orgánu, avšak v rozpore s procesným právom a základnými princípmi právneho štátu. Vyrubovacie konanie podľa žalobcu prebieha a hrozí vyrubenie rozdielu dane žalobcovi, a to aj napriek tomu, že neboli naplnené ani len minimálne štandardy, ktoré na vyrubovacie konanie kladie Daňový poriadok. Podľa názoru žalobcu iným zásahom žalovaného došlo k zásahu do subjektívnych verejných práv, nakoľko žalovaný konal nad rámec svojich oprávnení, ktoré upravuje Daňový poriadok a Ústava SR. Žalovaný svojvoľne dotváral právnu normu, a to výlučne v neprospech žalobcu. Tým, že žalovaný v Oboznámení uviedol, že vykonal z vlastnej iniciatívy dokazovanie vo vyrubovacom konaní, vytvoril stav, ktorý sa prieči Daňovému poriadku, čím došlo k zásahu do procesných práv žalobcu. Aj zo Zápisnice vyplýva, že žalovaný konal v rozpore s Daňovým poriadkom, a tým porušil procesné práva žalobcu. Iný zásah spočíval v tom, že žalovaný ako orgán verejnej správy aktívnym konaním, bez toho, aby sa žalobca mohol relevantným spôsobom procesné brániť, vykonal vo vyrubovacom konaní dokazovanie spôsobom, ktorý je podľa žalobcu v rozpore s Daňovým poriadkom. 7. Žalovaný si podľa žalobcu pletie pojmy a charakter „vyrubovacieho konania“ a „daňovej kontroly“ a žalobca tak nevie, či žalovaný myslí vyrubovacie konanie alebo daňovú kontrolu, nakoľko ide o osobitné konania podľa Daňového poriadku. 8. K námietke, že Oboznámenie je nulitným právnym aktom žalobca uviedol, že za tzv. nulitné rozhodnutie (tzv. paakt) sa považuje rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy, ktoré boli vydané na základe neúčinného právneho predpisu alebo v prípade, ak toto rozhodnutie alebo opatrenie vydal orgán, ktorý na to nebol podľa zákona oprávnený. Na nulitu správneho aktu prihliada správny súd bez ohľadu na to, či žalobca túto skutočnosť namieta, pretože akt vyhlásený za nulitný neexistuje. Nulitný právny akt nezaväzuje na plnenie ani nepriznáva žiadne práva, pretože sa naň hľadí, ako keby nebol vôbec vydaný. Oboznámenie bolo vydané bez opory v právnom poriadku - teda žalovaný nemal kompetenciu na to, aby tento správny akt vydal. Oboznámenie trpí aj vadou neurčitosti alebo nezmyselnosti aktu, je neurčité, nedostatočne odôvodnené a je vydané na podklade, ktorý nie je v právnom poriadku žiadnym spôsobom upravený. Žalobca napádal aj Zápisnicu ako nezákonný akt, ktorý v žiadnom prípade neodrážal priebeh ústneho pojednávania, s poukazom na § 19 ods. 1 a 2 Daňového poriadku a na uplatňovanie zásady písomnosti pri správe daní. Žalovaný ako správca dane pristúpil k ústnemu pojednávaniu a následnému vypracovaniu Zápisnice výlučne formálne - z priebehu úkonu je nepochybne zrejmé, že žalovaný si vopred pripravil text Zápisnice, žalovaný žiadnym spôsobom nereflektoval na právne pripomienky a vyjadrenia žalobcu, a tým, že žalovaný si ako priebeh ústneho pojednávania, tak aj obsah Zápisnice vopred pripravil, dospel k rovnakým zisteniam ako v Oboznámení, a to bez toho, aby sa dostatočne vysporiadal s tvrdeniami žalobcu. 9. Žalobca ďalej poukázal na nezákonnosť spočívajúcu v označení hlavného predmetu ústneho pojednávania, ktorý bol inak označený v Oboznámení a inak bol hlavný predmet stanovený pri ústnom pojednávaní, priebeh ktorého zachytáva Zápisnica. Žalovaný ako správca dane jednoznačne v Oboznámení prezentoval, že vo vzťahu k Vyjadreniu k Protokolu nie je potrebné aplikovať § 68 ods. 3 Daňového poriadku, a teda nie je potrebné nariadiť prerokovanie pripomienok a dôkazov ním predložených. Na ústnom pojednávaní však bol predmet vymedzený ako „prerokovanie pripomienok a dôkazov predložených daňovým subjektom k protokolu č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 13.01.2022 a výsledkami dokazovania vo vyrubovacom konaní daňovej kontroly z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015.“ Už len samotný rozpor v hlavnom predmetne ústneho pojednávania s predchádzajúcimi tvrdeniami žalovaného podľa žalobcu spôsobujú nezákonnosť Zápisnice. Žalovaný okopíroval text Oboznámenia do Zápisnice. 10. Nezákonnosť Zápisnice spočíva podľa žalobcu vo formálnom a nezákonnom opise priebehu ústneho pojednávania. Zápisnica by mala autenticky zachytiť skutočnosti, ku ktorým došlo pri ústnom pojednávaní, resp. vykonaní úkonu, vrátane odkazu na dôkazy, ktoré na ústnom pojednávaní vykonané
ani neboli. Zápisnica bola predpripravená žalovaným a nezachytávala autenticky priebeh ústneho pojednávania. Žalovaný tiež v opise predmetu ústneho pojednávania poukazoval na to, že ide o prerokovanie vyjadrenia k Protokolu, ale v texte Zápisnice tvrdí, že k takémuto prerokovaniu nedôjde. Všetky tvrdenia a vyjadrenia žalovaného boli predpripravené a boli žalobcovi len následne prečítané. Nezákonnosť priebehu ústneho pojednávania, ako aj nezákonnosť Zápisnice je podľa žalobcu jednoznačne prezentovaná aj v námietkach žalobcu, ktoré sú zaprotokolované na strane 13 Zápisnice. Zápisnica obsahuje vopred pripravené vyjadrenia žalovaného a neobsahuje viaceré námietky žalobcu. 11. Iný zásah žalovaného podľa žalobcu vychádzal aj z nesprávneho právneho posúdenia veci, ktoré je viditeľné vo viacerých aspektoch. Ide o nesprávnu aplikáciu § 68 ods. 3 Daňového poriadku, v neprospech žalobcu. Nesprávny postup žalovaného spočíva v tom, že dôkazy a pripomienky, ktoré sú uvedené v Oboznámení, vzišli výlučne z činnosti žalovaného ako správcu dane. Dispozičné právo žalobcu ako daňového subjektu nebolo uplatnené. Protokol bol vydaný 13.01.2022, to znamená, že k času vydania Oboznámenia (a to aj s prihliadnutím na prerušenie konania) bola niekoľkonásobne prekročená lehota na vydanie rozhodnutia. Žalovaný ako správca dane, ktorý vo vyrubovacom konaní predložil „pripomienky a dôkazy“, konal v rozpore s Daňovým poriadkom, keďže konal nad rámec zákona. Daňový poriadok vo vzťahu k vyrubovaciemu konaniu neupravuje situáciu, kedy môže žalovaný ako správca dane predkladať nové „pripomienky a dôkazy“, nakoľko na uvedené slúži daňová kontrola (ktorá bola ukončená Protokolom). Žalobca v tejto súvislosti poukázal na čl. 2 ods. 2 Ústavy SR a na skutočnosť, že Daňový poriadok je potrebné vykladať reštriktívne. Žalovaný ako správca dane tak nemôže vo vzťahu k žalobcovi použiť vlastnú úvahu, ktorá nemá žiaden relevantný zákonný podklad, inak ide o svojvôľu, popretie zákonnosti a právnej istoty. 12. Žalobca namietal aj nesprávnu právnu úvahu žalovaného a nesprávnu aplikáciu Daňového poriadku vo vzťahu k dokazovaniu vo vyrubovacom konaní. Žalobca uviedol, že v prípade, ak žalovaný chcel predložiť nové „dôkazy a pripomienky“, uvedené mohol vykonať výlučne v rámci daňovej kontroly. S prihliadnutím na skutkový stav veci sa tak malo konanie „vrátiť“ späť do fázy daňovej kontroly a mali sa vykonať úkony, ktoré Daňový poriadok v rámci daňovej kontroly pozná, a tým by sa dodržali aj všetky procesné práva žalobcu ako daňového subjektu. Zároveň by mal žalovaný vydať nový protokol. Žalobca poukázal na § 44 ods. 1 Daňového poriadku. Skutočnosti, ktoré žalovaný ako správca dane uviedol v Oboznámení a v Zápisnici, bol žalovaný povinný uviesť a zistiť v rámci daňovej kontroly a nie v rámci vyrubovacieho konania. Žalovaný svojim konaním porušil § 3 ods. 1 Daňového poriadku. 13. Žalobca uviedol, že vo vzťahu ku konaniu žalovaného je presvedčený, že žalovaný konal s jediným účelom, a to vyrubiť rozdiel dane bez ohľadu na to, či žalovaný realizoval práva žalobcu ako daňového subjektu a pristúpil k svojmu konaniu tak, ako to predpokladá Daňový poriadok a ustálená súdna prax. Aj Ústavný súd SR v judikatúre uvádza, že ani záujem štátu na realizácii príjmovej stránky štátneho rozpočtu nemôže byť a nie je nadradený dodržiavaniu a rešpektovaniu práv, ktoré zákony priznávajú daňovým subjektov. 14. Žalobca poukázal aj na nesprávne právne posúdenie žalovaného vo vzťahu k výsledkom daňovej kontroly za rok 2013. Žalovaný výsledok daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie roka 2015 zmenil výlučne s odkazom na vyhotovený protokol v daňovej kontrole za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013. Uvedené však žalobca namietal, nakoľko žalovaný zjavne nesprávne právne posúdil záväznosť protokolu o výsledku daňovej kontroly. Protokol nie je rozhodnutím, ktorým sa vyrubuje daň. Jedine právoplatné rozhodnutie správcu dane s jasným výrokom rozhodnutia môže byť pre žalovaného ako správcu dane podkladom na úpravu záverov daňovej kontroly - ako podklad nemôže slúžiť protokol, ktorým sa neukladajú práva a povinnosti žalobcovi ako daňovému subjektu a protokol tvorí len podklad pre samotné rozhodnutie. 15. Žalobca ako daňový subjekt uviedol, že je pre neho nepochopiteľné, že žalovaný ako správca dane odvodzuje svoje závery, vyjadrené v Oboznámení a v Zápisnici, s odkazom na protokol, (i) ku ktorému bolo zaslané vyjadrenie, v ktorom žalobca argumentoval tým, že samotná daňová kontrola za rok 2013 je nezákonná a nemala ani začať a (ii) ktorý nebol premietnutý do konečného právoplatného rozhodnutia. V prípade, ak chcel žalovaný závery z daňovej kontroly za rok 2013 premietnuť do daňovej kontroly za rok 2015, bol povinný vyčkať na právoplatné rozhodnutie v daňovej kontrole za rok 2013. Žalovaný svoje závery odvodzoval z dokumentu - protokolu, ktorý nie je právne záväzný a má výlučne informatívnu povahu. Až rozhodnutie vo vyrubovacom konaní nepochybne predstavuje zásah do právneho postavenia daňového subjektu, do jeho práv a právom chránených záujmov. K takémuto zásahu však nemôže dôjsť už samotným vydaním protokolu o výsledku daňovej kontroly, ktoré len konštatuje porušenie daňových právnych predpisov. Daňová kontrola preto nemôže byť považovaná za súčasť daňového konania. Daňovým konaním je konanie, v ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov. V rámci daňovej kontroly nedochádza k rozhodovaniu o právach
