Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/241/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1014201906 Dátum vydania rozhodnutia: 29. 04. 2015 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Viliam Pohančeník ECLI: ECLI:SK:KSBA:2015:1014201906.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Viliama Pohančeníka a členov senátu JUDr. Mariána Trenčana a JUDr. Vlastimila Pavlikovského, v právnej veci žalobcu: INVESTEX GROUP, s.r.o., IČO: 36 034 665, Mostová 2, 811 02 Bratislava, zastúpený: BAKO JANČIAR LEVRINC - advokáti s.r.o., advokátska kancelária, J. Kozáčeka 13E, Zvolen, v mene ktorej koná Mgr. Slavomír Jančiar, advokát a konateľ, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného číslo: 1100301/1/373182/2014/14003 zo dňa 19.08.2014, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a. Účastníkom sa právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Konanie na správnom orgáne Žalovaný rozhodnutím č. XXXXXXX/X/XXXXXX/XXXX/XXXXX zo dňa 19.08.2014 (ďalej aj len „napadnuté rozhodnutie“) podľa ustanovenia § 74 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov potvrdil odvolaním žalobcu napadnuté rozhodnutie Daňového úradu Banská Bystrica (ďalej aj len „správca dane“) č. 9611402/5/1578341/2014/Zna zo dňa 23.04.2014, ktorým určil žalobcovi rozdiel dane v sume 132 203,30 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2012 (ďalej aj len „prvostupňové rozhodnutie“). Správca dane vykonal v zmysle § 46 ods. 2 daňového poriadku u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty (ďalej aj len „DPH“) na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie máj 2012. O výsledku daňovej kontroly vyhotovil protokol č. XXXXXXX/X/XXXXXXX/XXXX/Zna zo dňa 01.07.2013, ktorý bol doručený žalobcovi dňa 10.07.2013. Žalobca v stanovenej lehote doručil správcovi dane vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole. V rámci vyrubovacieho konania boli na základe pripomienok a dôkazov predložených žalobcom vykonané ústne pojednávania v dňoch 19.09.2013, 19.11.2013, 28.01.2014 a 14.04.2014. Následne správca dane vydal prvostupňové rozhodnutie, ktoré v odvolacom konaní žalovaný potvrdil, keďže sa stotožnil so závermi správcu, že žalobca porušil ustanovenie § 49 ods. 1) a ods. 2) zákona č. 222/2004 Z. z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej aj len „zákon o DPH“) v spojení s ustanoveniami § 19, ods. 1 a § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, v zmysle čoho žalobcovi nevzniklo právo na odpočítanie dane z faktúr od dodávateľa - Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s. za nákup integrovaných modulov: InMod RTU-F ACB/ASB (kód 1999901463), InMod RTU-F ZBG (kód 1999901464), CC ASB v 1.8 (kód 1999901453), Exp k ASB 10B (kód 1999901454), LC ZBG xxB v 2.0 (kód 1999901456), BK CNC RSR 122/80 (kód 1999901468), LC AD ASB xx (kód 1999901460), ACC BSI 002 (kód 1999901469), IN CNV EMV (kód 1999901455), RTU 7K AO LA (kód 1999901471): - č. fa: XXXXXXXX: dátum dodania: 03.05.2012 ; základ dane: 115 384,20 eur ; DPH 20%: 23 076,84 eur ; cena s DPH: 138 461,04 eur - č. fa: XXXXXXXX: dátum dodania: 07.05.2012 ; základ dane: 100 728,32 eur ; DPH 20%: 20 145,66 eur ; cena s DPH: 120 873,98 eur - č. fa: XXXXXXXX: dátum dodania: 21.05.2012 ; základ dane: 193 541,00 eur ; DPH 20%: 38 708,20 eur ; cena s DPH: 232 249,20 eur - č. fa: XXXXXXXX: dátum dodania: 17.05.2012 ; základ dane: 251 363,00 eur ; DPH 20%: 50 282,60 eur ; cena s DPH: 301 635,60 eur. Žalobca nepreukázal, že došlo k vecnému plneniu, čiže k dodaniu tovaru tak, ako bol deklarovaný predmetnými faktúrami. Správca dane nevykonal len formálnu kontrolu dokladov, ale sa zameral predovšetkým na realitu vecného plnenia vo všetkých vzájomných súvislostiach. Poukázal aj na to, že žalobca a jeho dodávateľ Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s., sú personálne prepojené v osobe pána Ing. Antona Barboráša, konateľa žalobcu a zároveň predsedu predstavenstva spoločnosti dodávateľa. Žalobca deklarovaný tovar v kontrolovanom období máj 2012 od dodávateľa Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s., ďalej fakturoval jeho dodanie spoločnosti AZ Company, s. r. o., Praha. a spoločnosť AZ Company, s. r. o., ich následne ako oslobodené od dane dodala slovenským odberateľom ECO - ACOUTING, s. r. o. a PB - COM, spol. s r. o. v mesiaci august 2012. Spoločnosti ECO - ACOUTING s.r.o. a PB - COM spol. s r. o. v daňových priznaniach za rok 2012 nepriznali žiadne nadobudnutie z krajín Európskej únie. Prvým zisteným dodávateľom tovaru - integrované moduly, je pritom práve spoločnosť PB-COM spol. s r. o. Žalobca dodával tovar ako posledný v obchodnom reťazci na území Slovenskej republiky do Českej republiky spoločnosti AZ Company , s. r. o., ktorá následne deklarovala dodanie tovaru - integrované moduly slovenským odberateľom PB-COM spol. s r. o. a ECO-ACOUTING, s. r. o. Podľa správcu dane žalobca vedel preukázať dodanie integrovaných modulov len na základe listinných dokladov avšak nevedel na materiálnej báze vierohodne preukázať reálne dodanie tovaru od spoločnosti Slovenská železničná dopravná spoločnosť, a.s. Správca dane preto vykonal rozsiahle šetrenie vo veci tým, preveroval celý obchodný reťazec za účelom zistenia prvotného dodávateľa , t. j. zistenie pôvodu tovaru a až po konečného odberateľa, t. j. zistenie konečnej spotreby tovaru. Žalovaný sa stotožnil so závermi správcu dane, že deklarované zdaniteľné plnenia neboli v skutočnosti realizované, preto dodávateľovi žalobcu nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH a v nadväznosti na § 49 ods. 1 cit. zákona o DPH nevzniklo ani žalobcovi právo na odpočítanie DPH. II. Žaloba Včas podanou žalobou sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti postupu a napadnutého rozhodnutia žalovaného, ktoré žiadal spolu s prvostupňovým rozhodnutím správcu dane zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Správne orgány nepostupovali v súlade s daňovým poriadkom, nesprávne zistili skutkový stav veci a nesprávne právne vec posúdili. Žalovaný sa stotožnil s právnym názorom prvostupňového orgánu, neodstránil nezákonnosť jeho rozhodnutia, pričom sa len formalisticky pridržiaval nesprávnych skutkových a právnych záverov prvostupňového orgánu, ktoré považoval za správne a dostačujúce. Považuje rozhodnutia prvostupňového orgánu ako aj žalovaného za nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a pre nedostatok dôvodov, čím je daný predpoklad na ich zrušenie. Zrušenia rozhodnutí sa domáhal podľa § 250j ods. 2 písm. a), b), c), d), e) O.s.p. Podrobne popísal obchodný prípad, ktorý bol predmetom daňovej kontroly ako aj priebeh konania a obsah preskúmavaných rozhodnutí. Citoval ustanovenia § 3, § 19, § 24, § 63 daňového poriadku ako aj § 8, § 19, § 49 a§ 51 zákona o DPH. Nezákonnosť postupu a rozhodnutí videl najmä v tom, že správne orgány: - len nedostatočne resp. povrchne preverovali celý obchodný reťazec a neskúmali (nepreverovali) skutočnosti rozhodujúce pre objektívne posúdenie veci, (najmä neskúmali, či bola u spoločnosti AZ Company, s. r. o. Praha vykonaná českým správcom dane daňová kontrola týkajúca sa dodania tovaru od žalobcu, resp. aké sú výsledky tejto kontroly; nepreverovali, resp. nekontaktovali spoločnosť DRINK MARKET, s. r. o. Košice, ktorú spoločnosť SAMSONITE s. r. o. označila ako dodávateľa predmetného tovaru), - vyhodnotili, že žalobca nepreukázal samotnú existenciu ani dodanie tovaru napriek tomu, že v priebehu daňového konania dostatočne špecifikoval príslušný modul, (formou predložených dodacích listov a faktúr, uvedením webových stránok predajcov, ako aj fyzickým predložením konkrétnych modulov správcovi dane), - účelovo nazývajú predaj a kúpu tovaru pre ďalší predaj za účelom tvorby zisku za zneprehľadnenie toku tovarov, služieb, financií, faktúr a dokladov napriek tomu, že predaj tovaru je podľa Obchodného zákonníka podnikaním za účelom tvorby zisku, - účelovo spochybňujú reálne uskutočnenie zdaniteľných obchodov len na základe argumentácie, že v obchodnom reťazci sa zúčastňujú aj personálne prepojené subjekty, napriek tomu, že žiadny právny predpis SR nezakazuje podnikanie medzi personálne prepojenými spoločnosťami, - dospeli k neexistencii predmetného tovaru - integrovaných modulov aj na základe skutočnosti, že integrované moduly uvedené na faktúrach neboli správnymi orgánmi nájdené pomocou vyhľadávača GOOGLE, pričom žalobca im predložil webové stránky európskych výrobcov predmetného tovaru, - vyhodnotili, že žalobca nepreukázal prepravu tovaru v zmysle § 43 ods. 5 písm. c) zákona o DPH napriek tomu, že prepravu tovaru preukázal všetkými zákonom vyžadovanými dôkaznými prostriedkami (CMR, výpovede svedkov, ako aj listinnými dôkazmi), - opreli svoje rozhodnutia aj o judikatúru Súdneho dvora vo veci C - 255/02 Halifax, napriek tomu, že boli žalobcom upozornení, že tento judikát sa netýka prejednávaného prípadu, - v rozhodnutiach uvádzajú len minimálne skutkové závery z vykonaného dokazovania, minimálne vyhodnotenia vykonaných dôkazov, neuvádzajú skutočnosti, ktoré boli podkladom pre ich rozhodnutie, a zároveň absentujú úvahy, ktoré ovplyvnili hodnotenie dôkazov; zároveň sa dostatočne nevysporiadali so všetkými tvrdeniami žalobcu a tiež sa nevysporiadali s vykonanými, resp. predloženými dôkazmi napriek tomu, že žalobca počas celého konania tieto skutočnosti vytýkal, - v rozhodnutiach neuviedli, kto v obchodnom reťazci na strane nákupu tovaru neodviedol DPH do štátneho rozpočtu, resp. či táto skutočnosť vôbec nastala, a teda aká ekonomická ujma mala Slovenskej republike vzniknúť, a či žalobca mohol mať dosah na túto skutočnosť, - účelovo, bezdôvodne odmietli vierohodnosť akýchkoľvek predložených dôkazov a dospeli k záveru, že žalobca nepreukázal vecne naplnenie dodania tovaru všetkými zákonom vyžadovanými dokladmi (faktúry, dodacie listy, CMR doklady, objednávky a pod.), ako aj svedeckými výpoveďami svedkov tak na strane dodávateľskej ako aj na strane odberateľskej, ako aj následne doložením vzoriek dodávaného tovaru, - v rozhodnutiach nešpecifikovali, aké iné podklady, doklady, resp. informácie predkladajú správcovi dane iné daňové subjekty na preukazovanie splnenia hmotnoprávnej podmienky dodania tovaru ako boli tie, ktoré predložil žalobca, a to napriek tomu, že žalobca sa voči správcovi dane oznámenia týchto skutočností počas konania domáhal, - v rozhodnutiach nevyjadrili čo, kedy, kde žalobca, resp. iný daňový subjekt v obchodnom reťazci porušil a prípadnú chybu neodstránil alebo čo nesplnil alebo nepredložil, resp. čo je v obdobných prípadoch štandardne preukazované inými daňovými subjektmi, a to napriek tomu, že žalobca sa oznámenia týchto skutočností počas konania domáhal, - počas vyrubovacieho konania zamlčali fyzické predloženie konkrétnych integrovaných modulov zo strany žalobcu až v apríli 2013, pričom nezákonne odmietli vyhotoviť o tejto skutočnosti akýkoľvek písomný záznam, resp. fotodokumentáciu napriek tomu, že táto povinnosť správcovi dane vyplýva priamo z § 19 daňového poriadku, - prihliadali na výpoveď svedka J.. J. Y. napriek tomu, že výpoveď svedka MVDr. Michala Y. zo dňa 13.12.2013 je nezákonná, nakoľko tento svedok aj podľa vlastného vyjadrenia nebol spôsobilý dňa 13.12.2013 pred správcom dane vypovedať, ktorú skutočnosť namietal aj žalobca, - podľa názoru žalobcu konali účelovo tým, že podali trestné oznámenie na konateľa žalobcu, čím sledovali cieľ eliminovať konateľa žalobcu ako jedinú osobu, ktorá priamo zrealizovala predmetný obchodný vzťah a ktorá ako jediná za žalobcu bola schopná voči správcovi dane poskytovať relevantné informácie, resp. adekvátnu obranu žalobcu. III. Vyjadrenie žalovaného Žalovaný vo vyjadrení k žalobe navrhol túto zamietnuť. K žalobným dôvodom, ktoré boli uplatnené aj v odvolacom konaní, poukázal na dôvody uvedené v napadnutom rozhodnutí, kde je popísaný skutkový a právny stav a vyvodené závery. Správca dane preveril všetky možné dôkazy a jeho zistenia sú dostatočné pre prijatie záveru o nepreukázanom dodaní deklarovaného tovaru. Žalovaný sa vyrovnal so všetkými námietkami v odvolaní, podrobne rozobral predložené dôkazy aj skutkový stav. Správca dane v rámci posúdenia práva platiteľa na uplatnenie si nároku na odpočítanie dane umožnil žalobcovi, aby sa vyjadril a predložil vecné argumenty, ktoré by preukazovali a potvrdzovali obstaranie tovaru platiteľom v tuzemsku a neboli len tvrdeniami o týchto udalostiach uvedených v dodávateľských faktúrach. Žalobca nepredložil relevantné dôkazy o tom, že deklarované dodanie tovaru sa uskutočnilo, čím nebola splnená podmienka pre odpočítanie DPH podľa § 49 zákona o DPH. Všetky zistené skutočnosti vedú k jedinému záveru, že sa jedná o zneužívajúce konanie a všetky operácie boli uskutočnené len účelovo na základe vystavených a prijatých faktúr s cieľom získania neoprávnenej výhody - vrátenia nadmerného odpočtu. Správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie a šetrenie uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných plnení žalobcom v celom reťazci daňových subjektov. Zisťoval pritom prvého dodávateľa, t. j. pôvod tovaru a konečného odberateľa, t.j. konečnú spotrebu tovaru. Celý tento reťazec daňových subjektov a zistený tok tovaru graficky uviedol aj v prílohe k protokolu o daňovej kontrole. Zistenia správcu dane nasvedčujú, že sa jedná o fakturačné obchodné transakcie s tovarom v reťazci dodávateľov a odberateľov, ktorého súčasťou sa stal aj žalobca. Správcom dane bol zistený skutkový stav, podľa ktorého prvým zisteným dodávateľom tovaru je daňový subjekt PB-COM spol. s r. o. Žalobca dodával tovar ako posledný v obchodnom reťazci na území Slovenskej republiky do Českej republiky spoločnosti AZ Company , s. r. o., ktorá následne deklarovala dodanie tovaru - integrované moduly slovenským odberateľom PB-COM spol. s r. o. a ECO-ACOUTING, s. r. o. Tieto spoločnosti nepriznali nadobudnutie tovaru z členských štátov únie v daňových priznaniach za rok 2012. V zmysle zákona o DPH základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane je uskutočnenie zdaniteľného plnenia. Uplatnenie odpočítania dane žalobcom za dodanie tovaru, aj napriek formálnemu dodržaniu zákonom určených podmienok, viedlo k získaniu daňovej výhody. Žalovaný má za to, že správcom dane boli zistené také objektívne skutočnosti, ktoré nasvedčujú zneužitiu práva. Správca dane viedol dokazovanie v zmysle zásady objektívnej pravdy, snažil sa presne a úplne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral podklady a dôkazy nevyhnutné pre rozhodnutie. Správca dane pri výkone daňovej kontroly postupoval v zmysle základných zásad správy daní podľa § 3 daňového poriadku. Dôkazy hodnotil podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliadol na všetko, čo vyšlo v daňovom konaní najavo, chránil záujmy štátu a dbal pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. V zmysle § 24 daňového poriadku vykonal dokazovanie, pričom dbal, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie. IV. Vyjadrenie žalobcu K vyjadreniu žalovaného žalobca uviedol, že preukázal existenciu materiálneho plnenia, čo vyplynulo z predložených dokladov a zo svedeckých výpovedí. Dodanie tovaru preukázal všetkými dostupnými a bežnými spôsobmi. Za nakúpený tovar zaplatil svojmu dodávateľovi a ten riadne odviedol DPH. Konanie iných subjektov na iných stupňoch obchodu nemôže správca dane pripisovať žalobcovi na ťarchu, nakoľko tento nemá na nich žiadny dosah a za tieto subjekty nemôže niesť zodpovednosť. Obchody neuskutočňoval s cieľom získať daňovú výhodu ale mať zisk z predaja. Obchodovaný tovar predstavuje bežné súčasti systému počítača náprav. Tieto systémy sa používajú bežne na železničných staniciach v Európe. Počty nasadených kusov kompletov počítačov náprav v Slovenskej a Českej republike sa pohybujú rádovo v tisícoch. Popísal konkrétne súčasti počítača náprav. V. Posúdenie veci Krajský súd v Bratislave preskúmal napadnuté rozhodnutie v rámci žalobných dôvodov (§ 249 ods. 2 O.s.p.) a dospel k záveru, že tak napadnuté ako aj prvostupňové rozhodnutie a postup správnych orgánov je v súlade so zákonom a preto žalobu podľa § 250j ods. 1 O.s.p. zamietol. Podľa § 244 ods. 1 O.s.p. v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, t.j. najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 244 ods. 1 O.s.p. súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu. Podľa § 3 ods. 1 daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Daňový poriadok zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Súd dospel k záveru, že správca dane v súlade so zákonom o DPH vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie máj 2012 v sume 132 203,30 eur. Dôkazy a zistenia správcu dane preukazujú, že uplatnenie odpočítania dane za dodanie tovaru, aj napriek formálnemu dodržaniu zákonom určených podmienok, viedlo k získaniu daňovej výhody. Správcom dane boli zistené také objektívne skutočnosti, ktoré jednoznačne nasvedčujú zneužitiu práva žalobcom ako aj ostatnými spoločnosťami v reťazci. Správca dane viedol dokazovanie v zmysle zásady objektívnej pravdy, snažil sa presne a úplne zistiť skutkový stav veci tým, že si zaobstaral podklady a dôkazy nevyhnutné pre rozhodnutie. Žalobca v daňovom konaní ako ani v žalobe neuviedol také dôkazy a argumenty, ktoré by boli schopné vyvrátiť závery správcu dane o fiktívnosti obchodov. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju neodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti, prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Podľa § 24 ods.1 daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočností, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. Podľa § 24 ods.2 daňového poriadku správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Podľa § 24 ods.4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 44 ods.1 daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. Podľa názoru súdu sa správne orgány vecou dôkladne zaoberali, pričom správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie, a nie je možné ani tvrdiť, že by vedenie daňového konania a spôsob vykonávania dokazovania boli v rozpore so zásadou spravodlivého procesu. Správne rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných dôvodov a preto ich nemožno považovať za nepreskúmateľné. Postupom správnych orgánov taktiež nebola odňatá žalobcovi ako účastníkovi daňového konania možnosť konať pred týmito orgánmi, pričom správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane dôsledne postupoval podľa daňového poriadku, ktorý je takou procesnou právnou normou, prostredníctvom ktorej správca dane a daňové subjekty vykonávajú úkony na dosiahnutie relatívne spoločného cieľa - správne určiť a vybrať daň v súlade s hmotnoprávnymi predpismi (daňovými zákonmi), určuje pravidlá postupu správcu dane v daňovom konaní na jednej strane a na strane druhej určuje povinnosti a priznáva práva daňovému subjektu. Je teda v tomto zmysle zárukou zákonného postupu správcu dane a ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. Podľa § 49 ods. l v nadväznosti na § 19 ods. 1 zákona o DPH právo na odpočítanie dane z tovarov a služby vzniká platiteľovi v deň, keď vznikla daňová povinnosť, pričom daňová povinnosť vzniká dňom dodania. To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. Správca dane správne vyhodnotil obchodné prípady v tom smere, že takýto deň nenastal, pretože v rámci dokazovania sa nepreukázala skutočnosť, že dodávateľ aj fakturovaný zdaniteľný obchod skutočne dodal žalobcovi a zároveň nebolo preukázané, že žalobca deklarovaný zdaniteľný obchod reálne prijal a následne použil na účely svojej podnikateľskej činnosti. Súd sa stotožnil s názorom správcu dane, že existencia tovarov je nepreukázaná, pričom išlo o medzi sebou fiktívne obchodujúce spoločnosti. Z napadnutého rozhodnutia ako aj zo spisu vyplýva, že správca dane vykonal dokazovanie a šetrenie uskutočnenia deklarovaných zdaniteľných plnení v celom reťazci daňových subjektov, ktorý bol v podstate uzatvorený. Správca dane teda nevykonal iba formálnu kontrolu dokladov, ktoré žalobca skutočne mal, ale zameral sa na realitu vecného plnenia vo všetkých vzájomných súvislostiach s ohľadom na skutočnosti zistené pri výkone daňovej kontroly a vo vyrubovacom konaní. Pri posudzovaní nároku na odpočítanie DPH totiž musí mať skutočný stav prednosť pred stavom formálnym. Skutočnosti o uzatvorenom obchodnom reťazci tovaru sú podstatné, pričom žalobca bol nesporne aktívnym a zainteresovaným účastníkom v tomto „kolotoči“. Vo všeobecnosti odberateľ nevie ovplyvniť obchodné aktivity svojho dodávateľa a nezodpovedá za konanie iných subjektov konajúcich nezávisle, poctivo a za účelom dosiahnutia zisku z reálneho podnikania. V danom prípade však išlo o fiktívne obchodovanie s tovarom, ktoré navyše nevykazuje ani známky ekonomického zmyslu, keďže prvým zisteným dodávateľom tovaru - integrované moduly je daňový subjekt PB-COM spol. s r. o., u ktorého tovar po prefakturovaní cez viaceré spoločnosti (viď grafickú prílohu protokolu) napokon aj skončil. Tento subjekt bol teda prvotným dodávateľom a napokon aj odberateľom toho istého tovaru... Žalobca dodával tovar ako posledný v obchodnom reťazci na území Slovenskej republiky do Českej republiky spoločnosti AZ Company , s. r. o., ktorá následne deklarovala dodanie tovaru - integrované moduly slovenským odberateľom PB-COM spol. s r. o. a ECO-ACOUTING, s. r. o. Tieto spoločnosti nepriznali nadobudnutie tovaru z členských štátov únie v daňových priznaniach za rok 2012. Subjekt ECO-ACOUTING, s. r. o. nespolupracuje so správcom dane a PB-COM spol. s r.o neprevzala žiadosť o predloženie dokladov v odbernej lehote, v spoločnosti došlo k zmene konateľa.... Správca dane bol nesporne oprávnený v prípade pochybností preverovať celý obchodný reťazec a zistil, že sa jedná o fakturačné obchodné transakcie s tovarom v reťazci dodávateľov a odberateľov, ktorého súčasťou sa stal aj žalobca. Nie je sporné, že by žalobca nepredložil daňové doklady v zmysle zákona o DPH ako faktúry, dodacie listy, objednávky, CMR doklady o preprave... Správca dane však šetrením zistil také objektívne skutočnosti, na základe ktorých mal dôvodnú pochybnosť o reálnom uskutočnení deklarovaných plnení a tieto žalobca neodstránil. Námietku žalobcu, že šetrením reťazca v podstate správca dane porušil obchodné tajomstvo, keďže žalobca sa takto dozvedel (a zrejme aj iné spoločnosti) o toku tovaru v reťazci spoločností, čo je podľa jeho názoru tajné, keďže takto by v budúcnosti mohli byť niektoré spoločnosti vynechané z „obchodu“, pretože konečný odberateľ by sa mohol obrátiť s požiadavkou o dodávku tovaru na dovozcu resp. prvého dodávateľa tovaru (čo je podľa názoru súdu vysoko pravdepodobné a logické), treba považovať za absolútne nedôvodnú. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a) zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet dane. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za fakturované plnenie, ani za dobromyseľnosť platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľný obchod bol reálne uskutočnený, a to práve osobou uvedenou na faktúre. V danom prípade však išlo o fiktívne obchodovanie s tovarom za účelom získania daňovej výhody. Námietka žalobcu, že česká finančná správa nezistila žiadne pochybenie v prípade kontroly jeho odberateľa AZ Company s. r. o., nespochybnila nadobudnutie tovaru a jeho následný predaj, nie je relevantný dôkaz toho, že žalobca naplnil zákonné podmienky na uplatnenie nároku na vrátenie DPH. Tento subjekt predložil CMR prepravné listy aj za iné zdaňovacie obdobia, v ktorých je uvedené vozidlo s EVČ: KS XXXAZ, ktoré podľa zistení správcu dane prepravy tovaru nemohlo vykonávať. Pochybnosť správcu dane týmto nebola odstránená, pretože podľa CMR a EVČ vozidla, ktoré malo vykonať prepravu v kontrolovanom zdaňovacom období máj 2012, nebola táto preprava podľa zistení správcu dane preukázaná. K námietke žalobcu, že výpoveď svedka MVDr. J. Y. považuje za nezákonnú, treba uviesť, že bol prítomný svedeckej výpovede a podpisom súhlasil s jej obsahom a svedkovi položil len jednu otázku vo veci reklamácie tovaru. Žalovaný po preskúmaní spisového materiálu, skutočností zistených v daňovej kontrole a námietok odvolania dospel k záveru, že správca dane vykonal dokazovanie a šetrenie v súlade so zásadami daňového konania uvedenými v § 3 daňového poriadku, vykonal na zistenie sporných skutočností dokazovanie, ktoré vyhodnotil v súlade s § 3 ods. 3 cit. zákona, t. j. vykonané dôkazy hodnotil podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Záver, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno preukázateľnosti splnenia zákonom o DPH stanovených podmienok na uplatnenie odpočítania dane, pretože nepreukázal, že deklarované zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a preto nebolo možné uznať sporné odpočítanie dane, je záverom, ktorý logicky vyplýva z vykonaného dokazovania. Žalobca bol oboznamovaný s výsledkami šetrenia a zisťovania, avšak nepredložil také dôkazné prostriedky preukazujúce skutočné naplnenie zákonných podmienok uvedených v § 49 zákona o DPH. Správca dane umožnil žalobcovi, aby sa vyjadril k záverom uvedeným v protokole, mal možnosť poukázať na nepresnosti a pochybnosti v písomnom vyjadrení k protokolu tak, ako mu to zákon umožňuje. Dôležitou právnou otázkou bolo posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom, keď z vykonaného dokazovania v rámci celého obchodného reťazca spoločností vyplynul rad vážnych pochybností o reálnom priebehu obchodov, ktoré boli deklarované za účelom získania nadmerných odpočtov DPH. Z rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/32/2012 zo dňa 27.11.2012 vyplýva, že: „vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie tovaru, a teda reálnosti na všetkých stupňoch obchodného reťazca deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu, neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality dane z pridanej hodnoty a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode“. Transakcie deklarované predloženými účtovnými dokladmi nenesú znaky základných obchodných princípov, čo podporuje správnosť názoru správcu dane o fiktívnosti obchodov. Správca dane viedol aj dokazovanie súvisiace so zisťovaním existencie pôvodu tovaru s použitím systému VIES. Ide o medzinárodný systém VIES, kde sú evidovaní platcovia DPH z celej Európskej únie. Systém VIES slúži ako kontrolný nástroj, má významnú úlohu z hľadiska medzinárodnej spolupráce a rozširuje možnosti členských štátov vykonávať účinnú kontrolnú činnosť. Každý členský štát EÚ má svoj vlastný systém VIES, pričom tieto systémy pracujú na spoločnom princípe. Systém VIES zbiera informácie o hodnote intrakomunitárnych obchodov medzi členskými štátmi EÚ v stanovených termínoch tak, aby jednotlivé členské štáty mohli skontrolovať, či nadobúdatelia tovarov deklarujú správnu výšku hodnoty tovarov a plnia si svoju daňovú povinnosť. V zmysle nariadenia č. 1798/2003 každý členský štát určí jediný ústredný kontaktný úrad, ktorý na základe poverenia ponesie najvyššiu zodpovednosť za kontakty s ostatnými členskými štátmi EÚ v oblasti administratívnej spolupráce. Takýmto ústredným kontaktným úradom na území SR je Finančné riaditeľstvo SR, oddelenie medzinárodnej administratívnej spolupráce (CLO). Systém VIES vznikol na základe požiadavky boja proti daňovým únikom v oblasti DPH medzi správnymi orgánmi jednotlivých členských štátov EÚ. Správca dane teda vykonal nielen formálnu kontrolu dokladov, ale správne skúmal aj reálnosť zdaniteľných obchodov, pričom vykonanou kontrolou nebol preukázaný pôvod a existencia dotknutých tovarov. Dokazovanie spoľahlivo spochybnilo, že sa s deklarovaným tovarom reálne obchodovalo. Vystavením faktúr nevzniká automaticky daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH. Len s dodaním tovaru je spojený vznik daňovej povinnosti, ktorú zákon o DPH upravuje v ustanovení § 19 ods. 1, keď daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru a tým kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Vzniku daňovej povinnosti teda predchádza dodanie tovaru, čo v danom prípade nebolo vierohodným a preukazným spôsobom potvrdené. Nakoľko nedošlo k dodaniu tovaru, nemohlo dôjsť k vzniku daňovej povinnosti. Zákon o DPH však rieši aj prípady, kedy faktúra vystavená je, ale k samotnému dodaniu tovaru a služieb vôbec nepríde. V takom prípade, ak platiteľ vo faktúre alebo v inom doklade o predaji uvedie vyššiu sumu dane ako je povinný platiť podľa tohto zákona, je povinný platiť túto vyššiu sume dane ( § 71 ods. 6 zákona o DPH). Keďže nebola preukázaná reálna existencia a dodanie tovaru všetkými zúčastnenými spoločnosťami v reťazci, dodávateľovi žalobcu nevznikla povinnosť platiť daň v zmysle § 19 ods. 1 a 2 zákona o DPH, ale v zmysle § 71 ods. 6 zákona o DPH, t.j. uvedením na faktúre. A to z dôvodu, že faktúra je doklad, ktorým si platiteľ uplatňuje právo na odpočítanie dane vo väzbe na splnenie ďalších zákonom stanovených podmienok - § 51 v nadväznosti na § 49 zákona o DPH. Z dôvodu, že u priameho dodávateľa žalobcu sa nepotvrdilo reálne dodanie tovaru, správca dane bol povinný šetriť celý obchodný reťazec. Kontrolu dane v uvedenom rozsahu vykonal aj preto, lebo základné pravidlá DPH musia byť dodržané v celom obchodnom reťazci. Keďže dodávateľovi žalobcu nevznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, žalobcovi nevzniklo ani právo na odpočet dane. Predloženie dokladov je len jednou z hmotnoprávnych podmienok na uznanie nároku na odpočítanie dane, i keď majú doklady všetky náležitosti faktúry a sú riadne zaúčtované. V procese daňovej kontroly je potrebné zistiť pôvod tovarov, obchodníkov a konečných spotrebiteľov tovarov. Aby mohol byť uplatnený nárok na odpočítanie dane, musia mať nadobudnuté tovary a služby priame a bezprostredné spojenie s výstupnými plneniami, ktoré sú dôvodom pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. Je preto nevyhnutné, aby zámer platiteľa, ako použije prijaté plnenia, bol zrejmý v čase vzniku práva na odpočítanie dane, aby bolo jednoznačné, že prijaté tovary alebo služby sa viažu k uskutočneniu plnení, s ktorými je spojený nárok na odpočet dane. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty preto zaručuje plnú neutralitu, čo sa týka daňového zaťaženia všetkých ekonomických činností bez ohľadu na ich účel a výsledok, pokiaľ tieto činnosti ako také podliehajú dani z pridanej hodnoty. Podľa ustálenej judikatúry je právo na odpočítanie dane neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu dane z pridanej hodnoty a v zásade ho nemožno obmedziť. Aby bolo možné odpočítať DPH, musia plnenia uskutočnené na vstupe priamo a bezprostredne súvisieť s plneniami na výstupe, pri ktorých je daň z pridanej hodnoty odpočítateľná. Z rozsudkov Súdneho dvora (napr. rozsudok SD C-37/95, C-268/83, C-98/98, C-169/04, C-16/00) vyplýva, že daň z pridanej hodnoty môže byť odpočítaná iba v prípade, že prijaté zdaniteľné plnenia priamo a bezprostredne súvisia s uskutočňovanými plneniami, s ktorými je spojený nárok na odpočet dane. Nárok na odpočet dane na vstupe u prijatého tovaru alebo prijatých službách vzniká iba v situácii, ak sú tieto prijaté plnenia súčasťou nákladov na uskutočnené plnenia, s ktorými je spojený nárok na odpočet dane na vstupe. Existencia faktúry a ďalších dokladov ešte neznamená, že došlo k dodaniu tovarov a služieb podľa nich, preukázanie dodania nevychádza len z účtovania, ale musí byť preukázané i z reálneho plnenia, ktoré musí preukázať platiteľ. Znakom jednej zo zásad obchodného práva, t. j. poctivého obchodného styku, je predpoklad riadneho fungovania obchodnej spoločnosti. Z toho plynie očakávanie, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má presnú vedomosť o obsahu a rozsahu činností, ktorými spoločnosť napĺňa definíciu pojmu podnikania. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu chýbajú, pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných platiteľom sú oprávnené. Ani realizácia úhrady nie je dostatočným dôkazom o uskutočnení zdaniteľného obchodu. DPH je všeobecnou nepriamou daňou spotrebného charakteru, do štátneho rozpočtu sa odvádza postupne v pravidelných termínoch za zdaňovacie obdobie osobami, ktoré sú zaregistrované ako platitelia tejto dane. Daň sa vyberá postupne a po častiach len z tej hodnoty, ktorá bola v príslušnej fáze pridaná (t. j. pridaná hodnota) k cene nakúpeného tovaru a služby. To, čo bolo v príslušnej fáze pridané a má byť zdanené, sa určí na základe mechanizmu dane. Ten pracuje so vstupmi (nákupmi) a výstupmi (predajmi) a s daňou na vstupe a daňou na výstupe. Tento mechanizmus zabezpečuje správne vybratie dane len za predpokladu, že daňový subjekt nespraví chybu, resp. neporuší zákon. Akákoľvek chyba spôsobená nedodržaním zákona o DPH, prípadne iných zákonov platiteľom, môže mať za následok narušenie mechanizmu dane tým spôsobom, že platiteľ bude daňou zaťažený dvakrát. Vo všeobecnosti samotné faktúry, kúpne zmluvy, CMR, evidencie DPH a iné doklady ešte nepreukazujú, že vzniklo právo na odpočítanie dane, pričom správca dane v danom prípade nevychádzal len z dokladov predložených daňovým subjektom, ale vykonal dokazovanie v zmysle zákona o správe daní formou dožiadaní smerujúcich k prevereniu a získaniu dôkazov o fakturovanom zdaniteľnom obchode, pretože iba samotná existencia faktúry vyhotovenej platiteľom dane, na ktorej je uvedená DPH, ešte nezakladá právo na odpočítanie dane. Technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne poskytnuté bolo. Splnenie formálnej stránky je jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, ale tieto doklady musia byť odrazom reálneho plnenia. Hodnotenie dôkazov však neznamená mechanické preberanie informácií, či bezvýhradné akceptovanie dokladov, resp. údajov v nich uvedených, ako faktov. Správca dane dostatočne vyčerpal svoje dôkazné bremeno, keď preveril všetky možné skutočnosti týkajúce sa predmetných faktúr. Pri dôkaznej povinnosti platiteľa to znamená, že ak správca dane na základe určitých informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti, hodnovernosti predložených dokladov, či vyjadrení daňového subjektu, nemohol ich uznať ako relevantné, ak kontrolovaný daňový subjekt ich hodnovernosť nepreukázal, resp. pochybnosti zistené správcom dane neodstránil. Podľa zákona v daňovom konaní určuje procesný postup daňový orgán, ktorý je povinný vykonať z vlastnej iniciatívy také dôkazy, ktoré môžu prispieť k presnému a úplnému objasneniu veci, a to aj bez návrhu účastníkov konania. Je oprávnený rozhodnúť, ktoré dôkazy a v akom rozsahu vykoná a ktoré skutočnosti stačí osvedčiť inými podkladmi. Hodnotenie vykonaných dôkazov je vecou správnej úvahy správcu dane, ktorý posudzuje, či sa určitá skutočnosť má považovať za dokázanú, či vykonané dôkazy postačujú alebo či si treba obstarať ešte iné podklady pre rozhodnutie. Aj keď dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte. V rámci dokazovania posudzuje správca dane závažnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a je tiež v jeho právomoci posúdiť vierohodnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a rozhodnúť o ich preukaznosti. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania dane z pridanej hodnoty) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty uznaný (pozri napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011). To znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. Preukázanie tejto skutočnosti je povinnosťou daňového subjektu a jej splnenie podľa zásady voľného hodnotenia dôkazov potom hodnotí daňový orgán. Existuje tu rozpor medzi deklarovaným a reálnym skutkovým stavom - nepreukázanie samotnej materiálnej existencie obchodov, ktorý mal za následok vznik legitímnych a logických pochybností zo strany správcu dane k deklarovaným obchodným transakciám. Správca dane vykonal dostatok úkonov za účelom správneho posúdenia veci a preukázal porušenie zákona o DPH. Pri výkone kontroly postupoval objektívne, bral do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu (zásada ekonomického dosahu právneho úkonu na daň), aby nedošlo k zastretým právnym úkonom, pri ktorých je síce úkon právne perfektný, ale nevyjadruje skutočný ekonomický obsah. Pre spoľahlivé zistenie skutkového stavu bral na zreteľ svoju povinnosť obstarať si potrebné doklady a dôkazy. Na základe tejto povinnosti vykonal množstvo úkonov uvedených v protokole z kontroly, ktoré sú obsiahnuté aj v rozhodnutí, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane boli zistené čo najúplnejšie. Správca dane kládol dôraz na zisťovanie jednotlivých dôkazov, ich hodnotenie a následné zdokumentovanie v protokole z dôvodu dodržania základných zásad daňového konania a pri výkone daňovej kontroly postupoval podľa zákona, pričom využil všetky zákonné možnosti pre splnenie účelu daňovej kontroly a eliminovania daňového úniku v kontrolovanom reťazci. Správca dane umožnil žalobcovi vyjadriť sa ku skutočnostiam týkajúcich sa daňovej kontroly, ako aj o problémoch v rámci dokazovania pravdivosti údajov a zároveň predložiť doklady preukazujúce jeho tvrdenia. Ak mal žalobca pochybnosti o činnosti správcu dane v priebehu výkonu daňovej kontroly, mal právo a mohol namietať voči postupu zamestnancov správcu dane zákonným spôsobom. Zákon o správe daní neukladá správcovi dane získavať dôkazy preukazujúce tvrdenia daňového subjektu, ale daňovému subjektu poskytuje právo predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia. So závermi správnych orgánov uvedených v rozhodnutiach sa súd stotožňuje. Články 167, 168 písm. a), 178 písm. a), 220 ods. l, 226 a 273 smernice Rady 2006/112 vykladajú o službách, ktoré boli poskytnuté a o tovare, ktorý bol dodaný, ale v danej obchodnej transakcii toto nebolo preukázané. Všetko nasvedčuje tomu, že skutočným účelom v tomto prípade bolo iba profitovať na odpočítaní DPH. Vo svetle judikatúry Súdneho dvora treba každý jeden prípad posudzovať individuálne s prihliadnutím na všetky jeho okolnosti, čo správne orgány aj urobili a dospeli k záveru, že žalobca skutočne nepreukázal samotnú existenciu a dodanie tovaru a súd sa s týmto názorom stotožnil. Aj v rozsudku Súdneho dvora z 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Súdny dvor uviedol, že je potrebné pripomenúť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112 (pozri najmä rozsudky Halifax zo 7. decembra 2010, R, C-285/09, bod 36, ako aj z 27. októbra 2011 Tanoarch, C-504/10, bod 50). V tejto súvislosti Súdny dvor už rozhodol, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie (pozri najmä rozsudok z 3. marca 2005, Fini H, C-32/03, Zb. s. I-1599, bod 32; Halifax a i., ako aj Kittel a Recolta Recycling, bod 54). Z tohto dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne (pozri v tomto zmysle rozsudky Fini H, body 33 a 34; Kittel a Recolta Recycling, ako aj z 29. marca 2012, Véleclair, C-414/10, bod 32). Podľa judikatúry Súdneho dvora subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (pozri rozsudok Kittel a Recolta Recycling, už citovaný, bod 51). Naopak, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. septembra 2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). V zmysle uvedeného je tak potrebné postupovať i pri výklade procesných noriem slúžiacich na zabezpečenie kontroly a správy nepriamych daní, ako i pri aplikácii inštitútov nimi upravených, dodržiavanie podmienok dokazovania nevynímajúc a to za súčasného akceptovania a udržania neutrality DPH. Z ustálenej judikatúry SD EÚ vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade je úprava DPH vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúce sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Súdny dvor konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok SD EÚ v spojených veciach Mahagében kft a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11). Šiesta smernica bráni právu platiteľa dane na odpočet dane zaplatenej na vstupe, keď plnenia predstavujúce základ tohto práva predstavujú zneužitie. Súdny dvor EÚ vo veci C-255/02 Halifax definoval zneužitie práva. Podľa vyjadrenia generálneho advokáta vo veci Halifax z judikatúry Súdneho dvora vyplýva všeobecná zásada práva Spoločenstva spočívajúca v tom, že o právo Spoločenstva sa nemožno opierať na zneužívajúce alebo podvodné účely. O žiadne ustanovenie práva Spoločenstva sa nemožno opierať na zaistenie výhod, ktoré sú zjavne v rozpore s jeho účelmi a cieľmi. Táto všeobecná zásada výkladu je uplatniteľná aj na ustanovenia šiestej smernice (teraz smernica 2006/112/ES). Pravidlá DPH majú byť vykladané v súlade so všeobecnou zásadou zákazu zneužitia práva Spoločenstva. Boj proti daňovým podvodom je uznaným cieľom smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktorú zákon o DPH transponuje. O zneužitie práva sa jedná v prípade, ak predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach šiestej smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu (zákon o DPH) viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Na druhej strane z celku objektívnych prvkov musí takisto vyplývať, že hlavný cieľ je získať daňovú výhodu. Právo na odpočet stanovené v šiestej smernici je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a nemôže byť v zásade obmedzené. Uplatňuje sa bezprostredne na celkovú výšku dane z pridanej hodnoty zaťažujúcej plnenia uskutočnené na vstupe. Je to však iba v prípade, ak neexistujú podvodné alebo zneužívajúce okolnosti, a pod podmienkou prípadného zosúladenia podľa podmienok stanovených v článku 20 šiestej smernice. Podľa Súdneho dvora EÚ šiestu smernicu treba vykladať v tom zmysle, že bráni právu platiteľa dane na odpočet dane na vstupe, keď plnenia predstavujúce základ tohto práva predstavujú zneužitie. Súd je názoru, že dôkazy a zistenia správcu dane nasvedčujú tomu, že uplatnenie odpočítania dane žalobcom za dodanie tovaru, aj napriek formálnemu dodržaniu zákonom určených podmienok (faktúra od platiteľa vyhotovená podľa § 71 zákona o DPH), viedlo k získaniu daňovej výhody a teda k zneužitiu práva. Žalobca namietal nesprávnosť vyhodnotenia výsledkov dokazovania, pričom mal za to, že správca dane nad rámec zákona prenášal na žalobcu neprimerané dôkazné bremeno, keď od neho požadoval dôkazy týkajúce sa iných subjektov, ktoré žalobca nemohol zabezpečiť. Žalobca má za to, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno tým, že predložil zákonom požadované daňové doklady. Z obsahu rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf 1/2010 z 19. augusta 2010 napríklad vyplýva, že v konaní bolo zásadnou právnou otázkou posúdenie rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt ako platiteľa DPH a správcu dane, ak prijaté zdaniteľné plnenie materiálne existuje, ale sú pochybnosti o osobe dodávateľa (taktiež platiteľa), keď práve dodávateľ v rámci miestneho zisťovania nevie preukázať, že dodaný tovar vyrobil, respektíve ako ho obstaral a následne reálne dodal platiteľovi. Z rozsudkov SD EÚ vyplýva, že dotknuté plnenia boli súčasťou dodávateľských reťazcov, do ktorých patril bez vedomia žalujúcich obchodných spoločností vo veciach samých subjekt, ktorý si neplnil záväzky, teda subjekt povinný platiť DPH, ale zmizol bez toho, aby túto daň príslušným orgánom uhradil, alebo subjekt, ktorý neoprávnene používal identifikačné číslo platiteľa DPH, teda číslo, ktoré mu nepatrilo, pričom tieto praktiky sú podľa Commissioners (kontrolné daňové orgány na úseku spotrebných daní v Spojenom kráľovstve) podvodmi typu „kolotoč“. Súdny dvor vychádzal z predpokladu, že príslušné daňové orgány a ani vnútroštátne súdy nespochybňovali reálny základ kontrolovaných zdaniteľných plnení, ale vychádzali z predpokladu, že zdaniteľné plnenie sa uskutočnilo tak, ako to vyplývalo z predmetných faktúr, a že faktúry obsahovali všetky zákonom požadované údaje a teda boli splnené vecné a formálne podmienky práva na odpočet dane. To znamená, že sporné daňové kontroly sa týkali reálnych zdaniteľných obchodov. Obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania. V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými vyššie uvádzanými zúčastnenými článkami obchodného reťazca. Z obsahu napádaných rozhodnutí nevyplýva, že by orgány daňovej správy od žalobcu požadovali doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od ktoréhokoľvek daňového subjektu v kontrolovanom obchodnom reťazci. Samotná skutočnosť, že tieto doklady boli v rámci dožiadaní preverované ako i iné súvisiace daňové doklady preukazujúce realizáciu zdaniteľných plnení medzi jednotlivými článkami obchodného reťazca, neznamená, že bolo povinnosťou žalobcu v daňovom konaní vo veci preverenia jeho nároku na nadmerný odpočet takéto daňové doklady týkajúce sa iných subjektov predkladať. Správca dane mal právo preveriť existenciu obchodov ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že skutočne obchodoval. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že obchod skutočne existoval. Vo svetle výsledkov vykonaného dokazovania, kedy správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, možno konštatovať, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie obchodov, a teda reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality dane z pridanej hodnoty a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode. Pri rozhodovaní je potrebné vykladať relevantné právne normy eurokonformným spôsobom s prihliadnutím na judikatúru Súdneho dvora prípadne Európskeho súdu pre ľudské práva, ak je to v tom ktorom prípade potrebné, avšak nemožno opomínať povinnosť prihliadať na osobitné okolnosti každého prípadu a účel relevantného zákona, ktoré vo veľkej miere ovplyvňujú konečné rozhodnutie v tej ktorej veci. Po preskúmaní veci súd konštatoval, že neboli zistené žiadne porušenia zásad daňového konania, pričom daňové orgány vykonali riadne dokazovanie a žalovaný prihliadol na všetko, čo vyšlo v daňovom konaní najavo. Z uvedených dôvodov Krajský súd v Bratislave dospel k záveru, že námietky uvedené v žalobe neodôvodňujú zrušenie napadnutého rozhodnutia. Postup žalovaného ako aj preskúmavané rozhodnutie boli v súlade so zákonom a preto súd žalobu podľa § 250j ods. 1 O.s.p. zamietol. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 250k ods. 1 O.s.p. a v konaní neúspešnému žalobcovi právo na ich náhradu nepriznal, rovnako ani žalovanému, ktorý podľa ustálenej judikatúry nemá v takomto prípade právo na náhradu trov konania. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení zákona č. 33/2011 Z.z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia, písomne, dvojmo na Krajský súd v Bratislave. V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p. ) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha.