Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/31/2013 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1013200227 Dátum vydania rozhodnutia: 29. 01. 2014 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Viliam Pohančeník ECLI: ECLI:SK:KSBA:2014:1013200227.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Viliama Pohančeníka a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcov: 1) REPELO s.r.o., IČO: 46528199, 2) REPREL s.r.o., IČO: 46528172, 3) REQAX s.r.o., IČO: 46528091, 4) RESAPON s.r.o., IČO: 46528067, 5) RESAWON s.r.o., IČO: 46528113, 6) REVACOR s.r.o., IČO: 46529004, 7) REWOP s.r.o., IČO: 46529047, 8) REXASON s.r.o., IČO: 46529098, 9) REZATOX s.r.o., IČO: 46528890, 10) REZAROT s.r.o., IČO: 4658679, všetci so sídlom Prievozská 38, 821 05 Bratislava, všetci zastúpení: JUDr. Martin Abrahám, advokát, Koceľova 25, 821 08 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutí žalovaného: č. 1100302/1/1263547/2012/5064-r zo dňa 23. 11. 2012 ohľadom žalobcu v 1. rade, č. 1100302/1/1263542/2012/5064-r zo dňa 23. 11. 2012 ohľadom žalobcu v 2. rade, č. 1100302/1/1263510/2012/5064-r zo dňa 23. 11. 2012 ohľadom žalobcu v 3. rade, č. 1100302/1/1263473/2012/5064-r zo dňa 23. 11. 2012 ohľadom žalobcu v 4. rade, č. 1100302/1/1263534/2012/5064-r zo dňa 23. 11. 2012 ohľadom žalobcu v 5. rade, č. 1100302/1/1263564/2012/5064-r zo dňa 27. 11. 2012 ohľadom žalobcu v 6. rade, č. 1100302/1/1263595/2012/5064-r zo dňa 26. 11. 2012 ohľadom žalobcu v 7. rade, č. 1100302/1/1263578/2012/5064-r zo dňa 27. 11. 2012 ohľadom žalobcu v 8. rade, č. 1100302/1/1263495/2012/5064-r zo dňa 26. 11. 2012 ohľadom žalobcu v 9. rade, č. 1100302/1/1263527/2012/5064-r zo dňa 27. 11. 2012 ohľadom žalobcu v 10. rade, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a. Účastníkom sa právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Konanie na správnom orgáne V prípade všetkých žalobcov ide o právnické osoby založené „materskou“ spoločnosťou Ready Made Spoločnosti s.r.o., ktorá sa zaoberá zakladaním obchodných spoločností a ich následným predajom. Spoločníkmi a konateľmi materskej spoločnosti sú Marta Gajdárová a JUDr. Daniel Gajdár, ktorý je konateľom desiatok dcérskych spoločností. Aj z údajov obchodného registra možno zistiť približný počet tzv. ready-made spoločností založených touto materskou spoločnosťou, ktoré v krátkom čase po ich založení zmenili majiteľa, niektoré aj niekoľkokrát. Správne orgány zistili, že spoločnosť Ready Made Spoločnosti s.r.o. zakladá tzv. ready-made spoločnosti so zámerom ich následného predaja, čo potvrdzuje internetový portál www.rmspolocnosti.sk <http://www.rmspolocnosti.sk/> (zo dňa 08.10.2012). Ponúkané ready-made spoločnosti sú založené ako dcérske spoločnosti s jediným spoločníkom a konateľom. Majú splatené základné imanie, sídlo spoločností je v Bratislave a majú registrovaných 8 predmetov podnikania. Tieto spoločnosti sú založené iba so zámerom ich následného predaja, pričom zaregistrovanie ready-made spoločnosti ako platiteľa DPH zvyšuje jej hodnotu ako „tovaru“. Zakladateľ v ponuke uvádza cit. „..Všetky naše ready-made spoločnosti sú založené za účelom predaja konečnému zákazníkovi a poskytujeme 100 % garanciu, že nikdy nepodnikali, sú absolútne bez záväzkov, pohľadávok a právnych vád a majú úplne splatený základný kapitál....“. Názor správcu dane bol, že ide o „čisté spoločnosti“ bez obchodnej histórie, bez záväzkov a pohľadávok. Spoločnosti krátko po zapísaní do obchodného registra Okresného súdu Bratislava I požiadali o registráciu pre daň z pridanej hodnoty (ďalej aj len DPH). Z priložených dotazníkov žiadosti o dobrovoľnú registráciu pre DPH vyplýva, že spoločnosti nemajú žiadnych zamestnancov, nedoložili žiadne dôkazy o tom, že disponujú materiálno-technickým vybavením potrebným na vykonávanie podnikateľskej činnosti. Adresa sídla spoločností je na adrese spoločnej pre viaceré dcérske spoločnosti; podľa podnájomnej zmluvy uvedená adresa slúži iba na poskytnutie registračného sídla. K žiadosti boli priložené zmluvy o bežnom účte fyzickej osoby a v podstate obdobné resp. podobné doklady - zmluvy o budúcej zmluve, faktúry a podnikateľský zámer. Daňový úrad Bratislava pôvodnými rozhodnutiami nevyhovel žiadostiam žalobcov o registráciu pre daň z pridanej hodnoty a osvedčenie o registrácii pre DPH nevydal. Na základe odvolaní žalobcov žalovaný prvostupňové rozhodnutia správcu dane podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov zrušil, nakoľko napadnuté rozhodnutia neobsahovali zákonné náležitosti definované v § 63 ods. 2 a 5 zákona č. 563/2009 Z.z. V nadväznosti na rozhodnutia žalovaného správca dane vydal nové rozhodnutia, ktorými podľa § 4 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj len zákon o DPH) opätovne žiadostiam o registráciu pre daň z pridanej hodnoty nevyhovel a osvedčenie o registrácii pre daň nevydal. Proti týmto rozhodnutiam Daňového úradu Bratislava žalobcovia podali odvolania a žiadali prvostupňové rozhodnutia zrušiť s tým, že odvolací orgán vysloví záväzný názor, že prvostupňový orgán musí splniť svoju povinnosť podľa zákona o DPH a daňovníkov registrovať pre DPH a odovzdať im osvedčenie o registrácii pre DPH. 1. Rozhodnutím č. 1100302/1/1263547/2012/5064-r zo dňa 23.11.2012 žalovaný podľa § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9101302/5/2241737/2012 zo dňa 17.8.2012, ktorým správca dane podľa § 4 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov nevyhovel žiadosti o registráciu pre daň z pridanej hodnoty REPELO s.r.o. 2. Rozhodnutím č. 1100302/1/1263542/2012/5064-r zo dňa 23.11.2012 žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9101302/5/2209537/2012 zo dňa 14.8.2012, ktorým správca dane podľa § 4 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z. nevyhovel žiadosti o registráciu pre daň z pridanej hodnoty REPREL s.r.o. 3. Rozhodnutím č. 1100302/1/1263510/2012/5064-r zo dňa 23.11.2012 žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9101302/5/2243676/2012 zo dňa 17.8.2012, ktorým správca dane podľa § 4 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z. nevyhovel žiadosti o registráciu pre daň z pridanej hodnoty REQAX s.r.o. 4. Rozhodnutím č. 1100302/1/1263473/2012/5064-r zo dňa 23.11.2012 žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9101302/5/2209543/2012 zo dňa 14.8.2012, ktorým správca dane podľa § 4 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z. nevyhovel žiadosti o registráciu pre daň z pridanej hodnoty RESAPON s.r.o. 5. Rozhodnutím č. 1100302/1/1263534/2012/5064-r zo dňa 23.11.2012 žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9101302/5/2209509/2012 zo dňa 14.8.2012, ktorým správca dane podľa § 4 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z. nevyhovel žiadosti o registráciu pre daň z pridanej hodnoty RESAWON s.r.o. 6. Rozhodnutím č. 1100302/1/1263564/2012/5064-r zo dňa 27.11.2012 žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9101302/5/2209527/2012 zo dňa 14.8.2012, ktorým správca dane podľa § 4 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z. nevyhovel žiadosti o registráciu pre daň z pridanej hodnoty REVACOR s.r.o. 7. Rozhodnutím č. 1100302/1/1263595/2012/5064-r zo dňa 26.11.2012 žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9101302/5/2243579/2012 zo dňa 17.8.2012, ktorým správca dane podľa § 4 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z. nevyhovel žiadosti o registráciu pre daň z pridanej hodnoty REWOP s.r.o. 8. Rozhodnutím č. 1100302/1/1263578/2012/5064-r zo dňa 27.11.2012 žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9101302/5/2243200/2012 zo dňa 17.8.2012, ktorým správca dane podľa § 4 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z. nevyhovel žiadosti o registráciu pre daň z pridanej hodnoty REXASON s.r.o. 9. Rozhodnutím č. 1100302/1/1263495/2012/5064-r zo dňa 26.11.2012 žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9101302/5/2209524/2012 zo dňa 14.8.2012, ktorým správca dane podľa § 4 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z. nevyhovel žiadosti o registráciu pre daň z pridanej hodnoty REZATOX s.r.o. 10. Rozhodnutím č. 1100302/1/1263527/2012/5064-r zo dňa 27. 11. 2012 žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9101302/5/2229238/2012 zo dňa 17.8.2012, ktorým správca dane podľa § 4 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z.z. nevyhovel žiadosti o registráciu pre daň z pridanej hodnoty REZAROT s.r.o. Podľa žalovaného v zmysle Obchodného zákonníka ako aj zákona o DPH iba samotné oprávnenie na výkon podnikateľskej činnosti nie je možné považovať za podnikanie, rozhodujúci je až skutočný výkon tejto činnosti realizovaný na základe takéhoto oprávnenia; pod vykonávaním podnikateľskej činnosti právnickou osobou je treba rozumieť aktívnu činnosť smerujúcu k dosiahnutiu zisku. V nadväznosti na uvedené skutočnosti žalobcovia nepreukázali postavenie zdaniteľnej osoby podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH a preto správca dane postupoval v súlade so zákonom o DPH, keď žiadostiam o registráciu nevyhovel. II. Žaloba Včas podanou žalobou sa žalobcovia domáhali preskúmania zákonnosti postupu žalovaného a vyššie napadnutých rozhodnutí, ktoré žiadali zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Žalobcovia poukázali na zhodnosť skutkových a právnej otázky, ako aj osoby zakladateľa žalobcov v prvom až desiatom rade s tým, že vznesené námietky a dôvody odvolaní proti rozhodnutiam správcu dane naďalej pretrvávajú. Rozhodnutia žalovaného zodpovedajú zachovalej predstave o vrchnostenskom rozhodovaní o vlastných povinnostiach, živenú pocitom daňovej suvenirity, pričom žalovaný prostredníctvom procesnoprávnych argumentov odbíja všetky argumenty žalobcov opierajúce sa o hmotnoprávne predpisy. Je nesprávna argumentácia žalovaného, že správca dane je povinný vyhodnotiť všetky dôkazy jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti so zámerom selektovať a registrovať iba žiadateľov, ktorí majú reálne podnikateľské zámery. Tvrdenie o reálnosti zámerov, ktoré je údajne potrebné posúdiť a potvrdiť dôkazmi, je ukážkovým príkladom ignorovania zákazu posudzovania výsledkov činnosti a vzhľadom na neexistenciu takéhoto kritéria v zákone o DPH aj prekročením právomoci. Ide o rozpor s rozsudkami SD EÚ, podľa ktorých je právom každého podnikateľa v EÚ, bez ohľadu na druh a výsledky jeho činnosti, byť registrovaný pre DPH aj vtedy, ak jeho výsledky (obrat) nedosiahli hranicu, pri ktorej je registrácia pre DPH obligatórna. Poukázali na rozsudok ESD vo veci Gabalfrisa a iní C-110/98 až C-147/98 body 43-47. V tomto rozsudku ESD citovaný judikát C-268/83 Rompelman je ten, od ktorého nesprávneho prekladu si žalovaný odvodzuje svoje oprávnenie požadovať objektívne dôkazy podnikateľskej činnosti, čo podľa žalovaného vyplýva z § 4 ods. 4 a 5 zákona o DPH, pričom takýmito dôkazmi môžu byť vynaložené investičné náklady, využívanie vlastných priestorov na podnikanie, zamestnávanie vlastných zamestnancov, výška a skladba obratu a podobne. Toto je však v rozpore s výkladom ESD uvedenom v citovanom judikáte pod bodom 45, najmä v druhej vete, pričom všetky „dôkazy“, o ktorých sa žalovaný domnieva, že sú dôkazmi o statuse zdaniteľnej osoby, sú dôkazy o výsledku podnikateľskej činnosti. Žalobcovia tiež namietali aj závery, podľa ktorých pod vykonávaním podnikateľskej činnosti je treba rozumieť aktívnu činnosť smerujúcu k dosiahnutiu zisku a že rozhodujúcim je až skutočný výkon tejto činnosti, ako aj námietky, že daňový subjekt nemá zamestnancov a nedoložil žiadne dôkazy o tom, že disponuje materiálno- technickým vybavením potrebným na vykonávanie podnikateľskej činnosti. Uplatnenie zásady daňovej neutrality je právom každého podnikateľa v EÚ, ktorý je podľa iných hmotnoprávnych predpisov podnikateľom s registračnou, výkaznou a platobnou povinnosťou a ktorá trvá po celú existenciu právnickej osoby. Použitie chybného prekladu precedensu, ktorý sa týka objektívnych dôkazov u fyzickej osoby - nepodnikateľa, ktorý nadobúda práva na ich budúce podnikateľské zhodnotenie pred vydaním podnikateľského oprávnenia, je neprípustné. Právo na odpočet DPH podľa Súdneho dvora EÚ prislúcha aj neregistrovanému nepodnikateľovi pred realizáciou akejkoľvek sústavnej činnosti. Žalovaný argumentoval tým, že žalobcovia nepreukázali sústavnosť svojej podnikateľskej činnosti. Zo spoločenských zmlúv žalobcov vyplýva, že každý z nich je založený na dobu neurčitú a za účelom, na ktoré boli vydané živnostenské oprávnenia. Nie je zjavné, na základe čoho dospel žalovaný k presvedčeniu, že práve on má pri registrácii pre DPH skúmať „päť“ atribútov podnikania. Uvedené sa skúma iba vtedy, keď niekto tvrdí, že jeho činnosť nie je podnikaním. V prípade, že to o sebe ktokoľvek verejne vyhlási (zápisom do OR a ŽR) platí, že obsah verejných registrov je záväzný a žalovaný nemá právo spochybňovať tieto údaje. Skutočnosti a tvrdenia žalovaného ohľadom vplyvu osoby zakladateľa a skutočností neobsiahnutých v spise spôsobujú okrem nezákonnosti aj zmätočnosť rozhodnutí. Námietkou žalobcov ohľadne diskriminácie sa žalovaný nijako nezaoberal, čím odňal právo konať pred (iným orgánom ako) súdom podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR, nakoľko námietka uplatnenia diskriminačných pravidiel je rozhodujúca pre posúdenie zákonnosti postupu správcu dane. III. Vyjadrenie žalovaného Žalovaný vo vyjadrení k žalobe uviedol, že ju navrhuje zamietnuť. K žalobným dôvodom, ktoré boli uplatnené aj v odvolacom konaní, poukázal na dôvody uvedené v napadnutých rozhodnutiach, kde je popísaný skutkový a právny stav a vyvodené závery. Materská spoločnosť všetkých vyššie uvedených obchodných spoločností (Ready Made Spoločnosti s.r.o.) sa zaoberá zakladaním obchodných spoločností a ich následným predajom. V obchodnom registri je evidovaných