a povinnostiach daňových subjektov, ale len k zisťovaniu a preverovaniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení hmotnoprávnych daňových predpisov, pričom výsledok daňovej kontroly, ak ním je protokol, ktorý sa doručuje s výzvou, je podkladom pre začatie vyrubovacieho konania, ktoré je osobitným druhom daňového konania. Ak žalovaný svoje závery založil výlučne na protokole o výsledku daňovej kontroly (ktorý má predbežnú povahu), žalovaný konal v rozpore s Daňovým poriadkom a ustálenou súdnou praxou, a preto sú závery Oboznámenia a Zápisnice a samotné Oboznámenie a samotná Zápisnica nezákonné. 16. Žalobca namietal aj nepreskúmateľnosť iného zásahu pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Žalovaný dostatočným spôsobom neodôvodnil, prečo Oboznámenie vydal. Poukázal na to, že činnosť žalovaného ako správcu dane je vo vyrubovacom konaní limitovaná a žalovaný sa tak vo vyrubovacom konaní vysporiadava výlučne s pripomienkami daňového subjektu. Daňový poriadok a ani ustálená súdna prax neumožňujú, aby si žalovaný vo vyrubovacom konaní „doplnil“ alebo „nanovo vykonal“ dokazovanie - na to slúži daňová kontrola. Žalovaný svojim postupom jednak vylúčil procesné práva žalobcu a jednak svojim konaním zároveň obišiel právnu úpravu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania tak, ako je upravená v Daňovom poriadku, pričom tieto skutočnosti žalovaný žiadnym spôsobom neodôvodnil. Nezrozumiteľnosť a nepreskúmateľnosť konania a postupu žalovaného je viditeľná a zrejmá a jej dôsledkom je porušovanie procesných práv žalobcu. 17. Žalobca vytýkal žalovanému aj podstatné porušenie ustanovení o konaní pred orgánom verejnej správy, ktoré malo za následok vydanie nezákonného aktu verejnej správy. V rámci námietky nezákonného postupu žalovaného poukazoval na to, že vo vyrubovacom konaní sa nevykonáva dokazovanie, ale pracuje sa s výsledkami dokazovania tak, ako vyplynuli z daňovej kontroly. Účelom vyrubovacieho konania nie je opakovanie vykonávania dôkazov vykonaných už v daňovej kontrole alebo nové vyhľadávanie dôkazov. Vyrubovacie konanie ovláda prejednacia a nie vyhľadávacia (vyšetrovacia) zásada. Dokazovanie vo vyrubovacom konaní je možné uskutočniť len podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku, teda, ak to samotný daňový subjekt navrhuje vo vyjadrení k protokolu. Ako vyplýva podľa žalobcu z Oboznámenia a Zápisnice, návrhy žalobcu boli zamietnuté a dokazovanie žalovaný viedol len vo vzťahu k skutočnostiam, ktoré žalobca nikdy nenavrhoval, ale tieto si žalovaný vyhľadal sám, v rozpore s Daňovým poriadkom. Žalovaný vo vyrubovacom konaní vykonal dokazovanie, ktoré je príznačné výlučne pre daňovú kontrolu, čím porušil procesné práva žalobcu. Ak chcel žalovaný upraviť výsledky daňovej kontroly, bolo jeho povinnosťou vrátiť sa do fázy daňovej kontroly a nie nezákonným spôsobom modifikovať vyrubovacie konanie. Tým došlo k porušeniu procesných práv žalobcu vo vzťahu k daňovej kontrole - žalobca nemôže vo vyrubovacom konaní využiť svoje oprávnenia, ktoré je možné využiť len v rámci daňovej kontroly. Podľa žalobcu tým, že žalovaný uviedol žalobcovi závery daňovej kontroly až vo vyrubovacom konaní, došlo k pochybeniu, ktoré by malo za následok nezákonné rozhodnutie vo veci samej. Žalobca vo vyrubovacom konaní nemôže využiť práva, ktoré mu Daňový poriadok poskytuje pri daňovej kontrole. III. Vyjadrenie žalovaného 18. Vo vyjadrení žalovaného k žalobe zo dňa 21.04.2023 žalovaný žiadal, aby súd žalobu ako nedôvodnú zamietol. 19. K námietke žalobcu, že pred vydaním Oboznámenia neprebehlo so žalobcom žiadne formalizované administratívne konanie a že skutočnosti, ktoré sú obsahom Oznámenia, sa dozvedel až doručením Oboznámenia, uviedol, že v Oboznámení oboznámil žalobcu s výsledkami dokazovania v ňom uvedenými a podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku dohodol so žalobcom deň prerokovania pripomienok a dôkazov v súvislosti s vyrubovacím konaním na dani z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015. Oboznámenie nie je nulitný akt, ako uvádza žalobca. Keďže daňový subjekt je nevyhnutné informovať o priebehu a výsledkoch dokazovania, žalovaný využil písomnú formu Oboznámenia, aby sa žalobca o všetkých skutočnostiach, ktoré žalovaný zistil počas vyrubovacieho konania, dozvedel. Žalobca mal dostatočný časový priestor ich preštudovať a mal možnosť sa k ním vyjadriť počas ústneho pojednávania pri prerokovaní pripomienok a dôkazov. Rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydal žalovaný ako príslušný orgán. Oboznámenie nie je rozhodnutie podľa § 63 Daňového poriadku. 20. Žalobca podľa žalovaného nekonkretizoval, v čom je Oboznámenie neurčité či nedostatočne odôvodnené. Za zarážajúce považoval, že žalobca napáda konanie žalovaného, v ktorom žalovaný v súčinnosti a v súlade s § 3 ods. 2 Daňového poriadku oboznámil žalobcu so zisteným skutkovým stavom - s priebehom a výsledkami dokazovania vo vyrubovacom konaní daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015. Oboznámenie bolo vydané v súlade s Daňovým poriadkom. Žalobca mal na základe Oboznámenia možnosť predložiť listinné
dôkazy a vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v Oboznámení. Pokiaľ žalobca nepredložil žiadne relevantné dôkazy, nie je to vina žalovaného. 21. K námietke nesprávneho právneho posúdenia žalovaný uviedol, že žalobca uvádza len veľmi všeobecné dôvody a ide len o žalobcov výklad § 68 ods. 3 Daňového poriadku. Žalovaný nemodifikoval § 68 ods. 3 Daňového poriadku. Ukladať povinnosti a priznávať práva pri správe daní možno len rozhodnutím. Za nepravdivé označil tvrdenie žalobcu, že dôkazy a pripomienky uvedené v Oboznámení vzišli výlučne z činnosti žalovaného ako správcu dane. Podľa Daňového poriadku v súlade s § 3 ods. 2 je nevyhnutné daňový subjekt informovať o priebehu a výsledkoch dokazovania ústne do zápisnice resp. písomnou formou. Žalovaný v rámci súčinnosti využil písomnú formu Oboznámenia a následne výsledky zistení prerokoval aj ústne v Zápisnici o ústnom pojednávaní. Žalovaný konal v súlade s príslušnými právnymi predpismi. Žalobca opomenul v žalobe citovať § 63 ods. 2 Daňového poriadku. 22. K námietke nepreskúmateľnosti napadnutého iného zásahu pre nezrozumiteľnosť alebo nedostatok dôvodov uviedol, že Oboznámenie bolo vydané za účelom, aby sa žalobca dozvedel o všetkých skutočnostiach, ktoré žalovaný zistil počas vyrubovacieho konania. Žalobca bol s výsledkom vyrubovacieho konania v dostatočnom časovom predstihu informovaný a počas ústneho pojednávania mohol realizovať svoje procesné práva, vyjadrovať sa k zisteniam a predkladať prípadne ďalšie dôkazy a pripomienky. 23. Žalovaný poukázal na to, že žalobca podal dňa 22.12.2021 dodatočné daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013 potom, ako obdržal Oboznámenie s priebežnými výsledkami daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015, č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 06.12.2021. Dodatočné daňové priznanie bolo podané dňa 22.12.2021, t. j. v čase, keď zaniklo právo vyrubiť daň. Podanie dodatočného daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013 sa žalovanému javí ako účelové, nakoľko bolo podané v čase, keď žalobca už vedel o výsledku a priebehu daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015 a vedel, že dodatočné daňové priznanie za rok 2013 má vplyv na výsledok daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015. Správca dane - Daňový úrad Bratislava písomnosťou č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 29.12.2021 oznámil žalobcovi, že uvedené podanie dodatočného daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013 neakceptuje. Následne žalobca zaslal dňa 31.12.2021 pod ev. č. X/XXXXXXXX/XXXX žiadosť o akceptáciu podaného dodatočného daňového priznania na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny za rok 2013. Daňový úrad Bratislava po posúdení uvedenej žiadosti zaslal žalobcovi Oznámenie č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 17.02.2022, v ktorom mu oznámil, že akceptuje podané dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013. Žalovaný Protokol o výsledku daňovej kontroly dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015 č. XXXXXXXXX/XXXX odoslal žalobcovi dňa 13.01.2022 a bol mu doručený dňa 29.01.2022 t. j. protokol bol odoslaný ešte pred tým ako správca dane získal vedomosť o tom, že dodatočné daňové priznania správca dane predsa len akceptuje. 24. Žalovaný nesúhlasil s vyjadrením žalobcu, že závery daňovej kontroly uviedol až vo vyrubovacom konaní, nakoľko žalovaný pred tým ako vydal Protokol z daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015, zaslal žalobcovi oboznámenie s priebežnými výsledkami daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie rok 2015 a výzvu na predloženie dôkazov a preukázanie pravdivosti údajov č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 06.12.2021. Žalovaný nechal žalobcovi dostatočný časový priestor na vyjadrenie sa k oboznámeniu, žalobca mal možnosť pred ukončením daňovej kontroly k vytýkaným skutočnostiam vyjadriť sa, mal možnosť doplniť neúplné údaje, vysvetliť nejasnosti, opraviť nepravdivé údaje a riadne preukázať pravdivosť údajov, čo žalobca nevyužil a do dňa odoslania protokolu sa k oboznámeniu nevyjadril. Protokol z daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015 č. XXXXXXXXX/XXXX bol žalobcovi odoslaný v deň vydania, t. j. 13.01.2022. Z uvedeného je zrejmé, že žalobca bol o výsledkoch daňovej kontroly informovaný pred vydaním protokolu z daňovej kontroly, t. j. ešte pred vyrubovacím konaním, ktoré sa začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou, a týmto dňom je 30.01.2022. Žalovanému nie je jasné, prečo žalobca poukazuje na § 3 ods. 2 Daňového poriadku, keď zo spisového materiálu vyplýva, že žalovaný postupoval v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a poskytol mu poučenie o jeho procesných právach a povinnostiach a postupoval v súlade so základnými zásadami správy daní. 25. K vykonaniu dokazovania nad rámec oprávnení správcu dane vo vyrubovacom konaní žalovaný uviedol, že žalobca na základe oboznámenia sa s priebežnými výsledkami daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2015 a výzvy na predloženie dôkazov a preukázanie pravdivosti údajov č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 06.12.2021, ktoré prevzal dňa 09.12.2021,
podal dňa 22.12.2021 dodatočné daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013, ktorým si upravil výsledný vzťah k štátnemu rozpočtu a to tým, že si znížil základ dane. Žalobca si v zdaňovacom období kalendárny rok 2015 uplatňoval odpočet daňovej straty za predchádzajúce roky. Podanie dodatočného daňového priznania na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny za rok 2013 sa žalovanému javí ako účelové, nakoľko bolo podané v čase, keď daňový subjekt už vedel o výsledku a priebehu daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie rok 2015 a vedel, že dodatočné daňové priznanie na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny za rok 2013, v ktorom si znížil základ dane až o 280 357 EUR, má vplyv na skutkový stav zistený v zdaňovacom období kalendárny rok 2015. Na základe konania žalobcu, ktorý podal dodatočné daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013, bol žalovaný povinný preveriť všetky skutočnosti, ktoré by mali vplyv na vydanie rozhodnutia za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015, t. j. na výsledný vzťah k štátnemu rozpočtu. 26. Dňa 18.05.2022 bolo Rozhodnutím č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 17.05.2022 predmetné vyrubovacie konanie v zmysle § 61 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku prerušené z dôvodu, že dňa 22.12.2021 podal žalobca dodatočné daňové priznanie za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013 (potom, ako obdržal Oboznámenie s priebežnými výsledkami daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015 č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 06.12.2021). Nakoľko podané dodatočné daňové priznanie má vplyv na výsledok vyrubovacieho konania dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015, uvedené vyrubovacie konanie bolo prerušené do dňa ukončenia daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013 vykonávanej u žalobcu. Tvrdenie žalobcu, že žalovaný pokračoval vo vyrubovacom konaní, ktoré bolo prerušené, nie je pravdivé, nakoľko akonáhle pominuli dôvody, pre ktoré sa vyrubovacie konanie prerušilo t. j. bola ukončená daňová kontrola dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013 doručením Protokolu spolu s výzvou na vyjadrenie č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 24.10.2022, bol žalobca v zmysle § 61 ods. 4 daňového poriadku informovaný Oznámením o pokračovaní v daňovom konaní č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 10.11.2022, ktoré bolo žalobcovi doručené dňa 26.11.2022. Pominutím dôvodov na prerušenie vyrubovacieho konania žalovaný v konaní pokračoval. Žalovaný poukázal na nepravdivé tvrdenie žalobcu, a to: „...oboznamuje s priebehom a výsledkami dokazovania vo vyrubovacej kontroly daňovej kontroly....“ nakoľko žalovaný takéto vyjadrenia vo svojich dokumentoch nikde neuvádza. Žalovaný vo svojich písomnostiach presne uvádza, kedy ide o daňovú kontrolu a kedy o vyrubovacie konanie. Pokiaľ žalobca namietal nedodržanie lehoty na vydanie rozhodnutia (ohľadom dane z príjmov za rok 2015). Zákon síce stanovuje lehotu na vydanie rozhodnutia, avšak v tomto prípade nebola lehota dodržaná z objektívnych dôvodov, keď žalovaný v čase vykonávania daňovej kontroly na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2013 nemal vedomosť o tom, že nemôže byť vykonaná. Žalovaný uvádza, že lehota na vydanie rozhodnutia je lehota poriadková a jej nedodržanie nemá vplyv na platnosť a zákonnosť rozhodnutia. Správca dane aj po uplynutí lehoty na vydanie rozhodnutia musí ukončiť konanie, a to vydaním rozhodnutia. Preto považuje žalovaný svoj postup za správny, ak ukončil vyrubovacie konanie vydaním rozhodnutia vo veci aj po uplynutí lehoty na vydanie rozhodnutia. Čo sa týka žalobcovej námietky, že daňový poriadok nedáva žalovanému dispozičné právo predkladať nové dôkazy v pripomienky, žalovaný poukázal na to, že výška uplatnenej daňovej straty uvedená v Protokole z daňovej kontroly č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 13.01.2022 sa zmenila z dôvodu ukončenia daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013. 27. Žalovaný vyčíslil výsledok daňovej kontroly oproti dodatočnému daňovému priznaniu. Daňový subjekt sa k protokolu vyjadril dňa 19.12.2022. Vo svojom vyjadrení namietal nezákonnosť daňovej kontroly dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013 z dôvodu uplynutia prekluzívnej lehoty zániku práva na vyrubenie dane. Žalovaný dospel k záveru, že vo vyrubovacom konaní na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013 nebude pokračovať, nakoľko daňová kontrola, ktorá nebola v danom prípade vykonaná voči riadnemu daňovému priznaniu, ale voči dodatočnému daňovému priznaniu k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013. Keďže zaniklo právo vyrubiť daň, bola daňová kontrola dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013 vykonaná v rozpore s účelom daňovej kontroly, keďže zánik práva vyrubiť daň je prekážkou na vykonanie daňovej kontroly. Z uvedeného dôvodu bolo v zmysle § 62 ods. 1 písm. h) Daňového poriadku vydané rozhodnutie č. XXXXXXXXX/XXXX o zastavení daňového konania vo veci vyrubovacieho konania na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013. Daň zistená žalovaným má byť v sume 44 996,41 EUR, tak ako to žalovaný vyčíslil v Protokole č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 13.01.2022. V rámci odvolacieho konania žalovaný v predkladacej správe navrhol odvolaciemu orgánu, aby v zmysle §
74 ods. 4 Daňového poriadku napadnuté rozhodnutie zmenil na výsledok, ktorý je uvedený v Protokole č. XXXXXXXXX/XXXX, alebo ho vrátil na ďalšie konanie, čím by sa rozdiel dane zistený vo vyrubovacom konaní nebral do úvahy a rozdiel dane bude vyrubený v sume 42 116,41 EUR. Žalovaný postupoval vo vyrubovacom konaní v súlade s ustanovením § 24 Daňového poriadku, pričom dôkazom môžu byť rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Pri dokazovaní postupoval žalovaný v súlade so základnými zásadami správy daní uvedených v § 3 Daňového poriadku a nevytváral si právnu normu, ako to tvrdí žalobca. Žalovaný takisto postupoval v súlade so zásadou súčinnosti, čo znamená, že žalovaný vytvoril žalobcovi také podmienky, aby si mohol uplatniť svoje práva a plniť si povinnosti, ktoré mu zo zákona vyplývajú. Žalovaný postupoval v súlade so zásadou voľného hodnotenia dôkazov a hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Realizácia tejto zásady neznamená ľubovôľu žalovaného pri hodnotení dôkazov. Žalovaný uviedol, že v zmysle Daňového poriadku, ak po predložení pripomienok je potrebné vykonať ďalšie dokazovanie, pri dohode, resp. určovaní dňa prerokovania pripomienok je potrebné prihliadať na to, aké pripomienky boli dané, ako aj na ich rozsah. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Rozsah dokazovania vo vyrubovacom konaní zváži správca dane na základe predložených pripomienok a dôkazov. Správca dane vykonáva dokazovanie len v takom rozsahu, ako je to potrebné na základe dôkazov a pripomienok predložených daňovým subjektom. Dôkazy, ktoré boli vykonané počas daňovej kontroly, správca dane už vo vyrubovacom konaní nevykonáva. Dokazovanie sa vykonáva podľa § 24 Daňového poriadku. 28. Tvrdenie žalobcu že, dôkazy a pripomienky môže predkladať len v daňovej kontrole, nie je pravdivé. Podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku môže daňový subjekt po doručení protokolu z daňovej kontroly v lehote určenej správcom dane označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. 29. K vyjadreniu, žalobcu, že vyjadrenia žalobcu samotná daňová kontrola k dani z príjmu za rok 2013 je nezákonná a nemala ani začať a že žalovaný nesprávne právne posúdil charakter, povahu a záväznosť protokolu o výsledku daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013, ako aj k použitiu protokolu ako dôkazného prostriedku žalovaný uviedol, že podľa § 24 ods. 4 Daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, protokoly o určení dane podľa pomôcok, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim; a to aj protokoly o daňových kontrolách. Sám daňový subjekt (žalobca) bol iniciátorom toho, aby sa začala daňová kontrola dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013, nakoľko vedel, že podaním dodatočného daňového priznania k dani z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013 a zmenou základu dane, sa zmení výsledok daňovej kontroly dane z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015. Žalovaný postupoval v súlade so základnými zásadami správy daní a podľa všeobecne záväzných právnych predpisov. Chránil záujmy štátu a obcí a dbal pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Podľa žalovaného skutočnosť, že žalobca sa s názorom žalovaného nestotožňuje a nesúhlasí s právnym hodnotením skutkového stavu, ako aj zhodnotením námietok, za danej situácie nevedie k záverom o nezákonnosti, neodôvodnenosti, nesprávnemu postupu, porušeniu zásad daňového konania, nedostatočnému zisteniu skutkového stavu alebo nesprávnemu právnemu posúdeniu veci. 30. K námietke žalobcu, že Zápisnica nezachytila skutočnosti, ku ktorým došlo pri ústnom pojednávaní, žalovaný si vopred pripravil text Zápisnice a žiadnym spôsobom nereflektoval na právne pripomienky a vyjadrenia žalobcu, žalovaný uviedol, že ústne pojednávanie nebolo nariadené ako uvádza žalobca. Žalovaný v Oboznámení dal žalobcovi dostatočný časový priestor na jeho preštudovanie a navrhol dátum a čas ústneho pojednávania, s ktorým žalobca súhlasil. Zápisnica bola spísaná podľa § 68 ods. 3 v nadväznosti na § 19 Daňového poriadku. Dôvodom uvedenia skutočností uvedených v Oboznámení aj v Zápisnici je, že ku skutočnostiam uvedeným v Oboznámení sa žalovaný vyjadroval počas ústneho pojednávania, bolo to predmetom prerokovania, v ktorom žalovaný uviedol zistené skutočnosti a zistený skutkový stav podradil pod príslušné ustanovenie právneho predpisu a vyložil aj obsah právnej normy vo vzťahu k danému skutkovému stavu tak, aby žalobca pochopil vzťah medzi skutkovým zistením a právnym posúdením a následne sa mohol k tomu vyjadrovať počas ústneho pojednávania. Žalovaný
nemal vedomosť o tom, že žalobca počas ústneho pojednávania vyhotovil zvukovú nahrávku. Žalovaný mal z dôvodu hospodárnosti predpripravenú Zápisnicu z ústneho pojednávania, a to v základných bodoch – daňový subjekt, jeho IČO, DIČ, adresa, hlavný predmet ústneho pojednávania- prerokovanie pripomienok a dôkazov predložených žalobcom k Protokolu č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 13.01.2022 a výsledkami dokazovania vo vyrubovacom konaní daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015, poučenie, vyjadrenie daňového subjektu k zisteniam uvedených v protokole, ktoré bolo už žalovanému doručené dňa 08.03.2022 vo vyjadrení k zisteniam uvedeným v protokole č. X/XXXXXXXX/XXXX, t. j. náležitosti dané zákonom, ktoré ustanovuje § 19 ods. 1 Daňového poriadku. Ďalej predpripravená časť Zápisnice obsahovala posúdenie skutkového stavu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania zo strany žalovaného, s ktorou bol žalobca písomne oboznámený. Rovnako v predmete ústneho pojednávania nie je žiadna nezákonnosť. Vyjadrenia žalovaného ako aj následné vysporiadanie sa s vyjadrením žalobcu boli priebežne zaznamenané v Zápisnici. Žalobca sa mohol vyjadriť počas celého prerokovania pripomienok a žalovaný doplnil svoju odpoveď o odôvodnenie. Žalovaný má za to, že zaprotokoloval do Zápisnice všetky vyjadrenia žalobcu, s ktorými sa aj vysporiadal. S obsahom Zápisnice boli osoby zúčastnené na ústnom pojednávaní oboznámené a s jej obsahom súhlasili, čo potvrdili svojimi podpismi. 31. Žalovaný uviedol, že podľa § 68 ods. 3 Daňového poriadku za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015 vydal Rozhodnutie č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 18.01.2023. Rozhodnutie bolo vydané na základe zistených skutočností v daňovej kontrole na dani z príjmov právnických osôb za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015, ktorá bola ukončená dňa 29.01.2022 doručením Protokolu z daňovej kontroly č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 13.01.2022, ktorý obsahoval aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole. Výsledkom daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015 bol zistený rozdiel dane v sume 42 116,41 EUR. Následne vo vyrubovacom konaní na základe skutočností t. j. podania dodatočného daňového priznania za kalendárny rok 2013 žalobcom, žalovaný vykonal daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013 za účelom správneho určenia dane. V predmetnej daňovej kontrole vyčíslil rozdiel dane v sume 44 046,41 EUR za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015. Žalobca sa voči Rozhodnutiu č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 18.01.2023 odvolal v zákonom stanovenej lehote. Prvostupňový orgán postúpil odvolanie do 30 dní s úplným spisovým materiálom a s predkladacou správou na rozhodnutie odvolaciemu orgánu. Nakoľko v odvolacom konaní vyšli najavo nové skutočnosti a to, zánik práva vyrubiť daň za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013, žalovaný v rámci odvolacieho konania – v predkladacej správe navrhol odvolaciemu orgánu, aby v zmysle § 74 ods. 4 Daňového poriadku napadnuté rozhodnutie zmenil na výsledok, ktorý je uvedený v Protokole č. XXXXXXXXX/XXXX, alebo ho vrátil na ďalšie konanie, čím by sa rozdiel dane zistený vo vyrubovacom konaní nebral do úvahy a rozdiel dane bude vyrubený v sume 42 116,41 EUR. 32. Žalovaný poukázal na to, že žalobca vo svojom vyjadrení zrejme nesprávne uvádza § 55 Daňového poriadku, ktorý rieši spôsob platenia dane a použitie platieb. Žalovaný nesúhlasil s vyjadrením žalobcu, že závery daňovej kontroly uviedol až vo vyrubovacom konaní, nakoľko žalovaný pred tým, ako vydal Protokol z daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015, zaslal žalobcovi Oboznámenie s priebežnými výsledkami daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie rok 2015 a výzvu na predloženie dôkazov a preukázanie pravdivosti údajov č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 06.12.2021. Žalovaný nechal žalobcovi dostatočný časový priestor na vyjadrenie sa k Oboznámeniu, žalobca mal možnosť pred ukončením daňovej kontroly k vytýkaným skutočnostiam vyjadriť sa, mal možnosť doplniť neúplné údaje, vysvetliť nejasnosti, opraviť nepravdivé údaje a riadne preukázať pravdivosť údajov, čo žalobca nevyužil a do dňa odoslania protokolu sa k oboznámeniu nevyjadril. Protokol z daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015 č. XXXXXXXXX/XXXX bol žalobcovi odoslaný v deň vydania, t. j. 13.01.2022. Z uvedeného je zrejmé, že žalobca bol o výsledkoch daňovej kontroly informovaný pred vydaním protokolu z daňovej kontroly, t. j. ešte pred vyrubovacím konaním, ktoré sa začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou, a týmto dňom je 30.01.2022. Žalovanému nie je jasné, prečo žalobca poukazuje na § 3 ods. 2 Daňového poriadku, keď zo spisového materiálu vyplýva, že žalovaný postupoval v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a poskytol mu poučenie o jeho procesných právach a povinnostiach a postupoval v súlade so základnými zásadami správy daní. 33. Žalovaný na základe vyššie uvedených skutočností konštatoval, že neukrátil žalobcu na jeho právach alebo právom chránených záujmoch iným zásahom, postupoval v súlade s právnymi predpismi a s ustálenou judikatúrou. Žalovaný neuprel žalobcovi žiadne zákonom garantované právo, dodržal zásady daňového konania a ako dôkaz použil všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nebolo získané v rozpore so všeobecne záväznými
právnymi predpismi. Dodržal zásadu zákonnosti a riadil sa všeobecne záväznými právnymi predpismi; zásadu objektívnej pravdy, keď zistil v náležitom rozsahu skutkový stav vecí; zásadu úzkej súčinnosti správcu dane a účastníkov konania, keď vytvoril dostatočné podmienky, aby daňový subjekt mohol realizovať svoje práva a na druhej strane si splnil zákonnú povinnosť sú činnosti; zásadu voľného hodnotenia dôkazov, keď hodnotil každý dôkaz samostatne a všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti z hľadiska pravosti a preukaznej hodnoty na zabezpečenie presného, pravdivého a úplného zistenia skutkového stavu. Žalovaný vyjadril presvedčenie, že skutkový stav bol zistený náležite a zákonne; vykonané dokazovanie považuje za dostatočné a jeho vyhodnotenie a závery správcu dane považuje za správne. Žalovaný pri hodnotení dôkazov vychádzal zo všetkých skutočností, ktoré vyšli najavo, pričom hodnotil dôkazy každý jednotlivo, ale zároveň aj v ich vzájomnej súvislosti. Žalovaný v rozhodnutí uviedol všetky zistené skutočnosti, ktoré súvisia s konaním kontrolovaného daňového subjektu. Keďže správca dane nie je viazaný pri hodnotení dôkazov len návrhmi daňového subjektu, prihliadal na všetky okolnosti, ktoré vyšli najavo, aj keď neboli daňovým subjektom uplatnené. IV. Ďalšie vyjadrenia účastníkov konania IV.1 Replika 34. Žalobca vo vyjadrení k vyjadreniu žalovaného (replike) zo dňa 19.05.2023 uviedol, že trvá na podanej žalobe a na argumentoch v nej uvedených. Žalovaný podľa jeho názoru vo vyjadrení k žalobe uviedol len všeobecné frázy a odkazy na právne predpisy. Žalovaný nekonkretizoval, v čom je argumentácia žalobcu nesprávna, a preto neuniesol dôkazné bremeno. Žalobca uviedol, že žalovaný naďalej stotožňuje daňovú kontrolu a vyrubovacie konanie, čo znamená, že jeho konanie je nezákonné, s odkazom na argumentáciu uvedenú v žalobe. Dokazovanie sa vykonáva v daňovom konaní a vyrubovacie konanie neslúži na dokazovanie. Daňový poriadok stanovuje, že vyhodnotenie dôkazov sa vykonáva v rámci daňovej kontroly, nie vyrubovacieho konania. 35. Žalobca uviedol, že na viacerých miestach žaloby poukázal na to, že Oboznámenie je neurčité a dostatočným spôsobom uviedol, že z Oboznámenia nie je zrejmé, na základe akého dôvodu bolo vydané. Žalovaný vo Vyjadrení žiadnym spôsobom nekonkretizoval, prečo je táto žalobná námietka nedôvodná, ani neuviedol žiadne relevantné skutočnosti. Celkovo žalobca poukazoval na to, že námietky žalovaného sú všeobecné, nie konkretizované. 36. K vyjadreniu žalovaného, že žalobca opomenul citovať § 63 ods. 2 Daňového poriadku, žalobca uviedol, že žalobou nenapáda konečné rozhodnutie, a preto toto zákonné ustanovenia nespomínal. Žalovaný pri poukazovaní na § 63 ods. 2 opomenul § 3 ods. 1 Daňového poriadku. Teda aj konečné rozhodnutie musí byť vydané na zákonnom podklade, čo v prípade žalovaného nebolo splnené. 37. K vyjadreniu žalovaného, že nemal inú možnosť, ako oboznámiť žalobcu s výsledkami daňovej kontroly a s priebehom a výsledkami dokazovania vo vyrubovacom konaní, žalobca uviedol, že žalovaný bol povinný v danom prípade sa vrátiť do fázy daňovej kontroly a vydať nový protokol, ktorý slúži na oboznámenia sa s priebehom a výsledkami dokazovania, nakoľko je to výlučne daňová kontrola, v rámci ktorej dochádza k dokazovaniu. Je síce pravdou, že žalovaný vydal protokol, avšak následne upravil závery tohto protokolu nad rozsah Daňového poriadku vo vyrubovacom konaní bez toho, aby boli dodržané základné zásady Daňového poriadku. Žalobcovi nie je zrejmé, prečo žalovaný po tom, ako bol doručený protokol, zmenil závery protokolu na podklade nezákonnej daňovej kontroly za kalendárny rok 2013. Žalovaný vydal akty vo vzťahu k daňovej kontrole za kalendárny rok 2015 v čase, kedy žalovaný založil svoje rozhodnutie výlučne na protokole z daňovej kontroly za rok 2013. Na podklade protokolu z inej daňovej kontroly nemožno vyrubiť rozdiel dane v inej daňovej kontrole. Žalovaný nepočkal na to, ako sa skončí daňová kontrola za rok 2013. Namiesto toho prevzal závery z tejto kontroly, ktoré nemajú právnu záväznosť a vydal nezákonné rozhodnutie. 38. Žalobca opätovne poukázal na to, že vyrubovacie konanie je osobitným druhom daňového konania a za účel vyrubovacieho konania možno považovať zistenie, resp. určenie a následné vyrubenie dane. Výsledkom vyrubovacieho konania je rozhodnutie, ktorým správca dane vyrubuje daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani. Z uvedeného tak vyplýva, že vo vyrubovacom konaní sa nevykonáva dokazovanie, ale pracuje sa s výsledkami dokazovania tak, ako vyplynuli z daňovej kontroly, pričom poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 3Sžf/47/2007 zo dňa 21.11.2007. 39. Za nesprávne preto považoval vyjadrenie žalovaného, že dokazovanie vo vyrubovacom konaní vykonal s odkazom na zistenie skutkového stavu, a následne uviedol, že dané dokazovanie nevykonáva. Pokiaľ žalovaný uviedol že vykonával dokazovanie v rozsahu predloženom daňovým subjektom, žalobca oponoval, že žalovaný Oboznámenie založil na svojich vlastných zisteniach, kedy Žalobca žiaden návrh na dokazovanie vo vzťahu kroku 2013 nepodal. 40. Vo vzťahu k vyjadreniu žalovaného k Zápisnici žalobca uviedol, že opakovane, aj priamo na ústnom pojednávaní namietal konanie žalovaného (dokonca aj vo vzťahu k predmetu ústneho pojednávania),
avšak žalovaný uvedené ignoroval, ani na opakované námietky dané do Zápisnice neuviedol a pokračoval v nezákonnom konaní. IV.2 Duplika 41. Žalovaný vo vyjadrení k vyjadreniu žalobcu (duplike) zo dňa 02.11.2023 v úvode zopakoval opis priebehu administratívneho konania a základné argumenty, smerujúce proti námietkam žalobcu v žalobe. Žalovaný potvrdil, že Oboznámenie bolo vydané v rámci vyrubovacieho konania, ktoré nadväzovalo na daňovú kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015 a ústne pojednávanie, v rámci ktorého bola vyhotovená Zápisnica, bolo vykonané v súvislosti s týmto vyrubovacím konaním. Žalovaný zdôraznil, že dokazovanie v daňovej kontrole bolo ukončené doručením predmetného protokolu z daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015. Žalovaný v následnom vyrubovacom konaní iba reflektoval na podanie urobené samotným žalobcom – podanie dodatočného daňového priznania dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013. Žalovaný v priebehu vyrubovacieho konania síce po formálnej stránke nazýva svoje konanie dokazovaním, ale po obsahovej stránke neprebehlo dokazovanie tak, ako ho Daňový poriadok predpokladá pre účely daňovej kontroly. Dokazovanie v daňovej kontrole dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015 bolo ukončené doručením Protokolu z daňovej kontroly č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 13.01.2022. 42. Žalovaný prerušil vyrubovacie konanie z dôvodu, že sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia v dôsledku konania žalobcu. V tejto súvislosti žalovaný oprávnene v zmysle § 61 ods. 1 písm. b) Daňového poriadku prerušil vyrubovacie konanie do dňa ukončenia daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013. Žalobca tvrdí, že žalovaný bol povinný „vrátiť sa do fázy daňovej kontroly“, nakoľko je to výlučne daňová kontrola, v rámci ktorej dochádza k dokazovaniu. Daňový poriadok však inštitút „vrátenia sa do fázy daňovej kontroly“ nepozná, takže žalovaný nemohol obnoviť už ukončenú daňovú kontrolu. Žalobcovi Daňový poriadok umožňuje využiť opravné prostriedky uvedené v § 71 a nasl. Daňového poriadku. Žalobca svoje právo podať proti rozhodnutiu opravný prostriedok využil a dňa 01.03.2023 podal proti Rozhodnutiu č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 18.01.2023, ktorým bol vyrubený rozdiel dane na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015 v sume 44 046,41 EUR, odvolanie zaevidované pod č. X/XXXXXXXX/XXXX. Ďalej žalovaný uvádza, že dňa 03.07.2023 bolo vydané Rozhodnutie č. XXXXXXXXX/XXXX, ktorým Finančné riaditeľstvo SR ako odvolací orgán rozhodnutie Daňového úradu Nitra č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 18.01.2023, ktorým bol v zmysle § 68 ods. 5 a ods. 6 Daňového poriadku vyrubený rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2015 v sume 44 046,41 EUR zrušilo a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie. 43. Závery z daňovej kontroly neupravil žalovaný na základe vlastnej vôle. K zmene zistení vo vyrubovacom konaní došlo z dôvodu, že bola začatá daňová kontrola dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013, výsledky ktorej mali vplyv na konečné rozhodnutie vo vyrubovacom konaní nasledujúcom po daňovej kontrole dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015, nakoľko si žalobca v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015 uplatňoval odpočet daňovej straty za predchádzajúce roky. Žalovaný nevykonával dokazovanie v pravom slova zmysle, ale len prevzal zistenia, ktoré vzišli z daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013. Nakoľko žalobca si v zdaňovacom období kalendárny rok 2015 uplatňoval odpočet daňovej straty za predchádzajúce roky, podanie dodatočného daňového priznania za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013 je evidentne účelové a podané až po doručení Oboznámenia s priebežnými výsledkami daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015 č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 06.12.2021, čo má vplyv na vydanie rozhodnutia vo vyrubovacom konaní za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015, t. j. na výsledný vzťah k štátnemu rozpočtu. 44. Počas daňového konania vyšli najavo nové skutočnosti a to, že žalovaný v Protokole z daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013 č. XXXXXXXXX/ XXXX zo dňa 24.10.2022 uznal za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013 žalobcovi daňovú stratu vykázanú v rokoch 2011 a 2012 v celkovej sume 475 759, 72 EUR. Z uvedeného dôvodu žalobcovi v roku 2015 nárok na uplatnenie uvedenej daňovej straty už nevzniká. 45. Tvrdenie žalobcu, že „žalovaný ani len nepočkal na to, ako skončí daňová kontrola za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013“ sa nezakladá na pravde, nakoľko vyrubovacie konanie po ukončenej daňovej kontrole dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015 bolo prerušené Rozhodnutím XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 17.05.2022 do dňa ukončenia daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013. Žalovaný použil následne skutočnosti zistené v rámci daňovej kontroly dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013 aj v daňovej kontrole dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie
kalendárny rok 2015. Daňová kontrola formálne predchádza vyrubovaciemu konaniu, ktoré na ňu nadväzuje, pričom až vo vyrubovacom konaní dochádza k rozhodovaniu o hmotných právach a povinnostiach daňových subjektov. 46. Žalovaný poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 3 Sžf 23/2007 zo dňa 14.02.2008, v ktorom súd uviedol, že nevylučuje možnosť vykonať i vo vyrubovacom konaní dôkazy, ale zdôrazňuje, že ide predovšetkým o štádium hodnotenia dôkazov z daňovej kontroly. Správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 47. Žalovaný uviedol, že Finančné riaditeľstvo SR vyššie uvedené Rozhodnutie č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 18.01.2023, ktorým žalovaný vyrubil rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie rok 2015 v sume 44 046, 41 EUR zrušil a vec vrátil na ďalšie konanie a rozhodnutie. Odvolací orgán zaviazal žalovaného, aby v súčinnosti so žalobcom opätovne posúdil skutočnosti rozhodujúce pre správne uplatnenie odpočtu daňovej straty v zdaňovacom období kalendárny rok 2015. Ďalej zaviazal žalovaného, aby zistil a vyhodnotil skutkový stav veci do takej miery, aby bola bez pochybností zistená správna výška straty, ktorá má byť oprávnene odpočítaná v zdaňovacom období kalendárny rok 2015. 48. Oboznámenie, ktoré žalobca vo svojej žalobe napáda, bolo vydané za účelom, aby sa žalobca o všetkých skutočnostiach, ktoré zistil žalovaný dozvedel a aby mal dostatočný časový priestor ho preštudovať a mal možnosť sa vyjadriť ku všetkým skutočnostiam počas ústneho pojednávania pri prerokovaní pripomienok a dôkazov. Predmetným Oboznámením žalovaný zabezpečil, aby žalobca mohol uplatňovať svoje procesné práva a predkladať svoje pripomienky a dôkazy voči záverom žalovaného, čím mu poskytol dostatočný časový priestor na vyjadrenie sa k oboznámeniu a poskytol mu možnosť k vytýkaným skutočnostiam sa vyjadriť. 49. Žalovaný mal z dôvodu hospodárnosti a efektívnosti predpripravenú Zápisnicu, a to v základných bodoch, teda obsahovala náležitosti podľa § 19 Daňového poriadku. Ďalej predpripravená časť Zápisnice obsahovala posúdenie skutkového stavu daňovej kontroly a vyrubovacieho konania zo strany žalovaného, s ktorou bol žalobca písomne oboznámený a čo bolo predmetom pojednávania. Žalovaný má za to, že vyjadrenia žalobcu ako aj následné vysporiadanie sa s jeho vyjadreniami boli priebežne zaznamenané v Zápisnici. Žalovaný počas ústneho pojednávania zaprotokoloval do Zápisnice každé vyjadrenie žalobcu. Žalovaný si predpripravil iba tie náležitosti, ktoré boli nevyhnutnými a nemennými súčasťami ústneho pojednávania a s ktorými žalobcu oboznámil v takej podobe ako boli predpripravené. 50. Skopírovanie textu Oboznámenia bolo súčasťou Zápisnice o ústnom pojednávaní z dôvodu, že bol predmetom prerokovania, v ktorom žalovaný uviedol zistené skutočnosti a zistený skutkový stav podradil pod príslušné ustanovenie právneho predpisu a vyložil aj obsah právnej normy vo vzťahu na daný skutkový stav tak, aby žalobca pochopil vzťah medzi skutkovým zistením a právnym posúdením a následne sa mohol k tomu vyjadrovať počas ústneho pojednávania. Predmetná Zápisnica o ústnom pojednávaní bola spísaná v zmysle zákona, obsahuje všetky náležitosti a zachytáva skutočnosti a vyjadrenia žalobcu, ku ktorým došlo pri ústnom pojednávaní. Žalovaný opätovne uvádza, že nemal vedomosť o zvukovej nahrávke, ktorú žalobca vyhotovil počas ústneho pojednávania a predmetnú nahrávku nemá ani k dispozícií. Ak žalobca nebol stotožnený s obsahom Zápisnice nemusel daný dokument podpísať. 51. Žalovaný má za to, že v žiadnom prípade si zo svojej vlastnej iniciatívy nevytvoril právnu normu, na základe ktorej vykonal doplnenie dokazovania vo vyrubovacom konaní. Žalovaný uvádza, že vo vyrubovacom konaní nevykonával nové dokazovanie, ale v rámci vyrubovacieho konania využil skutočnosti známe z jeho činnosti - vykonávanej daňovej kontroly za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2013. Žalovaný zaslaním Oboznámenia žalobcu oboznámil so zhodnotením všetkých relevantných skutočností podstatných pre vydanie konečného rozhodnutia vo vyrubovacom konaní tak, aby boli zachované všetky jeho procesné práva. 52. Žalovaný neuprel žalobcovi žiadne zákonom garantované právo, dodržal zásady daňového konania a ako dôkaz použil všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane. Dodržal zásadu zákonnosti a riadil sa všeobecne záväznými právnymi predpismi; zásadu objektívnej pravdy, keď zistil v náležitom rozsahu skutkový stav vecí; zásadu úzkej súčinnosti žalobcu a žalovaného, keď vytvoril dostatočné podmienky, aby žalobca mohol realizovať svoje práva a na druhej strane si splnil zákonnú povinnosť súčinnosti; zásadu voľného hodnotenia dôkazov, keď hodnotil každý dôkaz samostatne a všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti z hľadiska pravosti na zabezpečenie presného, pravdivého a úplného zistenia skutkového stavu. Žalovaný má za to, že skutkový stav bol zistený náležite a zákonne; vykonané dokazovanie považuje za dostatočné a jeho vyhodnotenie a závery žalovaného považuje za správne. Preto žiadal žalobu zamietnuť.
V. Konanie na správnom súde 53. Podľa ustanovenia § 493e SSP „Konania začaté a neskončené do 30. júna 2023 sa dokončia podľa tohto zákona v znení účinnom do 30. júna 2023; ustanovenie § 493f tým nie je dotknuté.“ 54. Podľa ustanovenia § 3 ods. 1 písm. e) SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Na účely tohto zákona sa rozumie iným zásahom orgánu verejnej správy faktický postup vykonaný pri plnení úloh v oblasti verejnej správy, ktorým sú alebo môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzickej osoby a právnickej osoby priamo dotknuté; iným zásahom je aj postup orgánu verejnej správy pri výkone kontroly alebo inšpekcie podľa osobitného predpisu, ak ním sú alebo môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzickej osoby a právnickej osoby priamo dotknuté.“ 55. Podľa ustanovenia § 6 ods. 2 písm. f) SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Správne súdy rozhodujú v konaniach o žalobách proti inému zásahu orgánu verejnej správy.“ 56. Podľa ustanovenia § 135 ods. 2 písm. a) SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Pre správny súd je rozhodujúci stav v čase vyhlásenia alebo vydania jeho rozhodnutia, ak ide o konanie podľa § 6 ods. 2 písm. d) až f) a i) až k).“ 57. Podľa ustanovenia § 252 ods. 1 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Žalobca sa môže žalobou domáhať ochrany pred iným zásahom orgánu verejnej správy, ak takýto zásah alebo jeho následky trvajú alebo ak hrozí jeho opakovanie.“ 58. Podľa ustanovenia § 252 ods. 2 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Žalobca sa môže žalobou domáhať aj určenia nezákonnosti už skončeného iného zásahu orgánu verejnej správy, ak počas jeho trvania nebolo možné podať žalobu podľa odseku 1 a rozhodnutie správneho súdu je dôležité na náhradu škody alebo inú ochranu práv žalobcu.“ 59. Podľa ustanovenia § 254 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Žalobcom je fyzická osoba alebo právnická osoba, ktorá o sebe tvrdí, že bola ukrátená na svojich právach alebo právom chránených záujmoch iným zásahom orgánu verejnej správy priamo zameraným alebo vykonaným proti nej, prípadne priamo dotknutá jeho následkami.“ 60. Podľa ustanovenia § 261 SSP v znení účinnom do 30.06.2023 „Ak správny súd po preskúmaní zistí, že žaloba nie je dôvodná, uznesením ju zamietne.“ 61. Správny súd uvádza, že s odkazom na zákon č. 151/2022 Z. z. o zriadení správnych súdov a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej len „zákon o správnych súdoch“) bol zriadený aj Správny súd v Bratislave. Podľa § 3 ods. 1 zákona o správnych súdoch správne súdy začali svoju činnosť 01.06.2023. V zmysle § 3 ods. 3 písm. b) zákona o správnych súdoch prešla právomoc z Krajského súdu v Bratislave, Krajského súdu v Nitre a Krajského súdu v Trnave na Správny súd v Bratislave. Predmetná právna vec tak prešla na Správny súd v Bratislave a bola pridelená náhodným výberom do samosudcovského oddelenia 13Sa a následne bola dňa 21.05.2024 náhodným výberom pridelená do samosudcovského oddelenia 19Sa. 62. Správny súd v Bratislave (ďalej len „správny súd“ alebo „súd“) ako vecne a miestne príslušný (§ 10, § 13 ods. 2 SSP) po preskúmaní administratívneho spisu a postupu žalovaného dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná a je potrebné ju podľa § 261 SSP zamietnuť. Správny súd rozhodol vo veci na pojednávaní a uznesenie bolo verejne vyhlásené dňa 06.10.2026 (§ 148 ods. 1 SSP). VI. Vybrané ustanovenia aplikovanej právnej úpravy 63. Podľa ustanovenia § 2 písm. c) Daňového poriadku „Na účely tohto zákona sa rozumie daňovým konaním konanie, v ktorom sa rozhoduje o právach a povinnostiach daňových subjektov,“ 64. Podľa ustanovenia § 3 ods. 2 Daňového poriadku „Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.“ 65. Podľa ustanovenia § 44 ods. 1 Daňového poriadku “Daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 66. Podľa ustanovenia § 46 ods. 1 Daňového poriadku „Daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich
dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole.“ 67. Podľa ustanovenia § 46 ods. 8 Daňového poriadku „Zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane kontrolovanému daňovému subjektu protokol, ktorého súčasťou je výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 30 pracovných dní od doručenia takého protokolu, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu.“ 68. Podľa ustanovenia § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku „Daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8.“ 69. Podľa ustanovenia § 68 ods. 1 Daňového poriadku „Ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý začal daňovú kontrolu. Vyrubovacie konanie po doručení protokolu s výzvou podľa § 49 ods. 1 vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorý doručil daňovému subjektu oznámenie podľa § 48 ods. 2. Ak daňovú kontrolu vykonalo finančné riaditeľstvo, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá miestne príslušný správca dane. Ak je vec vrátená na ďalšie vyrubovacie konanie, vyrubovacie konanie vykoná a rozhodnutie vo vyrubovacom konaní vydá správca dane, ktorého rozhodnutie bolo zrušené.“ 70. Podľa ustanovenia § 68 ods. 3 Daňového poriadku „Ak daňový subjekt predloží pripomienky a dôkazy v lehote určenej správcom dane vo výzve podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1, dohodne so správcom dane deň prerokovania pripomienok a dôkazov ním predložených; ak sa nedohodnú, určí deň ich prerokovania správca dane. Ak sa daňový subjekt nemôže zúčastniť na prerokovaní, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane na základe písomného vyjadrenia daňového subjektu a ním predložených dôkazov vykoná dokazovanie alebo miestne zisťovanie. Ak sa daňový subjekt alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní pripomienok a dôkazov ním predložených, správca dane spíše o tejto skutočnosti úradný záznam. Správca dane vydá rozhodnutie do troch mesiacov od uplynutia lehoty určenej vo výzve podľa prvej vety. Ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu, iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote troch mesiacov, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Správca dane o predĺžení lehoty upovedomí daňový subjekt.“ 71. Podľa ustanovenia § 68 ods. 5 Daňového poriadku „Správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani.“ VII. Právne posúdenie veci správnym súdom 72. Súd namietaný iný zásah orgánu verejnej správy preskúmal v medziach žalobných bodov (§ 134 ods. 1 SSP), pričom vychádzal zo stavu, ktorý tu bol v čase vydania rozhodnutia správneho súdu (§ 135 ods. 2 písm. a) SSP). Pri zisťovaní skutkového stavu správny súd vychádzal predovšetkým zo žalovaným predloženého administratívneho spisu. 73. Žalobca prostredníctvom právneho zástupcu na pojednávaní dňa 06.10.2026 uviedol, že vo vyrubovacom konaní bolo vydané meritórne druhostupňové rozhodnutie, ktoré žalobca napadol správnou žalobou. Konanie je vedené pod na Správnom súde v Bratislave pod sp. zn. 1Sf/67/2024. Vzhľadom na uvedené vzal žalobca žalobu v časti, v ktorej žalobca žiadal, aby súd zakázal žalovanému pokračovať vo vyrubovacom konaní dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015, späť. Zotrval na žalobe v časti, v ktorej žalobca žiadal, aby súd určil, že Oboznámenie zo dňa 02.12.2022 a Zápisnica zo dňa 10.01.2023 sú nezákonné. Uviedol, že daňová kontrola na dani z príjmov právnickej osoby za kalendárny rok 2015 bola u žalobcu ukončená doručením Protokolu zo dňa 13.01.2022 a protokol bol žalobcovi doručený dňa 29.01.2022. Poverený zástupca žalovaného na
pojednávaní dňa 06.10.2026 uviedol, že žalovaný zotrváva na predložených písomných vyjadreniach a žalobu považuje za nedôvodnú. Čo sa týka stavu veci, vo vyrubovacom konaní bolo prvé prvostupňové rozhodnutie žalovaného zrušené v rámci odvolacieho konania. Nové prvostupňové rozhodnutie bolo potvrdené odvolacím orgánom rozhodnutím č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 15.04.2024, právoplatným dňa 01.05.2024 s tým, že uvedené rozhodnutie bolo napadnuté správnou žalobou a je predmetom súdneho prieskumu. Žalobným námietkam sa v druhostupňovom rozhodnutí vo vyrubovacom konaní venoval aj odvolací orgán, ktorý konštatoval, že Oboznámením a Zápisnicou nedošlo k porušeniu ustanovení Daňového poriadku. Zhodne so žalobcom uviedol, že daňová kontrola na dani z príjmov právnickej osoby za kalendárny rok 2015 u žalobcu bola ukončená doručením Protokolu zo dňa 13.01.2022, protokol bol žalobcovi doručený dňa 29.01.2022 a následne prebiehalo už len vyrubovacie konanie. 74. Vychádzajúc zo zákonnej definície iného zásahu orgánu verejnej správy, uvedenej v § 3 ods. 1 písm. e) SSP, kľúčovou vo veci bola právna otázka, či žalobcom vymedzený postup žalovaného má povahu iného zásahu orgánu verejnej správy. 75. Podstatou žaloby proti inému zásahu orgánu verejnej správy je poskytnutie súdnej ochrany proti takým formám konania orgánov verejnej správy, ktoré majú neformálnu, faktickú povahu a ktoré nie sú rozhodnutím alebo opatrením v zmysle SSP. Z ustálenej judikatúry Najvyššieho správneho súdu Slovenskej republiky, ako aj Najvyššieho súdu Slovenskej republiky (napríklad uznesenie, sp. zn. 10Sžk/27/2020 z dňa 24.02.2022; uznesenie, sp. zn. 6Sžk 30/2020 zo dňa 24.02.2022; uznesenie, sp. zn. 2Sžk/20/2019 zo dňa 26.01.2022) vyplýva, že žaloba proti inému zásahu má subsidiárnu povahu. Možno ju úspešne uplatniť len vtedy, ak nie je k dispozícii iný, primárny prostriedok právnej ochrany, akým je napríklad všeobecná správna žaloba proti rozhodnutiu alebo opatreniu. Správny súd poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho správneho súdu SR, sp. zn. 6Svk/37/2022 zo dňa 29.03.2022, v ktorom kasačný súd uviedol: „30. Ustanovenie § 3 ods. 1 písm. e) SSP vymedzuje dva typy tzv. iného zásahu orgánu verejnej správy, a to 1/ faktický postup orgánu verejnej správy pri plnení úloh v oblasti verejnej správy; 2/ postup orgánu verejnej správy pri výkone kontroly alebo inšpekcie podľa osobitného predpisu. Spoločnými znakmi oboch zásahov je, že sa týkajú postupu konkrétneho orgánu verejnej správy, nie jeho rozhodovacej činnosti (teda rozhodnutí a opatrení), ďalej, že sa týkajú len činnosti, ktorá má povahu výkonu verejnej správy, a v oboch prípadoch musí byť splnená podmienka, že takýmto postupom sú alebo môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzickej osoby a právnickej osoby priamo dotknuté. Súčasne takýmto zásahom môže byť len aktívne konanie konkrétneho orgánu, nie jeho opomenutie alebo nečinnosť. Pokiaľ ide o rozdielnosti, v prvom prípade ide o faktický postup orgánu verejnej správy, ktorý má na rozdiel od rozhodnutia alebo opatrenia čisto faktickú povahu, čo znamená, že v súvislosti s ním nedošlo k žiadnemu formalizovanému administratívnemu konaniu, a tento postup je výsledkom okamžitého (bezprostredného) uplatnenia oprávnenia orgánu verejnej správy na mieste samom. V rámci postupu pri výkone kontroly zase ide o uplatňovanie kontrolných a inšpekčných oprávnení orgánu verejnej správy. 31. Žalobca sa v rámci žaloby proti inému zásahu orgánu verejnej správy môže domáhať ochrany pred takýmto zásahom v prípade, ak zásah alebo jeho následky trvajú alebo ak hrozí jeho opakovanie (tzv. negatórna zásahová žaloba), alebo sa môže domáhať určenia nezákonnosti už skončeného zásahu (tzv. určovacia zásahová žaloba), ak počas jeho trvania nebolo možné podať (negatórnu) žalobu a súčasne rozhodnutie správneho súdu je dôležité na náhradu škody alebo inú ochranu práv žalobcu. V prvom prípade teda žaloba smeruje proti neskončenému zásahu, ktorý trvá (prípadne aj v podobe jeho následkov) alebo hrozí jeho opakovanie, a má eliminačnú ochrannú funkciu, a v druhom prípade smeruje proti už skončenému zásahu, ktorý odznel, resp. skončil vykonaním úkonu. Určovacia zásahová žaloba má vo vzťahu k negatórnej zásahovej žalobe subsidiárnu povahu a plní reparačnú alebo inú ochrannú funkciu ex post.“ 76. Správny súd dáva do pozornosti aj rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 10Sžk/30/2019 zo dňa 22.09.2020, v ktorom Najvyšší súd SR konštatoval: „Pri inom zásahu orgánu verejnej správy nejde o formalizované administratívne konanie (zavŕšené vydaním individuálneho správneho aktu), ale tento zásah je výsledkom okamžitého (bezprostredného) uplatnenia oprávnenia orgánu verejnej správy na mieste samom. Pokiaľ činnosť orgánu verejnej správy nevyhnutne smeruje k vydaniu rozhodnutia, nemožno hovoriť o inom zásahu podľa § 3 ods. 1 písm. e) SSP, ktorý by bolo možné preskúmať v osobitnom konaní podľa § 252 a nasl. SSP, ale ide o administratívne konanie podľa § 3 ods. 1 písm. a) SSP preskúmateľné správnym súdom na základe správnej žaloby podľa § 177 a nasl. SSP.... Sťažovateľ napáda samotné začatie administratívneho konania a jeho priebeh a žiada súd, aby zakázal žalovanému v tomto konaní pokračovať. Ako už bolo uvedené vyššie, v konaní proti inému zásahu orgánu verejnej správy sa možno domáhať súdnej ochrany pred faktickým postupom orgánu verejnej správy, ktorý nie je rozhodovacím procesom v oblasti verejnej správy. Začaté správne konanie, ktoré sťažovateľ napáda, je
však práve formalizovaným procesom, ktorého výsledkom bude vydanie individuálneho správneho aktu - rozhodnutia orgánu verejnej správy.“ 77. Právna úprava obsiahnutá v Správnom súdnom poriadku definuje pojem iný zásah v ustanovení § 3 ods. 1 písm. e) ako faktický postup vykonaný pri plnení úloh v oblasti verejnej správy, ktorým sú alebo môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzickej osoby a právnickej osoby priamo dotknuté. Podľa uvedeného zákonného vymedzenia má iný zásah orgánu verejnej správy na rozdiel od rozhodnutia alebo opatrenia čisto faktickú povahu, nepredchádzalo mu žiadne formalizované administratívne konanie a je výsledkom okamžitého uplatnenia oprávnenia orgánu verejnej správy na mieste samom. Faktický postup znamená, že ide o priame bezprostredné konanie, ktoré jednak v procesnej rovine nemá povahu administratívneho konania a súčasne po formálnej stránke nemá charakter rozhodnutia alebo opatrenia orgánu verejnej správy. Pri inom zásahu sa vyžaduje priamy dotyk na právach, právom chránených záujmoch alebo povinnostiach fyzických osôb a právnických osôb. V zásade ide o úkony, ktoré sú záväzné pre osoby, voči ktorým smerujú, a tieto osoby sú povinné na ich základe niečo konať, nejakej činnosti sa zdržať alebo nejaké konanie strpieť, a to na základe určitého nariadenia alebo príkazu. Judikatúra Najvyššieho súdu SR pojem „zásah“ definovala ako aktívne konanie vykazujúce znaky bezprostredného „zásahu“ „pokynu“ alebo „donútenia“ zameraného priamo proti poškodenému, resp. proti nemu priamo vykonaného. Naproti tomu zásahom nie je vydanie alebo nevydanie právneho predpisu, či rozhodnutia správneho orgánu alebo nečinnosť orgánu verejnej správy (pozri rozhodnutie Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 4Sžz/3/2010 zo dňa 15.02.2011). Môže ísť tiež o postup, ktorý nie je založený na konkrétnom rozhodnutí orgánu verejnej správy, ale spočíva vo faktickej činnosti proti dotknutej osobe a realizuje sa v rozpore s požiadavkami zákonnosti (rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 8Sžz/2/2011 zo dňa 27.10.2011). 78. Pod pojem iný zásah teda spadá množstvo faktických činností správnych orgánov, na ktoré sú oprávnené na základe rôznych právnych predpisov. Ide o úkony neformálne, pre ktoré môžu, ale aj nemusia byť stanovené presné pravidlá, napr. faktické pokyny (typické v doprave), bezprostredné zásahy (pri ohrození, pri demonštrácii, príkazy na vykonanie nápravy), zaisťovacie úkony atď. Ide teda všeobecne o úkony, ktoré nie sú vykonané formou rozhodnutí, ale napriek tomu sú záväzné pre osoby voči ktorým smerujú, a tie sú povinné na ich základe niečo konať, nejakej činnosti sa zdržať alebo nejaké konanie strpieť, a to na základe ako písomného, tak i faktického (ústneho či inak vyjadreného) pokynu či príkazu. Okrem neformálnosti samotného zásahu je neformálne i donútenie v prípade nerešpektovania pokynu či príkazu, hoci i donútenie je zahrnuté pod legislatívnu skratku „zásah“ (pozri rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu ČR, sp. zn. 2Aps/3/2004 zo dňa 03.08.2005). 79. Doplnková definícia iného zásahu obsiahnutá v časti § 3 písm. e) SSP za bodkočiarkou nadväzuje na doterajšiu judikatúru správnych súdov a v záujme jednoznačnosti explicitne ustanovuje, že pod iným zásahom orgánu verejnej správy sa rozumie aj postup tohto orgánu pri výkone kontroly alebo inšpekcie podľa osobitného predpisu. Musí ísť pritom o takú kontrolu alebo inšpekciu, ktorú vykonáva orgán verejnej správy v rámci výkonu zákonom mu zverenej verejnosprávnej pôsobnosti, pričom sa opätovne vyžaduje priamy dotyk práv, právom chránených záujmov a povinností u žalobcu. Či v konkrétnom prípade ide o kontrolnú alebo inšpekčnú činnosť, je nutné posudzovať podľa jej obsahu a nie podľa jej formálneho označenia. Obsahovo signifikantnými prvkami takejto činnosti pritom sú oprávnenia poverených pracovníkov orgánu verejnej správy vstupovať do cudzích objektov (nehnuteľností, priestorov, dopravných prostriedkov), preverovať dodržiavanie normatívne alebo individuálne určených podmienok fyzickými a právnickými osobami, prípadne aj zasahovať do ich majetkovej sféry. Ak však v rámci takejto kontroly či inšpekcie došlo zo strany orgánu verejnej správy k vydaniu rozhodnutia alebo opatrenia, bude jeho zákonnosť preskúmavaná samostatne najmä v rámci všeobecnej správnej žaloby alebo správnej žaloby vo veciach správneho trestania (pozri Baricová, J., Fečík, M., Filová, A. a kol, Správny súdny poriadok. Komentár. Praha: C. H. Beck, 2018, 37-38 s.). 80. Na druhej strane, rozhodnutie resp. opatrenie orgánu verejnej správy predstavuje akt aplikácie hmotného práva. Obsahom rozhodnutia resp. opatrenia správneho orgánu je odôvodnené riešenie konkrétnej právnej situácie, ktorá spočíva napr. v zmene práva a povinnosti, odňatí oprávnenia, uložení povinnosti, prípadne v nevyhovení žiadosti. 81. Zo skutočností uvedených v žalobe, ako aj z ďalších podaní adresovaných správnemu súdu, vyplýva, že podľa žalobcu je iným zásahom orgánu verejnej správy, ktorý napáda žalobou, Oboznámenie a Zápisnica a s týmito úkonmi súvisiace vyrubovacie konanie. Žalobca preto pôvodne žiadal, aby správny súd zakázal žalovanému pokračovať vo vyrubovacom konaní dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015 na podklade Oboznámenia a aby určil, že Oboznámenie a Zápisnica sú nezákonným zásahom. Ako vyplýva z vyššie uvedených skutočností, žaloba proti inému zásahu orgánu verejnej správy môže byť úspešná len v prípade, ak smeruje proti postupu
orgánu verejnej správy čisto faktickej povahy, ktorému nepredchádzalo resp. nebol realizovaný v rámci formalizovaného administratívneho konania. Ako však vyplýva z vyjadrení účastníkov konania, ako aj z predloženého administratívneho spisu, konkrétne úkony žalovaného, ktoré žalobca napáda ako iný zásah (Oboznámenie, Zápisnica), boli vykonané žalovaným v rámci vyrubovacieho konania podľa § 68 a nasl. Daňového poriadku. Nešlo teda o faktické neformálne úkony vykonané žalovaným, ktoré boli výsledkom okamžitého uplatnenia oprávnenia orgánu verejnej správy na mieste samom. Súdnej ochrany sa možno domáhať pred faktickým postupom orgánu verejnej správy, ktorý nie je rozhodovacím procesom v oblasti verejnej správy. Začaté správne konanie – vyrubovacie konanie, v rámci ktorého žalobca napáda konkrétne úkony žalovaného, však je formalizovaným procesom, ktorého výsledkom bolo rozhodnutie žalovaného č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 18.01.2023, ktorým bol žalobcovi vyrubený rozdiel dane v sume 44 046,01 EUR za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015. Proti tomuto rozhodnutiu žalobca podal odvolanie zo dňa 21.02.2023, v ktorom namietal v bodoch 20. a nasl. okrem iného aj nezákonnosť Oboznámenia a Zápisnice, ktoré mali spôsobiť nezákonnosť prvostupňového rozhodnutia vo vyrubovacom konaní. Ako vyplýva z rozhodnutia odvolacieho orgánu Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 03.07.2023, odvolací orgán prvostupňové rozhodnutie zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie a rozhodnutie. Odvolací orgán sa v odôvodnení druhostupňového rozhodnutia vysporiadal aj s námietkami žalobcu, ktoré sa týkali Oboznámenia a Zápisnice a použitia skutočností v nich uvedených vo vyrubovacom konaní (námietky vyhodnotil ako nedôvodné resp. ich nepovažoval za oprávnené). Keďže pre rozhodnutie súdu v konaní o žalobe proti inému zásahu orgánu verejnej správy je rozhodujúci stav v čase vyhlásenia alebo vydania jeho rozhodnutia, správny súd prihliadol aj na ďalší priebeh konania. Žalovaný predložil súdu na pojednávaní rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 15.04.2024, ktorým odvolací orgán rozhodnutie žalovaného č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 14.12.2023 (teda nové prvostupňové rozhodnutie vydané po zrušení skoršieho prvostupňového rozhodnutia Finančného riaditeľstva SR č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 03.07.2023), ktorým žalovaný vyrubil žalobcovi rozdiel dane na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2015 v sume 42 116,41 EUR, potvrdil. Aj v tomto druhom druhostupňovom rozhodnutí sa odvolací orgán v odôvodnení vysporiadal aj s námietkami žalobcu, ktoré sa týkali Oboznámenia a Zápisnice (námietky nepovažoval za oprávnené). 82. S ohľadom na právoplatné skončenie vyrubovacieho konania pred rozhodnutím správneho súdu o žalobe proti inému zásahu orgánu verejnej správy vzal žalobca v časti, v ktorej žiadal, aby správny súd zakázal žalovanému pokračovať v tomto vyrubovacom konaní, späť. Správny súd v tejto časti konanie zastavil. Pre úplnosť však správny súd uvádza, že tento návrh žalobcu možno prirovnať k návrhu na zastavenie správneho konania. Žalobca v podstate žiadal, aby správny súd vstúpil do (v čase podania žaloby) prebiehajúceho správneho konania, nahradil činnosť správneho orgánu a uložil povinnosť nepokračovať v začatom administratívnom konaní, čím by zasiahol do právomoci správneho orgánu. Takýto postup by sa vymykal relevantnej právnej úprave, ako aj účelu správneho súdnictva, ktoré je založené na následnom prieskume rozhodovacích procesov vo verejnej správe. Žalobcovi nie je odňaté právo na súdnu ochranu, pretože sa jej môže domáhať podaním správnej žaloby v prípade, ak rozhodnutie žalovaného vydané v začatom (a v prejednávanej veci namietanom) správnom konaní považuje za nezákonné, negatívne zasahujúce do jeho práv, právom chránených záujmov a povinností (porovnaj napríklad rozsudok Najvyššieho súdu SR, sp. zn. 10Sžk/30/201 zo dňa 22.09.2020). Žalobca napokon túto možnosť aj využil a druhostupňové rozhodnutie vydané Finančným riaditeľstvom SR vo vyrubovacom konaní č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 15.04.2024 napadol všeobecnou správnou žalobou. 83. Podľa ustanovenia § 3 ods. 1 písm. e) SSP v znení účinnom do 30.06.2023 je iným zásahom aj postup orgánu verejnej správy pri výkone kontroly alebo inšpekcie podľa osobitného predpisu. V predmetnej veci, pokiaľ ide o výkon daňovej kontroly na dani z príjmov právnickej osoby za kalendárny rok 2015, daňová kontrola bola ukončená doručením protokolu č. XXXXXXXXX/XXXX zo dňa 13.01.2022, ktorý bol žalobcovi doručený dňa 29.01.2022 (podľa § 46 ods. 9 písm. a) Daňového poriadku). Nasledujúci deň po dni doručenia protokolu začalo vyrubovacie konanie podľa § 68 ods. 1 Daňového poriadku, čo nebolo medzi účastníkmi konania sporné. Nakoniec samotný žalobca v prvom bode žalobného návrhu žiadal, aby správny súd zakázal žalovanému pokračovať vo vyrubovacom konaní dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie kalendárny rok 2015. Vzhľadom na to nie je možné namietaný postup žalovaného posúdiť ako postup orgánu verejnej správy pri výkone kontroly, keďže žalobca namietal postup žalovaného v rámci vyrubovacieho konania (ktoré je administratívnym konaním), nie v rámci výkonu daňovej kontroly, ktorá predchádzala uvedenému vyrubovaciemu konaniu a v čase podania žaloby už bola ukončená. 84. Pokiaľ žalobca poukazoval v žalobe na to, že označenie druhu žaloby nie je pre správny súd záväzné, pretože súd je povinný žalobu vyhodnocovať podľa jej obsahu a petitu, správny súd uvádza, že žalobca
ako pán sporu „dominus litis“ disponuje konaním a jeho predmetom, tzn. záleží len na žalobcovi, aký prostriedok právnej ochrany poskytovaný mu prostredníctvom jednotlivých žalôb upravených v SSP využije. Správny súd nemôže za žalobcu určiť, ktorý prostriedok právnej ochrany mal zvoliť resp. vyberať si medzi dvoma rozdielnymi typmi žaloby v rovnakej veci. Je v dispozícii žalobcu, aby určil jednoznačne predmet súdneho prieskumu. 85. Žalobca v závere žalobného návrhu žiadal, aby súd určil tzv. iný zásah deklaratórnym výrokom vo vzťahu k jednotlivým nezákonným úkonom uvedeným v texte tejto správnej žaloby proti inému zásahu orgánu verejnej správy a uskutočneným žalovaným - tak, ako budú tieto úkony žalovaného ustálené v priebehu súdneho konania o správnej žalobe proti inému zásahu orgánu verejnej správy. Žiadne ďalšie úkony (iné zásahy) žalovaného však žalobcom neboli v žalobe ani v priebehu súdneho konania namietané ako nezákonné. Keďže správny súd namietaný iný zásah orgánu verejnej správy preskúmava iba v medziach žalobných bodov, aj v tejto časti preto správny súd vyhodnotil žalobu ako nedôvodnú. VIII. Záver 86. Správny súd konanie v časti, v ktorej bola žaloba sčasti vzatá späť, zastavil. Vo zvyšnej časti z vyššie uvedených dôvodov správny súd po preskúmaní veci dospel k záveru, že postup žalovaného, tak ako ho vymedzil žalobca, nie je iným zásahom podľa § 3 ods. 1 písm. e) SSP, a preto správny súd žalobu proti inému zásahu orgánu verejnej správy ako nedôvodnú uznesením podľa § 261 SSP zamietol. 87. Vzhľadom na uvedený záver správny súd nevykonal dôkaz navrhovaný žalobcom, a to zvukovú nahrávku, zachytenú na cd nosiči, z ústneho pojednávania zo dňa 10.01.2023, priebeh ktorého je zachytený v Zápisnici, keďže jeho vykonanie by nemalo vplyv na rozhodnutie o žalobe proti inému zásahu orgánu verejnej správy. 88. O trovách konania správny súd rozhodol podľa § 175 ods. 1 v spojení s § 167 (a contrario), § 168 a 170 písm. b) SSP. Žalobca v konaní nemal úspech, a preto mu nárok na náhradu trov konania pred správnym súdom správny súd nepriznal. Vo vzťahu k žalovanému, ktorý bol v konaní úspešný, správny súd nezistil osobitné dôvody, pre ktoré by bolo spravodlivé požadovať od žalobcu, aby nahradil žalovanému dôvodne vynaložené trovy konania. Zároveň správny súd nezistil dôvod pre aplikáciu ustanovenia § 171 ods. 1 SSP. Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu je prípustná kasačná sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote jedného mesiaca od doručenia tohto rozhodnutia a podáva sa na Správnom súde v Bratislave v počte vyhotovení, zodpovedajúcom počtu účastníkov konania (§ 443 ods. 1 SSP). Zmeškanie lehoty na podanie kasačnej sťažnosti nemožno odpustiť (§ 443 ods. 5 SSP). Lehota na podanie kasačnej sťažnosti je zachovaná, ak počas nej bola kasačná sťažnosť podaná na kasačnom súde (§ 444 SSP). V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania (ktorému správnemu súdu je určená, kto ju robí, ktorej veci sa týka a čo ňou sleduje, podpis) uviesť a) označenie napadnutého rozhodnutia, b) údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, c) opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 sa podáva (ďalej len „sťažnostné body“), d) návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh) (§ 445 ods.1 SSP). Kasačnú sťažnosť možno odôvodniť len tým, že správny súd v konaní alebo pri rozhodovaní porušil zákon tým, že a) na rozhodnutie vo veci nebola daná právomoc súdu v správnom súdnictve, b) ten, kto v konaní vystupoval ako účastník konania, nemal procesnú subjektivitu, c) účastník konania nemal spôsobilosť samostatne konať pred správnym súdom v plnom rozsahu a nekonal za neho zákonný zástupca alebo procesný opatrovník, d) v tej istej veci sa už skôr právoplatne rozhodlo alebo v tej istej veci sa už skôr začalo konanie, e) vo veci rozhodol vylúčený sudca alebo nesprávne obsadený správny súd, f) nesprávnym procesným postupom znemožnil účastníkovi konania, aby uskutočnil jemu patriace procesné práva v takej miere, že došlo k porušeniu práva na spravodlivý proces, g) rozhodol na základe nesprávneho právneho posúdenia veci, h) sa odklonil od ustálenej rozhodovacej praxe kasačného súdu, i) nerešpektoval záväzný právny názor, vyslovený v zrušujúcom rozhodnutí o kasačnej sťažnosti alebo j) podanie bolo nezákonne odmietnuté (§ 440 ods. 1 SSP). Dôvod kasačnej sťažnosti uvedený v odseku 1 písm. g) až i) sa vymedzí tak, že sťažovateľ uvedie právne posúdenie veci, ktoré pokladá za nesprávne, a uvedie, v čom spočíva nesprávnosť tohto právneho
posúdenia. Dôvod kasačnej sťažnosti nemožno vymedziť tak, že sťažovateľ poukáže na svoje podania pred správnym súdom (§ 440 ods. 2 SSP). Kasačná sťažnosť nie je prípustná, a) ak sa opiera o iné dôvody, ako sú uvedené v § 440, b) ak sa opiera o dôvody, ktoré sťažovateľ neuplatnil v konaní pred správnym súdom, v ktorom bolo vydané napadnuté rozhodnutie, hoci tak urobiť mohol, c) ak smeruje len proti dôvodom rozhodnutia správneho súdu (§ 439 ods. 3 SSP). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti (§ 445 SSP). Sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, ak ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d), ak je žalovaným Centrum právnej pomoci (§ 449 SSP).