Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/235/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1014201867 Dátum vydania rozhodnutia: 14. 10. 2015 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Viliam Pohančeník ECLI: ECLI:SK:KSBA:2015:1014201867.5 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Viliama Pohančeníka a členov senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a JUDr. Mariána Trenčana, v právnej veci žalobcu: eustream, a.s., IČO: 35 910 712, Votrubova 11/A, Bratislava, zastúpený: JUDr. Oliver Korec, advokát, Záhradnícka 9, Bratislava, proti žalovaným: 1/ Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty, Radlinského 37, Bratislava, 2/ Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutí žalovaného 1/ č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/Ral zo dňa 30.10.2014 a žalovaného 2/ č. XXXXXXX/X/XXXXXX/XXXX/XXXX zo dňa 05.12.2014, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. XXXXXXX/X/XXXXXX/XXXX/XXXX zo dňa 05.12.2014 a rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/Ral zo dňa 30.10.2014 z r u š u j e podľa § 250j ods. 2 písm. a/, d/ O.s.p. a vec vracia žalovaným na ďalšie konanie. Žalovaní 1/, 2/ sú povinní zaplatiť žalobcovi náhradu trov konania v sume 140,- eur za súdne poplatky do 30 dní od právoplatnosti rozsudku. o d ô v o d n e n i e : I. 1. Predmetom súdneho prieskumu je rozhodnutie žalovaného 1/ č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/ Ral zo dňa 30.10.2014 (ďalej aj len „ prvostupňové rozhodnutie alebo rozhodnutie žalovaného 1/), ktorým tento správca odvodu (dane) podľa § 9 ods. 5 zákona č. 235/2012 Z.z. o osobitnom odvode z podnikania v regulovaných odvetviach a o zmene a doplnení niektorých zákonov (ďalej aj len „zákon o osobitnom odvode“) určil žalobcovi ako regulovanej osobe nedoplatok zo zúčtovania odvodov vo výške 74 785 087,66 eur za odvodové obdobie patriace do účtovného obdobia od 01.01.2013 do 31.12.2013 a rozhodnutie žalovaného 2/ č. XXXXXXX/X/XXXXXX/XXXX/XXXX zo dňa 05.12.2014 (ďalej aj len „druhostupňové, napadnuté alebo rozhodnutie žalovaného 2/“), ktorým žalovaný 2/ podľa § 8 ods. 7 zákona o osobitnom odvode námietku žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu žalovaného 1/ zamietol. 2. Vydaniu preskúmavaných rozhodnutí predchádzalo podanie daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby za rok 2013 žalobcom dňa 29.09.2014, ktorý zároveň v registri účtovných závierok uložil riadnu individuálnu účtovnú závierku za rok 2013. Žalobca súčasne s podaním daňového priznania oznámil správcovi odvodu skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne vykonanie zúčtovania odvodov podľa § 9 zákona o osobitnom odvode (ďalej aj len „oznámenie“), ku ktorému priložil dôkazy. V oznámení žalobca požiadal správcu odvodu o oznámenie čísla konania, ktoré vedie v súvislosti so zúčtovaním odvodov, umožnenie nazrieť do spisu a umožnenie vyjadriť sa k výsledku dokazovania a zisteným záverom pred vydaním rozhodnutia. Dňa 30.10.2014 žalovaný 1/ ako správca odvodu telefonicky kontaktoval žalobcu ohľadom termínu nazretia do spisu, ktoré sa uskutočnilo nasledujúci deň, t.j. 31.10.2014. Pri nazretí do spisu žalobca zistil, že tento obsahuje daňové priznanie, oznámenie žalobcu, prvostupňové rozhodnutie a oznámenie (list) správcu odvodu č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/ Ral zo dňa 30.10.2014, pričom tento list spolu s prvostupňovým rozhodnutím už boli aj podpísané, opečiatkované a pripravené na expedovanie. V zápisnici z priebehu nazerania do spisu žalobca vzniesol námietky proti vykonanému dokazovaniu, zisteniu skutkového stavu, zmareniu nazretia do spisu a proti porušeniu jeho práv v konaní, s ktorými sa však správca odvodu nijako nevysporiadal. 3. Prvostupňové rozhodnutie ako aj list správcu odvodu boli žalobcovi doručené dňa 03.11.2014, pričom prvostupňové rozhodnutie nadobudlo právoplatnosť jeho doručením žalobcovi. V liste zo dňa 30.10.2014 správca odvodu reagoval na oznámenie žalobcu, ku ktorému uviedol v zásade len toľko, že pri zúčtovaní odvodov postupoval podľa § 9 zákona o osobitnom odvode a o výsledku zúčtovania odvodov vydal prvostupňové rozhodnutie, v ktorom uviedol výšku nedoplatku zo zúčtovania odvodov. Keďže nedoplatok bol splatný do 15 dní od doručenia prvostupňového rozhodnutia, žalobca tento v lehote splatnosti zaplatil. 4. V súlade s § 8 ods. 6 zákona o osobitnom odvode podal žalobca proti prvostupňovému rozhodnutiu žalovaného 1/ námietku, ktorú žalovaný 2/ napadnutým rozhodnutím zamietol. II. 5. Včas podanou žalobou (vedenou pod sp. zn. 2S 235/14) sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného 1/ o určení nedoplatku zo zúčtovania odvodov, ktoré navrhol zrušiť podľa § 250j ods. 2 písm. c/, d/ a e/ O.s.p. a vec mu vrátiť na ďalšie konanie. Poukázal na § 12 ods. 1 zákona o osobitnom odvode, podľa ktorého sa ustanovenia zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „daňový poriadok“) na tento zákon použijú primerane, ak tento zákon neustanovuje inak. Ak zákon o osobitnom odvode neobsahuje osobitnú úpravu, konanie vo veciach podľa zákona o osobitnom odvode sa spravuje daňovým poriadkom. Na konanie sa teda aplikujú aj základné zásady správy daní (§ 3 daňového poriadku), pravidlá nazerania do spisov (§ 23 daňového poriadku), princípy upravujúce dokazovanie vo veciach správy daní (§ 24 daňového poriadku), požiadavky upravujúce náležitosti rozhodnutia (§ 63 daňového poriadku). Žalovaný 1/ ako správca odvodu sa uvedenými ustanoveniami neriadil a preto je konanie ako aj jeho rozhodnutie zaťažené vadami spôsobujúcimi ich nezákonnosť. 6. Žalobca namietal, že žalovaný 1/ sa nevysporiadal so skutočnosťami a návrhmi uvedenými v oznámení a tiež nedostatočne zistil skutkový stav. Poukázal na ustanovenia § 24 ods. 1, 2,4 a § 3 ods. 3 daňového poriadku s tým, že dôkaznú povinnosť v konaní má žalobca, ktorý bol povinný preukázať skutočnosti majúce vplyv na správne vykonanie zúčtovania odvodov, čo aj urobil predložením oznámenia (dôkazu) správcovi odvodu, v ktorom mu tieto skutočnosti oznámil. Správca však tento dôkaz nevzal nijako do úvahy. Z rozhodnutia správcu odvodu nevyplýva, že by tento vykonal dokazovanie s cieľom zistiť skutkový stav veci úplne, pravdivo a presne. Je naopak zrejmé, že sa nijako nezaoberal návrhmi a skutočnosťami obsiahnutými v oznámení napriek tomu, že o skutočnostiach dôležitých pre konanie mal vedomosť. 7. Prvostupňové rozhodnutie nie je odôvodnené a preto je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Poukázal na § 63 ods. 8 daňového poriadku s tým, že námietkami a vyjadreniami účastníka konania sa musí zaoberať už správca dane (odvodu) a to najneskôr v odôvodnení prvostupňového rozhodnutia, pričom pokiaľ tak neurobí, je jeho rozhodnutie arbitrárne. Prvostupňové rozhodnutie neobsahuje riadne odôvodnenie a preto je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Spôsob, akým sa žalovaný 1/ vysporiadal so skutočnosťami oznámenými žalobcom v oznámení, mimo rámec rozhodnutia - listom, nemá oporu v zákone a navyše ani v tomto liste sa relevantným spôsobom nevysporiadal s argumentmi žalobcu uvedenými v oznámení. 8. Postup žalovaného 1/ ako správcu odvodu, ktorý predchádzal vydaniu prvostupňového rozhodnutia, odňal žalobcovi možnosť uplatniť si v konaní procesné práva, čo predstavuje zásah do práva na spravodlivý proces. Žalobca poukázal na § 3 ods. 1, 2 daňového poriadku s tým, že žalovaný 1/ bol povinný zabezpečiť, aby bola žalobcovi ako účastníkovi konania poskytnutá rozumná a dostatočná možnosť uplatniť svoj vplyv na priebeh a výsledok konania využitím svojich procesných práv za podmienok, ktoré ho nestavajú do podstatne nevýhodnejšej pozície v porovnaní s druhým účastníkom konania. Žalobca bol v konaní aktívny a upozornil správcu na relevantné skutočnosti vplývajúce na správne vykonanie zúčtovania odvodov, k čomu predložil aj dôkazy. Správca odvodu žalobcovi neoznámil číslo konania a nazrieť do spisu mu umožnil až v posledný deň lehoty na vydanie rozhodnutia a navyše v čase, keď už bolo vyhotovené a podpísané prvostupňové rozhodnutie spolu s listom. Žalovaný 1/ neumožnil žalobcovi vyjadriť sa k výsledkom dokazovania a zisteným záverom pred vydaním rozhodnutia a s námietkami vznesenými počas nazretia do spisu sa vôbec nezaoberal. Takýto postup je porušením zásady zákonnosti správy daní, zásady úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a predstavuje porušenie práva na súdnu ochranu v zmysle čl. 46 Ústavy Slovenskej republiky (ďalej aj len „ústava“) a čl. 6 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd (ďalej aj len „Dohovor“). 9. Podaním zo dňa 29.12.2014 žalobca v súlade s § 250h ods. 1 O.s.p. v zákonnej lehote podľa § 250b O.s.p. doplnil žalobné dôvody proti prvostupňovému rozhodnutiu a toto rozhodnutie žiadal zrušiť aj podľa § 250j ods. 2 písm. a/ O.s.p.. 10. Uviedol, že spoločnosť Slovenský plynárenský priemysel, a.s. (ďalej aj len „SPP“) ako akcionár žalobcu za účelom splnenia požiadaviek vyplývajúcich z Tretej plynárenskej smernice (smernica Európskeho parlamentu a Rady 2009/73/ES z 13. júla 2009 o spoločných pravidlách pre vnútorný trh s plynom) a nadväzujúcej zákonnej povinnosti podľa § 96 ods. 16 zákona č. 251/2012 Z.z. o energetike a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov ( ďalej aj len „zákon o energetike“) vložila do eustreamu svoj majetok a záväzky súvisiace s prepravou zemného plynu, ktoré tvorili samostatnú časť podniku tohto akcionára (ďalej aj len „vklad“). Povinnosť žalobcu nadobudnúť vlastníctvo k aktívam slúžiacim na prepravu plynu podľa zákona o energetike bola uložená v nadväznosti na implementáciu tzv. Tretieho energetického balíka Európskej únie (Tretia plynárenská smernica a nariadenie Európskeho parlamentu a Rady (ES) č. 715/2009 z 13. júla 2009 o podmienkach prístupu do prepravných sietí pre zemný plyn, ktorým sa zrušuje nariadenie (ES) č. 1775/2005). SPP sa pokúšal splniť požiadavky vyplývajúce z Tretej plynárenskej smernice a vložiť do eustreamu svoj majetok a záväzky súvisiace s prepravou zemného plynu ešte pred účinnosťou zákona o osobitnom odvode, avšak tieto pokusy boli blokované zo strany akcionára ovládajúceho majoritný podiel v SPP - Slovenskej republiky. 11. Z daňového hľadiska bol vklad realizovaný ako nepeňažný vklad v pôvodných cenách. Žalobca vykazuje výsledok hospodárenia iba podľa Medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo platných v EÚ (IFRS). Z účtovného pohľadu IFRS hodnota časti podniku, ktorá bola predmetom vkladu, predstavuje 2 429 205 011,94 eur. Vklad bol na základe požiadavky Slovenskej republiky uskutočnený tak, že na vklad bolo započítaných 240 000 000,- eur (200.000.000,- eur do základného imania a 40 000 000,- eur do rezervného fondu). Podľa IFRS bol rozdiel po zaúčtovaní odloženého daňového záväzku (470 543 860,91 eur) vykázaný ako nerozdelený zisk (1 718 661 151,03 eur). Vplyv vkladu na IFRS výsledok hospodárenia žalobcu bol 0 eur. 12. Pre účely určenia základu dane z príjmov bol výsledok hospodárenia podľa IFRS „upravený“ prostredníctvom mostíka (Opatrenie Ministerstva financií SR z 15.02.2006 č. MF/XXXXXX/XXXX-XX, ktorým sa ustanovuje spôsob úpravy výsledku hospodárenia vykázaného daňovníkom v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo). V časti týkajúcej sa vkladu by sa rozdiel medzi hodnotou vkladu podľa slovenských účtovných štandardov („SAS“) (2 431 535 412,18 eur) a hodnotou započítanou na vklad, po zaúčtovaní odloženého daňového záväzku (470 536 990,13 eur) zaúčtoval podľa SAS ako záporný goodwill, ktorý by sa následne ihneď odpísal a zaúčtoval ako odpis záporného goodwillu (1 720 998 422,05 eur) do výsledku hospodárenia podľa SAS. Odpis záporného goodwillu vzniknutého pri zaúčtovaní uvedenej transakcie podľa SAS ako položka vstupuje do výsledku hospodárenia podľa SAS. Pri zaúčtovaní vkladu podľa IFRS takýto záporný goodwill nevzniká. V dôsledku úpravy IFRS výsledku hospodárenia podľa mostíka sa teda výsledok hospodárenia žalobcu upravený podľa mostíka umelo zvýšil o 1 720 998 422,05 eur. Pre účely zistenia základu dane z príjmov sa takto upravený výsledok hospodárenia ďalej objektivizuje a upravuje postupom upraveným v zákone o dani z príjmov. V rámci tohto postupu sa výsledok hospodárenia podľa mostíka (umelo zvýšený v dôsledku realizácie vkladu) o odpis záporného goodwillu očistí. 13. Správca odvodu je názoru, že pre spoločnosti povinne účtujúce podľa zákona o účtovníctve podľa pravidiel IFRS, teda aj pre žalobcu, základom odvodu je výsledok hospodárenia IFRS upravený podľa mostíka. Na rozdiel od zistenia základu dane z príjmov sa však pre účely zistenia základu odvodu výsledok hospodárenia za rok 2013 podľa mostíka (umelo zvýšený v dôsledku realizácie vkladu), ďalej neupravuje ani neobjektivizuje a podľa žalovaného 1/ má takýto umelo navýšený výsledok hospodárenia slúžiť ako východisko na určenie základu odvodu, výšky odvodu a vykonanie zúčtovania odvodov. S názorom žalovaného 1/ sa žalobca nestotožnil a namietal, že jeho rozhodnutie je v rozpore so smernicou Rady 2009/133/ES z 19. októbra 2009 o spoločnom systéme zdaňovania, uplatniteľnom pri zlučovaní, rozdeľovaní, čiastočnom rozdeľovaní, prevode aktív a výmene akcií spoločností rôznych členských štátov a pri premiestnení sídla SE alebo SCE medzi členskými štátmi ( ďalej aj len „smernica o daňovej neutralite“), ktorá nahradila pôvodnú smernicu o daňovej neutralite - smernica Rady 90/434/EHS z 23. júla 1990. Rozhodnutie žalovaného 1/ je ďalej nezákonné aj preto, že správca odvodu mal podľa ustanovení zákona o osobitnom odvode pri výkone zúčtovania odvodov ako základ odvodu použiť IFRS výsledok hospodárenia žalobcu a tým, že tak neurobil, zaťažil svoje rozhodnutie vadou, ktorá má za následok jeho nezákonnosť. Určenie základu odvodu, výšky odvodu a výšky zúčtovania odvodov je tiež v rozpore so všeobecnými ústavnými princípmi ukladania daní, zákon o osobitnom odvode porušuje Tretiu plynárenskú smernicu a navyše je v rozpore s Listinou základných práv a slobôd (ďalej aj len „Listina“), Chartou základných práv Európskej únie (ďalej aj len „Charta“), Ústavou Slovenskej republiky a Dohovorom o ochrane ľudských práv a základných slobôd. 14. K smernici o daňovej neutralite uviedol, že Slovenská republika je povinná zabezpečiť, aby transakcie spĺňajúce podmienky stanovené smernicou o daňovej neutralite boli z pohľadu daňového zaťaženia neutrálne. Požiadavka neutrality znamená, že dotknuté transakcie nesmú podliehať dani z príjmu ani inému plneniu, ktoré má rovnaké účinky ako daň z príjmu. Žalobca realizoval vklad, ktorý je prevodom aktív a ktorý spĺňa podmienky stanovené smernicou o daňovej neutralite a preto musí byť z pohľadu daňového zaťaženia neutrálny. Podrobne vysvetlil, prečo vklad spĺňa podmienky a definičné znaky „prevodu aktív“ tak, ako ich stanovuje smernica o daňovej neutralite, ďalej že smernica o daňovej neutralite sa v Slovenskej republike vzťahuje aj na čisto vnútroštátne transakcie, s ohľadom na charakter odvodu sa smernica o daňovej neutralite vzťahuje aj na odvod a s ohľadom na princíp prednosti práva EÚ má táto smernica prednosť pred zákonom o osobitnom odvode, a ak tento zákon obsahuje ustanovenia, ktoré jej odporujú, žalovaný 1/ ako správca odvodu je povinný zákon o osobitnom odvode v príslušnom rozsahu neaplikovať. 15. Správca odvodu mal pri určení výšky odvodu a výkone zúčtovania odvodov ako základ odvodu použiť IFRS výsledok hospodárenia žalobcu a tým, že tak neurobil, zaťažil svoje rozhodnutie vadou, ktorá má za následok jeho nezákonnosť. Základom odvodu nemal byť výsledok hospodárenia upravený podľa mostíka, ale IFRS výsledok hospodárenia, pričom žalobca poukázal na znenie ustanovení § 5 ods. 3,4 zákona o osobitnom odvode, z ktorých vyplýva, že na zistenie základu odvodu sa použije výsledok hospodárenia pred zdanením vykázaný podľa postupov účtovania upravených v zákone o účtovníctve, čo je aj žalobcov prípad, keďže tento je účtovnou jednotkou podľa zákona o účtovníctve a súčasne vykazuje výsledok hospodárenia podľa zákona o účtovníctve. Správca dane mal postupovať podľa § 5 ods. 3 zákona o osobitnom odvode a počítať odvod z IFRS výsledku hospodárenia. Keďže správca dane postupoval podľa § 5 ods. 4 zákona o osobitnom odvode, postupoval v rozpore so zákonom, keďže podľa § 5 ods. 4 zákona o osobitnom odvode možno postupovať len ak regulovaná osoba nevykazuje výsledok hospodárenia podľa zákona o účtovníctve. 16. Žalobca namietal, že určenie základu odvodu, výšky odvodu a výpočet výšky zúčtovania odvodov je v rozpore so všeobecnými ústavnými princípmi ukladania daní (najmä s princípom proporcionality a právnej istoty). Ukladanie daní predstavuje zásah do ústavou garantovaných práv minimálne tým, že sa to týka majetkovej sféry subjektov daní. Akýkoľvek zásah do ústavou garantovaných práv a záujmov musí byť v súlade s princípom proporcionality. Proporcionalita vyžaduje, aby cieľ sledovaný legislatívnym opatrením bol legitímny, a aby takýto cieľ bol dosiahnutý legitímnym prostriedkom. Prostriedok okrem toho, že musí byť legitímny, musí byť na dosiahnutie cieľa vhodný, nevyhnutný a primeraný. Žalobca spochybnil legitimitu prostriedku, keďže zavedenie odvodu v rozsahu, v ktorom tento nerešpektuje daňovú neutralitu vymedzenú v smernici o daňovej neutralite, je v rozpore s touto smernicou a tiež zavedenie odvodu je v rozpore s Treťou plynárenskou smernicou. Štát nemusel zavádzať novú osobitnú a odlišnú „daň“, než aká existovala v tom čase a sledovaný cieľ bol schopný dosiahnuť aj úpravami existujúceho režimu dane z príjmov. Takémuto riešeniu nahráva aj nevhodnosť použitia mostíka, ktorý je zavedený výlučne za účelom zistenia základu dane z príjmov. Zákon o osobitnom odvode používa mostík, avšak na rozdiel od zákona o dani z príjmov už nepokračuje v procese, v ktorom sa cez objektivizáciu všetkých parametrov a aplikáciu relevantných pravidiel dospeje k výsledku, ktorý reflektuje princípy spravodlivého zdaňovania. Proces ukladania a výpočet odvodu sa mohol primerane podriadiť režimu dane z príjmov, čím by sa tiež čiastočne odstránila nelegitímnosť prostriedku, keďže minimálne vklad by nebol predmetom odvodu rovnako tak, ako nie je predmetom dane z príjmov. 17. Zákon o osobitnom odvode je v rozpore s princípom rovnosti a zákazom diskriminácie. Úprava podmienok platenia odvodu podľa zákona o osobitnom odvode nespĺňa vyššie uvedené princípy z dôvodov nerovnosti pri posudzovaní 50% podielu výnosov z regulovanej činnosti na celkových výnosoch, nerovnosti pri platení odvodu z neregulovaných činností, z dôvodu diskriminácie v súvislosti s realizáciou vkladu, diskriminácie s ohľadom na platenie odvodov z podielov na zisku a z dôvodu nerovnosti a diskriminácie pri určovaní základu odvodu. 18. Zákon o osobitnom odvode nerešpektuje požiadavku určitosti a zrozumiteľnosti právnych noriem, keďže obsahuje viaceré zásadné nejasnosti, čo sa týka obsahu a výkladu v ňom obsiahnutých právnych noriem. Žalobca namietal neurčitosť, resp. viacvýznamovosť spôsobu zistenia základu odvodu. Namietal aj absenciu stanovenia pravidiel pri zisťovaní 50% podielu výnosov z regulovanej činnosti na celkových výnosoch a neurčitosť spôsobu výpočtu výšky odvodu. 19. Zákon o osobitnom odvode porušuje Tretiu plynárenskú smernicu. Žalobca uviedol, že odvod je opatrením voči regulovaným subjektom, a to vrátane subjektov vykonávajúcich regulovanú činnosť v plynárenstve. Zákon o osobitnom odvode bol de facto prijatý ako súčasť novej plynárenskej legislatívy, ktorá implementovala Tretiu plynárenskú smernicu, ktorej jedným zo základných cieľov bolo zabezpečiť úplné otvorenie trhu s plynom v EÚ. Tretia plynárenská smernica vyžaduje, aby vertikálne integrované plynárenské spoločnosti odčlenili svoje aktivity týkajúce sa prepravy zemného plynu od aktivít súvisiacich s dodávkou zemného plynu jedným z troch základných spôsobov špecifikovaných v čl. 9 Tretej plynárenskej smernice: (i) model vlastníckeho odčlenenia, (ii) model nezávislého prevádzkovateľa siete a (iii) model nezávislého prevádzkovateľa prepravnej siete („ITO model“). ITO model vyžaduje, aby sa prevádzkovateľ prepravnej siete plynu stal aj vlastníkom prepravnej siete, pričom výber vhodného modelu odčlenenia bol na členských štátoch, ktoré boli do 03.03.2011 povinné zaviesť opatrenia zabezpečujúce súlad ich národných úprav so smernicou. Slovenská republika tento termín nedodržala a až s účinnosťou od 01.09.2012 bol prijatý zákon o regulácii a zákon o energetike. K tomuto istému dňu zákonodarca prijal aj zákon o osobitnom odvode. Je teda zjavné, že zákon o osobitnom odvode je súčasťou energetickej legislatívy prijatej v nadväznosti na Tretiu plynárenskú smernicu a je tiež zjavné, že jeho cieľom bolo postihnúť aj transakcie, ktoré súvisia s implementáciou modelov odčlenenia podľa Tretej plynárenskej smernice. 20. Zákon o osobitnom odvode v časti vzťahujúcej sa na regulované subjekty podnikajúce v plynárenstve odporuje Tretej plynárenskej smernici, pretože nespadá do skupiny opatrení, ktoré Tretia plynárenská smernica umožňuje členskému štátu prijať, aj keby mali ísť proti cieľu jednotného trhu s plynom. 21. Zákon o osobitnom odvode odporuje Tretej plynárenskej smernici, pretože nespĺňa ani požiadavky proporcionality a ostatné požiadavky na opatrenia prijímané podľa čl. 3 Tretej plynárenskej smernice v časti vzťahujúcej sa na regulované subjekty podnikajúce v plynárenstve, minimálne však v časti vzťahujúcej sa na transakciu (vklad). Podľa čl. 3 ods. 2 Tretej plynárenskej smernice a na základe judikatúry SD EÚ musia byť opatrenia prijaté na základe čl. 3 tejto smernice proporcionálne, jasne definované, transparentné, nediskriminačné, overiteľné a musia zaručiť rovnosť prístupu plynárenských spoločností EÚ k spotrebiteľom. Podľa názoru žalobcu zákon o osobitnom odvode tieto požiadavky nespĺňa. 22. Zavedenie odvodu je podľa názoru žalobcu v rozpore s čl. 11 Listiny a čl. 59 Ústavy SR. Listina a ani ústava nedovoľuje zákonodarcovi ukladať iné verejné dávky a príspevky než dane a poplatky. Zaťaženie regulovaných osôb odvodom podľa zákona o osobitnom odvode tak odporuje čl. 11 ods. 5 Listiny a čl. 59 Ústavy SR. 23. Zákon o osobitnom odvode je v časti vzťahujúcej sa na nútené nadobudnutie vlastníctva k prepravnej sieti plynu v rozpore s Ústavou SR, Dohovorom ako aj Chartou. Regulované spoločnosti legitímne očakávali, že povinnosti vyplývajúce z Tretej plynárenskej smernice budú do vnútroštátnej legislatívy premietnuté v súlade s princípom proporcionality, a že nepôjdu nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie sledovaného cieľa. Tým, že zákon o osobitnom odvode uvalil odvodovú povinnosť aj na umelo vytvorenú situáciu, ktorou je povinnosť nadobudnúť vlastnícke právo k prepravnej sieti, zákonodarca neodôvodnene, diskriminačne a v rozpore s princípom proporcionality zasiahol do právnej istoty, legitímnych očakávaní, práva vlastniť majetok a práva na podnikanie regulovaných spoločností v plynárenstve. Zaťaženie regulovaných osôb odvodom v rozsahu, v ktorom sa vzťahuje na nadobudnutie vlastníctva prepravnej siete tak, ako je tomu v tomto prípade, je v rozpore okrem iného aj s čl. 1 ods. 1, čl. 2 ods. 2, čl. 12 ods. 2, čl. 20 ods. 1 a čl. 35 ods. 1 ústavy, ako aj im zodpovedajúcim článkom Dohovoru a Charty. 24. Pre prípad, ak by mal súd pochybnosti, či dôvody uvedené žalobcom v doplnení žaloby zakladajú nezákonnosť rozhodnutia žalovaného 1/ z dôvodu rozporu s úniovým právom, ktoré si vyžaduje výklad, navrhol konanie prerušiť a predložiť v zmysle čl. 267 Zmluvy o fungovaní Európskej únie Súdnemu dvoru otázky, či sa má článok 3 písm. c/ smernice o daňovej neutralite vykladať tak, že sa vzťahuje aj na právny predpis, ktorý zavádza osobitný odvod z podnikania skupiny podnikateľských subjektov, pri určovaní ktorého sa vychádza z ich hospodárskeho výsledku, hoci tento formálne nie je označený ako daň z príjmu a ak by bola odpoveď na túto otázku áno, či sa má táto smernica vykladať tak, že jej výhod sa v rámci členského štátu môžu dovolávať spoločnosti aj v situácii, kedy obe spoločnosti zúčastnené na prevode aktív sídlia v tomto členskom štáte, a to s ohľadom na skutočnosť, že v členskom štáte už pred transpozíciou tejto smernice existovala právna úprava, v zmysle ktorej vklad aktív do obchodných spoločností nebol zaťažený daňou z príjmov právnických osôb a táto právna úprava bola aplikovateľná na všetky prevody aktív bez ohľadu na štátnu príslušnosť zúčastnených daňových subjektov a že vyššie uvedené výhody pri vklade aktív do obchodných spoločností naďalej bez ohľadu na štátnu príslušnosť zúčastnených daňových subjektov v členskom štáte priznáva platný právny poriadok. 25. Ak by súd dospel k záveru, že zákon o osobitnom odvode je v rozpore s Ústavou SR, Listinou, Chartou alebo Dohovorom, navrhol žalobca, aby súd predložil Ústavnému súdu Slovenskej republiky návrh na konanie o súlade § 3 ods. 1,3 a 4, § 4 ods. 1, 3 a 7, § 5 ods. 1 až 4 a § 13 ods. 1 a 3 zákona o osobitnom odvode s čl. 1 ods. 1, čl. 2 ods. 2, čl. 12 ods. 1 a 2 , čl. 13 ods. 2 a 4 v spojení s čl. 20 ods. 1 a čl. 35 ods. 1 a čl. 59 Ústavy SR; s čl. 1, čl. 2 ods. 2, čl. 3 ods. 1, čl. 4 ods. 2 a 4 v spojení s čl. 11 ods. 1 a 5 a čl. 26 ods. 1 Listiny základných práv a slobôd; s čl. 16, 17, 20, 21 a 52 ods. 1 Charty základných práv EÚ; a s čl. 14 a 18 Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd a čl. 1 Dodatkového protokolu č. 1 k Dohovoru. 26. Napokon žalobca pre prípad pochybností súdu, či ním uvádzané dôvody zakladajú nezákonnosť rozhodnutia z dôvodu rozporu s úniovým právom, navrhol predložiť Súdnemu dvoru otázky, či sa má Tretia plynárenská smernica vykladať tak, že jej odporuje právny predpis, ktorý zaviedol osobitné opatrenie, spočívajúce v odvodovej povinnosti regulovaných subjektov vo všeobecnosti, určené v závislosti od ich hospodárskeho výsledku, nesledujúce žiadne ciele v plynárenstve, ktoré môže súčasne odporovať požiadavke liberalizácie plynárenského trhu, ďalej či sa má táto smernica vykladať tak, že jej odporuje právny predpis, ktorý osobitne znevýhodňuje regulovaný subjekt - prevádzkovateľa prepravnej siete - tým, že zaťažuje transakcie súvisiace so splnením povinností nezávislosti prevádzkovateľov prepravnej siete osobitnou odvodovou povinnosťou, ako je tomu v tomto prípade a napokon, či sa majú zákaz diskriminácie, zásada ochrany legitímnych očakávaní a zásada proporcionality ako všeobecné zásady práva EÚ vyjadrené aj v Charte základných práv a slobôd EÚ vykladať tak, že im odporuje právny predpis, ktorý osobitne znevýhodňuje regulovaný subjekt tým, že zaťažuje transakcie súvisiace so splnením povinnosti nezávislosti prevádzkovateľov prepravnej siete osobitnou odvodovou povinnosťou, ako je tomu v tomto prípade. III. 27. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty (žalovaný 1/) vo vyjadrení k žalobe uviedol, že pri výpočte ročného zúčtovania vychádzal z § 5 ods. 1 zákona o osobitnom odvode, Postupu ročného zúčtovania osobitného odvodu za rok 2012 vydaného oddelením podporných činností a analýz žalovaného 1/ dňa 26.04.2013, ktorý bol schválený Ministerstvom financií SR. Vzhľadom ku skutočnostiam, ktoré žalobca uviedol v oznámení zo dňa 29.09.2014, sa žalovaný 1/ obrátil na odbor daňovej metodiky Finančného riaditeľstva SR so žiadosťou o zaujatie stanoviska k požiadavke žalobcu o zmenu výpočtu základu odvodu. Finančné riaditeľstvo SR po konzultácii s MF SR vydalo Stanovisko k ročnému zúčtovaniu odvodov zo dňa 28.10.2014, podľa ktorého zákon o osobitnom odvode neumožňuje základ odvodu upraviť (znížiť) o ďalšie sumy. 28. Základom osobitného odvodu podľa § 5 ods. 1 zákona o osobitnom odvode je výsledok hospodárenia vykázaný za účtovné obdobie, za ktorý sa odvod platí. Na účely výpočtu odvodu sa použije suma výsledku hospodárenia vykázaného podľa postupov účtovania pred zdanením. Podľa § 17 ods. 1 písm. b/ zákona o dani z príjmov sa táto suma uvádza na riadku 100 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby, ktorá sa následne upravuje o pripočítateľné alebo odpočítateľné položky na účely správneho vykázania základu dane. Ak daňový subjekt, ktorý je regulovanou osobou a má povinnosť platiť odvod, nevykazuje výsledok hospodárenia podľa postupov účtovania, potom na účely základu odvodu použije výsledok hospodárenia pred zdanením vykázaný podľa medzinárodných účtovných noriem upravený v súlade s § 17 ods. 1 písm. c/ zákona o dani z príjmov; takto upravený výsledok hospodárenia sa uvedie tiež na riadku 100 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby. Žalobca uviedol na riadku 100 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie od 01.01.2013 do 31.12.2013 sumu 2.037.408.085,64 eur a preto žalovaný 1/ ako správca dane svojim rozhodnutím zo dňa 30.10.2014 určil žalobcovi nedoplatok zo zúčtovania odvodov vo výške 74 785 087,66 eur. 29. Žalovaný 1/ uviedol, že pri vydaní rozhodnutia postupoval zákonným spôsobom, keď na účely základu odvodu použil výsledok hospodárenia pred zdanením vykázaný podľa medzinárodných účtovných noriem upravený v súlade s § 17 ods. 1 písm. c/ zákona o dani z príjmov, uvedený na riadku 100 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby za rok 2013. Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, z ktorého je zrejmý postup výpočtu zúčtovania odvodov a je v ňom uvedené, že základom odvodu je suma uvedená v riadku 100 daňového priznania za rok 2013. 30. Žalovaný 1/ ďalej uviedol, že proti prvostupňovému rozhodnutiu žalobca v zákonom stanovenej lehote podal námietku, ktorú žalovaný 1/ postúpil na vybavenie žalovanému 2/, ktorý rozhodnutím č. 1100301/1/536424/2014/4985 zo dňa 05.12.2014 námietku žalobcu zamietol. 31. K námietke týkajúcej sa nazretia do spisu žalovaný 1/ uviedol, že žalobca síce požiadal o umožnenie nazretia do spisu, avšak nenavrhol žiadny konkrétny termín, hoci tak mohol urobiť a žalovaný 1/ by mu bol nazeranie umožnil. Podľa § 9 ods. 5 zákona o osobitnom odvode bol povinný vydať rozhodnutie o zúčtovaní odvodov do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom mu bola predložená účtovná závierka, t.j. do 31.10.2014. Rozhodnutie teda bolo vydané v zákonom stanovenej lehote a keďže do dňa jeho vydania žalobca neprišiel nazrieť do spisu, bol kontaktovaný dňa 30.10.2014 správcom, na čo žalobca oznámil, že má záujem o nazretie do spisu a dohodol sa termín 31.10.2014. O tomto úkone spísal úradný záznam. Žalovaný 1/ uviedol, že nemal dôvod skôr kontaktovať žalobcu, pretože do dňa vydania rozhodnutia bolo súčasťou spisu len daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za rok 2013 a oznámenie žalobcu zo dňa 29.09.2014. Dňa 30.10.2014 sa súčasťou spisu stali aj prvostupňové rozhodnutie a oznámenie (list) žalovaného 1/ vydané v tento deň. IV. 32. Žalobcovi bolo rozhodnutie žalovaného 2/, ktorým zamietol jeho námietku proti prvostupňovému rozhodnutiu žalovaného 1/, doručené dňa 15.12.2014. Podaním zo dňa 12.02.2015 (sp. zn. 2S 43/15) žiadal preskúmať a ako nezákonné zrušiť aj napadnuté rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky (žalovaný 2/) a vec mu vrátiť na ďalšie konanie. Rovnako ako v žalobe proti rozhodnutiu správcu odvodu opísal priebeh konania s doplnením skutočnosti, že konajúci súd vydal dňa 02.12.2014 uznesenie, ktorým vyhovel žiadosti žalobcu o odklad vykonateľnosti prvostupňového rozhodnutia a tiež doplnil, že jeho námietku proti prvostupňovému rozhodnutiu žalovaný napadnutým rozhodnutím zamietol. 33. Uviedol, že napadnutým rozhodnutím žalovaného 2/ ako aj jeho postupom, ktorý predchádzal vydaniu rozhodnutia, bol ukrátený na svojich právach, pričom napadnuté rozhodnutie je nezákonné, pretože žalovaný 2/ sa s jeho námietkou, že určenie základu odvodu, výšky odvodu a výšky zúčtovania odvodov je v rozpore so smernicou o daňovej neutralite, riadne nevysporiadal, pričom v tejto časti aj vec nesprávne právne posúdil, nedostatočne zistil skutkový stav a odôvodnenie napadnutého rozhodnutia je nedostatočné a nezrozumiteľné. Rovnako sa žalovaný 2/ správne a riadne nevysporiadal s jeho námietkou, že pri výkone zúčtovania odvodov sa mal ako základ odvodu použiť IFRS výsledok hospodárenia a s námietkou, že určenie základu odvodu, výšky odvodu a výšky zúčtovania odvodov je v rozpore so všeobecnými ústavnými princípmi ukladania daní (najmä princípom proporcionality, princípom právnej istoty a rovnosti a zákazu diskriminácie) sa nijako nevysporiadal ) a v tomto ohľade je jeho rozhodnutie nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Žalovaný 2/ sa rovnako riadne nevysporiadal s námietkou žalobcu, že zákon o osobitnom odvode porušuje Tretiu plynárenskú smernicu a v tejto časti tiež nesprávne právne vec posúdil, nedostatočne zistil skutkový stav a zistený skutkový stav uvedený v napadnutom rozhodnutí je v rozpore s obsahom spisu, pričom odôvodnenie rozhodnutia je nedostatočné a nezrozumiteľné. Žalovaný 2/ sa tiež nijako nevysporiadal s námietkou, že zavedenie odvodu je v rozpore s Listinou, Chartou, Ústavou SR a Dohovorom a preto je v tomto ohľade jeho rozhodnutie nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Navyše procesný postup, ktorý predchádzal vydaniu napadnutého rozhodnutia, odňal žalobcovi možnosť uplatniť si v konaní svoje procesné práva, čo je vadou, ktorá mala vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Žalovaný v tejto súvislosti uvádza nezrozumiteľné tvrdenia, ktoré si navzájom odporujú. 34. Skutkový stav žalobca opísal rovnako ako v doplnení žaloby proti prvostupňovému rozhodnutiu a poukázal na § 63 ods. 2 a 5 daňového poriadku a súvisiacu judikatúru. 35. Namietal, že žalovaný 2/ vo svojom rozhodnutí len kopíruje text námietky žalobcu, rekapituluje podľa žalovaného 2/ aplikovateľnú právnu úpravu a konštatuje, že žalovaní 1/ a 2/ postupovali pri rozhodovaní v súlade so zákonmi. Žalovaný 2/ vec nesprávne právne posúdil, nedostatočne zistil skutkový stav a zistený skutkový stav v špecifických otázkach nekorešponduje s obsahom spisu s tým, že niektorými námietkami sa nezaoberal vôbec. 36. Žalobca zopakoval svoje argumenty uvedené jednak v námietke proti prvostupňovému rozhodnutiu a jednak v žalobe proti prvostupňovému rozhodnutiu, ktoré už súd uviedol vyššie a ktoré súviseli s tým, že určenie základu odvodu, výšky odvodu a výšky zúčtovania odvodov je v rozpore so smernicou o daňovej neutralite, pričom vklad je prevodom aktív v zmysle smernice o daňovej neutralite, vklad musí byť z pohľadu daňového zaťaženia neutrálny, táto smernica sa v rámci Slovenskej republiky vzťahuje aj na čisto vnútroštátne transakcie a má sa aplikovať aj na odvod s tým, že smernica má prednosť pred zákonom o osobitnom odvode. 37. Žalovaný 2/ k smernici o daňovej neutralite iba uviedol, že podľa znenia zákona o osobitnom odvode sa kategória osobitného odvodu nepovažuje za daňovú kategóriu (odvod nemožno považovať za daň), ktorá by mala byť posúdená podľa smernice ako dvojité zdaňovanie. Osobitný odvod má charakter daňového výdavku podľa § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov, zahŕňa sa teda do základu dane, pričom suma dane vyčíslená podľa zákona o dani z príjmov nie je daňovým výdavkom a do základu dane sa nezahŕňa. Žalobca s týmto tvrdením nesúhlasil a uviedol, že slovenský právny poriadok pozná veľa daní, ktoré vstupujú do základu dane, sú daňovými výdavkami a nikto nespochybňuje, že daňami sú (napr. daň z nehnuteľností, daň z motorových vozidiel, spotrebné dane...). Vzhľadom na charakter a účinky odvodu je nepochybné, že odvod predstavuje špecifickú platbu ako verejnú dávku, ktorú štát ustanovil zákonom za účelom získania príjmu na úhradu verejných potrieb s tým, že subjektom, ktoré odvodu podliehajú, štát za zaplatené odvody neposkytuje žiadne ekvivalentné plnenia. Odvod spĺňa všetky definičné kritériá dane a je irelevantné, že odvod v zákone o osobitnom odvode nie je výslovne označený ako daň. Odvod predstavuje obligatórne ukladanú platbu, zaťažuje príjem právnickej osoby, jeho správa, výber a platenie sa spravuje primerane rovnakými procesnými predpismi a vykonáva ju ten istý správca dane. 38. Žalobca zopakoval argumenty uvedené vyššie, že pri výkone zúčtovania odvodov sa mal ako základ odvodu použiť IFRS výsledok hospodárenia žalobcu a že určenie základu odvodu, výšky odvodu a výšky zúčtovania odvodov je v rozpore so všeobecnými ústavnými princípmi ukladaní daní, s ktorými námietkami sa však žalovaný relevantným spôsobom nijako nevysporiadal. 39. Žalobca zopakoval svoju argumentáciu aj v súvislosti s námietkou, že zákon o osobitnom odvode porušuje Tretiu plynárenskú smernicu, pričom žalovaný 2/ sa s touto námietkou riadne nevysporiadal, keďže v podstate iba uviedol, že nespochybňuje, že celá transakcia (nepeňažného vkladu) prepravnej siete z materskej spoločnosti SPP bola vykonaná v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona o energetike, do ktorej bola Tretia plynárenská smernica transponovaná a je v súlade s právom EÚ. Žalovaný 2/ nelogicky poukázal na skutočnosť, že pri presune prepravných sietí formou nepeňažného vkladu Tretia plynárenská smernica a ani zákon o energetike neukladá vkladateľovi tohto nepeňažného vkladu vykonať pri vklade aj jeho precenenie. Podľa žalovaného 2/ nebol dostatočne prehodnotený a posúdený dopad, resp. vplyv prerozdelenia sumy vyplývajúci z precenenia nepeňažného vkladu na základ odvodu... 40. Žalobca opätovne namietal, že určenie zavedenia odvodu je v rozpore s Listinou, Chartou, Ústavou SR a Dohovorom s tým, že žalovaný 2/ sa s touto námietkou nezaoberal, a len s odkazom na dôvodovú správu k návrhu zákona o osobitnom odvode konštatoval, že námietka je nedôvodná. 41. K namietanému procesnému postupu, ktorý predchádzal vydaniu napadnutého rozhodnutia a odňal žalobcovi možnosť uplatniť si v konaní svoje procesné práva, žalovaný 2/ uviedol v napadnutom rozhodnutí nezrozumiteľné tvrdenia, ktoré si navzájom odporujú. 42. Záverom žalobca pre prípad pochybností súdu o nezákonnosti vydaných rozhodnutí z uvedených dôvodov, navrhol súdu, aby zvážil predloženie vyššie uvedených otázok Súdnemu dvoru, resp. predloženie návrhu na konanie o súlade právnych predpisov s Ústavou SR Ústavnému súdu Slovenskej republiky. V. 43. Žalovaný 2/ vo vyjadrení k žalobe, ku ktorému sa pripojil aj žalovaný 1/, opísal dôvody uvedené v napadnutom rozhodnutí, zotrval na týchto dôvodoch a žalobu navrhol zamietnuť. 44. V zmysle § 5 ods. 1 zákona o osobitnom odvode základom osobitného odvodu z podnikania v regulovaných odvetviach je výsledok hospodárenia vykázaný za účtovné obdobie, za ktoré sa odvod platí. Na účely výpočtu odvodu sa použije suma výsledku hospodárenia vykázaného podľa postupov účtovania pred zdanením. V zmysle § 17 ods. 1 písm. b/ zákona o dani z príjmov sa táto suma uvádza na riadku 100 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby, ktorá sa následne upravuje o pripočítateľné alebo odpočítateľné položky na účely správneho vykázania základu dane. Ak daňový subjekt, ktorý je regulovanou osobou a má povinnosť platiť odvod, nevykazuje výsledok hospodárenia podľa postupov účtovania, potom sa na účely základu odvodu použije výsledok hospodárenia pred zdanením vykázaný podľa medzinárodných účtovných noriem upravený v súlade s § 17 ods. 1 písm. c/ zákona o dani z príjmov; takto upravený výsledok hospodárenia sa uvedie tiež na riadku 100 daňového priznania k dani z príjmov právnickej osoby. 45. Žalobca uviedol na riadku 100 daňového priznania za príslušné zdaňovacie obdobie sumu 2.037.408.085,64 eur a preto žalovaný 1/ vydal prvostupňové rozhodnutie o určení nedoplatku zo zúčtovania odvodov. 46. Žalovaný 2/ nespochybňoval transakciu nepeňažného vkladu (ako časti podniku) v takom rozsahu, ako bola vykonaná a ktorej realizácia vyplynula z Tretej plynárenskej smernice; celá transakcia prepravnej siete z materskej spoločnosti (SPP, a.s.) bola realizovaná v súlade s príslušnými ustanoveniami zákona o energetike, do ktorej bola Tretia plynárenská smernica transponovaná a je v súlade s právom EÚ. Žalovaný 2/ uviedol, že pri presune prepravných sietí formou nepeňažného vkladu Tretia plynárenská smernica ani zákon o energetike neukladá vkladateľovi tohto nepeňažného vkladu vykonať pri vklade aj jeho precenenie. V danom prípade bolo precenenie nepeňažného vkladu vykonané na základe rozhodnutia vkladateľa ako 100% vlastníka dcérskej spoločnosti (žalobcu), ktorá bola prijímateľom tohto vkladu, pričom podľa názoru žalovaného 2/ nebol dostatočne prehodnotený a posúdený dopad, resp. vplyv prerozdelenia sumy vyplývajúcej z precenenia nepeňažného vkladu na základ odvodu. Žalovaný 2/ nenamietal ani skutočnosť, že SPP, a.s. (vkladateľ) pred vložením nepeňažného vkladu do svojej dcérskej spoločnosti tento precenila a výška po precenení dosiahla sumu 2 429 205 011,94 eur. V tejto sume bol nepeňažný vklad prijímateľom - žalobcom prijatý a podľa rozhodnutia vkladateľa, ktorý je 100% akcionárom žalobcu, bol zúčtovaný v účtovníctve vedenom podľa medzinárodných štandardov (IFRS). Vplyv zúčtovania prerozdelenej sumy preceneného nepeňažného vkladu na výsledok hospodárenia vykázaný podľa IFRS: suma výnosov 885 446 741,26 eur, suma nákladov 496 084 662,68 eur a výsledok hospodárenia podľa štandardov 389 362 078,58 eur. 47. Výsledok hospodárenia vykázaný podľa IFRS sa na účel jeho správneho vykázania v daňovom priznaní na riadku 100 ďalej upravuje prostredníctvom Opatrenia MF SR č. MF/011053/2006-72, ktorým sa ustanovuje spôsob úpravy výsledku hospodárenia vykázaného daňovníkom v individuálnej účtovnej závierke podľa medzinárodných štandardov pre finančné výkazníctvo (mostík) na sumu výsledku hospodárenia vykázanú podľa postupov účtovania pre podnikateľov účtujúcich v podvojnom účtovníctve. Podľa žalovaného 2/ nejde o „umelo zvýšený výsledok hospodárenia vyčíslený podľa IFRS v dôsledku realizácie vkladu“, ale o štandardný postup vyčíslenia výsledku hospodárenia daňovníka, ktorý výsledok hospodárenia vykazuje podľa IFRS na podmienky účtovania v sústave podvojného účtovania prostredníctvom prevodového mostíka na účely správneho vykázania základu odvodu na účely zákona o dani z príjmov. V súlade s § 17 ods. 1 písm. c/ zákona o dani z príjmov sa takto upravený výsledok hospodárenia uvedie na riadku 100 daňového priznania. Výsledok hospodárenia vykázaný podľa štandardov 389 362 078,58 eur žalobca upravil prostredníctvom prevodového mostíka tak, že túto sumu zvýšil o sumu 1 722 416 214,95 eur a znížil o sumu 74 370 207,89 eur a teda výsledok hospodárenia po úprave prevodovým mostíkom predstavuje sumu 2 037 408 085,54 eur, ktorú sumu žalobca uviedol na riadku 100 daňového priznania. Táto suma výsledku hospodárenia sa ďalej upravuje o pripočítateľné a odpočítateľné položky na účely správneho vykázania základu dane podľa § 17 zákona o dani z príjmov. Vyššie uvedená suma výsledku hospodárenia, ktorú regulovaná osoba uvedie na riadku 100 daňového priznania vo všeobecnosti, je základom odvodu. Žalovaní 1/, 2/ sú povinní pri zúčtovaní odvodov podľa § 9 zákona o osobitnom odvode postupovať podľa zákona o osobitnom odvode. Pri aplikácii tohto zákona od jeho účinnosti neboli vznesené zásadné námietky alebo nejasnosti zo strany regulovaných osôb vo veci nesprávneho postupu pri výpočte základu odvodu alebo pri zúčtovaní odvodov. 48. Podľa žalovaného 2/ sa smernica o daňovej neutralite uplatňuje pri zlučovaní, rozdeľovaní, čiastočnom rozdeľovaní, prevode aktív a výmene akcií, pri ktorom sa zúčastňujú spoločnosti z dvoch alebo viacerých členských štátov a pri premiestňovaní sídla ES medzi členskými štátmi z hľadiska daňového zaťaženia dane z príjmov. Cieľom smernice je odstrániť prekážky fungovania vnútorného trhu, ako je dvojité zdaňovanie. Podľa zákona o osobitnom odvode sa kategória osobitného odvodu nepovažuje za daňovú kategóriu, čiže odvod nemožno považovať za daň, ktorá by mala byť posúdená podľa uvedenej smernice. Osobitný odvod je zahrňovaný do základu dane, t.j. má charakter daňového výdavku, pričom suma dane vyčíslená podľa zákona o dani z príjmov nie je daňovým výdavkom a nezahŕňa sa do základu dane. Žalovaný zdôraznil, že rovnako ako zákon o osobitnom odvode neobsahuje definíciu odvodu ani zákon o dani z príjmov neobsahuje definíciu dane, aj keď vo všeobecnosti je daň definovaná ako povinná zákonom vopred stanovená platba vyberaná štátom a obcami na úhradu verejných potrieb bez poskytnutia protiplnenia zo strany štátu. 49. K námietke žalobcu o rozpore zákona o osobitnom odvode s ústavou, právom EÚ, Dohovorom a Chartou žalovaný 2/ uviedol, že v rámci legislatívnych pravidiel tvorby návrhu zákonov musí každý návrh zákona obsahovať aj vyjadrenie o súlade alebo nesúlade s právom EÚ. Podľa dôvodovej správy k návrhu zákona o osobitnom odvode je tento zákon v súlade s ústavou, ústavnými zákonmi, inými zákonmi a ostatnými všeobecne záväznými právnymi predpismi SR, s právom EÚ a medzinárodnými zmluvami, ktorými je SR viazaná. Tento zákon predstavuje jedno z opatrení na spravodlivejšie a ekonomicky efektívnejšie rozdelenie bremena vplyvov globálnej finančnej a hospodárskej krízy, v dôsledku ktorej došlo k zhoršeniu bilancie verejných financií v prevažnej väčšine krajín EÚ vrátane Slovenska. Z uvedených dôvodov a na základe svojich medzinárodných záväzkov a z titulu ústavného zákona o rozpočtovej zodpovednosti bola Slovenská republika nútená do konca roka 2013 znížiť deficit verejných financií pod 3% HDP a preto bolo pristúpené k zavedeniu osobitného odvodu vybraných spoločností pôsobiacich v regulovaných odvetviach. Osobitný odvod je dočasného charakteru. Zavedením osobitného odvodu došlo u právnických osôb, ktoré sú regulovanými osobami podľa osobitného zákona, zároveň aj k zníženiu daňového zaťaženia v oblasti dane z príjmov v dôsledku uplatnenia odvodu ako daňového výdavku, keďže zúčtovaním odvodu ako daňového výdavku sa znižuje regulovanej osobe základ dane pre výpočet daňovej povinnosti. 50. K návrhu žalobcu na zmenu prvostupňového rozhodnutia žalovaný 2/ uviedol, že navrhované alternatívy zrušenia alebo zmeny tohto rozhodnutia sú v rozpore so zákonom o osobitnom odvode a pre žalovaného 2/ neprijateľné, keďže zákon o osobitnom odvode je v súlade s právom EÚ, ústavou, ústavnými zákonmi, inými zákonmi a ostatnými všeobecne záväznými právnymi predpismi SR a s medzinárodnými zmluvami, ktorými je SR viazaná a tento zákon v § 5 ods. 1, 3 uvádza, že základom odvodu je výsledok hospodárenia vykázaný za účtovné obdobie, pričom ak regulovaná osoba vykazuje výsledok hospodárenia podľa IFRS, tento sa upraví podľa prevodového mostíka. Základom odvodu je teda suma výsledku hospodárenia uvedená na riadku 100 daňového priznania a úprava (zvýšenie alebo zníženie) výsledku hospodárenia by bola v rozpore so zákonom o osobitnom odvode. Jedinou sumou, o ktorú je možné upraviť výsledok hospodárenia uvedený na riadku 100 daňového priznania je podľa zákona o osobitnom odvode suma nároku na podiel na zisku od regulovanej osoby zaúčtovaná v účtovníctve podľa § 5 ods. 5 zákona o osobitnom odvode. Vo všeobecnosti dochádza v rámci úpravy výsledku hospodárenia vykázaného podľa medzinárodných štandardov prostredníctvom prevodového mostíka k jeho zníženiu a aj k zvýšeniu o sumy, ktoré sa podľa medzinárodných štandardov nevykazujú. V danom prípade je takouto sumou zvyšujúcou výsledok hospodárenia suma 1 722 416 214,95 eur, ktorá predstavuje záporný goodwill vzniknutý z titulu precenenia nepeňažného vkladu a suma 74 370 207,89 eur, ktorá zase výsledok hospodárenia vykázaný podľa štandardov znižuje. Žalovaný 2/ záverom uviedol, že precenenie nepeňažného vkladu bolo vykonané na základe rozhodnutia vkladateľa, pričom podľa žalovaného 2/ nebol zo strany vkladateľa ako aj prijímateľa dostatočne posúdený vplyv tohto precenenia na výšku základu odvodu u prijímateľa vkladu podľa zákona o osobitnom odvode. VI. 51. Žalobca k vyjadreniu žalovaného 2/ uviedol, že tento vo vyjadrení len doslova skopíroval text svojho rozhodnutia o námietke, čiže iba zopakoval argumenty, ktoré žalobca už vyvrátil v žalobe a ktorých nesprávnosť, nedostatočnosť, prípadne nezrozumiteľnosť podrobne odôvodnil. Žalobca zotrval na doterajších skutkových a právnych argumentoch. 52. K vyjadreniu žalovaného 1/ žalobca uviedol, že k vyjadreniu k žalobe žalovaný 1/ predložil viaceré dokumenty, ktoré mali byť súčasťou jeho spisu, vrátane stanoviska FR SR zo dňa 28.10.2014. Žalobca zdôraznil, že jedným z dokumentov, ktoré súviseli s konaním a na základe ktorého žalovaný 1/ s najväčšou pravdepodobnosťou vydal svoje rozhodnutie, bolo stanovisko FR SR zo dňa 28.10.2014. V čase nazerania žalobcu do spisu však spis toto stanovisko neobsahoval napriek tomu, že žalovaný 1/ mal stanovisko vo svojej dispozícii už dva dni pred nazeraním žalobcu do spisu. Žalovaný 1/ teda znemožnil žalobcovi zrealizovať jeho práva v konaní, porušil zásadu zákonnosti správy daní a zásadu úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a porušil jeho právo na súdnu resp. inú ochranu v zmysle čl. 46 a nasl. ústavy. 53. Žalobca poukázal na § 250d ods. 1, § 250v ods. 1 O.s.p. a navrhol, aby súd zrušil rozhodnutie žalovaného 1/ aj v zmysle § 250j ods. 3 O.s.p. z dôvodu, že tento nepredložil súdu spis ako zväzok listín, nejedná sa o žurnalizovaný zväzok listín ale ide o voľne doložené listiny a teda ani nie je možné určiť, kedy boli jednotlivé dokumenty priložené do spisu a stali sa súčasťou spisu. Napríklad stanovisko FR SR zo dňa 28.10.2014, ktoré bolo rozhodujúcim dokumentom a de facto jediným podkladom pre vydanie prvostupňového rozhodnutia, nebol súčasťou spisu ani po vydaní prvostupňového rozhodnutia a listu v čase, keď žalobca do spisu nazeral. Žalobca ďalej uviedol, že sa nejedná ani o originálny spis, keďže viaceré listiny neboli predložené súdu v originálnych vyhotoveniach ale len vo forme kópií. Spôsob, akým žalovaný 1/ viedol spis v konaní, nespĺňa zákonné kritériá tak, aby boli žalobcovi v konaní garantované jeho procesné práva a navyše stav, v akom žalovaný 1/ predložil súdu spis znemožňuje riadne preskúmanie postupu tohto správcu odvodu (dane), ktorý predchádzal vydaniu jeho rozhodnutia. VII. 54. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci postupom podľa § 250f ods. 1 O.s.p. preskúmal v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe (§ 249 ods. 2 O.s.p.) napadnuté rozhodnutie žalovaného 2/ spolu s prvostupňovým rozhodnutím žalovaného 1/, ako aj konanie, ktoré im predchádzalo a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného 2/ vychádza jednak z nesprávneho právneho posúdenia veci a jednak je čiastočne nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, keďže žalovaný 2/ sa viacerými námietkami žalobcu riadne nezaoberal a svoje rozhodnutie v súlade so zákonom náležite neodôvodnil a preto ho podľa § 250j ods. 2 písm. a/, d/ O.s.p. zrušil. Nesprávne právne posúdenie veci spočíva v tom, že podľa názoru súdu určenie základu odvodu, jeho výšky a výšky zúčtovania odvodov bolo vykonané v rozpore so smernicou o daňovej neutralite, ďalej aplikujúc výkladové metódy je súd názoru, že pri výkone zúčtovania odvodov mal byť ako základ odvodu použitý IFRS výsledok hospodárenia žalobcu. Zákon o osobitnom odvode navyše porušuje Tretiu plynárenskú smernicu, čoho dôkazom je situácia žalobcu a rozhodnutie sa javí v rozpore so všeobecnými ústavnými princípmi ukladania daní. Čo sa týka prvostupňového rozhodnutia žalovaného 1/, toto bolo potrebné zrušiť z dôvodu nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov. 55. Zákon o osobitnom odvode, ktorý nadobudol účinnosť dňa 01.09.2012 upravuje povinnosť platenia osobitného odvodu z podnikania v regulovaných odvetviach regulovanou osobou, výšku a spôsob platenia odvodu a správu odvodu vykonávanú správcom odvodu, ktorým je daňový úrad príslušný na správu dane z príjmov regulovanej osoby podľa osobitného predpisu (zákon č. 563/2009 Z.z. o správe daní - daňový poriadok). 56. Podľa § 12 ods. 1 zákona o osobitnom odvode sa ustanovenia osobitného predpisu (t.j. daňového poriadku) na tento zákon použijú primerane, ak tento zákon neustanovuje inak. Z uvedeného vyplýva, že daňový poriadok je právnym predpisom, ktorým sa konanie vo veciach podľa zákona o osobitnom odvode spravuje v prípadoch, ak tento zákon neobsahuje osobitnú úpravu. Na konanie sa tak v celosti aplikujú aj základné zásady správy daní (§ 3 daňového poriadku), pravidlá nazerania do spisov (§ 23 daňového poriadku), princípy upravujúce dokazovanie vo veciach správy daní (§ 24 daňového poriadku) a taktiež náležitosti rozhodnutia (§ 63 daňového poriadku). Je nesporné, že základné zásady správy daní platia pre celú správu daní, teda aj pre úkony, ktoré nie sú daňovým konaním. Zásady ako základné pravidlá sú dôležitým prostriedkom pri správnej interpretácii ustanovení zákona o správe daní i ostatných daňových zákonov. Zásady sú nielen deklaráciou všeobecných princípov vyplývajúcich z ústavy alebo právnej teórie, ale obsahujú aj zásady typické pre daňové právo. Daňový poriadok zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti rozhodnutiu správcu dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Žalovaný 1/ ako správca odvodu pri svojom postupe nerešpektoval vyššie uvedené princípy a pravidlá a jeho konanie a rozhodnutie je zaťažené vadami spôsobujúcimi ich nezákonnosť. 57. Je nesporné, že žalobca dňa 29.09.2014 podal daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby za rok 2013 a súčasne v registri účtovných závierok uložil riadnu individuálnu účtovnú závierku za rok 2013. V ten istý deň zároveň oznámil žalovanému 1/ skutočnosti, ktoré mali vplyv na správne vykonanie zúčtovania odvodov podľa § 9 zákona o osobitnom odvode a predložil na podporu svojich tvrdení relevantné dôkazy. V oznámení požiadal o oznámenie čísla konania, ktoré žalovaný 1/ vedie v súvislosti so zúčtovaním odvodov, požiadal umožniť nazrieť do spisu a umožniť vyjadriť sa k výsledkom dokazovania a zisteným záverom pred vydaním rozhodnutia vo veci. Až dňa 30.10.2014 žalovaný 1/ telefonicky kontaktoval žalobcu ohľadom dohody o termíne nazretia do spisu pred vydaním rozhodnutia, v nadväznosti na čo sa dohodol termín nazretia do spisu na deň 31.10.2014. Pri nazretí do spisu žalobca zistil, že spis obsahuje daňové priznanie, oznámenie žalobcu, prvostupňové rozhodnutie a list - oznámenie žalovaného 1/ vyhotovené taktiež dňa 30.10.2014, pričom tento list ako aj prvostupňové rozhodnutie už boli podpísané, opečiatkované a pripravené na expedovanie. 58. Je evidentné, že nesprávny procesný postup žalovaného 1/ objektívne znemožnil žalobcovi uplatniť si v konaní procesné práva, ktoré mu zákon priznáva. Treba uviesť, že žalobca bol v konaní aktívny a v oznámení zo dňa 29.09.2014 upozornil žalovaného 1/ na relevantné skutočnosti, ktoré majú podľa jeho názoru vplyv na správne vykonanie zúčtovania odvodov a predložil k svojim tvrdeniam aj relevantné dôkazy. Podľa § 3 ods. 1, 2 daňového poriadku musí správca dane pri správe daní postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi a musí dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb (zásada zákonnosti). Správca dane musí pri správe daní tiež postupovať v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane (zásada úzkej súčinnosti s daňovým subjektom). Z nálezu ÚS SR zo dňa 18.10.2007 sp. zn. III. ÚS 153/07, na ktorý poukázal žalobca, vyplýva, že správca dane je povinný zabezpečiť, aby bola účastníkovi konania poskytnutá rozumná a dostatočná možnosť uplatniť svoj vplyv na priebeh a výsledok konania využitím svojich procesných práv za podmienok, ktoré ho nestavajú do podstatne nevýhodnejšej pozície v porovnaní s druhým účastníkom konania. Procesný postup by predstavoval protiústavný zásah do práva na súdnu ochranu a práva na spravodlivý proces, ak by účastníkovi konania objektívne znemožnil jeho oprávnenia byť prítomný pri prerokovaní veci (vrátane dokazovania), predložiť argumentáciu na podporu svojich stanovísk, vznášať námietky a návrhy, navrhovať a predkladať dôkazy na podporu svojich tvrdení, vyjadriť sa ku všetkým vykonávaným dôkazom, klásť svedkom otázky, využívať právnu pomoc v konaní alebo uplatniť opravné prostriedky, a z hľadiska konania ako celku by tým postavil niektorého z účastníkov do podstatne nevýhodnejšej pozície. 59. Žalovaný 1/ síce mal žalobcovi oznámiť na jeho žiadosť číslo konania, ktoré vo veci vedie, avšak tým, že tak neurobil, ešte žalobca na svojich právach ukrátený nebol. Pokiaľ však ide o možnosť nazretia do spisu a možnosť vyjadriť sa k výsledkom dokazovania a zisteným záverom ešte pred vydaním rozhodnutia, treba konštatovať, že žalovaný 1/ porušil zásadu zákonnosti správy daní, zásadu úzkej súčinnosti s daňovým subjektom, porušil právo žalobcu na súdnu ochranu v zmysle článku 46 ústavy a právo na spravodlivý proces v zmysle článku 6 Dohovoru. Žalovaný 1/ síce umožnil žalobcovi nazrieť do spisu, avšak až v posledný deň svojej lehoty na vydanie rozhodnutia (31.10.2014), a navyše keď už spis obsahoval vyhotovené a podpísané prvostupňové rozhodnutie ako aj list žalovaného 1/ zo dňa 30.10.2014, ktorým žalovaný 1/ reagoval na oznámenie žalobcu zo dňa 29.09.2014, aj to len v tom zmysle, že postupoval podľa § 9 zákona o osobitnom odvode a že vydal dňa 30.10.2014 rozhodnutie o zúčtovaní odvodov. V zmysle § 23 ods. 1 daňového poriadku daňový subjekt a jeho zástupca sú oprávnení nazerať do spisu daňového subjektu týkajúceho sa jeho daňových povinností. Právo nazerať do spisu patrí medzi základné procesné práva daňových subjektov pri správe daní. Uvedené právo slúži najmä na ochranu daňových subjektov, keďže zakotvením tohto práva sa zabezpečuje informovať daňových subjektov o celom priebehu a výsledkov správy daní, ktorá sa ich týka. V súvislosti so zásadou písomnosti pri správe daní by sa v spise vedenom správcom daní mali nachádzať všetky písomnosti, resp. dokumenty, ktoré priebeh správy daní nielen zaznamenávajú, ale aj tie dokumenty, na základe ktorých dochádza k rozhodnutiam pri správe daní. Daňový subjekt, resp. jeho zástupca má právo nazerať do celého spisu, ak v zákone nie je určené inak. Nie je sporné, že žalobca sám nenavrhol žiadny konkrétny termín nazerania do spisu, ale toto ani urobiť nemusel, keďže v oznámení požiadal žalovaného 1/, aby on určil termín, pričom žalobca bol pripravený sa termínu prispôsobiť. Žalobca teda bol v konaní aktívny a naopak je právne neudržateľná situácia, keď až v deň vydania rozhodnutia žalovaný 1/ zrejme celkom formálne kontaktuje žalobcu za účelom akéhosi formálneho splnenia si povinnosti a umožnenia žalobcovi nazrieť do spisu v čase, keď to už prakticky nemá žiadny význam, nakoľko už existuje rozhodnutie, ktoré je datované o deň skôr, ako bolo umožnené žalobcovi nazrieť do spisu a navyše tento sa žiadnym spôsobom nemal možnosť vyjadriť k výsledkom dokazovania pred vydaním tohto rozhodnutia. 60. Samotný žalovaný 1/ vo vyjadrení k žalobe uviedol, že pri výpočte ročného zúčtovania vychádzal okrem iného aj zo stanoviska k ročnému zúčtovaniu odvodov číslo 1600004/1/470250/2014 zo dňa 28.10.2014, ktoré vydal odbor daňovej metodiky Finančného riaditeľstva SR po konzultácii s Ministerstvom financií SR a to na základe požiadavky žalovaného 1/ vzhľadom ku skutočnostiam, ktoré žalobca uviedol v oznámení zo dňa 29.09.2014. Je nepochybné, že toto stanovisko FR SR malo tvoriť súčasť spisu, keďže išlo o jeden z dokumentov súvisiacich s konaním, na základe ktorého žalovaný 1/ vydal svoje rozhodnutie, avšak v čase nazerania žalobcu do spisu spis toto stanovisko neobsahoval a to napriek tomu, že žalovaný 1/ ho už minimálne dva dni musel mať k dispozícii a teda mal dostatočný časový priestor ho do spisu zaradiť. Tento názor potvrdzuje aj samotné vyjadrenie žalovaného 1/, ktorý uviedol, že pri vydaní rozhodnutia zo dňa 30.10.2014 vychádzal aj z tohto stanoviska, pričom nazeranie do spisu sa uskutočnilo až dňa 31.10.2014. 61. V zmysle § 24 ods. 1 daňového poriadku, dôkaznú povinnosť v daňových veciach majú daňové subjekty. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť všetky skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, pričom takýmito dôkazmi sú najmä rôzne podania daňových subjektov ... Aj pre daňové konanie platí zásada materiálnej pravdy, v zmysle ktorej je povinnosťou správcu dane zistiť úplne a presne skutočný stav prejednávanej daňovej veci a až následne rozhodnúť. Prostriedkom tu je dokazovanie, ktoré podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku vedie správca dane, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie ... Správca dane pritom hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (§ 3 ods. 3 daňového poriadku). Správca dane teda posudzuje úplnosť a pravdivosť zistení, ako aj ich presnosť, pričom úplnosť a pravdivosť znamená povinnosť správcu dane zistiť všetky rozhodujúce skutočnosti bez ohľadu na to, či budú v prospech alebo neprospech daňového subjektu. Presnosť zistenia znamená, že zistený stav musí zodpovedať skutočnosti. 62. Žalobca bol povinný preukázať skutočnosti majúce vplyv na správne vykonanie zúčtovania odvodov, čo splnil predložením oznámenia o skutočnostiach majúcich vplyv na správne zúčtovanie odvodov. Toto oznámenie spolu s prílohami predstavuje dôkaz, ktorý mal žalovaný 1/ nesporne vziať do úvahy a v zmysle vyššie uvedeného mal tento dôkaz vyhodnotiť, čo však neurobil. Žalovaný 1/ sa síce obrátil na odbor daňovej metodiky FR SR so žiadosťou o zaujatie stanoviska vzhľadom na skutočnosti oznámené žalobcom, avšak v jeho rozhodnutí sa táto skutočnosť žiadnym transparentným spôsobom neprejavila. 63. Je zrejmé, že rozhodnutie žalovaného 1/ nie je odôvodnené v súlade so zákonom. Podľa § 63 ods. 8 daňového poriadku platí, že rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, v ktorom sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. 64. Taktiež je nesporné, že námietkami a vyjadreniami účastníka konania sa musí zaoberať už správca dane, a to najneskôr v odôvodnení svojho rozhodnutia. Pokiaľ tak neurobí, je jeho rozhodnutie arbitrárne, vydané jednostranne na základe zistení správcu dane a absencia riadneho odôvodnenia spĺňajúceho zákonné požiadavky predstavuje v zmysle ustálenej judikatúry (napr. rozsudok NS SR z 19.10.2005 sp. zn. 4So 226/04, nález Ústavného súdu SR z 20.06.1996 sp. zn. III. ÚS 84/94) porušenie práva na súdnu ochranu a práva na spravodlivý proces, čo samo o sebe vyvoláva potrebu zrušenia takéhoto rozhodnutia ako nezákonného. Preskúmavané rozhodnutie žalovaného 1/ je nepreskúmateľné pre absenciu relevantných dôvodov a preto ho bolo potrebné zrušiť. Spôsob, akým sa žalovaný 1/ vysporiadal so skutočnosťami uvedenými v oznámení žalobcu zo dňa 29.09.2014 mimo rámec vydaného rozhodnutia, nemá oporu v zákone a list žalovaného 1/ č. 9900399/5/4835113/2014/Ral zo dňa 30.10.2014 je z tohto pohľadu irelevantný. Navyše, ani v tomto liste sa žalovaný nielenže relevantným spôsobom ale nijako nevysporiadal s argumentáciou žalobcu uvedenou v oznámení zo dňa 29.09.2014. 65. K požiadavke žalobcu na zrušenie rozhodnutia žalovaného 1/ v zmysle § 250j ods. 3 O.s.p. z dôvodu jeho nepreskúmateľnosti pre neúplnosť administratívneho spisu, ktorý predložil žalovaný 1/ súdu, treba uviesť, že je pravdou, že v zmysle ustálenej judikatúry sa pod pojmom spisy žalovaného správneho orgánu rozumie úplný žurnalizovaný a originálny spisový materiál správneho orgánu, včítane dokladov o doručení rozhodnutí. Je tiež pravdou, že v danom prípade sa nejedná o žurnalizovaný zväzok listín, ale ide o voľne doložené listiny, pričom jednotlivé listiny sú síce očíslované a číslovanie zodpovedá plynutiu času, avšak nejedná sa o originálny spis, keďže listiny boli predložené len vo forme kópií. Uvedené však podľa názoru súdu neznemožňuje riadne preskúmanie postupu žalovaného 1/, ktorý predchádzal vydaniu jeho rozhodnutia a napriek možnosti mať výhrady k vedeniu a predloženiu administratívneho spisu súd konštatuje, že nejde o prípad, keď žalovaný správny orgán vôbec nepredloží svoj administratívny spis, prípadne predloží neúplný spis a tak súd nemôže náležite preskúmať, či správny orgán postupoval a rozhodol v súlade so zákonom, ale v danom prípade je obsah administratívneho spisu dostačujúci pre posúdenie veci a súd tak nevzhliadol dôvod na zrušenie rozhodnutia žalovaného 1/ ako nepreskúmateľného z dôvodu nepredloženia úplného administratívneho spisu v zmysle § 250j ods. 3 O.s.p., keďže meritórne bolo vec možné a súd podotýka, že aj potrebné posúdiť, pretože formálnym prístupom súdu by síce mohlo dôjsť k zrušeniu preskúmavaného rozhodnutia, avšak skutočná ochrana práv žalobcu môže nastať až vydaním rozhodnutia súdu o merite veci. 66. Žalovaný 1/ vydal svoje rozhodnutie o zúčtovaní odvodov v zmysle § 9 ods. 5 zákona o osobitnom odvode, podľa ktorého o výsledku zúčtovania odvodov správca odvodu vydá do konca kalendárneho mesiaca nasledujúceho po mesiaci, v ktorom mu bola predložená účtovná závierka podľa ods. 1, rozhodnutie o zúčtovaní odvodov, v ktorom uvedie výšku preplatku zo zúčtovania odvodov alebo výšku nedoplatku zo zúčtovania odvodov. V zmysle § 8 ods. 6 zákona o osobitnom odvode proti rozhodnutiu o určení odvodu podľa ods. 4 alebo zúčtovaniu odvodov podľa § 9 môže regulovaná osoba podať do 8 dní odo dňa doručenia rozhodnutia námietku písomne alebo ústne do zápisnice u správcu odvodu. Námietka môže smerovať len proti základu odvodu, výške odvodu alebo výške zúčtovania odvodov. Podanie námietky nemá odkladný účinok. Správca odvodu môže do 15 dní rozhodnúť o námietke, ak jej v plnom rozsahu vyhovie, inak v tejto lehote postúpi námietku na rozhodnutie Finančnému riaditeľstvu Slovenskej republiky, o čom bez zbytočného odkladu upovedomí regulovanú osobu. Z uvedeného je zrejmé, že zákon o osobitnom odvode pripúšťa proti rozhodnutiu správcu odvodu podanie opravného prostriedku - námietky, avšak tento nie je plnohodnotným opravným prostriedkom, keďže dôvody na jej podanie sú limitované v zmysle § 8 ods. 6 zákona o osobitnom odvode tak, že táto môže smerovať len proti základu odvodu, výške odvodu alebo výške zúčtovania odvodov. Takéto obmedzenie opravného prostriedku však ešte viac vyvoláva potrebu zákonného postupu správcu odvodu a vydanie rozhodnutia s kvalitným a presvedčivým odôvodnením, ktoré by reagovalo na všetky relevantné skutočnosti tak, ako je to opísané vyššie. Ako už súd uviedol, žalovaný 1/ ako správca odvodu, sa namietanými skutočnosťami relevantnými pre zúčtovanie odvodov vo svojom rozhodnutí vôbec nezaoberal. Žalobca pritom už v oznámení zo dňa 29.09.2014 poukazoval na rozpor so smernicou o daňovej neutralite, na rozpor s Treťou plynárenskou smernicou a na rozpor s ústavou. Proti prvostupňovému rozhodnutiu žalovaného 1/ žalobca podal včas námietku, s obsahom takmer zhodným so žalobnými dôvodmi, o ktorej žalovaný 2/ rozhodol napadnutým rozhodnutím v zmysle § 8 ods. 7 zákona o osobitnom odvode tak, že túto zamietol. Napadnuté rozhodnutie o námietke nadobudlo právoplatnosť jeho doručením žalobcovi ako regulovanej osobe, pričom proti tomuto rozhodnutiu nie sú prípustné opravné prostriedky (§ 8 ods. 8 zákona o osobitnom odvode). 67. Pokiaľ ide o napadnuté rozhodnutie žalovaného 2/, toto bolo potrebné zrušiť podľa § 250j ods. 2 písm. a/, d/ O.s.p. a to jednak pre nesprávne právne posúdenie námietok, ktorými sa ako tak zaoberal a jednak z dôvodu nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov, keďže viacerými otázkami sa ani žalovaný 2/ vôbec nezaoberal. 68. V konaní bolo nesporné, že v roku 2013 akcionár žalobcu - spoločnosť SPP, a.s. za účelom splnenia požiadaviek vyplývajúcich z Tretej plynárenskej smernice a nadväzujúcej zákonnej povinnosti podľa § 96 ods. 16 zákona o energetike, vložil do spoločnosti žalobcu svoj majetok a záväzky súvisiace s prepravou zemného plynu, ktoré tvorili samostatnú časť podniku tohto akcionára (vklad). Povinnosť žalobcu nadobudnúť vlastníctvo k aktívam slúžiacim na prepravu plynu podľa zákona o energetike bola uložená v nadväznosti na implementáciu tzv. Tretieho energetického balíka EÚ. Z daňového hľadiska bol vklad realizovaný ako nepeňažný vklad v pôvodných cenách. Z účtovného pohľadu hodnota časti podniku, ktorá bola predmetom vkladu, predstavuje sumu 2 429 205 011,94 eur. Vklad bol na základe požiadavky Slovenskej republiky ako majoritného akcionára v SPP, ktorej súhlas bol na realizáciu vkladu nevyhnutný, uskutočnený tak, že na vklad bolo započítaných 240 000 000,- eur (200 000 000,- eur do základného imania a 40 000 000,- eur do rezervného fondu). Podľa IFRS bol rozdiel po zaúčtovaní odloženého daňového záväzku (470 543 860,91 eur) vykázaný ako nerozdelený zisk (1 718 661 151,03 eur). Vplyv vkladu na IFRS výsledok hospodárenia žalobcu bol nulový. Pre účely určenia základu dane z príjmov bol výsledok hospodárenia podľa IFRS upravený prostredníctvom mostíka (Opatrenie MF SR z 15.02.2006 č. MF/011053/2006-72). V časti týkajúcej sa vkladu by sa rozdiel medzi hodnotou vkladu podľa slovenských účtovných štandardov a hodnotou započítanou na vklad, po zaúčtovaní odloženého daňového záväzku zaúčtoval podľa slovenských účtovných štandardov ako záporný goodwill, ktorý by sa následne ihneď odpísal a zaúčtoval ako odpis záporného goodwillu do výsledku hospodárenia podľa slovenských účtovných štandardov. Odpis záporného goodwillu vzniknutého pri zaúčtovaní tejto transakcie podľa slovenských účtovných štandardov ako položka vstupuje do výsledku hospodárenia podľa slovenských účtovných štandardov. Pri zaúčtovaní vkladu podľa IFRS, čo je štatutárne účtovníctvo žalobcu, takýto záporný goodwill nevzniká. Z uvedeného vyplýva, že v dôsledku úpravy IFRS výsledku hospodárenia podľa mostíka sa výsledok hospodárenia žalobcu „umelo“ zvýšil o 1 720 998 422,05 eur. Avšak pre účely zistenia základu dane z príjmov sa takto upravený výsledok hospodárenia ďalej objektivizuje a upravuje postupom upraveným v zákone o dani z príjmov. V rámci tohto postupu sa výsledok hospodárenia upravený podľa mostíka, t.j. umelo zvýšený v dôsledku realizácie vkladu, o odpis záporného goodwillu očistí. Existuje tu teda zrejmá a nelogická disproporcia medzi zisteným základom odvodu a zisteným základom dane z príjmov, keďže podľa názoru žalovaných sa výsledok hospodárenia za rok 2013, podľa mostíka umelo zvýšený v dôsledku realizácie vkladu, pre účely zistenia základu odvodu ďalej neupravuje ani neobjektivizuje, na rozdiel od zistenia základu dane z príjmov, a takýto umelo navýšený výsledok hospodárenia má slúžiť ako východisko na určenie základu odvodu, čo je však celkom zrejme nelogické, nespravodlivé a nezákonné z nižšie uvedených dôvodov. 69. Aplikácia právnych predpisov Slovenskej republiky musí brať na zreteľ členstvo SR v Európskej únii. Vnútroštátne orgány aplikácie práva, teda aj súdy, majú v rámci svojich právomocí vždy usilovať o eurokonformný výklad vnútroštátneho práva, aby sa zabezpečila úplná účinnosť smernice a dosiahnutie jej cieľa (pozri napr. rozsudok Súdneho dvora Adeneler, C-212/04, 4.7.2006, Zb. s. I-6057, bod 111) bez ohľadu na to, či ustanovenia použité pri výklade majú alebo nemajú priamy účinok. Pre úplnosť treba uviesť, že vo svetle judikatúry Súdneho dvora treba každý jeden prípad posudzovať individuálne s prihliadnutím na všetky jeho okolnosti. 70. Podľa názoru súdu je tiež podstatná aplikácia materiálneho hľadiska, nakoľko právny formalizmus v podmienkach demokratického právneho štátu nemôže celkom prevládnuť. Úlohou súdu v podmienkach materiálneho právneho štátu je nájsť také riešenie, ktoré je v súlade so všeobecnou ideou spravodlivosti, resp. v súlade s prirodzeno-právnymi princípmi. Súd nemôže tolerovať formalistický prístup, pričom je nutné zdôrazniť, že povinnosť súdu nachádzať právo neznamená len vyhľadávať priame a výslovné pokyny v zákonnom texte, ale tiež formulovať, čo je zmyslom a účelom právnych predpisov. Súd teda musí nielen rešpektovať právo, ale jeho výklad a aplikácia musia smerovať k spravodlivému výsledku. Súdu prislúcha, aby sa zaoberal otázkou, či mechanická a formalistická aplikácia zákona bez ohľadu na zmysel a účel záujmu chráneného právnou normou, nemôže priniesť absurdné následky a v prípade, že tomu tak je, aby takúto interpretáciu zákona odmietol a zvolil výklad v duchu zákona. 71. Súd sa plne stotožňuje s argumentáciou žalobcu, že určenie základu odvodu, výšky odvodu a výšky zúčtovania odvodov je v rozpore so smernicou o daňovej neutralite (smernica Rady 2009/133/ ES z 19.októbra 2009 o spoločnom systéme zdaňovania, uplatniteľnom pri zlučovaní, rozdeľovaní, čiastočnom rozdeľovaní, prevode aktív a výmene akcií spoločností rôznych členských štátov a pri premiestnení sídla SE alebo SCE medzi členskými štátmi). V zmysle uvedenej smernice je Slovenská republika povinná zabezpečiť, aby transakcie spĺňajúce podmienky stanovené touto smernicou boli z pohľadu daňového zaťaženia neutrálne. Požiadavka neutrality v zmysle smernice o daňovej neutralite znamená, že dotknuté transakcie nesmú podliehať najmä dani z príjmu, ani inému plneniu, ktoré má rovnaké účinky ako daň z príjmu, ani žiadnym iným spôsobom viesť k akémukoľvek zdaneniu kapitálových výnosov. Vklad, ktorý bol realizovaný v roku 2013, spĺňa podmienky a definičné znaky „prevodu aktív“ tak, ako ich stanovuje smernica o daňovej neutralite. Táto smernica sa síce primárne vzťahuje na cezhraničné transakcie, ale v zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora môže členský štát rozšíriť jej pôsobnosť aj na čisto vnútroštátne situácie, čo Slovenská republika urobila, čo je zrejmé zo spôsobu, akým smernicu o daňovej neutralite implementovala. S ohľadom na charakter odvodu je nutné tento odvod považovať za daň v zmysle smernice o daňovej neutralite a s ohľadom na princíp prednosti práva EÚ sa táto smernica musí v súlade s princípom prednosti úniového práva použiť na vklad a teda aj určenie základu odvodu, výšky odvodu a výšky zúčtovania odvodov podľa zákona o osobitnom odvode a ak tento obsahuje ustanovenia, ktoré jej odporujú, žalovaní 1/, 2/ boli povinní zákon o osobitnom odvode v príslušnom rozsahu neaplikovať. 72. Z čl. 1 písm. a/ smernice o daňovej neutralite vyplýva, že každý členský štát EÚ uplatňuje túto smernicu pri „prevode aktív“, pričom prevod aktív je definovaný ako operácia, pri ktorej spoločnosť bez toho, aby bola zrušená, prevedie jedno alebo viac odvetví svojej činnosti na inú spoločnosť výmenou za prevod cenných papierov reprezentujúcich kapitál spoločnosti prijímajúcej prevod. 73. „Odvetvie činnosti“ v zmysle tejto smernice predstavuje všetky aktíva a pasíva divízie spoločnosti, ktorá z organizačného hľadiska predstavuje nezávislé podnikanie, to znamená jednotku schopnú prevádzky vlastnými prostriedkami (čl. 2 písm. j/ smernice o daňovej neutralite). Pojem „odvetvie činnosti“ teda v zmysle smernice o daňovej neutralite predstavuje obdobu pojmu podnik alebo časť podniku v zmysle obchodného zákonníka (zákon č. 513/1991 Zb). V danom prípade sa vklad realizoval ako vklad časti podniku SPP obsahujúci majetok a záväzky týkajúce sa prepravy zemného plynu, pričom ako protihodnotu SPP získal cenné papiere reprezentujúce kapitál žalobcu ako spoločnosti prijímajúcej vklad. Vklad teda nepochybne predstavuje prevod aktív v zmysle smernice o daňovej neutralite. 74. V zmysle čl. 4 ods. 1 v spojení s čl. 9 smernice o daňovej neutralite nemá prevod aktív za následok zdanenie kapitálových ziskov vypočítaných ako rozdiel medzi reálnou hodnotou prevedených aktív (a pasív) a ich hodnotou na daňové účely. Smernica o daňovej neutralite stanovuje osobitné pravidlá pre realizáciu korporátnych transakcií realizovaných v reálnych hodnotách a transakcií realizovaných v tzv. pôvodných cenách s tým, že požiadavka daňovej neutrality sa vzťahuje na transakcie realizované v pôvodných cenách. Slovenská republika tieto požiadavky smernice implementovala do slovenského právneho poriadku tak, že zákon o dani z príjmov obsahuje špecifickú úpravu oceňovania pri realizácii korporátnych transakcií v reálnych hodnotách (§ 17a až 17c zákona o dani z príjmov) a v pôvodných cenách (§ 17d a 17e zákona o dani z príjmov) a špecifikovali daňové dopady oboch postupov. Z tohto pohľadu bol vklad realizovaný ako nepeňažný vklad v pôvodných cenách podľa § 17d zákona o dani z príjmov a hoci vplyv vkladu na IFRS výsledok hospodárenia žalobcu bol nulový, výsledok hospodárenia žalobcu upravený podľa mostíka sa umelo zvýšil o 1 720 998 422,05 eur, čo je hodnota záporného goodwillu vzniknutého v dôsledku vkladu, ktorý by sa však následne odpísal a zaúčtoval ako odpis záporného goodwillu podľa slovenských účtovných štandardov. V súlade s § 17d ods. 2 písm. b/ zákona o dani z príjmov sa v prípade nepeňažného vkladu v pôvodných cenách prípadný záporný goodwill nezahŕňa do základu dane, čo v prípade žalobcu znamená, že umelé zvýšenie výsledku hospodárenia upraveného podľa mostíka bolo v nadväznosti na smernicu o daňovej neutralite eliminované v celom rozsahu a dopad realizácie vkladu z pohľadu dane z príjmov bol nulový, čiže vklad bol daňovo neutrálny. 75. Je nepochybné, že vklad mal v danom prípade čisto vnútroštátny charakter a preto mohlo byť sporné, či sa smernica o daňovej neutralite vzťahuje aj na čisto vnútroštátne transakcie v rámci Slovenskej republiky. Zo znenia čl. 1 písm. a/ tejto smernice vyplýva, že táto sa primárne vzťahuje na cezhraničné transakcie, t.j. transakcie, na ktorých sa zúčastňujú spoločnosti z viac ako jedného členského štátu. Z judikatúry Súdneho dvora k smernici o daňovej neutralite (napr. rozsudok SD EÚ zo dňa 17.júla 1997 vo veci C-28/95, z 15.januára 2012 vo veci C-43/00, z 10.novembra 2011 vo veci C-126/10) vyplýva, že ak členský štát prijme pri úprave vnútroštátnych situácií tie isté riešenia ako riešenia prijaté podľa práva EÚ (najmä aby sa vyhol diskriminácii vlastných občanov alebo akýmkoľvek deformáciám hospodárskej súťaže), tak je zjavne v záujme EÚ, aby sa ustanovenia (resp. pojmy) prebraté z práva EÚ vykladali jednotne, bez ohľadu na konkrétne okolnosti, v ktorých sa majú uplatňovať. Inými slovami, výhod smernice o daňovej neutralite sa môžu dovolávať aj spoločnosti v rámci čisto vnútroštátnych transakcií, ak členský štát dal nepochybne najavo, že takéto výhody má v úmysle poskytnúť aj v rámci takýchto čisto vnútroštátnych transakcií. Už pred implementáciou smernice Rady 90/434 EHS z 23.júla 1990 (pôvodná smernica o daňovej neutralite) na Slovensku existovala právna úprava, v zmysle ktorej vklady do obchodných spoločností neboli zaťažené daňou z príjmu a táto úprava bola aplikovateľná na všetkých daňovníkov bez ohľadu na štátnu príslušnosť, čiže je zrejmé, že Slovenská republika výhody daňovej neutrality slovenským občanom už poskytovala aj za platnosti pôvodnej smernice o daňovej neutralite. Tieto výhody priznané vnútroštátnym transakciám pretrvávajú naďalej (viď § 17, 17a-17e zákona o dani z príjmov), pričom právna úprava nerozlišuje medzi vnútroštátnymi transakciami a cezhraničnými transakciami. Navyše je nepochybné, že na vklad ako prevod aktív v zmysle smernice o daňovej neutralite sa daňová neutralita priamo aplikovala, keďže vklad bol z pohľadu dane z príjmov daňovo neutrálny, čo potvrdil aj žalovaný 2/, napriek tomu, že sa jednalo o výlučne vnútroštátnu transakciu. Z uvedeného vyplýva, že sa žalobca dôvodne mohol dovolávať výhod plynúcich zo smernice o daňovej neutralite. 76. Z obsahu zákona o osobitnom odvode vyplýva, že tento priamo nezohľadňuje existenciu smernice o daňovej neutralite ani princípy daňovej neutrality, ktoré smernica garantuje a keďže podľa názoru súdu sa má smernica o daňovej neutralite aplikovať aj na odvod, navýšenie odvodu odporuje smernici o daňovej neutralite. Ako už súd uviedol, vplyvom vkladu sa výsledok hospodárenia žalobcu upravený podľa mostíka umelo zvýšil, avšak toto umelé zvýšenie výsledku hospodárenia žalobcu upraveného podľa mostíka malo z pohľadu dane z príjmov nulový dopad, čo však nemožno povedať o dopade na základ pre zúčtovanie odvodov, kde podľa žalovaných je základom odvodu výsledok hospodárenia upravený podľa mostíka bez možnosti objektivizácie tejto hodnoty porovnateľnej s procesom zistenia základu dane upravenej v § 17 zákona o dani z príjmov. Žalovaní teda pri určení základu pre zúčtovanie odvodov vychádzali z hospodárskeho výsledku upraveného podľa mostíka, t.j. umelo navýšeného v dôsledku vkladu o 1 720 998 422,05 eur, čo je však v rozpore so smernicou o daňovej neutralite. Požiadavka neutrality v zmysle smernice o daňovej neutralite znamená, že dotknuté transakcie nesmú podliehať najmä daniam uvedeným v časti B prílohy I smernice o daňovej neutralite (časť B prílohy I smernice o daňovej neutralite stanovuje, že v Slovenskej republike ide o daň z príjmu právnických osôb), ani inému plneniu, ktoré má rovnaké účinky ako dane vymenované v časti B prílohy I smernice a ani žiadnym iným spôsobom viesť k akémukoľvek zdaneniu kapitálových výnosov. Smernica o daňovej neutralite používa pojem „akékoľvek zdanenie“, čo znamená, že kapitálové výnosy nemôžu byť zaťažené žiadnou daňou bez ohľadu na jej názov. Judikatúra SD (napríklad rozsudok z 08.júna 2000 vo veci C-375/98) interpretuje pojem „dane, ktoré môžu uvedené dane nahradiť“ tak, že ide o dane, ktoré majú rovnaký charakter, resp. majú rovnaký účinok ako dane výslovne vymenované v smernici o zdaňovaní materských a dcérskych spoločností. 77. Daňou sa vo všeobecnosti z právneho hľadiska rozumie platobná povinnosť, ktorú štát ustanovuje zákonom za účelom získania príjmov na úhradu celospoločenských potrieb, t.j. pre verejný rozpočet, bez toho, aby pritom zdaňovaným subjektom poskytol ekvivalentné plnenie. Daň z príjmu je špecifickou priamou daňou zaťažujúcou príjem a v prípade dane z príjmov právnických osôb je tento príjem vyjadrený v podobe výsledku hospodárenia, ktorý slúži ako východisko na zistenie základu dane z príjmov. Zákon o osobitnom odvode neobsahuje definíciu pojmu „osobitný odvod z podnikania“ avšak s ohľadom na charakter a účinky odvodu je zrejmé, že odvod predstavuje špecifickú platbu ako verejnú dávku, ktorú štát ustanovil zákonom za účelom získania príjmov na úhradu verejných potrieb s tým, že subjektom, ktoré odvodu podliehajú, štát za zaplatené odvody neposkytuje žiadne ekvivalentné plnenia. Príjmy z odvodov navyše štát vykazuje ako príjmy z daní. Je pritom nepodstatné, že odvod nie je v zákone o osobitnom odvode výslovne označený ako daň, ale relevantné je, že odvod predstavuje obligatórne ukladanú platbu z príjmu právnickej osoby, ktorej správu vykonáva príslušný daňový úrad, čiže správcom odvodu je správca dane a jeho správa, výber a platenie sa spravuje primerane rovnakými procesnými predpismi (daňovým poriadkom). Je evidentné, že odvod má rovnaký charakter a účinky ako daň z príjmov právnických osôb podľa zákona o dani z príjmov a podľa názoru súdu je nepochybné, že zaťaženie vkladu odvodom vedie prakticky k zdaneniu kapitálových výnosov dotknutej transakcie, čo je v rozpore so smernicou o daňovej neutralite, keďže zaťaženie vkladu odvodom je nutné považovať za zdanenie vkladu, čo je neprípustné. 78. Niet pochybnosti o tom, že smernica o daňovej neutralite je právnym predpisom Európskej únie a zákon o osobitnom odvode je vnútroštátnym predpisom, pričom v zmysle ustálenej judikatúry Súdneho dvora má právo EÚ prednosť pred vnútroštátnym právom členských štátov. Zásada prednosti sa aplikuje v prospech všetkých záväzných noriem práva EÚ, pričom vnútroštátny súd, ktorý v rámci svojej právomoci aplikuje ustanovenie práva EÚ, je povinný zabezpečiť plný účinok týchto noriem a z vlastnej úradnej moci neuplatní každé vnútroštátne rozhodnutie, hoci by išlo o neskoršie ustanovenie, ktoré je v rozpore s právom EÚ bez toho, aby musel najprv žiadať alebo čakať na jeho zrušenie legislatívnou cestou alebo iným ústavným postupom. Z rozsudku SD z 22.júna 1989 vo veci C-103/88 vyplýva, že povinnosť uprednostniť právo EÚ pred vnútroštátnou právnou normou, ktorá je s ním v rozpore, majú okrem vnútroštátnych súdov aj orgány štátnej správy a samosprávy. Povinnosť aplikovať prednostné právo Únie teda dopadá aj na žalovaných. S ohľadom na princíp prednosti smernice o daňovej neutralite treba konštatovať, že zákon o osobitnom odvode je v rozsahu, v ktorom tento postihuje vklad tým, že fiktívnu hodnotu odpisu záporného goodwillu zahŕňa do základu odvodu, v rozpore s nadradenou smernicou o daňovej neutralite a žalovaní boli povinní relevantné ustanovenia zákona o osobitnom odvode v uvedenom rozsahu v danom prípade neaplikovať. 79. Otázka aplikácie smernice o daňovej neutralite bola zo strany žalovaného 2/ nesprávne právne posúdená, pričom tento sa navyše tejto otázke dostatočne nevenoval a svoj názor aj nedostatočne v napadnutom rozhodnutí odôvodnil, keď v podstate vychádzal len z toho, že osobitný odvod je zahrňovaný do základu dane, t.j. má charakter daňového výdavku podľa § 19 ods. 1 zákona o dani z príjmov a suma dane vyčíslená podľa zákona o dani z príjmov nie je daňovým výdavkom a nezahŕňa sa do základu dane. Samotný tento argument je však nedôvodný, nakoľko je viacero druhov daní, ktoré vstupujú do základu dane, sú daňovými výdavkami a nikto nespochybňuje, že ide o dane (napr. daň z nehnuteľností, daň z motorových vozidiel, spotrebné dane...). Skutočnosť, či nejaká dávka je alebo nie je výdavkom pre účely zákona o dani z príjmov je irelevantná pri posudzovaní, či takáto dávka je daňou. Je irelevantné, že odvod v zákone o osobitnom odvode nie je výslovne označený ako daň. Odvod zaťažuje výsledky ekonomickej činnosti podnikateľského subjektu rovnako ako daň z príjmu a má rovnaký charakter a rovnaké účinky ako daň z príjmu, je rovnako vykazovaný ako daň a na jeho správu a výber sa vzťahujú rovnaké pravidlá, z čoho je zrejmé, že odvod je prakticky daňou, ktorá má rovnaký charakter a rovnaké účinky ako daň z príjmu, resp. vo všeobecnosti vedie k zdaneniu kapitálových výnosov a preto musí spadať do vecného rozsahu smernice o daňovej neutralite. 80. Otázku aplikácie smernice o daňovej neutralite je potrebné uzavrieť tak, že smernica je aplikovateľná na prípad žalobcu a navýšenie odvodu v danom prípade odporuje smernici o daňovej neutralite. 81. Žalobca namietal, že pri výkone zúčtovania odvodov pre žalobcu nemá byť výsledok hospodárenia upravený podľa mostíka, ako to presadzujú správne orgány, ale IFRS výsledok hospodárenia. Žalovaný 2/ v napadnutom rozhodnutí k tejto námietke uviedol, že pri aplikácii zákona o osobitnom odvode od jeho účinnosti neboli vznesené zásadné námietky alebo nejasnosti zo strany regulovaných osôb vo veci nesprávneho postupu pri výpočte základu odvodu alebo pri zúčtovaní odvodov. Nejasnosti, ktoré vznikli pri aplikácii zákona, boli z dôvodu nesprávnej aplikácie zníženia alebo zvýšenia základu odvodu uvedeného na riadku 100 daňového priznania dane z príjmov právnickej osoby o sumu nároku na podiel zo zisku od inej regulovanej osoby (§ 5 ods. 5 zákona o osobitnom odvode); tieto nejasnosti zákona o osobitnom odvode boli vzájomne vysvetlené. Z citovaného odôvodnenia napadnutého rozhodnutia je zrejmé, že žalovaný 2/ sa námietkou v zásade ani nezaoberal, keď iba konštatoval, že doteraz neboli vznesené zásadné námietky alebo nejasnosti a preto je jeho postup správny. Takéto odôvodnenie však nie je akceptovateľné a treba ho považovať za nedostatočné a nezrozumiteľné, pričom žalovaný 2/ bol povinný sa vznesenou námietkou riadne zaoberať a zrozumiteľne vysvetliť, prečo nepostupoval podľa § 5 ods. 3 zákona o osobitnom odvode. 82. Zákon o osobitnom odvode upravuje základ odvodu vo svojom § 5 ods. 3, podľa ktorého na účely odsekov 1 a 2 (zistenia základu odvodu) sa použije výsledok hospodárenia pred zdanením vykázaný podľa postupov účtovania upravených osobitným predpisom (zákon č. 431/2002 Z.z. o účtovníctve v znení neskorších predpisov. Podľa § 5 ods. 4 zákona o osobitnom odvode, ak regulovaná osoba nevykazuje výsledok hospodárenia podľa ods. 3, na účely odsekov 1 a 2 sa použije výsledok hospodárenia pred zdanením vykázaný podľa medzinárodných účtovných noriem (§ 17a zákona č. 431/2002 Z.z. v znení zákona č. 547/2011 Z.z.) upravený podľa osobitného predpisu (§ 17 ods. 1 písm. c/ zákona č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov). 83. V situácii, keď ustanovenie právneho predpisu dovoľuje dvojaký výklad (jeden ústavne súladným a druhý ústavne nesúladným spôsobom), má prioritu jeho výklad ústavne súladným spôsobom. Pre súdy táto povinnosť vyplýva celkom jednoznačne z čl. 144 ods. 1 v spojení s čl. 152 ods. 4 ústavy. Keďže podľa čl. 144 ods. 2 ústavy môžu súdy namietať nesúlad všeobecne záväzného právneho predpisu s ústavou, sú tým viac zaviazané k ústavne súladnému výkladu každého zákona týkajúceho sa ich rozhodovacej činnosti. Táto povinnosť súdu zodpovedá ústavne garantovanému právu každého na súdnu ochranu podľa čl. 46 ústavy (II. ÚS 50/01). Ústavný súd SR vo veci sp. zn. PL. ÚS 18/98 uviedol, že v prípade, ak dôjde k výkladu právnych predpisov inak ako ústavne konformným spôsobom, môže to mať dopad na niektoré zo základných práv a slobôd. Podľa právneho názoru ústavného súdu preto ústavne súladný výklad zákonov týkajúcich sa rozhodovacej činnosti súdov predstavuje neoddeliteľnú súčasť ich rozhodovacej činnosti a ako taký jedine zodpovedá základnému právu každého na súdnu ochranu podľa čl. 46 ústavy (II. ÚS 50/01). 84. V tejto súvislosti súd poukazuje tiež na potrebu systematického výkladu ustanovení zákona o osobitnom odvode. Je pritom potrebné zdôrazniť, že právny poriadok tvorí jednotný celok, má povahu systému, ktorý je ďalej diferencovaný na subsystémy rôznych úrovní (právo súkromné a verejné, právne odvetvia a právne inštitúty), ktoré v sebe zlučujú prvky podľa rôznych kritérií. Zo systémovej povahy právneho poriadku vyplýva, že jeho jednotlivé súčasti (subsystémy a prvky) vstupujú do určitých funkčných väzieb. Z toho vyplýva prirodzená požiadavka, aby interpret určitého ustanovenia právneho predpisu neobmedzoval svoj rozhľad len na jedno či niekoľko ustanovení, ale aby ho chápal ako súčasť celku (systému), ktoré s ohľadom na princípy jednotnosti a bezrozpornosti právneho poriadku vytvárajú s ostatnými časťami logický, resp. logicky súladný významový celok. Súčasťou systémového chápania právneho poriadku je aj rešpektovanie toho, že rôzne právne predpisy upravujú inštitúty, ktoré sú spoločné celému právnemu poriadku, príp. aspoň niekoľkým jeho odvetviam. Rovnaké právne inštitúty môžu patriť do niekoľkých rôznych právnych odvetví (napr. premlčanie, úroky z omeškania, príslušenstvo ale aj právoplatnosť, zastúpenie, absolútna neplatnosť právneho úkonu alebo dôkazné bremeno, ručenie), a to preto, lebo tak kľúčové inštitúty akým sú napr. premlčanie, úroky z omeškania, príslušenstvo, preklúzia, sa uplatňujú nielen v práve súkromnom, ale aj v práve verejnom, a to ako v hmotnom tak aj procesnom. Pre každý systém je charakteristické, že na strane jednej sa elementy, z ktorých je tvorený, prispôsobujú štruktúre, ktorej sú súčasťou, na strane druhej na túto štruktúru sami pôsobia. V dôsledku prispôsobovania elementov štruktúre tak môže dôjsť a zákonite dochádza k tomu, že pôvodne identický element sa môže v dôsledku pôsobenia štruktúry líšiť od rovnakého elementu, ktorý sa stal súčasťou inej štruktúry, resp. jej inej úrovne. To isté platí aj pre právo. Každý právny inštitút ovplyvňuje právne odvetvie, ktorého je súčasťou, avšak zároveň toto právne odvetvie prispôsobuje právny inštitút svojim funkciám a svojej povahe. Preto sa môže právny inštitút, ktorý sa uplatňuje v rôznych právnych odvetviach, obsahovo odlišovať, nemôže však ísť o odlišnosti obsahovo tak veľké, aby tým boli popreté základné pojmové znaky konkrétneho právneho inštitútu, nakoľko potom by už nešlo o ten istý ale o iný právny inštitút. 85. Právny predpis, resp. jeho jednotlivé ustanovenia, je potrebné vykladať v súlade s celkovým účelom právneho predpisu, a teda v ich vzájomných súvislostiach, a nie izolovane (napr. uznesenie Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 55/2011-19 z 24. februára 2011). V súvislosti s už spomínanými smernicami treba vyzdvihnúť povinnosť eurokonformného výkladu vnútroštátneho práva. V zmysle judikatúry Súdneho dvora vnútroštátne súdy, ktoré uplatňujú vnútroštátne právo, sú povinné vykladať toto právo v čo najväčšej miere v zmysle znenia a účelu predmetnej smernice, aby sa dosiahol ňou sledovaný výsledok, a teda konať v súlade s článkom 288 tretím odsekom ZFEÚ (napr. rozsudok Súdneho dvora Rusedespred OOD proti Direktor na Direkcija „Obžalvane i upravlenie na izpălnenieto“ - Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prichodite, C-138/12). 86. Z citovaných ustanovení zákona o osobitnom odvode vyplýva, že na zistenie základu odvodu sa prioritne použije výsledok hospodárenia pred zdanením vykázaný podľa postupov účtovania upravených v zákone o účtovníctve. Žalovaní nespochybnili, že žalobca vykazuje výsledok hospodárenia pred zdanením podľa zákona o účtovníctve, keďže je účtovnou jednotkou podľa tohto zákona a súčasne vykazuje výsledok hospodárenia podľa zákona o účtovníctve. V zmysle § 1 ods. 1 písm. a/ zákona o účtovníctve sa totiž tento zákon vzťahuje (okrem iných) na právnické osoby majúce sídlo na území Slovenskej republiky; takéto osoby sú v zmysle § 1 ods. 2 považované za účtovné jednotky. Žalobca pri príprave individuálnej účtovnej závierky postupuje v zmysle § 17a ods. 2 zákona o účtovníctve, v zmysle ktorého je povinný pripravovať individuálnu účtovnú závierku podľa postupov účtovania upravených v IFRS. Takýmto výsledkom hospodárenia pre žalobcu je IFRS výsledok hospodárenia a teda správca odvodu mal v jeho prípade postupovať podľa § 5 ods. 3 zákona o osobitnom odvode a vypočítať odvod z IFRS výsledku hospodárenia, čím by nedošlo k preukázanej anomálii v dôsledku úpravy IFRS výsledku hospodárenia podľa mostíka, čím sa výsledok hospodárenia žalobcu umelo zvýšil bez možnosti následnej korekcie - tento sa totiž ďalej neobjektivizoval. Správne žalobca poukázal na to, že postup správnych orgánov bol v rozpore so zákonom, keďže nebola naplnená hypotéza právnej normy, podľa ktorej možno podľa § 5 ods. 4 zákona o osobitnom odvode postupovať len vtedy, ak regulovaná osoba nevykazuje výsledok hospodárenia podľa zákona o účtovníctve. Ustanovenie § 5 ods. 4 zákona o osobitnom odvode je určené pre regulované osoby v zmysle jeho § 3 ods. 1 písm. a/ bod. 11, ktoré nevykazujú výsledok hospodárenia podľa zákona o účtovníctve, keďže ide o subjekty so sídlom v zahraničí, ktoré v Slovenskej republike podnikajú na základe povolení vydaných v zahraničí bez toho, aby podliehali povinnosti viesť na Slovensku účtovníctvo podľa zákona o účtovníctve. 87. Podľa judikatúry Ústavného súdu SR je neoddeliteľnou súčasťou princípov právneho štátu zaručeného podľa čl. 1 ústavy aj princíp právnej istoty. Tento spočíva okrem iného v tom, že všetky subjekty práva môžu odôvodnene očakávať, že príslušné štátne orgány budú konať a rozhodovať podľa platných právnych predpisov, že ich budú správne vykladať a aplikovať (napr. uznesenie ÚS SR sp. zn. II. ÚS 234/03 z 26. novembra 2003).Viazanosť štátnych orgánov zákonom v zmysle čl. 2 ods. 2 ústavy však neznamená výlučnú a bezpodmienečnú nevyhnutnosť doslovného gramatického výkladu aplikovaných zákonných ustanovení. Ustanovenie čl. 2 ods. 2 ústavy nepredstavuje iba viazanosť štátnych orgánov textom, ale aj zmyslom a účelom zákona. Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora zásada právnej istoty, ktorej vyjadrením je zásada ochrany legitímnej dôvery, si na jednej strane vyžaduje, aby právne predpisy boli jasné a presné, a na druhej strane, aby ich uplatnenie bolo pre tých, ktorí im podliehajú, predvídateľné. Súdny dvor takisto konštatuje, že táto požiadavka sa uplatňuje osobitne prísne v prípadoch, keď ide o právnu úpravu, ktorej dôsledkom by mohlo byť peňažné bremeno (rozsudok Súdneho dvora z 10. septembra 2009, Plantanol GmbH & Co. KG proti Hauptzollamt Darmstadt, Vec C-201/08, bod 46). 88. Ústavný súd už v rozhodnutí sp. zn. III. ÚS 274/07 z 11. októbra 2007 uviedol, že „orgány aplikujúce správne právo a spomedzi nich osobitne sudcovia pri rozhodovaní v správnom súdnictve sú oprávnení nedostatky zákonnej právnej úpravy svojím výkladom odstraňovať. Takéto odstraňovanie však nemožno považovať za legislatívnu činnosť, ktorá by narúšala ústavný princíp trojdelenia štátnej moci. Sudca pri interpretácii normy správneho práva nesmie tvoriť, ale môže odhaľovať a formulovať vzťahy medzi jednotlivými právnymi normami vychádzajúc z účelu a zmyslu právnej úpravy. Jedinou požiadavkou, ktorá je pritom na sudcu kladená, je ústavná konformita výkladu (čl. 152 ods. 4 Ústavy SR)“. 89. Súd teda odmietol žalovanými aplikovaný striktne gramatický výklad dotknutých ustanovení zákona o osobitnom odvode, podľa ktorého posudzovali základ odvodu, výšku odvodu a výšku zúčtovania odvodov, ale zastáva pozíciu systematického, logického, ústavne konformného a eurokonformného výkladu. Vo všeobecnej rovine nemožno presne vyjadriť hierarchiu jednotlivých interpretačných argumentov ani špecifikovať okolnosti, za ktorých má mať jednotlivý argument prednosť pred argumentom iným. Súd musí prihliadať k vzájomným vzťahom jednotlivých do úvahy pripadajúcich argumentov a ich úlohu v konkrétnom prípade vyvážiť s ohľadom na špecifikum danej kauzy (porovnaj nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 243/07 z 19. júna 2008). Navyše za situácie, kde právo umožňuje rozdielny výklad, nemožno pri riešení prípadu obísť fakt, že na poli daňového práva štátne orgány môžu konať len to, čo im zákon výslovne umožňuje (na rozdiel napr. od občanov, ktorí môžu konať všetko, čo nie je zakázané). Z tejto maximy potom vyplýva, že pri ukladaní a vymáhaní daní podľa zákona (pričom odvod je daňou), teda pri de facto odnímaní časti nadobudnutého vlastníctva, sú orgány verejnej moci povinné šetriť podstatu a zmysel základných práv a slobôd. Inak povedané, v prípade pochybností sú orgány verejnej moci povinné postupovať miernejšie - in dubio mitius (pozri nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. I. ÚS 241/07 z 18. septembra 2008). Ústavnokonformný výklad, ktorý mali žalovaní povinnosť aplikovať v zmysle čl. 152 ods. 4 ústavy je teda výklad, ktorý zastáva žalobca. V prípadoch nejednoznačnosti právnej úpravy, je potrebné aplikovať výklad, ktorý je v prospech daňovníka. 90. Žalobca namietal, že určenie základu odvodu, výšky odvodu a výšky zúčtovania odvodov je v rozpore so všeobecnými ústavnými princípmi ukladania daní. V súvislosti s touto námietkou žalovaný 2/ v napadnutom rozhodnutí iba stručne uviedol, že podľa dôvodovej správy k návrhu zákona o osobitnom odvode je tento v súlade s Ústavou Slovenskej republiky, ústavnými zákonmi, inými zákonmi a ostatnými všeobecne záväznými právnymi predpismi Slovenskej republiky, s právom EÚ a s medzinárodnými zmluvami, ktorými je Slovenská republika viazaná a skopíroval všeobecnú časť dôvodovej správy k tomuto zákonu. Z uvedeného je zrejmé, že žalovaný 2/ sa námietkami žalobcu riadne nezaoberal a len konštatoval, že námietky nie sú dôvodné. V tejto časti je jeho rozhodnutie nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 91. Pokiaľ ide o namietanie protiústavnosti zákona o osobitnom odvode, všeobecný súd nemôže vysloviť nesúlad zákona o osobitnom odvode ako celku, resp. niektorých jeho ustanovení, s Ústavou Slovenskej republiky, resp. Listinou základných práv a slobôd ako ústavného zákona Federálneho zhromaždenia Českej a Slovenskej Federatívnej republiky, keďže toto právo prislúcha výlučne Ústavnému súdu Slovenskej republiky, ktorému však konajúci súd nepredložil v zmysle čl. 125 ods. 1 písm. a/ v spojení s čl. 130 ods. 1 písm. d/ Ústavy Slovenskej republiky návrh na konanie o súlade dotknutých ustanovení zákona o osobitnom odvode s Ústavou SR a Listinou, keďže je názoru, že prioritne sa s touto námietkou musí vysporiadať v súlade so zákonom žalovaný 2/, resp. žalovaný 1/. Súd totiž nemôže nahrádzať činnosť správneho orgánu a to ani pokiaľ ide o riadne odôvodňovanie rozhodnutia správneho orgánu, čo je povinnosťou vyplývajúcou zo zákona pre správny orgán. 92. Bez toho, aby súd konštatoval nesúlad zákona o osobitnom odvode s ústavou, považuje za korektné v súvislosti s argumentáciou žalobcu uviesť, že táto je veľmi presvedčivá a precízne spracovaná. Aj súd je názoru, že určenie základu odvodu, výšky odvodu a výšky zúčtovania odvodov je v rozpore so všeobecnými ústavnými princípmi ukladania daní, k čomu ho vedú nasledujúce úvahy. 93. Je nepochybné, že ukladanie daní je v ústave upravené v čl. 59, v zmysle ktorého dane a poplatky možno ukladať zákonom alebo na základe zákona. Štát teda má právo ukladať dane, čo sa však nesporne dotýka majetkovej sféry subjektov daní a preto ide o zásah do ústavou garantovaných práv, pričom každý takýto zásah musí rešpektovať ústavné limity spočívajúce predovšetkým v rešpektovaní ústavných princípov a musí rešpektovať všeobecné obmedzenia ustanovené pre všetky základné práva a slobody v čl. 13 ods. 2 a 4. Princíp proporcionality vyžaduje, aby cieľ sledovaný legislatívnym opatrením bol legitímny a aby takýto cieľ bol dosiahnutý legitímnym prostriedkom. Prostriedok okrem toho, že musí byť legitímny, musí byť na dosiahnutie cieľa aj vhodný, nevyhnutný a primeraný. Spornosť legitimity odvodu ako prostriedku na dosiahnutie cieľa je sporná práve tým, že zavedenie odvodu nerešpektuje daňovú neutralitu, keďže je v rozpore so smernicou o daňovej neutralite a tiež je v rozpore s Treťou plynárenskou smernicou. Je tu teda zrejmý rozpor s právom EÚ, ktoré má v zmysle čl. 7 ods. 2 ústavy prednosť pred slovenskými právnymi predpismi a preto nemôže byť považovaný za legitímny prostriedok dosiahnutia zvoleného cieľa. Je otázne, či zavedenie odvodu spĺňalo podmienky nevyhnutnosti a primeranosti, nakoľko získanie finančných prostriedkov na minimalizáciu dopadov hospodárskej krízy bolo celkom zrejme možné dosiahnuť aj vhodnejšími prostriedkami - napríklad úpravou existujúceho režimu dane z príjmov namiesto toho, aby bola zavedená nová osobitná „daň“ v podobe odvodu. Ak by totiž bola adekvátne upravená výška dane z príjmov, čo by bolo pre adresátov právnych noriem určite zrozumiteľnejšie, nedošlo by ani k nevhodnému použitiu mostíka, ktorý bol zavedený výlučne za účelom zistenia základu dane z príjmov a zákon o dani z príjmov rovnako ako mostík nepredpokladajú iné použitie než zistenie základu dane z príjmov. Ako už súd uviedol, zákon o osobitnom odvode tento mostík používa, avšak na rozdiel od zákona o dani z príjmov už nepokračuje v procese, v ktorom sa cez objektivizáciu všetkých parametrov a aplikáciu relevantných pravidiel dospeje k výsledku, ktorý reflektuje princípy spravodlivého zdaňovania. Rovnako bolo možné podriadiť ukladanie a výpočet odvodu primerane režimu dane z príjmov, čím by sa tiež odstránila nelegitímnosť prostriedku, nakoľko minimálne vklad by nebol predmetom odvodu podobne tak, ako nie je ani predmetom dane z príjmov podľa § 17d ods. 2 písm. b/ zákona o dani z príjmov, keďže v obidvoch prípadoch (odvodu ako aj dane) by sa aplikovali rovnaké pravidlá na zistenie základu dane (základu odvodu) a nedošlo by tak k porušeniu smernice o daňovej neutralite. 94. Zákon o osobitnom odvode sa javí byť v rozpore s princípom rovnosti a zákazom diskriminácie, keď súd poukazuje na správne a logické tvrdenia žalobcu uvedené v bodoch 95 - 105 žaloby. Je zrejmé, že žalobca sa stal regulovanou osobou v roku 2012, keďže splnil podmienky ustanovené zákonom o osobitnom odvode na vznik povinnosti platiť odvod, vrátane podielu výnosov z regulovaných činností presahujúcich 50% celkových výnosov. Avšak v roku 2013 by žalobca túto podmienku nesplnil, ak by vo výpočte bol zohľadnený aj odpis záporného goodwillu z vkladu. Zákon o osobitnom odvode pritom ukladá povinnosť platiť odvod regulovaným osobám, ak podiel výnosov z regulovanej činnosti presahuje 50% ich celkových výnosov s tým, že táto podmienka musí byť splnená iba pri vzniku povinnosti platiť odvod. Ak počas ďalších odvodových období regulovaná osoba nedosahuje výnosy z regulovaných činností presahujúce 50% celkových výnosov, aj tak je povinná naďalej platiť odvod, pretože povinnosť platiť odvod jej nezanikne. Je povinná platiť odvod aj keď nedosahuje žiadne výnosy z regulovanej činnosti. Za týchto okolností vzniká neodôvodnená nerovnosť medzi situáciou žalobcu a ostatnými subjektmi, ktoré nespĺňajú podmienky zákona o osobitnom odvode, avšak žalobca je naďalej povinný platiť odvod, kým ostatné subjekty takýto odvod povinné platiť nie sú. 95. Zákon o osobitnom odvode má v samotnom názve uvedené, že ide o odvod z podnikania v regulovaných odvetviach, avšak regulované osoby platia odvod aj v súvislosti s činnosťami, ktoré nie sú regulovanými činnosťami v zmysle tohto zákona a preto je správne tvrdenie, že regulované osoby platiace odvod aj v súvislosti s činnosťami, ktoré nie sú regulovanými činnosťami nemajú rovnaké postavenie pred zákonom v porovnaní s osobami, ktoré nie sú regulovanými osobami a pritom vykonávajú rovnakú podnikateľskú činnosť. V tejto súvislosti možno hovoriť o porušení princípu rovnosti ako aj diskriminácie z pohľadu práva na podnikanie a práva vlastniť majetok. Diskriminácia je viditeľná aj v súvislosti s realizáciou nepeňažných vkladov aktív do spoločnosti, nakoľko takéto úkony zaťažuje odvodom len pri regulovaných osobách, hoci tieto nesúvisia s výkonom regulovanej činnosti. Súčasťou práva na podnikanie je určite aj právo realizovať nepeňažné vklady aktív do spoločnosti, pričom pravidlá a podmienky pre výkon takýchto úkonov by mali byť pre všetkých rovnaké, a teda ak je štát mienky, že takýto úkon by mal byť predmetom zaťaženia verejnými dávkami, či už vo forme dane alebo odvodu, toto zaťaženie by malo byť rovnaké pre každého. Spôsob, akým sa realizácia nepeňažného vkladu prejavila vo výsledku hospodárenia žalobcu upraveného podľa mostíka, keď došlo k umelému navýšeniu prostredníctvom zahrnutia odpisu záporného goodwillu do výsledku jeho hospodárenia, nijakým spôsobom nesúvisí s výkonom regulovanej činnosti žalobcu. Odpis negatívneho goodwillu totiž nie je výnosom z podnikania v regulovaných odvetviach, pričom ak by bol vo výpočte zohľadnený aj odpis záporného goodwillu z vkladu, nesplnil by žalobca v roku 2013 podmienku podielu výnosov z regulovaných činností presahujúcich 50% celkových výnosov. Aby nedochádzalo k nerovnosti a diskriminácii pri určovaní základu odvodu, bolo by potrebné aj v danom prípade výsledok hospodárenia žalobcu objektivizovať, čo však zákon o osobitnom odvode na rozdiel od zákona o dani z príjmu neupravuje. Bez objektivizácie hospodárskeho výsledku ako základu odvodu, odvod postihuje aj napriek jednotnej sadzbe regulované osoby s rôznou intenzitou a teda v dôsledku absentujúcej objektivizácie hospodárskeho výsledku je základ odvodu neobjektívny, diskriminačný a nerešpektuje princíp rovnosti. 96. K požiadavke určitosti a zrozumiteľnosti zákona o osobitnom odvode treba uviesť, že aj s poukazom na vznesené námietky uvedené v bodoch 106-109 žaloby by sa určite vyžadovala vyššia precíznosť tejto právnej normy v záujme toho, aby nedochádzalo k nejasnostiam, resp. viacvýznamovosti viacerých pojmov v tomto zákone, či už ide o spôsob zistenia základu odvodu v zmysle § 5 ods. 3 alebo ods. 4 zákona, ďalej pokiaľ ide o vznik povinnosti platiť odvod v súvislosti s výnosmi z regulovanej činnosti za relevantné účtovné obdobie, taktiež zákon o osobitnom odvode neobsahuje špecifikáciu, či ide o výnosy vyčíslené podľa štandardov IFRS alebo SAS. Výsledky pritom môžu byť diametrálne odlišné. 97. Žalobca namietal, že zákon o osobitnom odvode porušuje Tretiu plynárenskú smernicu (smernica Európskeho parlamentu a Rady 2009/73/ES z 13.07.2009 o spoločných pravidlách pre vnútorný trh so zemným plynom, ktorou sa zrušuje smernica 2003/55/ES). K uvedenému treba uviesť, že v roku 2009 prijala EÚ Tretí energetický balík vrátane Tretej plynárenskej smernice, pričom zákon o osobitnom odvode bol v podstate prijatý ako súčasť novej plynárenskej legislatívy, ktorá implementovala túto smernicu. Jedným zo základných cieľov smernice bolo zabezpečiť úplné otvorenie trhu s plynom v EÚ. Členské štáty mali v zmysle čl. 3 ods. 1 smernice zabezpečiť, aby plynárenské podniky fungovali v súlade so zásadami smernice s cieľom dosiahnuť konkurencieschopný, bezpečný a vzhľadom na životné prostredie udržateľný trh so zemným plynom, a aby tieto podniky neboli diskriminované z hľadiska ich práv alebo povinností. Táto smernica vyžaduje, aby vertikálne integrované plynárenské spoločnosti odčlenili svoje aktivity týkajúce sa prepravy zemného plynu od aktivít súvisiacich s dodávkou zemného plynu jedným z troch základných spôsobov špecifikovaných v čl. 9 smernice: a/ model vlastníckeho odčlenenia, b/ model nezávislého prevádzkovateľa siete a c/ model nezávislého prevádzkovateľa prepravnej siete (ITO model). V zmysle čl. 17 ods. 1 písm. a/ Tretej plynárenskej smernice ITO model vyžaduje, aby sa prevádzkovateľ prepravnej siete plynu stal aj vlastníkom prepravnej siete, pričom výber vhodného modelu odčlenenia bol ponechaný na členské štáty. Smernica v čl. 54 ods. 1 uložila členským štátom zaviesť opatrenia, ktoré zabezpečia súlad ich národných úprav s touto smernicou, do 03.03.2011, pričom je zrejmé, že Slovenská republika tento termín nedodržala, keďže až s účinnosťou od 01.09.2012 bol prijatý zákon o regulácii a zákon o energetike. Tieto predpisy zaviedli model vlastníckeho odčlenenia a otvorili možnosť žalobcovi zvoliť si ITO model, ponechajúc konečné slovo vláde SR. Zákon o osobitnom odvode bol prijatý rovnako s účinnosťou od 01.09.2012 a žalobca je považovaný za regulovanú osobu v zmysle § 13 ods. 1 zákona o osobitnom odvode. Z vyššie uvedeného vyplýva, že zákon o osobitnom odvode je súčasťou energetickej legislatívy prijatej v nadväznosti na Tretiu plynárenskú smernicu a je zjavné, že jeho cieľom bolo postihnúť aj transakcie súvisiace s implementáciou modelov odčlenenia podľa Tretej plynárenskej smernice. 98. Žalovaný 2/ v napadnutom rozhodnutí v súvislosti so vznesenými námietkami žalobcu ohľadne Tretej plynárenskej smernice nespochybnil, že celá transakcia (nepeňažného vkladu) prepravnej siete z materskej spoločnosti SPP, a.s. bola vykonaná v súlade s ustanoveniami zákona o energetike, do ktorej bola Tretia plynárenská smernica transponovaná a je v súlade s právom EÚ, pričom poukázal na skutočnosť, že pri presune prepravných sietí formou nepeňažného vkladu smernica a ani zákon o energetike neukladá vkladateľovi tohto vkladu vykonať aj jeho precenenie. Zároveň uviedol, že podľa jeho názoru nebol dostatočne prehodnotený a posúdený dopad, resp. vplyv prerozdelenia sumy vyplývajúcej z precenenia nepeňažného vkladu na základ odvodu podľa zákona o osobitnom odvode. Je zrejmé, že takéto strohé odôvodnenie, ktoré ani nevystihuje podstatu problému, nespĺňa náležitosti riadneho odôvodnenia v zmysle zákona a rozhodnutie žalovaného 2/ je nutné považovať za arbitrárne a nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. 99. Námietka žalobcu smerovala k tomu, že zákon o osobitnom odvode v časti vzťahujúcej sa na regulované subjekty podnikajúce v plynárenstve, odporuje Tretej plynárenskej smernici, pretože nespadá do skupiny opatrení, ktoré táto smernica umožňuje členskému štátu prijať, aj keby mali ísť proti cieľu jednotného trhu s plynom. Zákon o osobitnom odvode bol prijatý ako špecifické opatrenie Slovenskej republiky, ktoré má za cieľ spravodlivejšie rozdeliť bremeno nákladov hospodárskej krízy, ale aj efektívnym spôsobom mobilizovať zdroje za účelom zvýšenia tempa hospodárskeho rastu, a teda zlepšenia základne pre výber príjmov verejných financií. Zákon o osobitnom odvode je teda opatrením na dosiahnutie cieľa v oblasti sociálnej a hospodárskej súdržnosti. Z čl. 3 ods. 2 smernice však vyplýva, že členské štáty môžu podnikom fungujúcim v plynárenskom odvetví z hľadiska všeobecného hospodárskeho záujmu uložiť povinnosti služby vo verejnom záujme, ktoré sa môžu vzťahovať na bezpečnosť vrátane bezpečnosti dodávky, pravidelnosti, kvality a ceny dodávok, a ochranu životného prostredia vrátane energetickej efektívnosti, energie z obnoviteľných zdrojov a ochrany klímy. Tieto povinnosti musia byť jasne definované, transparentné, nediskriminačné, overiteľné a plynárenským podnikom musia zaručovať rovnosť prístupu k spotrebiteľom v jednotlivých štátoch. Z čl. 3 ods. 7 smernice vyplýva, že členské štáty vykonávajú vhodné opatrenia na dosiahnutie cieľov v oblasti sociálnej a hospodárskej súdržnosti a ochrany životného prostredia, ktoré môžu zahŕňať prostriedky na boj proti zmene klímy, a v oblasti bezpečnosti dodávky. K takýmto opatreniam môže patriť najmä poskytovanie primeraných hospodárskych stimulov a prípadne aj využívanie všetkých existujúcich vnútroštátnych nástrojov a nástrojov Spoločenstva na údržbu a výstavbu potrebnej infraštruktúry sietí vrátane kapacít prepojenia. Smernica teda umožňovala prijať vhodné opatrenia brániace otváraniu plynárenského trhu v EÚ, ak ich cieľom bolo zabezpečiť ciele v oblasti sociálnej a hospodárskej súdržnosti, avšak musí ísť výlučne o prostriedky na boj proti zmene klímy alebo prostriedky súvisiace s bezpečnosťou dodávky plynu. Ako už súd uviedol, zákon o osobitnom odvode je opatrením na dosiahnutie cieľa v oblasti sociálnej a hospodárskej súdržnosti, avšak nie je prostriedkom na boj proti zmene klímy alebo prostriedkom súvisiacim s bezpečnosťou dodávky plynu. 100. Odvod nespĺňa požiadavky proporcionality a ostatné požiadavky na opatrenia prijímané podľa čl. 3 Tretej plynárenskej smernice v časti vzťahujúcej sa na regulované subjekty podnikajúce v plynárenstve, minimálne v časti vzťahujúcej sa na vklad. Je zrejmé, že podľa čl. 3 ods. 2 smernice a v zmysle judikatúry Súdneho dvora musia byť opatrenia prijaté na základe tohto článku proporcionálne a jasne definované, transparentné, nediskriminačné, overiteľné a musia zaručiť rovnosť prístupu plynárenských spoločností EÚ k spotrebiteľom. Aby opatrenie spĺňalo požiadavku proporcionality, musia byť splnené v zmysle judikatúry Súdneho dvora kritériá vhodnosti, nevyhnutnosti a primeranosti. Ako už súd uviedol, zákon o osobitnom odvode nie je možné považovať za proporcionálne opatrenie, pretože týmto zákonom sledovaný cieľ bolo možné dosiahnuť aj vhodnejším spôsobom - napríklad prostredníctvom nepriamych daní, sieťových poplatkov, či iných povinností uvalených na všetkých podnikateľov vykonávajúcich činnosť na Slovensku, ktorých hospodársky výsledok prekračuje určitú hranicu. Súd súhlasí s názorom žalobcu, že aj keby zákon o osobitnom odvode predstavoval vo všeobecnosti proporčný zásah, určite je neproporčnou jeho časť, ktorá zaťažuje odvodom transakcie realizované s cieľom splniť požiadavku odčlenenia vyplývajúcu z Tretej plynárenskej smernice. Je totiž nepochybné, že Slovenská republika implementáciou Tretieho plynárenského balíka prevádzkovateľom prepravnej siete uložila povinnosť nadobudnúť vlastníctvo k prevádzkovanému prepravnému majetku a keď v tom istom časovom okamihu zákonom o osobitnom odvode uvalila na všetky spoločnosti podnikajúce v plynárenstve s výsledkom hospodárenia aspoň 3 000 000,- eur povinnosť odviesť odvod, Slovenská republika nezobrala uvedenú povinnosť prevádzkovateľov prepravnej siete do úvahy a neudelila pre takéto transakcie výnimku z aplikácie zákona o osobitnom odvode. Bol teda prijatý predpis, ktorý v dotknutej časti nemôže splniť požiadavku proporcionality podľa práva EÚ, pretože bez toho, aby to bolo nevyhnutné pre dosiahnutie cieľa sledovaného zákonom o osobitnom odvode, neodôvodnene a treba povedať aj neprimerane zaťažil aj spoločnosti, ktoré na rozdiel od iných subjektov podnikajúcich v plynárenstve musia nadobudnúť vlastníctvo k majetku, ktorý prevádzkujú. 101. Žalobca preukazujúc neproporcionalitu aplikácie zákona o osobitnom odvode aj na nútené nadobudnutie vlastníctva k prepravnej sieti poukázal na legislatívnu prax v Rakúsku ako členského štátu EÚ, ktorý vo svojej legislatíve pri implementácii Tretieho plynárenského balíčka výslovne vylúčil aplikáciu akéhokoľvek odvodu alebo dane na všetky transakcie smerujúce k implementácie foriem odčlenenia. Tento členský štát týmto krokom potvrdil, že ak sa ukladá povinnosť nadobudnúť vlastníctvo k prepravnej sieti prevádzkovateľom prepravnej siete, tak je neprimerané, aby takéto nadobudnutie vlastníctva bolo základom pre ďalšie finančné bremeno v podobe dane alebo odvodu. 102. Zákon o osobitnom odvode nespĺňa ani ďalšie požiadavky, ktoré vyžaduje čl. 3 smernice, napríklad požiadavku overiteľnosti a nediskriminácie. Tým, že Slovenská republika uvalila povinnosť nadobudnúť vlastníctvo k prevádzkovanému majetku len na prevádzkovateľov prepravnej siete, ale odvodom bez výnimky v prospech prevádzkovateľov prepravnej siete zaťažila všetky spoločnosti podnikajúce v plynárenstve, tak zákonom o osobitnom odvode nepriamo negatívne diskriminovala prevádzkovateľov prepravnej siete voči ostatným osobám podnikajúcim v plynárenstve. Cieľ sledovaný zákonom o osobitnom odvode je všeobecný a výška potrebných financií na jeho dosiahnutie nie je nikde vyčíslená a preto ani nie je možno overiť, či vyzbierané finančné prostriedky sledovaný cieľ napĺňajú, sú naň používané, resp. do akej miery. 103. Z vyššie uvedených dôvodov je dôvodná námietka žalobcu, že žalovaný 2/ nemal ustanovenia zákona o osobitnom odvode na žalobcu aplikovať v rozsahu, v akom tieto odporujú Tretej plynárenskej smernici. 104. K argumentom, ktorými sa žalovaný 2/ vysporiadal v odôvodnení napadnutého rozhodnutia s námietkou žalobcu ohľadne Tretej plynárenskej smernice, treba uviesť, že okrem toho, že táto argumentácia je nedostačujúca, je aj nezrozumiteľná v tom zmysle, že žalovaný 2/ prikladá význam skutočnosti, že precenenie vkladu bolo realizované, aj keď zákon o energetike ani Tretia plynárenská smernica neukladá vkladateľovi nepeňažného vkladu vykonať pri vklade aj jeho precenenie. Táto skutočnosť je sama o sebe bez významu a navyše z obsahu spisu ani nevyplýva, že pri realizácii vkladu došlo k jeho preceneniu. Je totiž zrejmé, že vklad bol realizovaný ako nepeňažný vklad v pôvodných cenách podľa § 17d zákona o dani z príjmov. Nadobúdateľ - t.j. žalobca prevzal majetok v zostatkových účtovných hodnotách vkladateľa, ktoré zároveň predstavujú ich reálne hodnoty a v takomto režime nedošlo k preceneniu jednotlivých zložiek majetku u žalobcu. 105. Žalobca tiež namietal, že žalovaný 2/ sa vôbec nevysporiadal s jeho námietkou, že určenie zavedenie odvodu je v rozpore s Listinou, Chartou, Ústavou SR ako aj Dohovorom, s čím sa súd musí stotožniť, keďže žalovaný 2/ len poukázal na dôvodovú správu k návrhu zákona o osobitnom odvode a preto je v tejto časti jeho rozhodnutie nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Argumenty žalobcu sa javia správne, avšak ako to už súd vyššie uviedol, nie je oprávnený konštatovať nesúlad zákona o osobitnom odvode s ústavou a nevzhliadol ani potrebu postupom v zmysle § 109 ods. 1 písm. b/ O.s.p. konanie vo veci prerušiť a obrátiť sa na Ústavný súd SR tak, ako to navrhoval žalobca v prípade, ak by súd dospel k záveru, že zákon o osobitnom odvode je rozporný s ústavou. Ak by bol v prípade odvolania odvolací súd iného názoru, platná právna úprava nevylučuje, aby sa Najvyšší súd Slovenskej republiky sám obrátil na Ústavný súd SR resp. na Súdny dvor. Keďže konajúci súd nemal pochybnosti o tom, že v prípade preskúmavaných rozhodnutí existuje rozpor s úniovým právom vo vzťahu k smernici o daňovej neutralite a k Tretej plynárenskej smernici, nepredložil v zmysle čl. 267 Zmluvy o fungovaní EÚ Súdnemu dvoru žalobcom navrhované otázky. 106. Súd je názoru, že napadnutým rozhodnutím žalovaného 2/ a jeho postupom došlo k porušeniu práva žalobcu pokojne užívať svoj majetok a tým k porušeniu článku 1 Dodatkového protokolu k Dohovoru o ochrane ľudských práv a základných slobôd. Podľa článku 1 Dodatkového protokolu k Dohovoru „Každá fyzická alebo právnická osoba má právo pokojne užívať svoj majetok. Nikoho nemožno zbaviť jeho majetku s výnimkou verejného záujmu a za podmienok, ktoré ustanovuje zákon a všeobecné zásady medzinárodného práva. Predchádzajúce ustanovenie nebráni právu štátov prijímať zákony, ktoré považujú za nevyhnutné, aby upravili užívanie majetku v súlade so všeobecným záujmom a zabezpečili platenie daní a iných poplatkov alebo pokút.“ Podľa ustálenej judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej aj len ako „ESĽP“) „majetkom môže byť tak majetok existujúci, ako aj majetkové hodnoty, vrátane pohľadávok, o ktorých sťažovateľ tvrdí, že má zákonnú nádej na ich konkretizáciu “. Prvá veta prvého odstavca článku 1 Dodatkového protokolu k Dohovoru zaručuje ochranu pokojného užívania majetku bez zásahu štátu, zatiaľ čo druhý odstavec článku 1 ustanovuje prípady, kedy môže štát zasahovať do pokojného užívania majetku. Podľa judikatúry ESĽP musí byť zaručená spravodlivá rovnováha medzi požiadavkami všeobecného záujmu spoločnosti a ochranou práva jednotlivca na pokojné užívanie jeho majetku (rozhodnutie ESĽP, Bulves AD proti Bulharsku, sťažnosť č. 3991/03). 107. Záverom súd zdôrazňuje, že vždy je nevyhnutné vychádzať z individuálnych, teda na konkrétnych skutkových zisteniach založených rozmeroch každej súdom prejednávanej veci. Mnohé prípady a ich špecifické okolnosti môžu byť značne komplikované a netypické; to však nezbavuje súd povinnosti urobiť všetko pre spravodlivé riešenie, akokoľvek sa to môže zdať zložité. Spravodlivosť musí byť v procese, ktorým súd interpretuje a aplikuje právo, vždy prítomná ako hodnotový činiteľ. Spravodlivosť je hodnotovým princípom, ktorý je spoločný všetkým demokratickým právnym poriadkom. Nad každým vytváraním súdneho rozhodnutia sa nesie dvojaký imperatív: rozhodnutie musí byť nielen zákonné, ale predovšetkým spravodlivé. Úlohou súdu je práve rozpoznať cez zákon spravodlivosť. 108. Z uvedených dôvodov Krajský súd v Bratislave po preskúmaní veci dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného 2/ vychádza jednak z nesprávneho právneho posúdenia veci a jednak je čiastočne nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov a preto ho podľa § 250j ods. 2 písm. a/, d/ O.s.p. zrušil. Čo sa týka prvostupňového rozhodnutia žalovaného 1/, toto bolo potrebné zrušiť z dôvodu nepreskúmateľnosti pre nedostatok dôvodov. Vec sa vracia žalovaným na ďalšie konanie, v ktorom budú právnym názorom súdu viazaný. Žalovaný 1/ ako správca odvodu v novom zákonu zodpovedajúcom konaní zohľadní vyššie uvedené skutočnosti a v rozhodnutí o zúčtovaní odvodov za odvodové obdobie od 01.01.2013 do 31.12.2013 základ odvodu zníži o sumu 1 720 998 422,05 eur (hodnota odpisu záporného goodwillu vzniknutého v súvislosti s vkladom časti podniku). Keďže žalobca nesprávne vyčíslený nedoplatok zo zúčtovania odvodov vyplývajúci z právoplatného a vykonateľného prvostupňového rozhodnutia už zaplatil, vyrovná sa žalovaný 1/ ako správca odvodu aj s touto skutočnosťou. 109. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 250k ods. 1 O.s.p. a vzhľadom na plný úspech žalobcu v konaní mu priznal voči žalovaným právo na náhradu trov konania potrebných na účelné uplatňovanie práva, vyplývajúce zo súdneho spisu, keďže žalobca ani jeho právny zástupca si trovy právneho zastúpenia nevyčíslil. Trovy konania pozostávajú zo zaplateného súdneho poplatku za žalobu vo výške 2x70,- eur, t.j. spolu 140,- eur. 110. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení zákona č. 33/2011 Z.z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p. ) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha. Ak povinný dobrovoľne nesplní, čo mu ukladá vykonateľné rozhodnutie, môže oprávnený podať návrh na výkon exekúcie podľa osobitného zákona.