cez 300 takýchto spoločností, čo potvrdzuje aj internetový portál, na ktorom zakladateľ zdôrazňuje, že všetky ním založené ready-made spoločnosti sú založené za účelom predaja konečnému zákazníkovi a že poskytuje 100 %-nú garanciu, že spoločnosti nikdy nepodnikali, sú absolútne bez záväzkov, pohľadávok a právnych vád a že majú splatený základný kapitál. Tieto spoločnosti boli založené výlučne za účelom ich ďalšieho predaja zákazníkom, čo nebolo žalobcami spochybnené. Registrácia ready-made spoločností za platiteľov dane predstavuje pridanú hodnotu len pre ich zakladateľa, ktorý tak môže žiadať vyššiu kúpnu cenu pri ich predaji. Cena za predaj ready-made spoločnosti je priamo závislá od skutočnosti, či táto spoločnosť má postavenie platiteľa DPH alebo nie. Z tohto jednoduchého dôvodu vo všeobecnosti zakladatelia ready-made spoločností vyvíjajú snahu registrovať všetky tieto spoločnosti za platiteľov DPH, nakoľko protihodnota za predaj registrovanej spoločnosti je niekedy až niekoľkonásobne vyššia ako v prípade predaja spoločnosti na DPH neregistrovanej. Proces posudzovania registrácie za platiteľov DPH je jednou z príležitostí, aby daňové orgány bez administratívnych a procesných komplikácií posúdili, či žiadateľ o registráciu spĺňa podmienky registrácie za platiteľa DPH alebo nie. Daňová správa v tomto procese hodnotí dôkazy jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti s cieľom rozlíšiť, či osoba, ktorej má byť vydané osvedčenie o registrácii za platiteľa DPH, má postavenie zdaniteľnej osoby, či vykonáva ekonomickú činnosť, príp. má reálne podnikateľské zámery, od tých, ktorí chcú vstúpiť do systému DPH len za účelom jeho zneužitia. Na základe smernice Rady 2006/112/ES a ustálenej judikatúry SD EÚ, môže postavenie platiteľa DPH nadobudnúť len zdaniteľná osoba, ktorá vykonáva ekonomickú činnosť. Pri výklade pojmov používaných v zákone o DPH nie je možné vychádzať len z gramatického výkladu tohto zákona ale daňová správa sleduje zmysel a účel týchto ustanovení ako aj kontext, v akom je tento právny predpis upravený. Ustanovenie § 4 zákona o DPH nie je možné vykladať nezávisle od iných ustanovení ale naopak tu ide o jeho priamu nadväznosť na § 3 citovaného zákona, podľa ktorého je zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Ekonomická činnosť je vymedzená v § 3 ods. 2 citovaného zákona. Len zdaniteľné osoby vykonávajúce ekonomickú činnosť môžu nadobudnúť postavenie platiteľa DPH, a to na základe ich žiadosti o dobrovoľnú registráciu, alebo po dosiahnutí obratu z ekonomickej činnosti vo výške 49 790 eur za dvanásť po sebe idúcich mesiacov, alebo zo zákona v prípadoch uvedených v § 4 ods. 6 zákona o DPH. Vysvetlením pojmov ekonomická činnosť a zdaniteľná osoba sa zaoberal aj Súdny dvor EÚ (napr. rozsudok C-230/94 Enkler). Konanie, u ktorého chýba vážny úmysel zahájiť ekonomickú činnosť a ktorého účelom je nadobudnutie postavenia platiteľa DPH, ktorý si môže uplatňovať právo na odpočítanie dane, status zdaniteľnej osoby nezakladá (napr. rozsudok C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting /INZO/). Overenie skutočnosti, či žiadateľ vykonáva v čase podania žiadosti o registráciu pre DPH nezávisle ekonomickú činnosť, teda či je v zmysle zákona o DPH zdaniteľnou osobou, nie je v rozpore so smernicou Rady 2006/112/ES a ustálenej judikatúry SD EÚ (napr. C-268/83 Rompelman - „...odteraz čl. 4 nie je proti tomu, aby daňová správa vyžadovala, aby bol deklarovaný zámer potvrdený objektívnymi prvkami, ako sú špecifická spôsobilosť priestorov navrhnutých na obchodné prevádzkovanie“). Ustanovenie § 3 ods. l zákona o DPH definuje zdaniteľnú osobu tak, že zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Podľa § 3 ods. 2 zákona o DPH ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak. Na účely zákona o DPH je teda zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle ekonomickú činnosť bez ohľadu na to, či je zapísaná v obchodnom alebo živnostenskom registri. Uvedené však platí aj opačne, zápis do registra ešte neznamená, že zapísaná osoba túto činnosť vykonáva. Automatická registrácia všetkých žiadateľov zapísaných do príslušného registra bez overenia, či ide o zdaniteľnú osobu, by nebola v súlade s cieľom sledovaným smernicou a v konečnom dôsledku by mohla mať negatívny dopad na príjmy štátneho rozpočtu ako aj na ostatných platiteľov dane tým, že sa rozvíja nekalá súťaž a zhoršuje podnikateľské prostredie pre všetkých. Skutočnosť, že až skutočný výkon podnikania podľa § 3 zákona o DPH je dôvodom na registráciu a v opačnom prípade nevykonávanie činnosti je dôvodom na zrušenie registrácie pre DPH, potvrdzuje § 81 ods. 4 zákona o DPH, podľa ktorého: „Daňový úrad môže zrušiť registráciu pre daň a) na základe žiadosti platiteľa podľa odsekov 1 až 3, ak zistí, že sú splnené podmienky na zrušenie registrácie, b) ak nie sú dôvody na registráciu, a to, ak platiteľ 1. nevykonáva alebo prestal vykonávať podnikanie podľa § 3 ... Pokiaľ nový majiteľ odkúpenej ready-made spoločnosti bude zdaniteľnou osobou v súlade so zákonom o DPH, príslušný správca dane takúto zdaniteľnú osobu bude v zmysle zákona o DPH registrovať. IV. Vyjadrenie žalobcov k vyjadreniu žalovaného V reakcii na vyjadrenie žalovaného žalobcovia uviedli, že niektorí žalobcovia sú už pre DPH registrovaní a teda rozhodnutie vo veci samej sa stáva čím ďalej tým viac nadbytočným. Poukázali na oznámenie Európsku komisiu ohľadne preukazovania systémovej deformácie európskeho práva daňovými orgánmi SR. Tvrdenie žalovaného označil za perly resp. o ukážku arogancie, s ktorou si správne orgány privlastňujú právo vykladať európske normy tak, aby vykonštruovali zlátaninu nezmyslov. Žalobcovia poukázali na to, že v mnohých členských krajinách EÚ je registrácia pre DPH u všetkých zapísaných podnikateľov povinná (Španielsko, Maďarsko a podobne). Podstatou práva na registráciu pre DPH je, aby boli odstránené prekážky a výhody vyplývajúce z rozdielnych sadzieb na území EÚ, čo však slovenské úrady ignorujú. DPH je koncipovaná ako neutrálna daň, ktorú bez ohľadu na čokoľvek zaplatí koncový užívateľ. Ak by mal súd za to, že ohýbanie a lámanie európskych noriem v záujme ochrany štátneho rozpočtu SR je súladné s príslušnými európskymi normami, žiadali o prerušenie konania a predloženie predbežnej otázky SD EÚ v súlade s § 109 ods. 1 písm. c/ O.s.p., či je súladné s európskymi predpismi, aby daňový orgán členskej krajiny skúmal žiadosť o registráciu pre DPH u podnikateľa s cieľom skúmať výsledky jeho činnosti tak, ako je to uvedené vo vyjadrení žalovaného. SD EÚ však túto otázku už zodpovedal vo viacerých konaniach, napr. vo veci C-25/07. Prijatím § 4c ods. 1 písm. d/ zákona o DPH došlo k porušeniu Zmluvy o EÚ. V. Posúdenie veci Krajský súd v Bratislave preskúmal napadnuté rozhodnutia v rámci žalobných dôvodov (§ 249 ods. 2 O.s.p.) a dospel k záveru, že tak napadnuté ako aj prvostupňové správne rozhodnutia a postup správnych orgánov je v súlade so zákonom a preto žalobu podľa § 250j ods. 1 O.s.p. zamietol. Podľa § 244 ods. 1 O.s.p. v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, t.j. najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 244 ods. 1 O.s.p. súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu. Zákon č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj len zákon o správe daní) v ustanovení § 3 zakotvuje základné zásady správy daní. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Podľa názoru súdu sa správne orgány vecou dôkladne zaoberali, rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných dôvodov a preto ich nemožno považovať za nepreskúmateľné. Podľa § 3 ods. 3 zákona o správe daní správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH je zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Ekonomickou činnosťou (ďalej len „podnikanie“) sa podľa § 3 ods. 2 zákona o DPH rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku.... Obsah § 3 zákona o DPH nie je podľa názoru súdu v rozpore s čl. 9.1. smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty. Ekonomickou činnosťou sa teda na účely dane z pridanej hodnoty rozumie činnosť (podnikanie), ktorá sa vykonáva na určitej pokračujúcej báze. Definícia ekonomickej činnosti - podnikania podľa § 3 ods. 2 zákona o DPH je v súlade aj s definovaním podnikania podľa Obchodného zákonníka. Podľa § 2 ods. 1 Obch. zákonníka sa podnikaním rozumie sústavná činnosť vykonávaná samostatne podnikateľom vo vlastnom mene a na vlastnú zodpovednosť za účelom dosiahnutia zisku. Podľa Obchodného zákonníka je podnikanie ako činnosť charakterizované piatimi znakmi, ktoré musia byť splnené kumulatívne, pričom jedným z týchto znakov je práve sústavnosť vykonávanej činnosti. Zápis obchodnej spoločnosti do obchodného registra ešte nie je podnikaním v zmysle Obchodného zákonníka. Vykonávaním, resp. prevádzkovaním podnikateľskej činnosti právnickou osobou treba rozumieť aktívnu činnosť subjektu smerujúcu k dosahovaniu zisku. Podobne aj z § 3 zákona o DPH je zrejmé, že podnikaním je aktívna nezávislá ekonomická činnosť vykonávaná na pokračujúcom základe. Iba samotné oprávnenie na výkon podnikateľskej činnosti nie je možné považovať za podnikanie, rozhodujúci je až skutočný výkon tejto činnosti realizovaný na základe takéhoto oprávnenia; pod vykonávaním podnikateľskej činnosti právnickou osobou je treba rozumieť aktívnu činnosť smerujúcu k dosiahnutiu zisku. Podľa § 4 ods. 4 veta prvá zákona o DPH platnom v relevantnej dobe žiadosť o registráciu pre daň môže podať aj zdaniteľná osoba, ktorá nedosiahla obrat podľa odseku 1 alebo 2. Podľa § 4 ods. 5 zákona o DPH platnom v relevantnej dobe ak právnická osoba alebo fyzická osoba, ktorá podala žiadosť o registráciu pre daň podľa odsekov 1 až 4, je zdaniteľnou osobou podľa § 3 a nie je dôvod na zamietnutie žiadosti podľa § 4c ods. 5, daňový úrad ju zaregistruje, vydá jej osvedčenie o registrácii pre daň a pridelí jej identifikačné číslo pre daň. Daňový úrad vykoná registráciu najneskôr do 30 dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň a najneskôr do 60 dní odo dňa doručenia žiadosti o registráciu pre daň, ak je zdaniteľná osoba povinná zložiť zábezpeku na daň podľa § 4c ods. 1. Dňom uvedeným v osvedčení o registrácii pre daň sa zdaniteľná osoba stáva platiteľom dane (ďalej len "platiteľ"). Z ustanovení § 4 ods. 4 a 5 vyplýva, že pre DPH možno registrovať iba zdaniteľnú osobu. Pri posudzovaní žiadosti o registráciu DPH v prípade, ak žiadateľ nedosahuje zákonom stanovený obrat, je nevyhnutné od daňového subjektu žiadať dôkazy o vykonávaní ekonomickej činnosti alebo dôkazy preukazujúce zámer začať vykonávať ekonomickú činnosť, ktorými, ako správne orgány uviedli, môžu byť vynaložené podnikateľské investičné náklady, využívanie priestorov na podnikanie, zamestnávanie zamestnancov, výška a skladba obratu a pod. Správca dane je povinný vyhodnotiť všetky predkladané, resp. získané dôkazy jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti so zámerom registrovať iba žiadateľov, ktorí majú reálne podnikateľské zámery. V danom prípade všetky spoločnosti sídlia na adrese, ktorá im bola poskytnutá v zmysle podnájomnej zmluvy ako „registračné sídlo“, iné priestory nevlastnia ani nemajú v nájme. Podľa údajov obchodného registra na adrese sídla žalobcov malo registrované sídlo množstvo obchodných spoločností, zakladateľom ktorých je spoločnosť Ready Made Spoločnosti s.r.o. Ani z predložených dokladov, ktoré majú viaceré spoločné znaky, nevyplýva, že by žalobcovia (spoločnosti) ešte pred ich predajom (ako tovar) reálne podnikali, resp. reálne vykonávali ekonomickú činnosť, resp. mali dôvodný zámer začať vykonávať ekonomickú činnosť. Je celkom zrejmé, že začatie reálnej ekonomickej činnosti v danom prípade začne až po predaji týchto spoločností novým vlastníkom (spoločníkom). Je všeobecne známou skutočnosťou, že už predchádzajúci zákon o dani z pridanej hodnoty č. 289/1995 Z.z. bol prijímaný za situácie aproximácie právnych predpisov Slovenskej republiky s právom Európskych spoločenstiev a to na základe čl. 69 a 70 Európskej dohody o pridružení uzatvorenej medzi Európskymi spoločenstvami a ich členskými štátmi na strane jednej a Slovenskou republikou na strane druhej. V predmetnom spore bol aplikovaný zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty, ktorý nadobudol účinnosť dňa 1. mája 2004, t.j. v ten istý deň ako nadobudla platnosť Zmluva o pristúpení SR a ostatných štátov k Európskej únii. Nie je sporné, že zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty bol prijímaný práve v súvislosti so vstupom SR do EÚ a za účelom riadnej a včasnej transpozície relevantnej sekundárnej legislatívy EÚ (v zásade smerníc ES, najmä šiestej smernice Rady 77/388/EHS), na ktorú odkazuje § 86 v spojení s prílohou č. 6 (zoznam preberaných právnych aktov Európskych spoločenstiev a Európskej únie). Aplikácia právnych predpisov Slovenskej republiky musí brať na zreteľ členstvo SR v Európskej únii s tým, že od 1. mája 2004 je každý orgán verejnej moci povinný aplikovať právo EÚ prednostne pred slovenským právom vtedy, ak je slovenský zákon v rozpore s právom EÚ (pozri napríklad rozsudok Súdneho dvora EÚ 6/64, Costa v. ENEL, Zb.s. 585) a konštantnou judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Pokiaľ ide o smernicu Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, súd konštatuje, že táto nadobudla účinnosť dňa 1. januára 2007 (čl. 413 smernice), avšak podľa ust. 412 smernice sú členské štáty povinné uviesť do účinnosti zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s článkom 2 ods. 3, článkom 44, článkom 59 ods. 1 a článkom 399 a prílohou III bod 18 najneskôr do 1. januára 2008. Vnútroštátne orgány aplikácie práva, teda aj súdy, majú v rámci svojich právomocí vždy usilovať o eurokonformný výklad vnútroštátneho práva, aby sa zabezpečila úplná účinnosť smernice a dosiahnutie jej cieľa (pozri napríklad rozsudok Súdneho dvora EÚ Adeneler, C-212/04, 4.7.2006, Zb. s. I-6057, bod 111) bez ohľadu na to, či ustanovenia použité pri výklade majú alebo nemajú priamy účinok. Vnútroštátne ustanovenia je potrebné vykladať eurokonformným spôsobom v súlade so smernicou v zásade až po uplynutí transpozičnej lehoty smernice (Adeneler, C-212/04, 4.7.2006, Zb. s. I-6057, body 115 a 116) teda pri predmetnej smernici od 1. 1. 2008. Pokiaľ ide o použitie priameho účinku (priama aplikácia) ustanovení smernice, ktorá prichádza do úvahy len subsidiárne ako ultima ratio vtedy, ak eurokonformný výklad problematického vnútroštátneho ustanovenia nie je možný (pozri napr. rozsudok Súdneho dvora EÚ Connect Austria, C-462/99 22.5.2003, Zb. s. I-5197, bod 40), platí rovnako, že súd je povinný ho aplikovať len v tom prípade, ak okrem splnenia ďalších dvoch podmienok, transpozičná lehota smernice už uplynula (rozsudok Súdneho dvora EÚ Rieser Internationale Transporte, C-157/02, 5.2.2004, Zb. s. I-1477, bod 67). Pre úplnosť treba uviesť, že vo svetle judikatúry Súdneho dvora EÚ treba každý jeden prípad posudzovať individuálne s prihliadnutím na všetky jeho okolnosti, čo správne orgány aj urobili a dospeli k správnemu záveru, že na základe Smernice rady 2006/112/ES a ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ, môže postavenie platiteľa DPH nadobudnúť len zdaniteľná osoba, ktorá vykonáva ekonomickú činnosť. Pri výklade pojmov používaných v zákone o DPH nie je možné vychádzať len z gramatického výkladu, ale treba sledovať aj zmysel a účel týchto ustanovení, ako aj kontext, v akom je tento právny predpis upravený. Ustanovenie § 4 zákona o DPH má priamu nadväznosť na § 3 citovaného zákona. Len zdaniteľné osoby vykonávajúce ekonomickú činnosť môžu nadobudnúť postavenie platiteľa DPH, a to na základe ich žiadosti o dobrovoľnú registráciu, alebo po dosiahnutí obratu z ekonomickej činnosti vo výške 49 790 eur za dvanásť po sebe idúcich mesiacov, alebo zo zákona v prípadoch uvedených v § 4 ods. 6 zákona o DPH. Vysvetlením pojmov ekonomická činnosť a zdaniteľná osoba sa zaoberal aj Súdny dvor EÚ (napr. rozsudok C-230/94 Enkler). Konanie, u ktorého chýba vážny úmysel zahájiť ekonomickú činnosť a ktorého účelom je nadobudnutie postavenia platiteľa DPH, ktorý si môže uplatňovať právo na odpočítanie dane, status zdaniteľnej osoby nezakladá (napr. rozsudok C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting /INZO/). Overenie skutočnosti, či žiadateľ vykonáva v čase podania žiadosti o registráciu pre DPH nezávisle ekonomickú činnosť, teda či je v zmysle zákona o DPH zdaniteľnou osobou, nie je v rozpore so smernicou Rady 2006/112/ES a ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ (napr. C-268/83 Rompelman). Smernica 2006/112 v súlade so svojimi článkami 411 a 413 teda zrušila a nahradila od 1. januára 2007 právnu úpravu Únie v oblasti DPH, a to najmä šiestu smernicu. Podľa odôvodnení 1 a 3 smernice 2006/112 bolo prepracovanie šiestej smernice nevyhnutné v záujme prezentovania všetkých ustanovení uplatniteľných jasným a prehľadným spôsobom v zmenenej štruktúre a znení bez toho, aby sa podstatne zmenil jej obsah. Ustanovenia smernice 2006/112 sú v podstate zhodné so zodpovedajúcimi ustanoveniami šiestej smernice. V zmysle uvedeného je tak potrebné postupovať i pri výklade procesných noriem slúžiacich na zabezpečenie kontroly a správy nepriamych daní, ako i pri aplikácii inštitútov nimi upravených, dodržiavanie podmienok dokazovania nevynímajúc a to za súčasného akceptovania a udržania neutrality DPH. Z ustálenej judikatúry SD EÚ vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade je úprava DPH vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúce sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Pri rozhodovaní je potrebné vykladať relevantné právne normy eurokonformným spôsobom s prihliadnutím na judikatúru Súdneho dvora EÚ prípadne Európskeho súdu pre ľudské práva, ak je to v tom ktorom prípade potrebné, avšak nemožno opomínať povinnosť prihliadať na osobitné okolnosti každého prípadu a účel relevantného zákona, ktoré vo veľkej miere ovplyvňujú konečné rozhodnutie v tej ktorej veci. Na účely zákona o DPH je zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle ekonomickú činnosť bez ohľadu na to, či je zapísaná v obchodnom alebo inom registri. Zápis do registra sám o sebe ešte neznamená, že zapísaná osoba túto činnosť vykonáva. Automatická registrácia všetkých žiadateľov zapísaných do obchodného alebo iného registra bez overenia, či ide o zdaniteľnú osobu, by nebola v súlade s cieľom sledovaným smernicou. Skutočnosť, že až skutočný výkon podnikania podľa § 3 zákona o DPH je dôvodom na registráciu a v opačnom prípade nevykonávanie činnosti je dôvodom na zrušenie registrácie pre DPH, potvrdzuje § 81 ods. 4 zákona o DPH, podľa ktorého daňový úrad môže zrušiť registráciu pre daň aj vtedy, ak platiteľ nevykonáva alebo prestal vykonávať podnikanie podľa § 3. Je zrejmé, čo napokon potvrdili aj žalobcovia, že ak tieto spoločnosti po zmene majiteľov (spoločníkov) budú zdaniteľnými osobami v súlade so zákonom o DPH, správca dane takéto zdaniteľné osoby bude v zmysle zákona o DPH registrovať. Pokiaľ ide o skutkové zistenia, bolo vykonaným dokazovaním správnymi orgánmi preukázané, že žalobcovia žiadnu relevantnú hospodársku činnosť ku dňu podania žiadosti nevykonávali. Z predložených dokladov teda nevyplýva, že by nezávisle vykonávali akúkoľvek ekonomickú činnosť. Žalobcovia reálne nepodnikali a nimi predložené faktúry a iné doklady, ktoré mali preukázať vykonávanie ekonomickej činnosti, súd považuje za čisto formálne. Uvedený záver potvrdzuje napokon aj samotný obsah internetového portálu týkajúcom sa aj dotknutých ready - made spoločností. Podľa názoru súdu je pre registráciu pre DPH nutné vykonávanie sústavnej ekonomickej činnosti, pri ktorej by žalobcovia platili za plnenia, ktoré by im bolo poskytované práve v súvislosti s ich ekonomickou činnosťou. Aj Najvyšší správny súd ČR práve v tejto súvislosti vyslovil, že z daňového hľadiska je potrebné skúmať skutočnú činnosť a nie sa uspokojiť iba s údajom o predmete činnosti vyplývajúcim z obchodného registra (pozri napr. rozsudok NSS ČR zo dňa 10.09.2008, č.j. 2 Afs 68/2008-58, dostupný na www.nssoud.cz <http://www.nssoud.cz>). V tomto rozsudku tento súd zdôraznil, že pre posúdenie charakteru činnosti ako len príležitostnej je nutné posúdiť, do akej miery sa ekonomickej činnosti spoločnosť (subjekt) skutočne venovala (napríklad počty zamestnancov zapojených do činnosti, existencia príslušných zmlúv a podobne). Žiadna takáto ekonomická činnosť však u žalobcov v danom prípade nebola preukázaná a predložené faktúry, resp. zmluvy (obsahovo podobné) sústavnú ekonomickú činnosť nepreukazujú. Otázkou dobrovoľnej registrácie ako platcu DPH, konkrétne, či podnikateľ samostatne uskutočňoval ekonomickú činnosť, sa zaoberal Najvyšší správny súd v Českej republike aj v rozsudku č.j. 7 Asf 98/2008-112 zo dňa 20.05.2009, v ktorom dospel pri podobnej právnej úprave vychádzajúcej z členstva Českej republiky v Európskej únii k podobnému záveru, ako je uvedené vyššie v tomto rozsudku. K žalobcami spomínanému rozsudku Súdneho dvora EÚ zo dňa 10.07.2008 vo veci C-25/07 treba uviesť, že tento sa netýka samotnej registrácie k DPH resp. podmienok pre dobrovoľnú registráciu ale týka sa skôr pravidiel vrátenia nadmerného odpočtu DPH v súvislosti so zásadou daňovej neutrality a proporcionality. Tento prípad sa týka zákona platného v Poľskej republike riešiaceho neprimeranú lehotu, ktorú majú daňové orgány na vrátenie nadmerného odpočtu DPH určitej kategórii zdaniteľných osôb, okrem prípadu, keď tieto osoby poskytnú zábezpeku vo výške 250.000 PLN. Rovnako sa veci priamo netýka ani rozsudok SD EÚ vo veci C-110/98 až C-147/98. Tento prípad sa totiž taktiež týka nároku na odpočet DPH a nie samotnej registrácie pre DPH. Uvedené sa taktiež vzťahuje aj na žalobcami spomínaný rozsudok Súdneho dvora EÚ C-268/83 Rompelman. Z vyššie uvedených dôvodov súd nenašiel dôvod na prerušenie konania a položenie predbežnej otázky Súdnemu dvoru tak, ako to navrhovali žalobcovia. V prípade potreby tak napokon môže urobiť odvolací súd, ktorým v danom prípade je Najvyšší súd Slovenskej republiky, čo by bolo v súlade aj s úniovým právom a judikatúrou Súdneho dvora. Z uvedených dôvodov Krajský súd v Bratislave dospel k záveru, že námietky uvedené v žalobe neodôvodňujú zrušenie napadnutých rozhodnutí. Postup žalovaného ako aj preskúmavané rozhodnutia boli v súlade so zákonom a preto súd žalobu podľa § 250j ods. 1 O.s.p. zamietol. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 250k ods. 1 O.s.p. a v konaní neúspešným žalobcom právo na ich náhradu nepriznal, rovnako ani žalovanému, ktorý podľa ustálenej judikatúry nemá v takomto prípade právo na náhradu trov konania. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení zákona č. 33/2011 Z.z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia, písomne, dvojmo na Krajský súd v Bratislave. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p. ) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha.