Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/121/2013 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1013200875 Dátum vydania rozhodnutia: 27. 02. 2015 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Judita Kokolevská ECLI: ECLI:SK:KSBA:2015:1013200875.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Judity Kokolevskej a členov senátu JUDr. Soni Langovej a Mgr. Mariána Degmu v právnej veci žalobcu: ETRANSA Slovakia s.r.o., so sídlom Prokopa Veľkého 52, 811 04 Bratislava, IČO: 35 749 857, zastúpený: KPMG Legal s.r.o., advokátska kancelária, so sídlom Dvořákovo nábrežie 10, 811 02 Bratislava, IČO: 47 238 623, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/132026/2013/5094 zo dňa 28.03.2013, jednomyseľne takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a. Účastníkom právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : Žalobou doručenou tunajšiemu súdu dňa 03.05.2013 sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti a zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/132026/2013/5094 zo dňa 28.03.2013, ktorým žalovaný na základe odvolania žalobcu potvrdil dodatočný platobný výmer Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty (ďalej len správca dane) č. 9900403/5/1432261/2012/JanS zo dňa 03.07.2012. Týmto výmerom správca dane vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2008 v sume XXX XXX,XX eur z dôvodu, že žalobcovi nevznikla v zdaňovacom období júl 2008 na území Ruskej federácie prevádzkareň, prostredníctvom ktorej by na území Ruskej federácie vykonával ekonomickú činnosť a teda miestom predaja služieb spojených s prenájmom železničných vagónov je miesto, kde mal žalobca svoje sídlo - tuzemsko. Z uvedeného dôvodu žalobca ako platiteľ dane z pridanej hodnoty (ďalej aj DPH) bol povinný za dodanie služby prenájmu železničných vagónov pre zahraničných odberateľov za zdaňovacie obdobie júl 2008 priznať daň z pridanej hodnoty a túto daň odviesť do štátneho rozpočtu v súlade so zákonom o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj zákon o DPH). Žalobca v žalobe uviedol, že vzhľadom na charakter aktivít, ktoré si podnikanie v oblasti prenájmu železničných vagónov vyžaduje a najmä na špecifickosť trhu, rozhodol sa dislokovať svoje podnikanie na územie Ruskej federácie. Za týmto účelom si na území Ruskej federácie zriadil zastúpenie, prostredníctvom ktorého uskutočňoval všetky činnosti spojené s prenájmom železničných vagónov. Poskytovanie služieb prenájmu v Ruskej federácii zabezpečoval na základe Dohody o poskytnutí podpory zo dňa 14.12.2007 uzavretej s ruskou spoločnosťou Kargotrans. Na základe tejto dohody vzniklo žalobcovi právo využívať pre aktivity svojho zastúpenia kancelárske priestory, vybavenie výpočtovou a telekomunikačnou technikou, ako aj vyčlenených zamestnancov spoločnosti Kargotrans v Moskve. Zastúpenie malo podľa žalobcu materiálne i personálne vybavenie na úrovni, ktorá mu umožňovala samostatné vykonávanie podnikania týkajúce sa prenájmu železničných vagónov a žalobca ho z tohto dôvodu považoval za svoju prevádzkareň podľa § 4 ods. 7 zákona o DPH. Preto pri posudzovaní miesta dodania služieb prenájmu postupoval žalobca podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH a služby považoval za dodané zo svojej prevádzkarne na území Ruskej federácie. Žalobca ďalej uviedol, že daňové orgány vo vydaných rozhodnutiach dospeli k záveru, že neboli splnené kritériá pre posúdenie zastupiteľstva žalobcu v Ruskej federácii ako prevádzkarne na účely DPH, pretože žalobca hodnoverným spôsobom nepreukázal, že zastupiteľstvo v Rusku z uvedeného miesta samostatne uzatváralo zmluvy, uskutočňovalo manažérske rozhodnutia, dojednávalo obchody, prijímalo platby a vykonávalo konkrétnu ekonomickú činnosť na území Ruskej federácie, disponovalo stálym miestom podnikania, ktoré malo personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon podnikania a na dostatočnej úrovni zabezpečovalo stálosť a organizáciu, ktorá bola schopná samostatne poskytovať predmetné služby prenájmu železničných vagónov. Závery žalovaného podľa žalobcu nemajú oporu vo všeobecne záväzných právnych predpisoch a preto nemožno na ne prihliadnuť z dôvodu rozširujúceho výkladu pojmu prevádzkareň pre účely DPH. Žalovaný rozšíril definíciu prevádzkarne podľa § 4 ods. 7 zákona o DPH o pojmové znaky samostatnosti a nezávislosti, argumentujúc, že tieto dodatočné a rozširujúce pojmové znaky vyplývajú zo znenia Smernice Rady 2006/112/ES (ďalej aj „Smernica“) a jej výkladu podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora Európskej únie (ďalej aj Súdny dvor). Z napadnutého rozhodnutia nie je podľa žalobcu zrejmé, či sa žalovaný vo svojich záveroch odvoláva na priamy efekt Smernice v národnom práve, alebo na jej nepriame vertikálne účinky v právnom poriadku Slovenskej republiky. Žalobca tvrdil, že podmienky vzniku priameho efektu Smernice v práve Slovenskej republiky neboli naplnené. Pokiaľ ide o jej nepriamy účinok, žalobca mal za to, že ustanovenie § 4 ods. 7 zákona o DPH je výsledkom implementácie tzv. Šiestej Smernice Rady 77/388/EHS (ďalej aj Šiesta smernica) a Smernice do slovenského práva. Pokiaľ boli požiadavky Šiestej Smernice a Smernice v zdaňovacom období júl 2008 dostatočne implementované do slovenského právneho poriadku, nevznikol v predmetnej veci dôvod na nepriamu aplikáciu Smernice. Žalobca poukázal na judikatúru Súdneho dvora, z ktorej podľa jeho názoru vyplýva, že požiadavka jednotného výkladu práva vo svetle znenia a účelu smerníc EÚ nesmie ísť tak ďaleko, aby smernica sama a nezávisle od vnútroštátneho vykonávacieho predpisu ukladala povinnosti jednotlivcom alebo určovala alebo sprísňovala zodpovednosť tých, ktorí sa dopustia porušenia jej ustanovení (viď napr. C-168/95, C-321/05). Pri aplikácii § 4 ods. 7 zákona o DPH bol teda žalovaný povinný vychádzať zo znenia tejto normy a nemal právo definíciu prevádzkarne rozširovať a dopĺňať do nej neobsiahnuté povinnosti. Vzhľadom na to, že žalovaný vychádzal z neprípustného rozširujúceho výkladu definície prevádzkarne, ktorý je v neprospech žalobcu, porušil zásadu zákonnosti vyjadrenú v § 3 ods. 1 Daňového poriadku (zákon č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov) a nesprávne právne posúdil existenciu stáleho miesta na podnikanie. Žalobca ma za to, že ak gramatické znenie právnej normy pripúšťa viacero výkladov smerujúcich k odlišným výsledkom, o čom v danom prípade svedčí v júli 2009 vydané Usmernenie k uplatňovaniu § 4 ods. 7 zákona o DPH, mali daňové orgány prednostne použiť spôsob výkladu rešpektujúci zásadu in dubio mitius, ktorý je v prospech žalobcu, resp. čo najmenej zasahuje do jeho základných práv. Žalobca tiež v žalobe poukázal na to, že na základe dohody o poskytnutí podpory uzavretej so spoločnosťou Kargotrans prijímali pridelení zamestnanci tejto spoločnosti pokyny výlučne od žalobcu, za splnenie svojich pracovných úloh zodpovedali taktiež iba žalobcovi, pričom predmetom činnosti pridelených zamestnancov bolo uskutočňovať aktivity súvisiace s prenájmom železničných vagónov v mene žalobcu. Za poskytnutie personálneho a materiálneho zabezpečenia a podpory platil žalobca spoločnosti Kargotrans odmenu vo forme obchodnej marže, ktorá bola zohľadnená v dohodnutej obchodnej marži a ktorá vznikala ako rozdiel medzi cenou za podnájom, ktorú platili koneční zákazníci a cenou podnájmu účtovaného spoločnosti Kargotrans. Podľa žalobcu žalovaný stotožnil neexistenciu odplaty za činnosť pridelených zamestnancov s neexistenciou prevádzkarne. Pre účely skúmania existencie personálneho vybavenia prevádzkarne je podľa jeho názoru rozhodujúcim faktorom existencia závislosti vo vzťahu medzi spoločnosťou a konkrétnymi pracovníkmi. Pokiaľ má spoločnosť právo prideľovať týmto pracovníkom úlohy, pokiaľ nesie zodpovednosť za výsledky ich práce, poskytuje im pracovné pomôcky a pod., majú takýto de facto pracovníci charakter zamestnancov spoločnosti (vlastného personálu). Žalobca ďalej uviedol, že zmluvy so zákazníkmi boli uzatvárané buď priamo, v niektorých prípadoch však zákazníci vzhľadom na špecifickosť ruského trhu uprednostňovali uzavretie podnájomných zmlúv s prenajímateľom, ktorý by bol ruskou spoločnosťou. V takomto prípade pracovníci zastupiteľstva po dohodnutí zmluvných podmienok a príprave zmluvy požiadali na základe Dohody o podpore spoločnosť Kargotrans, aby vstúpila na účet zastupiteľstva do zmluvného vzťahu so zákazníkom. Napriek tomu žalovaný podľa žalobcu poukazoval výlučne na zmluvy, ktoré so zákazníkmi uzavrela spoločnosť Kargotrans tvrdiac, že pracovníci zastupiteľstva vykonávali činnosti pre túto spoločnosť voči jej obchodným partnerom a nie pre žalobcu. Pokiaľ ide o stálosť miesta, z ktorého žalobca podnikal na území Ruskej federácie, túto mal žalobca za preukázanú predložením dohody o podpore na obdobie kalendárneho roka 2007 a vysvetlením, že rovnaká forma organizácie jeho podnikania v Ruskej federácii bola vykonaná i v rokoch 2006 a 2005. Žalobca poukázal na to, že daňový subjekt môže mať (legitímne alebo praktické) dôvody, prečo prevádzkareň ruským úradom neohlásil. Toto jeho rozhodnutie nemôže mať podľa žalobcu vplyv na rozhodovanie slovenského správneho orgánu, ktorý je viazaný zásadou materiálnej pravdy. Žalobca tiež uviedol, že žalovaný nesprávne právne posúdil spôsob určenia miesta dodania služieb pre účely DPH. Podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, je miestom dodania služby miesto, kde má dodávateľ služby svoje sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, z ktorej sa služba dodáva. Rovnako miesto dodania služby upravuje čl. 43 Smernice. Žalobca v súvislosti s touto argumentáciou poukázal aj na článok 17 rozsudku Súdneho dvora vo veci C-168/84 Gunther Berkholz vs Finanzamt Hamburg - Mitte- Altstadt, podľa ktorého je miesto, v ktorom má dodávateľ založený svoj podnik, primárnym bodom referencie; iná prevádzka podniku by mala byť vzatá do úvahy iba v prípade, ak by referencia na miesto, kde má dodávateľ založený svoj podnik, neviedla k racionálnemu výsledku z pohľadu daňového, alebo by viedla ku konfliktu s iným členským štátom. Žalobca namietal, že s viacerými jeho tvrdeniami sa žalovaný dostatočne nevysporiadal, predložené dôkazy nevyhodnotil, prípadne svoje závery podložil len všeobecnými a nekonkrétnymi odkazmi na Smernicu a rozhodnutia Súdneho dvora EÚ, bez ich relevantného právneho vyhodnotenia a aplikácie na posudzovanú vec. Žalovaný podľa žalobcu neprihliadal na Dohodu o poskytnutí podpory na rok 2007, prostredníctvom ktorej žalobca vykonával svoje podnikanie cestou zastupiteľstva, ako aj ďalšie obchodné dokumenty zastupiteľstva, vrátane odtlačku originálu pečiatky zastupiteľstva, kópie vizitiek osôb konajúcich za zastupiteľstvo a ďalšie obchodné dokumenty, ktoré preukazujú samostatnosť a personálne zabezpečenie aktivít žalobcu v Ruskej federácii. Porušil tak povinnosť prihliadnuť na všetko, čo v rámci daňového konania vyšlo najavo, ako aj povinnosť vyhodnotiť dôkazy jednotlivo aj v ich vzájomnej súvislosti. Nevysporiadal sa s tvrdením, že žalobca nadobudol 50% podiel na základnom imaní spoločnosti Kargotrans síce dňa 29.11.2007, avšak parametre zabezpečenia zastúpenia pred rokom 2008, t.j. v dobe, keď ešte kapitálové ani personálne prepojenie medzi týmito spoločnosťami neexistovalo, boli identické. Ohľadne pochybenia žalobcu v súvislosti s neúplnosťou informácií uvedených v účtovnej závierke, či so zanedbaním povinnosti registrácie na území Ruskej federácie, tieto môžu byť podľa žalobcu v prípade ich preukázania predmetom sankcií zo strany príslušných úradov, nemajú však vplyv na správnosť vykázania DPH a nemôžu byť v rámci vyrubovacieho konania sankcionované. Žalobca nakoniec namietal, že žalovaný rozhodol o jeho odvolaní až po uplynutí 3,5 mesiaca od doručenia upovedomenia o tom, že pre zložitosť prípadu nemôže vo veci rozhodnúť do 60 dní. Žalobca poukázal na to, že žalovaný neoznačil zložitosť prípadu za mimoriadnu a svojim postupom vytvoril protiprávny stav (stav právnej neistoty), ktorým nezákonne zasahoval do práv žalobcu pri výkone verejnej moci. Nerešpektovaním maximálnej dĺžky odvolacieho konania a zákonného postupu pri predĺžení lehoty na rozhodnutie o odvolaní porušil povinnosti podľa § 48 ods. 2 zákona o správe daní a poplatkov, ako aj zásadu primeranosti a zákonnosti v daňovom konaní. Žalovaný navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. Vo vyjadrení k jej obsahu uviedol, že u žalobcu boli vykonané kontroly na DPH za zdaňovacie obdobia január - december 2008, za všetky kontrolované obdobia boli zistené v merite veci rovnaké kontrolné zistenia. Spornou v tomto prípade bola skutočnosť, že žalobca v kontrolovanom zdaňovacom období roku 2008 vyhotovil pre zahraničných odberateľov faktúry (podrobne uvedené v rozhodnutí prvostupňového aj odvolacieho orgánu), ktorých predmetom fakturácie bolo dodanie služieb - prenájom železničných vagónov na základe uzatvorených nájomných zmlúv s odberateľmi. Uvedené faktúry uviedol žalobca v záznamoch vedených podľa § 70 zákona o DPH a v daňovom priznaní v riadku 15 ako dodanie tovarov a služieb s oslobodením od dane. K uvedeným plneniam žalobca v liste „Poskytnutie podnájmu železničných vagónov“ zo dňa 21.09.2011 uviedol, že „vychádzajúc z danej problematiky - vagóny boli prenajaté na území tretej krajiny z dôvodu, že sa tam fyzicky nachádzali, to znamená, že služba bola poskytnutá na území tretej krajiny. V zmysle § 2 ods. 2 písm. b/, d/ vo väzbe na § 2 ods. b/ zákona o DPH poskytnutie uvedenej služby nie je predmetom dane z pridanej hodnoty. Na riadku 13, 15 daňového priznania sa vykázanie takýchto služieb dostalo pre chybné nasmerovanie softvéru.“ Žalobca v ďalšom liste „Vyjadrenie sa k miestu dodania služieb dodávaných v roku 2008 spoločnosťou ETRANSA Slovakia s.r.o.“ zo dňa 21.10.2011 uviedol odlišné vyjadrenie k fakturovaným plneniam a to, že „spoločnosť ETRANSA Slovakia s.r.o. poskytovala svojím zákazníkom na území Ruskej federácie podnájom železničných vagónov na základe písomných zmlúv, ktoré s nimi uzatvárala. Tento druh podnikania vyžaduje pomerne úzky kontakt s ruským trhom, na ktorom spoločnosť ETRANSA Slovakia, s.r.o. pôsobí. Keďže slovenské sídlo spoločnosti ETRANSA Slovakia, s.r.o. je geograficky značne vzdialené, zabezpečovala poskytovanie služby priamo z územia Ruskej federácie prostredníctvom pracovníkov umiestnených vo svojej dcérskej spoločnosti so sídlom v Moskve. Pri určení miesta dodania služieb spočívajúcich v podnájme železničných vagónov sme usúdili, že miestom ich dodania bola Ruská federácia, t.j. krajina, kde bola umiestnená prevádzkareň našej spoločnosti, ktorá poskytovanie služieb uskutočňovala. Z tohto dôvodu nebolo poskytnutie služieb predmetom dane z pridanej hodnoty a naše faktúry boli vystavené bez DPH.“ Žalovaný preto vychádzajúc zo znenia príslušných ustanovení zákona o DPH (§ 15 ods. 1, § 4 ods. 7, § 3 ods. 2) a z vyššie uvedených vyjadrení žalobcu preveroval v priebehu daňovej kontroly skutočnosti potrebné pre správne určenie miesta, odkiaľ a kým boli fakturované služby - prenájom železničných vagónov - reálne poskytované. Ak má prevádzkareň spĺňať kritériá prevádzkarne na účely DPH, musí mať personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon ekonomickej činnosti, pritom musí ísť o ekonomickú činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem, teda nie činnosť vykonávanú napr. len pre svojho zriaďovateľa so sídlom v zahraničí. Správca dane na základe v daňovej kontrole zistených skutočností dospel k záveru, že žalobca nepreukázal, že služby prenájmu železničných vagónov dodal z deklarovanej prevádzkarne umiestnenej v Ruskej federácii, t.j. činnosti deklarované ako činnosti vykonané tzv. zastupiteľstvom, nevykonali vlastní zamestnanci žalobcu, ale zamestnanci Kargotrans, pričom žalobca sa žiadnym spôsobom finančne nepodieľal na mzdových nákladoch týchto zamestnancov spoločnosti Kargotrans; zmluvy o prenájme so zahraničnými odberateľmi neboli uzatvorené zastupiteľstvom v Moskve; faktúry za služby prenájmu železničných vagónov pre zahraničných odberateľov a ani iné dokumenty vzťahujúce sa k fakturácii nevyhotovilo zastupiteľstvo vo svojom mene; platby za prenájom železničných vagónov od zahraničných odberateľov neprijalo zastupiteľstvo; činnosti spočívajúce v uskutočnení rokovaní a uzatvárania zmlúv, v kontrole platobnej disciplíny, zabezpečenia kontroly technického stavu a plánovaných opráv železničných vagónov, deklarované ako činnosti vykonané zastupiteľstvom, v skutočnosti nevykonalo zastupiteľstvo pre žalobcu a na jeho účet; zastupiteľstvo zabezpečilo uzavretie zmlúv medzi spoločnosťou Kargotrans a jej vlastnými odberateľmi, ako aj vykonanie iných činností súvisiacich so spoločnosťami, ktoré neboli v zmluvnom nájomnom vzťahu so žalobcom. Žalobca v priebehu daňovej kontroly nepredložil žiaden doklad podpísaný riaditeľkou zastupiteľstva, ktorý by ho zaväzoval voči tretím osobám v záležitostiach prenájmu železničných vagónov pre zahraničných odberateľov. Vzhľadom na to žalovaný konštatoval, že neboli splnené kritériá pre posúdenie zastupiteľstva spoločnosti žalobcu v Rusku ako prevádzkarne žalobcu podľa § 4 ods. 7 zákona o DPH. Nakoľko žalobca nemal v Ruskej federácii vlastný personál ani organizačnú zložku, ktorá na dostatočnej úrovni zabezpečovala stálosť, ktorá mohla uzatvárať zmluvy alebo prijímať rozhodnutia o práve a teda ktorá bola schopná samostatne poskytovať predmetné služby (aby sa zaručilo poskytovanie služieb na nezávislom základe), nemôže sa žalobca považovať za spoločnosť so stálou prevádzkarňou v Ruskej federácii. Žalovaný ďalej poukázal na tú skutočnosť, že správca dane u žalobcu vykonal aj kontrolu dane z príjmov právnickej osoby za rok 2008, počas ktorej nebola žiadna zmienka zo strany žalobcu o vzniku a fungovaní stálej prevádzkarne na území Ruskej federácie, prostredníctvom ktorej by žalobca v roku 2008 na území Ruskej federácie podnikal. Žalovaný ďalej uviedol, že s účinnosťou od 01.07.2006 vstúpilo do platnosti na území členských štátov EÚ Nariadenie Rady (ES) 1777/2005 zo dňa 17.10.2005 o vykonávacích opatreniach Smernice 77/388/ EHS o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktoré malo priamy účinok. Podľa čl. 10 tohto nariadenia prívesy a návesy, ako aj železničné vagóny, sú dopravnými prostriedkami na účely čl. 9 ods. 2 písm. e/ ôsmej zarážky Smernice 77/388/EHS, čo znamená, že v každom členskom štáte sa miesto dodania prenájmu dopravných prostriedkov vrátane prívesov, návesov, železničných vagónov, bude od 01.07.2006 posudzovať podľa základného pravidla určenia miesta dodania služby. Podľa čl. 9 ods. 2 písm. e/ ôsmej zarážky Smernice 77/388/EHS je miestom poskytovania služieb prenájmu hnuteľného hmotného majetku, s výnimkou všetkých dopravných prostriedkov zákazníkom sídliacim v spoločenstve alebo osobám podliehajúcim dani sídliacim v spoločenstve alebo osobám podliehajúcim dani sídliacim v spoločenstve, ale v inej krajine ako dodávateľ, miesto, kde zákazník založil svoj podnik, alebo kde má trvalé pôsobisko, kde sa služby poskytujú, alebo v prípade neexistencie žiadneho z uvedených miest, miesto, kde má trvalé bydlisko, alebo kde sa väčšinou zdržiava. Smernica Rady 2006/112/ES z 28.11.2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktorá od 01.01.2007 nahradila Šiestu smernicu, v úvodnom slove v bode 21. uvádza: Pri nájme dopravných prostriedkov je vhodné, aby sa z dôvodu kontroly prísne uplatňovalo všeobecné pravidlo a teda, aby sa za miesto poskytovania služieb považovalo miesto, kde je poskytovateľ usadený. Podľa čl. 43 (Kapitola 3, Miesto poskytovania služieb, Oddiel 1, Všeobecné pravidlo) Smernice Rady 2006/112/ES miestom poskytovania služieb je miesto, kde má dodávateľ zriadené sídlo svojej ekonomickej činnosti, alebo stálu prevádzkareň, odkiaľ poskytuje služby alebo, ak takéto sídlo ekonomickej činnosti alebo stála prevádzkareň neexistujú, miesto, kde má trvalé bydlisko, alebo kde sa obvykle zdržiava. Pri posúdení miesta dodania služieb prenájmu železničných vagónov a postavenia prevádzkarne kontrolovaného daňového subjektu na účely dane z pridanej hodnoty žalovaný vychádzal aj zo záverov rozhodnutí Súdneho dvora a to v prípade C-168/84 Gunther Berkholz proti Finanzamt Hamburg - Mitte- Altstadt, v prípade C-190/95 ARO Lease BV proti Inspecteur des Balastingdiensts Grote Ondernemingen te Amsterdam, v prípade C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA proti Belgicku, v prípade C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl proti Bundeszentralamt fur Steuern, v prípade C-260/95 DFDS A/S proti Commissioners of Customs and Excise, v prípade C-327/94 Jürgen Dudda proti Daňovému úradu v Bergisch-Gladbachu, v prípade C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S proti Daňovému úradu vo Flensburgu. Podľa žalovaného z rozsudku C-168/84 Gunther Berkholz vyplýva, že služby nemožno pokladať za poskytnuté v prevádzke inej ako miesto sídla podniku poskytovateľa služieb, ak táto prevádzka nemá určitú minimálnu veľkosť a nie sú permanentne prítomné potrebné ľudské ako aj technické zdroje nevyhnutné na poskytovanie služieb. V rozsudku C-190/95 ARO Lease Súdny dvor zdôraznil, odvolávajúc sa na rozsudok C-51/88 Knut Hamann, že vzhľadom na to, že dopravné prostriedky môžu ľahko prekročiť štátnu hranicu, je ťažké, či dokonca nemožné stanoviť miesto ich používania. Je preto potrebné v každom prípade stanoviť reálne kritérium pre odvod DPH. Z toho dôvodu Šiesta smernica nepovažuje za miesto prenájmu akýchkoľvek dopravných prostriedkov miesto používania prenajímaného tovaru, ale v záujme zjednodušenia a stále v súlade so základným pravidlom, miesto sídla hospodárskej činnosti poskytovateľa. Zároveň sa v tomto rozsudku konštatuje, že na to, aby sa prevádzka mohla účelne považovať, v rámci výnimky z prioritného kritéria sídla, za miesto poskytnutia služby zdaniteľnej osoby, musí na dostatočnej úrovni zabezpečovať stálosť a organizáciu, ktorá z hľadiska ľudského a materiálneho vybavenia je schopná poskytovať predmetné služby samostatne. Preto, ak spoločnosť nemá v členskom štáte ani vlastný personál, ani organizačnú zložku, ktorá na dostatočnej úrovni zabezpečuje stálosť, ktorá môže uzatvárať zmluvy alebo prijímať rozhodnutia o práve, a teda ktorá je schopná samostatne poskytovať predmetné služby, nemožno mať za to, že táto spoločnosť má stálu prevádzku v danom členskom štáte. Žalovaný mal za to, že výklad tzv. Šiestej smernice Rady 77/388/EHS a Smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH, poskytovaný prostredníctvom rozsudkov Súdneho dvora, je považovaný právom členských štátov Európskej únie za všeobecne záväzný, tvoriaci neoddeliteľnú súčasť právnej normy. Na základe skutočností zistených v priebehu daňovej kontroly žalobca podľa záverov daňových orgánov nesplnil kritériá pre posúdenie zastupiteľstva spoločnosti ETRANSA Slovakia, s.r.o. v Ruskej federácii ako prevádzkarne na účely zákona o DPH. V zmysle uvedeného sa v danom prípade miesto dodania fakturovaných služieb prenájmu železničných vagónov určí podľa základného pravidla a to podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, t.j. miestom dodania služby je miesto, kde má dodávateľ služby, t.j. žalobca, svoje sídlo, teda tuzemsko. Žalobca bol povinný vyhotoviť predmetné preverované faktúry za dodanie služby prenájmu železničných vagónov pre svojich zahraničných odberateľov s tuzemskou DPH, v zmysle § 69 ods. 1 v spojení s § 19 ods. 3 a § 22 ods. 1 zákona o DPH. Žalobca tým, že nepriznal DPH v daňovom priznaní za jednotlivé kontrolované zdaňovacie obdobia roku 2008 a príslušnú daň za dodanie služieb prenájmu železničných vagónov v tuzemsku z odberateľských faktúr vyhotovených pre zahraničných odberateľov v príslušných zdaňovacích obdobiach neodviedol do štátneho rozpočtu, porušil ust. § 69 ods. 1 v nadväznosti na § 19 ods. 3 zákona o DPH. Žalobca bol s uvedenými skutočnosťami zistenými pri daňovej kontrole oboznámený pri ústnom pojednávaní a do zápisnice zo dňa 24.05.2012 sa vyjadril, že údaj - celková hodnota faktúry, ktorá je uvedená na odberateľských faktúrach za prenájom železničných vagónov, predstavuje protihodnotu, ktorú žalobca požadoval od odberateľov, pre ktorých boli uvedené faktúry vystavené a od svojich odberateľov nebude požadovať zaplatenie DPH vzťahujúcu sa k predmetným faktúram. Správca dane v nadväznosti na uvedené vyjadrenie žalobcu a v súlade s § 22 ods. 1 zákona o DPH vyčíslil základ dane k faktúram za prenájom vagónov. Námietku žalobcu o neoprávnenom rozšírení výkladu pojmu prevádzkareň vyhodnotil žalovaný ako neopodstatnenú, poukázal na vyššie uvedenú judikatúru Súdneho dvora a príslušné smernice, s ktorými je zákon o DPH v súlade. K možnostiam použitia zásady in dubio mitius uviedol, že ani sám žalobca neuvádza iné výklady ust. § 4 ods. 7 zákona o DPH, ktoré by smerovali k odlišným výsledkom, čo by mohlo odôvodňovať použitie uvedenej zásady. Poukázal na zistenia správcu dane, podľa ktorých zastupiteľstvo žalobcu tvorili kancelárske priestory spoločnosti Kargotrans, so sídlom ul. Ščepkina 58 str. 3, 12909 Moskva, Ruská federácia, ktoré poskytla žalobcovi uvedená spoločnosť (50% podiel na tejto spoločnosti vlastnil žalobca), vrátane technického a materiálneho zabezpečenia a pridelených zamestnancov, všetko na základe dohody o poskytnutí podpory. Správca dane nespochybnil poskytnutie fakturovaného prenájmu železničných vagónov žalobcom ako také, avšak činnosti deklarované ako vykonané tzv. zastupiteľstvom (deklarovanou prevádzkarňou) nevykonali vlastní zamestnanci žalobcu, ale zamestnanci spoločnosti Kargotrans. Pokiaľ ide o Usmernenie Daňového riaditeľstva SR z júla 2009, na ktoré žalobca poukazoval, toto riešilo podľa žalovaného otázku, či organizačná zložka zahraničnej osoby zapísaná v obchodnom registri SR je na účely zákona o DPH automaticky prevádzkarňou v Slovenskej republike a otázku jej povinnosti registrovať sa podľa § 4 na tuzemskom daňovom úrade. Išlo teda o odlišnú vec, ako je prípad žalobcu, nakoľko žalobca je tuzemskou osobou registrovanou pre DPH v Slovenskej republike, ktorá deklarovala poskytnutie služieb prenájmu železničných vagónov v Ruskej federácii, pričom žalobca sám potvrdil, že žiadnu svoju prevádzku v Ruskej federácii reálne ani neregistroval a existencia prevádzky v rámci daňovej kontroly sa nepreukázala. Žalovaný poukázal na to, že daňové orgány nevyvodili závery napadnutých rozhodnutí zo skutočnosti, že žalobca nemal na území Ruskej federácie zaregistrovanú prevádzkareň u príslušného orgánu Ruskej federácie. Žalobca sa správal voči správcovi dane tak, ako keby zastupiteľstvo ako zložka podnikania žalobcu v prípade dane z príjmov neexistovala, avšak pre účely DPH v dôsledku skutočností zistených a preverovaných v priebehu kontroly DPH za zdaňovacie obdobia roku 2008 už podľa tvrdenia žalobcu na území Ruskej federácie existovala a to ako stála prevádzkareň, ktorou malo byť práve zastupiteľstvo. Závažnou skutočnosťou, ktorá spochybňuje vierohodnosť tvrdenia žalobcu o reálnosti existencie stálej prevádzkarne na území Ruskej federácie z hľadiska DPH je skutočnosť, že na účely dane z príjmov žalobca neuviedol v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie roku 2008 v účtovných výkazoch, ani v poznámkach k účtovnej závierke k 31.12.2008, žiadnu informáciu o príjmoch dosiahnutých v stálej prevádzkarni zriadenej na území Ruskej federácie. Tvrdenie, že na území Ruskej federácie nemal žalobca v roku 2008 zriadenú stálu prevádzkareň, podporuje aj skutočnosť, že žalobca zahrnul všetky príjmy z hľadiska dane z príjmov ako príjmy dosiahnuté na území Slovenskej republiky, bez zmienky o príjmoch prislúchajúcich k stálej prevádzkarni zriadenej na území Ruskej federácie. Rovnako aj v poznámkach k účtovnej závierke k 31.12.2008 žalobca uviedol, že neeviduje žiaden majetok prenajatý formou finančného alebo operatívneho leasingu, rovnako ani neúčtoval o žiadnom majetku, ktorý má v prenájme, pričom v danej veci ide o prenájom železničných vagónov, ktoré žalobca ďalej prenajímal. V danej súvislosti žalovaný poukázal na to, že ak daňovník s neobmedzenou daňovou povinnosťou vykonáva činnosť v zahraničí prostredníctvom stálej prevádzkarne, je povinný na území Slovenskej republiky v súlade so zákonom č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov viesť „celosvetové“ účtovníctvo, t.j. zahrnúť do účtovníctva všetky náklady a výnosy vykázané v organizačných zložkách, vrátane stálych prevádzok umiestnených v zahraničí. K námietkam o nepreskúmateľnosti napadnutého rozhodnutia žalovaný uviedol, že vo svojom rozhodnutí popísal postup správcu dane v daňovej kontrole pri zisťovaní skutkového stavu, zistené dôkazy, ich vyhodnotenie, závery správcu dane a vysporiadal sa aj s námietkami odvolania. Preto nepovažoval napadnuté rozhodnutie za nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. K námietke žalobcu ohľadne predĺženia lehoty na rozhodnutie o odvolaní žalovaný uviedol, že u žalobcu bola vykonaná kontrola dodržiavania zákona o DPH za zdaňovacie obdobie január - december 2008, z ktorej bolo vydaných 12 dodatočných platobných výmerov, ktoré boli napadnuté odvolaniami žalobcu. Zložitosť tohto prípadu spočívala v posúdení dodania služby prenájmu železničných vagónov zahraničným odberateľom na základe množstva odberateľských faktúr a zmluvných vzťahov a v potrebe dôkladného vyhodnotenia množstva zistených skutočností a dôkazov, predložených písomností a vyjadrení žalobcu počas daňovej kontroly, záverov rozhodnutí Súdneho dvora EÚ a rozsah odvolania v počte 85-tich námietok, s ktorými sa musel žalovaný písomne vysporiadať vo vydaných rozhodnutiach o odvolaniach. Vzhľadom na zložitosť prípadu žalovaný požiadal Ministerstvo financií SR listom zo dňa 20.12.2012 o predĺženie lehoty na rozhodnutie o odvolaniach a o tejto skutočnosti pred uplynutím 60-dňovej lehoty na rozhodnutie o odvolaní žalovaný upovedomil žalobcu listom zo dňa 20.12.2012, doručeným žalobcovi dňa 02.01.2013. Na základe uvedeného je žalovaný toho názoru, že postupoval pri predĺžení lehoty na rozhodnutie o odvolaní zákonne. Z obsahu administratívneho spisu súd zistil, že Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty na základe zákona č. 333/2011 Z.z. o orgánoch štátnej správy v oblasti daní, poplatkov a colníctva v znení neskorších predpisov, zákona č. 479/2009 Z.z. o orgánoch štátnej správy v oblastí daní a poplatkov a o zmene a doplnení niektorých zákonov, zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok) vydal dodatočný platobný výmer podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. v nadväznosti na § 165 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z., ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie júl 2008 v sume XXX XXX,XX eur. V odôvodnení rozhodnutia uviedol, že na základe skutočností zistených v priebehu výkonu daňovej kontroly platiteľ nesplnil kritériá pre posúdenie zastupiteľstva spoločnosti žalobcu v Rusku ako prevádzkarne na účely DPH. Poukázal na to, že zmysle vyššie uvedených skutočností je miesto dodania služieb prenájmu železničných vagónov v tomto prípade určené podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH, t. j. miestom dodania služby je miesto, kde má dodávateľ služby svoje sídlo - tuzemsko. Platiteľ bol povinný vyhotoviť faktúry za dodanie služby prenájmu železničných zákonov pre zahraničných odberateľov podľa pripojenej tabuľky s daňou z pridanej hodnoty, v súlade so zákonom o DPH. Na základe včas podaného odvolania žalobcu Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky napadnutým rozhodnutím č.1100301/1/132026/2013/5094 zo dňa 28.03.2013 potvrdilo prvostupňové rozhodnutie z dôvodov uvedených v písomnom vyjadrení k obsahu žaloby. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný (§ 246 ods. 1 O.s.p.) na prejednanie veci preskúmal napadnuté rozhodnutie, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo, v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe (§ 249 ods.2 O.s.p.) a dospel k záveru, že toto rozhodnutie je v súlade so zákonom. Podľa § 244 ods. 1 O.s.p. v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom Slovenskej republiky, t.j. najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 244 ods. 1 O.s.p. súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu. Zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov v § 2 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa citovaného ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených v daňovom konaní. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorá je vyjadrená v čl. 52 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Podľa § 15 ods. 1 zákona o správe daní a poplatkov, daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu. Za daňovú kontrolu sa považuje aj kontrola oprávnenosti vrátenia dane alebo kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného zákona, alebo kontrola uplatnenia daňového bonusu podľa osobitného zákona, alebo kontrola použitia tovaru oslobodeného od dane podľa osobitných zákonov. Podľa § 29 ods. 1, 2 zákona o správe daní a poplatkov, dokazovanie vykonáva správca dane, ktorý vedie daňové konanie. Správca dane dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pri tom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní a poplatkov, daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinné uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Podľa § 4 ods. 7 zákona o DPH, na účely tohto zákona sa prevádzkarňou rozumie stále miesto podnikania, ktoré má personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon podnikania. Podľa § 3 ods. 1, 2 zákona o DPH, zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť podľa odseku 2 bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. Ekonomickou činnosťou (ďalej len "podnikanie") sa rozumie každá činnosť, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá zahŕňa činnosť výrobcov, obchodníkov a dodávateľov služieb vrátane ťažobnej, stavebnej a poľnohospodárskej činnosti, činnosť vykonávanú ako slobodné povolanie podľa osobitných predpisov, duševnú tvorivú činnosť a športovú činnosť. Za podnikanie sa považuje aj využívanie hmotného majetku a nehmotného majetku na účel dosahovania príjmu z tohto majetku; ak je majetok v bezpodielovom spoluvlastníctve manželov, považuje sa jeho využívanie na účel dosahovania príjmu za podnikanie v rovnakom pomere u každého z manželov, ak sa manželia nedohodnú inak. Podľa § 15 ods. 1 zákona o DPH., miestom dodania služby je miesto, kde má dodávateľ služby svoje sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, z ktorej sa služba dodáva; ak dodávateľ nemá sídlo, miesto podnikania alebo prevádzkareň, je miestom dodania služby miesto, kde má bydlisko alebo kde sa obvykle zdržiava, ak sa v odsekoch 2 až 10 a v § 16 neustanovuje inak. Krajský súd s ohľadom na vymedzenie žalobných dôvodov posudzoval predovšetkým to, či daňové orgány zistený skutkový stav pri rozhodovaní v predmetnej veci správne právne posúdili a či svoje závery dostatočne odôvodnili. Pojem prevádzkareň je okrem zákona o DPH v právnom poriadku Slovenskej republiky upravený najmä v Obchodnom zákonníku (§ 7 ods. 3 zák. č. 513/1991 Zb. v znení neskorších predpisov) a v Živnostenskom zákone (zákon č. 455/1991 Zb. v znení neskorších predpisov). V zmysle Obchodného zákonníka sa prevádzkarňou rozumie priestor, v ktorom sa uskutočňuje určitá podnikateľská činnosť, pričom prevádzkareň musí byť označená obchodným menom podnikateľa, ku ktorému sa môže pripojiť názov prevádzkarne alebo iné rozlišujúce označenie. Živnostenský zákon stanovuje, že prevádzkarňou je priestor, v ktorom sa prevádzkuje živnosť; nie je ním priestor súvisiaci s prevádzkovaním živnosti ani technické a technologické zariadenie určené na prevádzkovanie živnosti alebo súvisiace s prevádzkovaním živnosti (§ 17 ods. 1). Z uvedeného možno vyvodiť, že prevádzkareň ako organizačnú zložku si podnikateľ zriaďuje na prevádzkovanie vlastnej podnikateľskej činnosti, teda činnosti vykonávanej vo vlastnom mene a na vlastný účet, pričom prevádzkareň označuje vlastným obchodným menom. Problematika prevádzkarne na účely DPH (v súvislosti s miestom zdaňovania) bola riešená viacerými rozsudkami Súdneho dvora EÚ (napr. C-190/95, C-390/96, C-73/06 a mnohé ďalšie), z nich na viaceré dôvodne upozornil žalovaný. Pri výklade pojmu prevádzkareň žalovaný dôsledne vychádzal z európskej úniovej regulácie spoločného systému DPH, ktorá je nastavená vyššie uvedenými smernicami a judikatúrou Súdneho dvora. Táto regulácia sa premieta i do vnútroštátneho práva Slovenskej republiky, ktoré vychádza z cieľov predmetných smerníc a v aplikačnej praxi musí byť interpretované v súlade s ich zamýšľaným účelom. Zákon o DPH stanovuje, že ak má zahraničná organizačná zložka platiteľa so sídlom na území SR spĺňať kritériá prevádzkarne na daňové účely, musí mať personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon ekonomickej činnosti. Súd sa stotožňuje so závermi žalovaného, že zmysle právne záväznej judikatúry Súdneho dvora EÚ sa za prevádzkareň považuje stále miesto vykonávania samostatnej a nezávislej ekonomickej činnosti, z ktorej sa dosahuje príjem a ktorá disponuje materiálnym vybavením potrebným na vykonávanie ekonomickej činnosti z tohto miesta (napr. kancelárske priestory, v ktorých alebo z ktorých poskytuje svoje plnenie) a tiež personálnym vybavením (pracovníkmi, ktorí sú stále k dispozícii na danom mieste). Prevádzkareň musí byť spôsobilá z miesta svojho zriadenia dojednávať obchody, uskutočňovať manažérske rozhodnutia, uzatvárať a vyhotovovať zmluvy, prijímať platby a pod., teda samostatne generovať príjem, ktorý sa na účely dane z príjmov osobitne vykazuje. Pre nadobudnutie postavenia prevádzkarne na účely zákona o DPH nepostačuje, ak takáto organizačná štruktúra podnikateľa vykonáva činnosť len pre svojho zriaďovateľa. Podľa čl. 288 tretí odsek Zmluvy o fungovaní EÚ (bývalý čl. 249 Zmluvy o založení ES) je smernica záväzná pre každý členský štát, ktorému je určená, a to vzhľadom na výsledok, ktorý sa má dosiahnuť, pričom sa voľba foriem a metód ponecháva vnútroštátnym orgánom. Aplikácia právnych predpisov Slovenskej republiky musí brať na zreteľ členstvo Slovenskej republiky v Európskej únii s tým, že od 1. mája 2004 je každý orgán verejnej moci povinný aplikovať právo EÚ prednostne pred slovenským právom vtedy, ak je slovenský zákon v rozpore s právom EÚ (pozri rozsudok Súdneho dvora EÚ 6/64, Costa v. ENEL, Zb.s. 585) a konštantnou judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Vnútroštátne orgány aplikácie práva, teda aj súdy, majú v rámci svojich právomocí vždy usilovať o eurokonformný výklad vnútroštátneho práva, aby sa zabezpečila úplná účinnosť smernice a dosiahnutie jej cieľa (pozri rozsudok Súdneho dvora EÚ Adeneler, C-212/04, 4.7.2006, Zb. s. I-6057, bod 111), bez ohľadu na to, či ustanovenia použité pri výklade majú alebo nemajú priamy účinok. Použitie priameho účinku (priama aplikácia) ustanovení smernice prichádza do úvahy len subsidiárne ako ultima ratio vtedy, ak eurokonformný výklad problematického vnútroštátneho ustanovenia nie je možný (pozri napr. rozsudok Súdneho dvora EÚ Connect Austria, C-462/99 22.5.2003, Zb. s. I-5197, bod 40). Je nepochybné, že zákon o DPH v znení platnom a účinnom v čase kontrolovaného zdaňovacieho obdobia (máj 2008) a jeho ustanovenie § 4 ods. 7 bolo výsledkom implementácie smernice Rady 77/388/EHS a smernice Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme DPH. Žalobca sa preto nemýli, keď tvrdí, že požiadavky uvedených smerníc boli v relevantnom čase implementované do právneho poriadku Slovenskej republiky. Z toho však podľa názoru súdu nevyplýva, že by pri aplikácii pojmu prevádzkareň na účely ustálenia miesta dodania služby bolo možné riadiť sa len doslovným znením § 4 ods. 7 zákona o DPH a nehľadieť na kontext jednotného systému DPH stanoveného právom EÚ. Práve naopak, vnútroštátne právo je bezpochyby potrebné vykladať v duchu a v súlade s cieľmi smerníc, ktorých obsah sa premietol do zákona o DPH vrátane definičných znakov pojmu prevádzkareň vyplývajúcich zo smerníc a z judikatúry Súdneho dvora. Argumentáciu žalobcu, ktorý sa dovolával gramatického výkladu § 4 ods. 7 zákona o DPH tvrdiac, že výklad tohto ustanovenia v súlade s cieľom smernice neprípustne rozširuje vnútroštátnu právnu úpravu, považoval súd za nesprávnu, nakoľko sa prieči Zmluve o fungovaní európskej únie a všeobecným aplikačným pravidlám práva EÚ. Pokiaľ teda daňové orgány pri výklade a aplikácii pojmu prevádzkareň ako „stáleho miesta podnikania, ktoré má personálne a materiálne vybavenie potrebné na výkon podnikania“ (§ 4 ods. 7 zákona o DPH), hodnotili aj samostatnosť a nezávislosť ekonomickej činnosti zastupiteľstva žalobcu v Ruskej federácii, postupovali podľa práva. Z uvedených záverov vyplýva, že na to, aby bolo možné určitú službu považovať za dodanú zo zahraničnej prevádzkarne podnikateľa, musí byť takáto prevádzkareň organizačne odčlenená a nezávislá, spôsobilá ako samostatná organizačná zložka podnikateľa vstupovať vo svojom mene do právnych vzťahov s tretími subjektmi. Žalobca v priebehu daňovej kontroly preukázal, že na základe Dohody o poskytnutí podpory zo dňa 14.12.2007 uzavretej so spoločnosťou Kargotrans sa vyčlenení zamestnanci tejto spoločnosti podieľali na realizácii obchodov žalobcu v Ruskej federácii, podliehali riadiacej právomoci žalobcu a využívali materiálne a technické zabezpečenie spoločnosti Kargotrans. Súd nemá dôvod pochybovať o tom, že práve tieto osoby sa pričinili o uskutočnenie dodatočne zdanených obchodov v zdaňovacom období júl 2008 a že predmetné obchody nezorganizoval žalobca so svojho sídla v Bratislave. Faktom však je, že pokiaľ došlo k uzavretiu zmlúv, tieto uzatváral žalobca a nie jeho zastúpenie v Ruskej federácii, žalobca vystavil aj faktúry a prijímal plnenia za poskytnuté služby. Aktivity, ktoré vykonávali vyčlenení zamestnanci spoločnosti Kargotrans, nemožno považovať za dodanie služby prevádzkarňou žalobcu v Ruskej federácii, nakoľko vo vzťahu k tretím osobám išlo o podnikanie spoločnosti Kargotrans, z ktorého ako dodávateľ služby benefitoval na území Ruskej federácie žalobca. Na tom nič nemení skutočnosť, že žalobca bol spoluvlastníkom spoločnosti Kargotrans. Personálny a materiálny substrát, ktorý na podnikanie v oblasti prenájmu železničných vagónov v Ruskej federácii využíval, totiž nepatril jemu, ale spoločnosti Kargotrans. Zistené okolnosti nasvedčujú tomu, že ani sám žalobca nepovažoval predmetné zastúpenie za svoju organizačnú zložku, nakoľko táto nefiguruje v žiadnych daňovou správou posudzovaných obchodných dokumentoch žalobcu a nebola evidovaná ani v žalobcovom účtovníctve na účely dane z príjmov právnických osôb, keď podľa zistení daňových orgánov príjmy dosiahnuté z podnikania z prenájmu železničných vagónov v Ruskej federácii žalobca nevykazoval ako príjmy zo služieb dodaných svojou prevádzkarňou v Rusku. Krajský súd považuje za potrebné tiež upozorniť na to, že žalobca v daňovom konaní nepreukázal, že by predmetné obchody zdaňoval v Rusku tamojším ekvivalentom DPH. Niet pochýb o tom, že ak by žalobca daň z predmetných obchodov v Rusku zaplatil, bol by to jeho prvý argument v rámci daňovej kontroly. V priebehu daňovej kontroly žalobca taktiež nepreukázal a ani to netvrdil, že by prevádzkareň so sídlom v Moskve oficiálne zaregistroval resp. jej zriadenie oznámil príslušným ruským úradom. Pokiaľ ide o jeho argumentáciu v súvislosti s neregistráciou jeho prevádzkarne na území Ruskej federácie, poukazuje súd na to, že daňové orgány nepostavili svoj právny názor o neexistencii stálej a samostatnej prevádzkarne na tom, či si žalobca túto prevádzkareň dal zaregistrovať príslušnými ruskými autoritami lebo nie. Krajský súd je však toho názoru (bez znalosti relevantného práva Ruskej federácie), že podnikateľ so sídlom v Slovenskej republike celkom iste má povinnosť oficiálnym spôsobom dať ruskej daňovej správe na vedomie, že podniká na území jej jurisdikcie. Pokiaľ tak žalobca neurobil a svoje podnikanie na území Ruskej federácie realizoval prostredníctvom ruskej spoločnosti a jej zamestnancov, nemalo zastupiteľstvo žalobcu prakticky žiaden právny dôvod vystupovať ako subjekt právnych vzťahov vo vlastnom mene vo vzťahu k ruským úradom. Ruská daňová správa sa preto nemusela o jeho podnikaní v Ruskej federácii a príjmoch z neho vyplývajúcich vôbec dozvedieť. Voči slovenskej daňovej správe však žalobca vystupoval ako subjekt s vlastnou zriadenou prevádzkarňou v Rusku, ktorá tam dodávala služby prenájmu železničných vagónov tvrdiac, že tieto obchody nemajú byť v zmysle § 15 ods. 1 zákona o DPH zdanené daňou z pridanej hodnoty v Slovenskej republike. Tento postup by umožňoval vyhýbanie sa daňovej povinnosti za dodanie služieb tak v mieste sídla spoločnosti, ako aj v mieste uskutočnenia služieb, čo považuje krajský súd za neakceptovateľné. Pokiaľ ide o tvrdenie žalobcu o porušení § 48 ods. 2 zákona o správe daní a poplatkoch, ako aj zásad primeranosti a zákonnosti postupom žalovaného v súvislosti s nedodržaním zákonom stanovenej lehoty na rozhodnutie o odvolaní proti prvostupňovému platobnému výmeru, nemohol sa súd stotožniť ani s touto námietkou. Je zrejmé, že v konaní o odvolaniach žalobcu proti dvanástim výmerom správcu dane za rok 2008 bolo potrebné posúdiť veľký počet dokladov súvisiacich s dodaním služieb prenájmu železničných vagónov zahraničným odberateľom v Ruskej federácii, dôsledne vyhodnotiť množstvo relevantných skutočností, dôkazov, písomností a vyjadrení žalobcu počas daňovej kontroly, písomne sa vysporiadať s desiatkami námietok žalobcu, naštudovať a vyhodnotiť aplikáciu relevantného práva EÚ, najmä rozhodnutí Súdneho dvora. Tieto okolnosti nepochybne umožňovali žalovanému konštatovať mimoriadnu zložitosť prípadu a požiadať ministerstvo o primerané predĺženie lehoty na rozhodnutie. Napriek tomu, že vo včas zaslanom upovedomení žalobcu o nemožnosti rozhodnúť v lehote 60 dní žalovaný výslovne neoznačil okolnosti prípadu za mimoriadne zložité a ani ich explicitne nepomenoval, možno považovať jeho postup za zodpovedajúci zákonu. Lehotu, ktorú Ministerstvo financií SR predĺžilo o 90 dní, žalovaný dodržal, keď o odvolaní žalobcu rozhodol dňa 28.03.2013. Z uvedených dôvodov Krajský súd v Bratislave dospel po preskúmaní veci k záveru, že daňového orgány dostatočne zistili skutkový stav veci, vykonali riadne dokazovanie a prihliadli na všetko, čo vyšlo v daňovom konaní najavo, pričom umožnili žalobcovi realizovať všetky jeho procesné práva. Zistený skutkový stav správne právne posúdili a svoje závery aj náležite odôvodnili zo všetkých relevantných hľadísk. V procesnom postupe daňových orgánov neboli zistené ani žiadne zásadné porušenia zásad daňového konania. Nakoľko námietky uvedené v žalobe neodôvodňovali zrušenie napadnutého rozhodnutia, ktoré bolo v súlade so zákonom, postupoval súd podľa § 250j ods. 1 O.s.p. a žalobu zamietol. Senát si je vedomý, v obdobných veciach týkajúcich sa iných zdaňovacích období roku 2008 Krajský súd v Bratislave neprávoplatnými rozsudkami v konaniach sp. zn. 1S/123/2013, 1S/124/2013, 5S/123/2013 a 5S/125/2013 rozhodol na základe žalôb podaných žalobcom proti rozhodnutiam Finančného riaditeľstva SR tak, že napadnuté rozhodnutia zrušil a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie. Konajúci senát sa však po starostlivom uvážení nemohol stotožniť s právnymi závermi uvedenými v označených rozsudkoch a vec posúdil odlišne s tým, že zjednotenie rozhodovacej praxe zrejme uskutoční až Najvyšší súd SR na základe podaných odvolaní. O trovách konania súd rozhodol podľa § 250k ods. 1 O.s.p. a nepriznal účastníkom právo na ich náhradu, nakoľko žalobca vo veci úspech nemal a žalovanému právo na náhradu trov v konaní o preskúmanie zákonnosti jeho rozhodnutia z povahy veci nepatrí. Toto rozhodnutie prijal senát Krajského súdu v Bratislave v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 01.05.2011). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia, písomne, dvojmo na Krajský súd v Bratislave. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p. ) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha.