Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/93/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1014200726 Dátum vydania rozhodnutia: 29. 06. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2016:1014200726.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu Mgr. Mariána Degmu a JUDr. Andrey Kriškovej, v právnej veci žalobcu: N-ESCOOP, s.r.o., Vajnorská 137, 831 04 Bratislava, IČO: 00 686 794, v zastúpení: AK alter ego advocatus bpm s.r.o., JUDr. Ing. Branislav Čipák, advokát, Vazovova 9/B, 811 07 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/66177/2014/885 zo dňa 05.02.2014, takto jednohlasne r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu zamieta. Účastníkom sa náhrada trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Rozhodnutia správnych orgánov 1. Žalobou napadnutým rozhodnutím zo dňa 05.02.2014 žalovaný zmenil rozhodnutie vydané v prvom stupni Daňovým úradom Bratislava (ďalej aj ako „správca dane“), ktorým správca dane podľa § 68 ods. 5 a 6 v nadväznosti na § 165b zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „daňový poriadok“) určil žalobcovi za zdaňovacie obdobie máj 2009 rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH“) v sume XX.XXX,XX Eur a znížil nadmerný odpočet DPH za uvedené zdaňovacie obdobie zo sumy XX.XXX,XX Eur na sumu X,XX Eur. Žalovaný zmenil určený rozdiel DPH na sumu XX.XXX,XX Eur a znížil nadmerný odpočet DPH za zdaňovacie obdobie máj 2009 zo sumy XX.XXX,XX Eur na sumu X,XX Eur. 2. Správca dane nepriznal právo na odpočítanie DPH z dôvodu, že odpočítaním dane z faktúry prijatej od spoločnosti DONNA-K9, s.r.o. pod č. 2805200924 (int.č. 9006) žalobca porušil príslušné ustanovenie § 51 ods. 2 v nadväznosti na § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „zákon o DPH“) tým, že si uplatnil právo na odpočítanie dane pri kúpe tovaru, pri ktorom nevznikla daňová povinnosť, t.j. podľa zistení správcu dane obchodné transakcie deklarované vo faktúrach predložených žalobcom sa neuskutočnili. II. Žaloba 3. Žalobca považoval rozhodnutia vydané v oboch stupňoch za nezákonné, žiadal ich zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. Namietal, že správca dane ako i žalovaný vec po právnej a skutkovej stránke nesprávne posúdili a ich rozhodnutiami bol žalobca ukrátený na svojich právach. 4. Poukázal na viaceré porušenia procesných noriem počas daňového konania vedeného správcom dane. Konkrétne porušenie práva žalobcu byť oboznámený pred vydaním protokolu s kontrolnými zisteniami a možnosti vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole, k spôsobu ich zistenia, prípadne navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim, t.j. namietal porušenie § 15 ods. 5 písm. f) zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov (ďalej aj ako „zákon č. 511/1992 Zb.”). Ďalej namietal porušenie § 15 ods. 5 písm. d), ako aj § 22 zákona č. 511/1992 Zb., t.j. porušenie práva nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania vykonávaného u iného daňového subjektu v súvislosti s daňovou kontrolou vykonávanou u žalobcu (v tejto súvislosti namietal obsah predloženého administratívneho spisu správcu dane pri nahliadnutí doň dňa 25.08.2011). Podľa žalobcu protokol o výsledkoch daňovej kontroly nespĺňa ustanovené obligatórne náležitosti podľa § 15 ods. 11 písm. b) a h) zákona č. 511/1992 Zb., t.j. nie sú v ňom obsiahnuté dátumy a čísla dožiadaní na iné subjekty, dátumy a čísla medzinárodných dožiadaní a preukázateľné kontrolné zistenia. Konaním správcu dane malo tiež dôjsť k porušeniu § 25a ods. 4, ods. 5 a § 15 ods. 17 uvedeného zákona. Konkrétne tým, že správca dane pokračoval z vlastného podnetu a vykonával úkony po právoplatnom prerušení kontroly a nie až po pominutí prekážky, preto podľa žalobcu uplynuli aj príslušné lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Ďalšie porušenie malo spočívať v tom, že v priebehu daňového konania nedochádzalo k doručovaniu písomností splnomocnenému zástupcovi žalobcu, čo malo byť v rozpore s § 9 ods. 3 a 4 a § 17 ods. 5 a 8 zákona č. 511/1992 Zb.. Taktiež mal byť správca dane podľa žalobcu nečinný, keďže až po 7 mesiacoch výkonu kontroly vydal rozhodnutie o prerušení kontroly, čím mal porušiť § 30a zákona č. 511/1992 Zb. Rozporné s ustanovením § 29 ods. 8 uvedeného zákona a § 24 daňového poriadku malo byť aj vedenie dokazovania zo strany správcu dane. Podľa žalobcu mu správca dane nemal umožniť vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným vo vyrubovacom konaní aj napriek tomu, že mu to žalobca oznámil v zápisnici s lehotou 30 dní. Správca dane mal preto vydať rozhodnutie predčasne. 5. Žalobca žiadal preveriť všetky vykonané úkony správcu dane počas výkonu kontroly, t.j. od 10.08.2009 do prerokovania protokolu dňa 07.10.2011, v nadväznosti na dátumy viažuce sa k vydaným dokladom počas prerušenia kontroly, ako aj samotné vyrubovacie konanie. Mal za to, že daňová kontrola za zdaňovacie obdobie máj 2009 trvala 786 dní. V tejto súvislosti odkázal na odpoveď Odboru vnútornej kontroly Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky, z ktorej majú podľa žalobcu jednoznačne vyplývať procesné nedostatky pri výkone kontrol zo strany správcu dane. Namietal tiež, že mu nebolo umožnené oboznámiť sa so správou z predmetnej vnútornej kontroly. 6. Tiež dal žalobca súdu do pozornosti odpoveď Krajskej prokuratúry v Bratislave doručenej žalobcovi dňa 21.01.2013, v ktorej sa majú s poukazom na kontrolné zistenia vykonané odborom vnútornej kontroly (viď predchádzajúci bod) konštatovať viaceré procesné pochybenia podľa zákona č. 511/1992 Zb., ako aj interných predpisov Ministerstva financií SR, ako aj hmotnoprávne pochybenia vo vzťahu k daňovým kontrolám vykonávaným správcom dane. 7. Žalobca spochybňoval závery vyplývajúce z rozhodnutí správcu dane o prerušení daňovej kontroly zo dňa 12.03.2010 č. 602/321/32112/2010/Bf a zo dňa 24.05.2010 č. 602/321/70341/2010/Bf, kde bolo konštatované, že v zdaňovacom období vykázal daňový subjekt (žalobca) nadmerný odpočet vo výške XX.XXX,XX Eur, ktorý pozostával z odpočítania dane z nákupu dlažby z prírodného kameňa, ktorá bola následne dodaná ako tovar oslobodený od dane podľa § 43 zákona o DPH. Mal za to, že nadmerný odpočet je jednoznačne preukázaný podaným daňovým priznaním DPH za zdaňovacie obdobie máj 2009 v zmysle § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, a to prijatým zdaniteľným obchodom, t.j. iba nákupom tovaru. Zdôraznil, že v rozhodnom zdaňovacom období neuskutočnil žiadny zdaniteľný obchod, iba prijal zdaniteľné plnenie. Rozhodnutia o prerušení kontroly preto považoval za nezákonné a postup správcu dane za účelový a tendenčný. V tejto súvislosti dal žalobca súdu do pozornosti nález Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 24/2010 zo dňa 29.06.2010, v zmysle záverov ktorého považoval protokol z predmetnej daňovej kontroly za nezákonný dôkaz. 8. V ďalšom žalobca poukázal na vydanie dodatočného platobného výmeru č. 602/232/1145966/2011/Hla zo dňa 11.10.2011 správcom dane a na odvolanie žalobcu, o ktorom rozhodol žalovaný rozhodnutím č. 1040504/1/12877/2012/885-r zo dňa 30.01.2012 a ktorým predmetný platobný výmer žalovaný zrušil. Podľa žalobcu sa žalovaný v tomto rozhodnutí vôbec nevysporiadal s tvrdeniami a právnou argumentáciou žalobcu. Nezaoberal sa zistenými procesnými nedostatkami ani nenariadil tieto nedostatky odstrániť. 9. Pred vydaním prvostupňového rozhodnutia č. 9104403/5/4609675/2013/Bf zo dňa 11.10.2013 správca dane preveroval nadobudnutie tovaru žalobcom od spoločnosti DONNA K-9, s.r.o. na základe faktúry uvedenej v bode 2. Uvedená spoločnosť nakupuje prírodný kameň od viacerých dodávateľov v tuzemsku aj v zahraničí, následne tento tovar spracúva a predáva. Preto podľa žalobcu jej jednotlivé výrobky majú surovinový pôvod od viacerých dodávateľov a z toho vyplýva, že konštrukcia uvedená správcom dane v jeho rozhodnutiach je výlučne účelová. V súvislosti s touto spoločnosťou žalobca poukázal na viaceré daňové kontroly s pozitívnym výsledkom, ktorých závery nemal správca dane pri vydaní svojho rozhodnutia rešpektovať. Pri miestnom zisťovaní mal byť preverený vznik daňovej povinnosti uvedenej spoločnosti, pričom daň mala byť odvedená, čo správca dane nepoprel. Preto považoval aj postup pracovníkov správcu dane za jednostranný, účelový a úmyselne spôsobujúci prieťahy. Zistenia v protokole o ďalších daňových subjektoch podľa žalobcu nemajú vplyv na vyplatenie nadmerného odpočtu. Mal za to, že nezodpovedá za daňové povinnosti iných daňových subjektov a nemôže predpokladať, že u určitých dodávateľov nie je riadne vedená evidencia. Žalobca mal za dodávku tovaru riadne zaplatiť svojmu dodávateľovi (spoločnosti DONNA K-9, s.r.o.), ktorý si riadne plnil svoje odvodové povinnosti do štátneho rozpočtu. Z uvedeného podľa žalobcu vyplýva, že tvrdenia správcu dane o získaní daňovej výhody sú účelovou konštrukciou. Zdôraznil, že splnil všetky zákonné podmienky na odpočítanie dane z prijatej faktúry od uvedenej spoločnosti (bod 2). 10. Ďalej žalobca uviedol, že v rozhodnutí správcu dane absentuje reálne odôvodnenie, keďže sú v ňom len kopírované dôkazy, ale ich vyhodnotenie a posúdenie uvedené nie je. Spochybňoval tvrdenia správcu dane o absencii náležitostí spornej faktúry od spoločnosti DONNA K-9, s.r.o.) a mal za to, že predmetná faktúra údaje podľa § 71 ods. 2 písm. f) zákona o DPH obsahuje. Správca dane podľa žalobcu ignoroval všetky dôkazy svedčiace o reálnosti obchodov, vrátane svedeckých výpovedí a účtovných dokladov. Nestotožňoval sa s tvrdeniami žalovaného v napadnutom rozhodnutí ohľadom spoločnosti DONNA K-9, s.r.o. a uviedol, že splnomocnený zástupca a konateľ tejto spoločnosti boli súčinní so správcom dane, predkladali všetky relevantné dôkazy preukazujúce reálnosť nákupu tovaru, jeho spracovania, uskladnenia a pod. V tejto súvislosti žiadal vypočuť pracovníčky správcu dane, ktoré vykonávali dožiadania, a to A.. I. a U.. A.. O účelovosti postupu správcu dane má svedčiť aj to, že správca dane vyzval žalobcu na vyjadrenie k jeho zisteniam viac ako 4 roky od uskutočnenia predmetných obchodov. Je zrejmé, že žalobca sa nevie vyjadriť k úplnému pôvodu žulovej dlažby, a to z dôvodu, že mal záujem o predmetnú žulovú dlažbu v množstve a kvalite akú mu ponúkla obchodná spoločnosť DONNA K-9, s.r.o. a keďže táto spoločnosť mu tovar v požadovanom množstve a kvalite dodala, nemal žiadne pochybnosti o jeho pôvode. 11. Žalobca vyslovil presvedčenie, že správca dane nemá právne relevantný dôvod, pre ktorý mu neuznal uplatnený nárok na nadmerný odpočet. Sám správca dane v súvislosti s nesplnením dôkaznej povinnosti žalobcu vôbec neuviedol, ako sa vysporiadal s predloženými dôkazmi a v čom konkrétne vidí ich nedôvodnosť, resp. nedostatočnosť, pričom len všeobecne konštatoval, že daňový subjekt musí preukázať tvrdenia o prijatom zdaniteľnom plnení vierohodnými dôkazmi. Zákon neposkytuje hierarchické usporiadanie dôkazných prostriedkov vo vzťahu k ich výpovednej hodnote, resp. vierohodnosti. To podľa žalobcu znamená, že nepreferuje napr. listinu pred svedeckou výpoveďou. Záverom žalobca citoval základné zásady daňového konania, ktorými sa správca dane a žalovaný nemali riadiť a poukázal na konštantnú judikatúru Najvyššieho súdu SR, Ústavného súdu Slovenskej republiky a Českej republiky a Európskeho súdneho dvora. III. Vyjadrenie žalovaného 12. Žalovaný sa vyjadril k žalobe písomným podaním doručeným súdu dňa 09.06.2014, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. Uviedol, že kontrola bola síce vykonaná v čase od 10.08.2009 do 07.10.2011, čo je 789 dní, avšak nadriadený orgán predĺžil lehotu na vykonanie kontroly do 09.08.2010. Tiež v období od 19.03.2010 do 14.04.2010 a od 31.05.2010 do 06.07.2011 bola kontrola prerušená z dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií, čo je 429 dní. Z uvedeného podľa žalovaného vyplýva, keďže počas prerušenia kontroly lehoty neplynú, že kontrola bola vykonaná v zákonnej lehote 360 dní, a teda nebol porušený § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb.. 13. Ďalej žalovaný uviedol, že žalobca, resp. jeho splnomocnený zástupca nahliadal do spisu dňa 26.05.2010 a 25.08.2011, boli predložené zápisnice z miestnych zisťovaní, vyjadrenia zástupcov preverovaných daňových subjektov, bol prítomný pri výpovediach konateľov spoločností, ktoré si vzájomne fakturovali granitové dosky, resp. dlažbu. Tiež dňa 08.06.2011 bol konateľ žalobcu informovaný o medzinárodných dožiadaniach. Podľa žalovaného mal žalobca kedykoľvek počas kontroly možnosť vyjadriť sa k zistených skutočnostiam. S poukazom na § 22 zákona č. 511/1992 Zb. dôvodil, že daňový subjekt nie je oprávnený nazerať do úradnej korešpondencie určenej pre nadriadené orgány. 14. Žalovaný tiež dôvodil, že protokol č. I/135/16757-89188/2011/PéMa-50 zo dňa 05.09.2011 z vnútornej kontroly nemá k dispozícii, nakoľko sa jedná o iné konanie, ktoré vykonal odbor vnútornej kontroly. Žalovaný ako odvolací orgán nemá oprávnenie kontrolovať, posudzovať, preskúmavať, resp. komentovať kontrolné zistenia odboru vnútornej kontroly. Zdôraznil, že konanie podľa zákona č. 10/1996 Z.z. o kontrole v štátnej správe nie je daňovým konaním. Poukázal na stanovisko Krajskej prokuratúry v Bratislave, z ktorého podľa žalovaného vyplýva, že správnosť, resp. úplnosť kontrolných zistení odboru vnútornej kontroly nemôžu byť predmetom preskúmania zo strany prokuratúry, pretože sú mimo rámca jej pôsobnosti a v konečnom dôsledku aj reálnych možností na netrestnom úseku jej činnosti. 15. Uviedol, že daňové správy členských štátov medzi sebou navzájom komunikujú prostredníctvom výkazov a je na uvážení správcu dane, či požiada daňovú správu iného členského štátu o doplnenie odpovede, ak je nedostatočná alebo neúplná. Správca dane preruší kontrolu podľa svojho uváženia a okolností, nie aby robil úmyselné prieťahy v konaní. Na margo námietky žalobcu ohľadom doručovania písomností žalovaný uviedol, že žalobca splnomocnil advokáta na zastupovanie v konaní č. 602/321/88720/2009 vo veci kontroly na zistenie oprávnenosti uplatneného nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie január - apríl 2009. Správca dane preto jednal s konateľom žalobcu a ten uvedený postup nenamietal. 16. Žalovaný nesúhlasil s názorom žalobcu, že nadmerný odpočet je jednoznačne preukázaný podaným daňovým priznaním za máj 2009, a to sa daňovou kontrolou ani nepotvrdilo. S poukazom na medzinárodné dožiadania uviedol, že boli zistené závažné informácie o deklarovaných obchodoch s granitom do iných členských štátov s oslobodením od dane, pričom sa fakturačne deklarovalo opätovné dodanie tohto tovaru to tuzemska. Ani jeden z daňových subjektov v reťazci nepreukázal vecne deklarovaný tovar, z ktorého žalobca žiada v máji 2009 právo na odpočítanie dane. Granitové dosky boli fakturované od prvých obchodných spoločností DONNER SK, s.r.o., TAGART, s.r.o., GAMA-EXPO, s.r.o. bez preukázania predmetu dane, až po poslednú spoločnosť v reťazci SAN-MOL, s.r.o, vrátane žalobcu. S poukazom na odpoveď žalobcu prijatú správcom dane dňa 21.05.2012 mal žalovaný za to, že práve žalobca sa v priebehu konania správal pasívne. Daňový subjekt, ktorý obchoduje v takých finančných obratoch ako deklaruje žalobca aj ostatné spoločnosti zapojené vo fakturačnom reťazci, vie uviesť minimálne základné skutočnosti o predmete svojich obchodov. 17. Správca dane podľa žalovaného správne preveroval predmetný tovar a celý reťazec daňových subjektov, ktorí mali s tovarom obchodovať. Žalobca ani ďalšie subjekty nepreukázali predmet dane, ktorý si navzájom fakturovali. Zdôraznil, že samotná faktúra nepreukazuje uskutočnenie zdaniteľného obchodu. Platiteľ dane, ktorý vykonáva zdaniteľné obchody, musí byť schopný preukázať plnenia aj inými dokladmi, nielen faktúrou. K nákupu dlažby sa konateľ žalobcu ani raz nevyjadril, jeho odpovede k obchodovaniu s tovarom, ktorý nie je bežný, vyžaduje osobitné podmienky, je fakturovaný vo vysokých cenách, nezodpovedajú odborným vedomostiam, ktoré má podnikateľ obchodujúci s takým špecifickým tovarom, ako je dlažba zo žuly, resp. granitové dosky. Tovar mala skladovať spoločnosť S&J PRESSBURG plus, s.r.o. pre spoločnosti DONNER SK, s.r.o., TAGART, s.r.o., GAMA-EXPO, s.r.o. Tovar nebol prepravovaný, bol len presúvaný v rámci skladových priestorov. K zmluvám o uložení veci nebolo preukázané, aký obchodný styk má uložiteľ s opatrovateľom a súvislosť tovaru s týmto obchodným stykom. Ani jedna predložená zmluva neobsahovala prílohu so špecifikovaným tovarom, ktorý mal byť opatrovaný bezodplatne. Spoločnosť GAMA-EXPO, s.r.o. mala zabezpečiť prepravu tovaru zo skladu z Piešťan do Kútov, na svoje náklady, tovar mala prepraviť spoločnosť S&J PRESSBURG plus, s.r.o. do skladu v Kútoch, ktorý je vlastníctvom spoločnosti DONNA K-9, s.r.o. Spoločnosť S&J PRESSBURG plus, s.r.o. vykonanie prepravy nepreukázala. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na personálne prepojenie daňových subjektov fakturujúcich granitové dosky, resp. dlažbu. Správca dane pri nepriznaní nároku na odpočítanie dane vychádzal zo zistení, ktoré nepreukázali fakturovaný predmet dane od prvých daňových subjektov v reťazci (spoločnosti DONNER SK, s.r.o. a TAGART, s.r.o.), preto tento predmet dane nemohol nadobudnúť a obchodovať s ním ani žalobca. 18. O nereálnosti deklarovaných zdaniteľných obchodov podľa žalovaného svedčia aj úhrady faktúr (zväčša hotovostné) a obraty na účtoch. Taktiež žalovaný v tejto súvislosti poukázal na nezrovnalosti v skladovaní predmetného tovaru. Nestotožňoval sa s názorom žalobcu, že na neho bolo prenesené dôkazné bremeno za iné subjekty, pričom dôvodil, že judikatúra zmieňovaná žalobcom sa netýka tých istých okolností. Naproti tomu žalovaný, podobne ako žalobca v žalobe, dával súdu do pozornosti viaceré rozsudky Európskeho súdneho dvora. Taktiež rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/34/2012 zo dňa 13.06.2013, ktorý rozhodoval v obdobnej veci týkajúcej sa granitových dosiek a dlažby a ktorý sa týka toho istého obchodného reťazca. IV. Konanie na správnom orgáne 19. Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil, že Daňový úrad Bratislava III vykonal u žalobcu, platiteľa DPH, daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie máj 2009, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 602/321/120659/2011 zo dňa 10.08.2011. Protokol bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole č. 602/321/120661/2011 daňovému subjektu (žalobcovi) doručený dňa 16.08.2011. Doručením protokolu začal správca dane vyrubovacie konanie, v rámci ktorého daňový subjekt (žalobca) predložil dňa 26.08.2011, v lehote 8 pracovných dní od prevzatia protokolu, svoje vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole. Na základe vyjadrenia žalobcu k protokolu vydal Daňový úrad Bratislava III dňa 03.10.2011 dodatok č. 1 k protokolu. 20. Daňový úrad Bratislava III po ukončení vyrubovacieho konania vydal dodatočný platobný výmer č. 602/232/1145966/2011/Hla zo dňa 11.10.2011, ktorým žalobcovi znížil nadmerný odpočet za máj 2009 zo sumy XX.XXX,XX Eur na sumu X,XX Eur. Po odvolaní žalobcu prostredníctvom splnomocneného zástupcu vydal žalovaný rozhodnutie č. 1040504/12877/2012/885-r zo dňa 30.01.2012, ktorým uvedený dodatočný platobný výmer zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie a rozhodnutie. Následne vydal správca dane rozhodnutie č. 9104403/5/4609675/2013/Bf zo dňa 11.10.2013, ktorým podľa § 68 ods. 5 a 6 v nadväznosti na § 165b daňového poriadku určil žalobcovi za zdaňovacie obdobie máj 2009 rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume XX.XXX,XX Eur a znížil nadmerný odpočet DPH za uvedené zdaňovacie obdobie zo sumy XX.XXX,XX Eur na sumu X,XX Eur. 21. Správca dane kontrolou predložených dokladov zistil nasledovné skutočnosti, ktoré neskôr premietol do protokolu a preskúmavaného rozhodnutia. 22. Správca dane kontrolou predložených dokladov zistil, že žalobca si odpočítal DPH na základe prijatej faktúry č. 2805200924 (int.č. 9006) od dodávateľa DONNA K-9, s.r.o., IČO: 35 766 353, za nákup tovaru - obklad prírodného kameňa 251,2 m2, v sume XX.XXX,XX Eur, z toho DPH XX.XXX,XX Eur. 23. Za účelom preverenia uskutočnenia zdaniteľného obchodu na základe faktúry uvedenej v predchádzajúcom bode správca dane vykonal miestne zisťovanie prostredníctvom Daňového úradu Bratislava II a zistil, že spoločnosť DONNA K-9, s.r.o. predmetnú faktúru vystavila, eviduje ju vo svojom účtovníctve, daň priznala a odviedla v príslušnom zdaňovacom období. Podľa konateľa uvedenej spoločnosti bola faktúra v tom čase uhradená v hotovosti len čiastočne, približne 10 % z ceny, a to výdavkovým pokladničným dokladom bez čísla zo dňa 07.08.2009 vo výške X.XXX,- Eur vystaveným žalobcom. Spoločnosť DONNA K-9, s.r.o. prijala túto sumu do pokladne príjmovým pokladničným dokladom č. 280520092 zo dňa 07.08.2009. Podľa vyjadrenia konateľa spoločnosti DONNA K-9, s.r.o. tovar ostal na sklade v Kútoch, ktorý je vo vlastníctve tejto spoločnosti a s odberateľom (žalobcom) mal uzavretú zmluvu o uložení veci. Tovar mala spoločnosť DONNA K-9, s.r.o. nadobudnúť od spoločnosti GAMA-EXPO, s.r.o. a mal byť dodaný zo skladu v Piešťanoch do skladu v Kútoch, pričom k úhrade dodávateľskej faktúry sa konateľ spoločnosti DONNA K-9, s.r.o. nevedel vyjadriť. 24. Ďalej správca dane miestnym zisťovaním prostredníctvom Daňového úradu Bratislava I zistil, že spoločnosť GAMA-EXPO, s.r.o. faktúru vystavila, eviduje ju vo svojom účtovníctve, daň priznala a odviedla v príslušnom zdaňovacom období. Podľa vyjadrenia splnomocneného zástupcu bol zdaniteľný obchod uskutočnený, pričom ku dňu preverovania skutočností platba od spoločnosti DONNA K-9, s.r.o. nebola zrealizovaná. Spoločnosť GAMA-EXPO, s.r.o. nakupovala a predávala granitové dosky v kg. Tovar nadobudla od spoločnosti TAGART, s.r.o., ktorá zároveň zabezpečovala prepravu tovaru, pričom úhrada pre túto spoločnosť nebola zrealizovaná. Tovar bol uskladnený v prenajatých skladových priestoroch v Piešťanoch od spoločnosti S&J PRESSBURG Plus, s.r.o. na základe zmluvy o uložení veci zo dňa 07.01.2008, podľa ktorej ide o bezplatné uloženie veci. Prepravu tovaru pre spoločnosť DONNA K-9, s.r.o. mala zabezpečovať spoločnosť S&J PRESSBURG Plus, s.r.o.. 25. Miestnym zisťovaním prostredníctvom Daňového úradu Bratislava IV správca dane zistil, že spoločnosť TAGART, s.r.o. faktúru vystavila, eviduje ju vo svojom účtovníctve, daň priznala a odviedla v príslušnom zdaňovacom období. Faktúra ku dňu preverovania skutočností uhradená nebola. Tovar mal byť nadobudnutý od spoločnosti DONNER SK, s.r.o. a prepravu mal zabezpečovať dodávateľ. Podľa vyjadrenia splnomocneného zástupcu spoločnosti TAGART, s.r.o. sa tovar mal naložiť, vyložiť a uskladniť v sklade Piešťanoch, pričom táto spoločnosť sklady nevlastní, ale sú prenajaté od spoločnosti S&J PRESSBURG Plus, s.r.o. Prostredníctvom Daňového úradu Piešťany správca dane zistil, že konateľ spoločnosti DONNER SK, s.r.o. L. T., občan X. republiky, sa v sídle spoločnosti nezdržiava a na preberanie písomností nie je nikto oprávnený. Taktiež sa správcovi dane písomnosti adresované do Rumunska vracajú neprevzaté. 26. Tovar, ktorý žalobca nadobudol od spoločnosti DONNA K-9, s.r.o., ďalej dodával v zdaňovacom období september 2009 spoločnosti SILVER CAR PLUS KFT (Maďarsko) a tá následne spoločnosti SAN-MOL, s.r.o. Správca dane požiadal o medzinárodnú výmenu informácií za účelom preverenia intra-komunitárnych dodávok tovaru s výsledkami, ktoré podrobne popísal vo svojom rozhodnutí. Zistil hlavne, že tovar mal byť vyložený na adrese SILVER CAR PLUS KFT Maďarsko, Korney út.1, Tata. Toto však nebolo oficiálne sídlo spoločnosti. Uvedená maďarská spoločnosť prostredníctvom obojkov konateľa tvrdí, že je oprávnená používať priestory na Korney út.1, Tata na základe ústneho dohovoru s RO tRADING Kft.. Maďarské daňové orgány na základe dožiadania Daňového úradu Bratislava III preverovali tieto skutočnosti. Zaslali predvolanie na radu na adresu sídla spoločnosti a adresu zástupcu pri konaní. Maliarska pošta však nebola schopná doručiť predvolanie, nikto sa nedostavil na daňový úrad. Miestnym zisťovaním maďarské daňové orgány zistili, že na si sídle adresy spoločnosti sa nachádza osamotený dom. Kontrolóri tam nikoho nenašli, nikto neotvoril dvere. Nie je tam žiadne vonkajšie označenie spoločností ak nič ďalšie, čo by naznačovalo, že sa tam vykonával obchodná činnosť. Poštová schránka je označená menom inej spoločnosti. Maďarskej daňové orgány o zastavili platnosť IČ DPH tohto daňovníka od 3.2.2011. Počas tohto obdobia spoločnosť prenajala vklad v Maďarsku Korney út.1, Tata, pričom kontrolóri zistili, že ide o haly dlhé približne 20 až 30 metrov a široké 10 až 12 metrov. Kontrolovali nevedeli identifikovať osobu, ktorá získala tovar, pretože chýbajú doklady maďarského daňovníka. Spoločnosť je zmiznutá, nie je kontaktná. Pohyby vozidiel nie sú vôbec zaúčtované v jeho majetku. Prepravu tovaru zo Slovenska do Maďarska mal vykonať daňový subjekt I. - EUROTRANS. Prostredníctvom Daňového úradu Topoľčany správca dane zistil, že uvedený daňový subjekt predložil faktúru č. 2009129 zo dňa 29.09.2009 na žalobcu, medzinárodný nákladný list č. SK M 1352051 a nesprávne vystavenú faktúru pod uvedeným číslom na spoločnosť TEX-PRES SLOVAKIA, s.r.o.. Podľa vyjadrenia daňového subjektu I. v uvedený deň vykonával dve prepravy tovaru a došlo k nesprávnemu vystaveniu faktúry č. 2009129, čo bolo následne opravené po urgencii faktúry od objednávateľa prepravy (žalobcu). 27. Miestnym zisťovaním správca dane zistil, že spoločnosť DONNA K-9, s.r.o., nakupuje neopracovaný materiál vo forme dosiek - granitové dosky leštené (prírodný kameň sa nazýva - žula, mramor, ónyx, travertín a pod.), z ktorých sa následne vyrábajú na požiadanie odberateľa výrobky - obklad, dlažby, kuchynské dosky a podobne. Spoločnosť DONNA K-9, s.r.o. vlastní pozemok v Kútoch vo výmere asi 12 000 metrov štvorcových. Na tomto pozemku sa nachádzajú 2 výrobné haly. Tovar vyrobený pre žalobcu bol zabalený. DONNA K-9, s.r.o. nevedie skladovú evidenciu tovaru patriaceho žalobcovi, táto spoločnosť nakupuje tovar vo veľkých granitových doskách na kilá prípadne na tony, z ktorých následným spracovaním vzniká obklad prípadne dlažby z prírodného kameňa, ktorý sa musí predávať na meter štvorcový. DONNA K-9, s.r.o. nepredložila výrobnú kalkuláciu, boli predložené časové normy na výrobu výrobkov, predložila správcovi dane zoznam pohybov za obdobie od 1.1.2009 do 31.12.2009, ktorý v peňažnom vyjadrení, s uvedením MJ, pričom je nejasné, či ide o jednotky množstva v kilogramoch, kusoch respektíve metrov štvorcových. Na faktúre na predaj tovaru pre žalobcu je uvedený predaj obkladu z prírodného kameňa v metroch štvorcových a v zozname pohybov sú uvedené granitové dosky leštené v bližšie nešpecifikovaných merných jednotkách. Daňovým subjektom sa nepodarilo odstrániť pochybnosti dohľadom reálneho dodania tovaru. Žalovaný a správca dane vo veci vydali v úvode odôvodnenia rozsudku opísané rozhodnutia, pričom odôvodnenia týchto rozhodnutí sú obdobné ako vyjadrenie k žalobe a detailnejšie sa súd k jednotlivým ich častiam vyjadril nižšie. V. Posúdenie veci 28. Krajský súd v Bratislave preskúmal napadnuté rozhodnutia v rámci žalobných dôvodov (§ 249 ods. 2 O.s.p.) a dospel k záveru, že tak napadnuté, ako aj prvostupňové správne rozhodnutia a postup správnych orgánov sú v súlade so zákonom, a preto žaloby podľa § 250j ods. 1 O.s.p. zamietol. 29. Podľa § 244 ods. 1 O.s.p. v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, t.j. najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 244 ods. 1 O.s.p. súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu. 30. Pri preskúmaní rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom Slovenskej republiky, teda najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách citovaného ust. § 244 ods. 1 O.s.p. súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia. 31. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa O.s.p. je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi, ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. 32. Od 01.01.2012 nadobudol účinnosť zákon č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Podľa prechodného ustanovenia § 165 ods. 2 tohto zákona, daňové konania začaté a právoplatne neukončené pred účinnosťou tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov (podľa zákona SNR č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov). 33. Zákon č. 511/1992 Zb. v ustanovení § 2 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa cit. ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 34. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. 35. Podľa § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb., správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. 36. Podľa § 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb., pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane. 37. Podľa § 9 ods. 3 a 4 zákona č. 511/1992 Zb., daňový subjekt, jeho zákonný zástupca alebo jeho opatrovník sa môže dať zastupovať zástupcom, ktorého si zvolí a ktorý koná v rozsahu plnomocenstva udeleného písomne s úradne overeným podpisom alebo ústne do zápisnice u správcu dane. Ak nie je rozsah plnomocenstva presne vymedzený, považuje sa toto plnomocenstvo za všeobecné. V tej istej veci môže mať len jedného zástupcu. Zástupca koná osobne, ak z obsahu plnomocenstva nevyplýva, že za zástupcu môže konať aj iná osoba; na takéto konanie udelí zástupca inej osobe plnomocenstvo s úradne osvedčeným podpisom. Konanie inej osoby v rozsahu udeleného plnomocenstva sa považuje za konanie zástupcu. Zastupovanie daňového subjektu zástupcom nevylučuje, aby správca dane rokoval v nevyhnutných prípadoch s daňovým subjektom priamo alebo aby ho vyzval na vykonanie niektorých úkonov. Daňový subjekt je povinný výzve správcu dane vyhovieť. Správca dane musí o tomto konaní vyrozumieť zástupcu daňového subjektu. 38. Podľa § 15 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb., daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu. Za daňovú kontrolu sa považuje aj kontrola oprávnenosti vrátenia dane alebo kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného zákona, alebo kontrola uplatnenia daňového bonusu podľa osobitného zákona, alebo kontrola použitia tovaru oslobodeného od dane podľa osobitných zákonov. 39. Podľa § 15 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb., daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo: a) na predloženie služobného preukazu zamestnancom správcu dane a písomného poverenia zamestnanca správcu dane na výkon daňovej kontroly, b) byť prítomný na rokovaní so svojimi zamestnancami, c) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, najneskôr v lehote podľa odseku 10 druhej vety, d) nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania vykonaného u iného daňového subjektu v súvislosti s daňovou kontrolou vykonávanou u kontrolovaného daňového subjektu, e) klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní, f) vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole, k spôsobu ich zistenia, prípadne navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim, g) nahliadnuť do zapožičaných dokladov u správcu dane v jeho obvyklej úradnej dobe. 40. Podľa § 15 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb., kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: a) umožniť poverenému zamestnancovi správcu dane vykonať daňovú kontrolu, b) zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly, c) poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou, d) predkladať účtovné a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady v písomnej forme alebo v technickej forme vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia, e) predkladať v priebehu daňovej kontroly všetky dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia najneskôr v lehote podľa odseku 10 druhej vety, f) umožňovať vstup do sídla kontrolovaného daňového subjektu a do jeho prevádzkových priestorov a umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom, g) zapožičať doklady a iné veci mimo sídla alebo prevádzkových priestorov kontrolovaného daňového subjektu alebo poskytnúť výpisy, prípadne kópie (§ 14 ods. 3). 41. Podľa § 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb., o výsledku zistenia z daňovej kontroly alebo o určení dane podľa pomôcok vyhotoví zamestnanec správcu dane protokol, ktorý doručí podľa § 17 alebo § 17a kontrolovanému daňovému subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie; vo výzve určí dátum prerokovania protokolu, pričom prerokovanie protokolu sa môže uskutočniť až po uplynutí lehoty na vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu k tomuto protokolu. Kontrolovaný daňový subjekt je oprávnený písomne sa vyjadriť k protokolu najneskôr do ôsmich pracovných dní odo dňa jeho doručenia. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa kontrolovaný daňový subjekt písomne vzdá práva na vyjadrenie k protokolu alebo požiada správcu dane o prerokovanie protokolu v lehote kratšej, ako je určená vo výzve na prerokovanie protokolu, môže zamestnanec správcu dane na požiadanie kontrolovaného daňového subjektu prerokovať protokol aj v kratšej lehote. Ak sa kontrolovaný daňový subjekt v deň určený vo výzve nemôže zúčastniť na prerokovaní protokolu, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane je oprávnený na základe písomného vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu alebo z vlastného podnetu v protokole opraviť chyby a iné nesprávnosti najneskôr v deň jeho prerokovania s kontrolovaným daňovým subjektom alebo s jeho zástupcom. Vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu k protokolu podľa druhej vety vrátane jeho vyhodnotenia správcom dane správca dane zaznamená v dodatku k protokolu. Dodatok k protokolu je súčasťou protokolu. 42. Podľa § 15 ods. 11 zákona č. 511/1992 Zb., protokol musí obsahovať: a) názov a sídlo správcu dane, b) číslo konania, c) meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu kontrolovaného daňového subjektu alebo obchodné meno a sídlo kontrolovaného daňového subjektu, identifikačné číslo organizácie a daňové identifikačné číslo kontrolovaného daňového subjektu (§ 31 ods. 11), ak mu bolo pridelené, d) predmet daňovej kontroly a kontrolované zdaňovacie obdobie, e) meno a priezvisko zamestnanca správcu dane, ktorý vykonáva daňovú kontrolu, f) miesto vykonávania daňovej kontroly a dátum začatia daňovej kontroly, g) súpis kontrolovaných dokladov, h) preukázané kontrolné zistenia, i) dátum vypracovania protokolu, j) dátum prerokovania protokolu, k) vlastnoručný podpis zamestnanca správcu dane, ktorý vykonáva daňovú kontrolu, l) vlastnoručný podpis kontrolovaného daňového subjektu alebo ním povereného zástupcu (§ 15 ods. 11). 43. Podľa § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb., správca dane ukončí daňovú kontrolu do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia. Orgán najbližšie nadriadený správcovi dane môže lehotu uvedenú v prvej vete v zložitých prípadoch pred jej uplynutím primerane predĺžiť, najviac však o šesť mesiacov, a ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré vyčísľujú rozdiel základu dane podľa osobitného zákona, najviac o 12 mesiacov. Ak vykonáva daňovú kontrolu orgán podľa odseku 15, príslušným orgánom na predĺženie lehoty je ministerstvo. 44. Podľa § 15 ods. 18 zákona č. 511/1992 Zb., ak správca dane alebo orgán podľa odseku 15 nemôže daňovú kontrolu ukončiť do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia, a ak bola lehota predĺžená podľa odseku 17, je povinný o tom s uvedením dôvodov písomne upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt. 45. Podľa § 17 ods. 5 a 8 zákona č. 511/1992 Zb., ak má adresát zástupcu s plnomocenstvom pre celé daňové konanie, doručuje sa písomnosť len tomuto zástupcovi. Ak má však adresát osobne v daňovom konaní niečo vykonať, doručuje sa písomnosť jemu i jeho zástupcovi. Písomnosti určené právnickej osobe sa doručujú zamestnancom oprávneným pre tohto adresáta prijímať písomnosti. Ak nie sú, doručuje sa písomnosť, ktorá je určená do vlastných rúk, tomu, kto je oprávnený za adresáta konať; ostatné písomnosti ktorémukoľvek jeho zamestnancovi, ktorý písomnosť prijme. Rovnako sa postupuje, ak adresát ustanovil na pošte osobu na prijímanie zásielok. Ak takéto osoby nie sú alebo ak na adrese pre doručovanie písomností do vlastných rúk nebola zastihnutá osoba, ktorá je oprávnená písomnosť prevziať, hoci právnická osoba na adrese doručovania má sídlo, postupuje sa podľa odseku 3. 46. Podľa § 22 ods. 1, 2 zákona č. 511/1992 Zb., daňový subjekt je oprávnený nazerať do spisov týkajúcich sa jeho daňových povinností, s výnimkou spisov uvedených v odseku 2. Správca dane je povinný o každom nazretí do spisu vyhotoviť úradný záznam. Daňový subjekt nie je oprávnený nazerať do úradnej korešpondencie určenej pre nadriadené orgány, do registra, do pomôcok, zápisov a rozhodnutí slúžiacich výlučne pre potreby správcu dane a ďalších podkladov, do ktorých sa nesmie umožniť nazeranie s ohľadom na povinnosť zachovať v tajnosti pomery iných daňovníkov. 47. Podľa § 25a ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb., správca dane pokračuje v konaní z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka konania, len čo pominuli prekážky, pre ktoré sa konanie prerušilo, prípadne len čo uplynula lehota uvedená v odseku 2. Pokračovanie v konaní správca dane písomne oznámi účastníkom konania. 48. Z ustanovení § 29 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. vyplýva, že dokazovanie vedie správca dane, ktorý vedie daňové konanie, pričom dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 49. Podľa § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb., ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 50. Podľa § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 51. Podľa § 30 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb., rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tak ustanovuje tento zákon. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, na základe ktorých sa rozhodovalo. 52. Podľa § 48 ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb., odvolací orgán preskúma odvolaním napadnuté rozhodnutie vždy v rozsahu požadovanom v odvolaní. Ak vyjdú pri preskúmavaní najavo skutkové, či právne okolnosti odvolávajúcim sa neuplatnené, ktoré majú podstatný vplyv na výrok rozhodnutia, možno na ne pri rozhodovaní prihliadnuť. 53. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí. 54. Podľa § 19 ods. 1 veta prvá a druhá zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 55. Podľa § 49 ods. l zákona o DPH, právo na odpočítanie dane z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Keďže daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo služby, to znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. 56. Podľa § 51 ods. 2 zákona o DPH, platiteľ vykoná odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. a), c) alebo písm. d) najskôr v zdaňovacom období, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, a najneskôr v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, ak do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom uplatňuje právo na odpočítanie dane, má doklad podľa odseku 1 písm. a), c) alebo písm. d). Ak platiteľ nemá doklad podľa odseku 1 písm. a), c) alebo písm. d) do uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za posledné zdaňovacie obdobie kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, vykoná odpočítanie dane v tom zdaňovacom období, v ktorom dostane doklad podľa odseku 1 písm. a), c) alebo písm. d). Platiteľ vykoná odpočítanie dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) najskôr v zdaňovacom období, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo, a najneskôr v poslednom zdaňovacom období kalendárneho roka, v ktorom právo na odpočítanie dane vzniklo. 57. Podľa § 71 ods. 2 písm. f) zákona o DPH (v znení účinnom v rozhodnom čase), faktúra musí obsahovať množstvo a druh dodaného tovaru alebo rozsah a druh dodanej služby. 58. Žalovaný a tiež správca dane vo svojich rozhodnutiach tvrdili, že v konaní (daňovou kontrolou) bolo preukázané, že žalobca nemohol platne odpočítať DPH z faktúry vystavenej spoločnosťou DONNA K-9, s.r.o. (bod 22 odôvodnenia tohto rozsudku) za nákup tovaru, keďže pri tomto tovare nevznikla daňová povinnosť. 59. Podľa názoru súdu sa správne orgány vecou dôkladne zaoberali, pričom najmä správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie (nebol určite nečinný, ako to tvrdil žalobca), a nie je možné ani tvrdiť, že by vedenie daňového konania a spôsob vykonávania dokazovania boli v rozpore so zásadou spravodlivého procesu. Správne rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných dôvodov, a preto ich nemožno považovať za nepreskúmateľné. Postupom správnych orgánov taktiež nebola odňatá žalobcovi ako účastníkovi daňového konania možnosť konať pred týmito orgánmi, pričom správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane dôsledne postupoval podľa zákona č. 511/1992 Zb., ktorého ustanovenia sa vzťahovali na predmetnú vec a ktorý je takou procesnou právnou normou, prostredníctvom ktorej správca dane a daňové subjekty vykonávajú úkony na dosiahnutie relatívne spoločného cieľa - správne určiť a vybrať daň v súlade s hmotnoprávnymi predpismi (daňovými zákonmi), určuje pravidlá postupu správcu dane v daňovom konaní na jednej strane a na strane druhej určuje povinnosti a priznáva práva daňovému subjektu. Je teda v tomto zmysle zárukou zákonného postupu správcu dane a ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. 60. V uvedenom prípade správca dane správne vyhodnotil obchodné prípady vo veciach vrátenia nadmerného odpočtu DPH v tom smere, že sa nepreukázala skutočnosť, že dodávateľ, ktorý je uvedený na predmetnej faktúre (DONNA K-9, s.r.o.), aj fakturovaný zdaniteľný obchod (tovar) skutočne dodal žalobcovi a zároveň nebolo preukázané, že žalobca deklarovaný zdaniteľný obchod reálne prijal (viď body 16-18 odôvodnenia tohto rozsudku) a následne (v zdaňovacom období september 2009) použil na účely svojej podnikateľskej činnosti (deklaroval intrakomunitárne dodanie do Maďarskej republiky, viď bod 26 odôvodnenia tohto rozsudku). Nesporne bolo potrebné, aby žalobca ako aj spoločnosť DONNA K-9 s.r.o. preukázali nakúpené a predané množstvo tovaru v jednej váhovej kategórii, aby bolo možné overiť, či ide o tie isté, faktúrami deklarované množstvá, ozrejmili, podľa čoho bola vypočítaná cena za m2, keď spoločnosť DONNA K-9 s.r.o. dodávky od svojich dodávateľov prijala v kilogramoch, platila za prepravu tovaru uvádzaného v tonách, pri predaji pre žalobcu uvádzala množstvo v m2, pritom vynikli nezrovnalosti ohľadom hrúbky a teda aj rôznej váhy. Spoločnosť DONNA K-9 s.r.o. neozrejmila, ako mala rozlíšený uložený tovar pre jednotlivé spoločnosti, ktorým tovar skladovala (podľa zistenia správcu dane bolo takýchto spoločností viacero), aby nedošlo k omylu pri vydávaní tovaru zo skladu, tiež aby už predaný tovar nebol omylom použitý pre vlastné potreby spoločnosti DONNA K-9 s.r.o., aby nedošlo k jeho zámene s tovarom inej spoločnosti, či opätovnému predaju. Napriek opakovaným požiadavkám správcu dane nebola preukázaná ani skladová evidencia, výrobná kalkulácia. Spoločnosť DONNA K-9 s.r.o. vo všetkých prípadoch pri jednaniach so správcom dane zastupoval JUDr. Ing. Čipák, ktorý zastupuje aj žalobcu, čiže musel byť podrobne oboznámený s obchodnými skutočnosťami tak žalobcu, ako aj jeho dodávateľa. 61. Dôležitou právnou otázkou v tomto konaní bolo posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom vyplývajúcim z § 29 ods. 8 zákona č, 511/1992 Zb., keď z vykonaného dokazovania v rámci celého obchodného reťazca tuzemských, ako aj zahraničných spoločností vyplynula nepreukázateľnosť pôvodu obchodovaného tovaru a jeho samotná existencia, pričom všetky okolnosti celkom jednoznačne nasvedčujú tomu, že prostredníctvom žalobcu prebiehala fakturácia tovaru - granitových dosiek, resp. obkladu z prírodného kameňa v reťazci obchodných spoločností v tuzemsku a v rámci EÚ, avšak bez reálneho dodania, čiže ide o tzv. karusel. 62. Samotné preukázanie dodávok tovaru len listinnými dokladmi nemožno považovať za dôkaz, na základe ktorého si môže daňový subjekt uplatniť odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Skutočnosť, že žalobca má doklady od svojho výlučného dodávateľa, ešte nedokazuje, že dodávky boli aj skutočne realizované. Reálne plnenie predmetu zmluvy totiž nebolo preukázané, keďže zo všetkých dôkazov objektívne vyplýva, že žiaden tovar neexistoval, takže nebolo s čím obchodovať. Faktúra je relevantným dokladom len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. Zaúčtovanie faktúr v účtovníctve ešte nie je dôkazom reálneho dodania tovaru dodávateľom, ktorý ich vystavil, ale len tvrdením o takejto skutočnosti. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu. 63. Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. V daňovom konaní je dôkazné bremeno na platiteľovi, ktorý preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 64. Z rozsudku Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011 vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona o DPH). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. 65. Správca dane na základe šetrení v reťazci dodávateľov a odberateľov v tuzemsku a na základe získaných informácií z medzinárodných dožiadaní vyhodnotil obchodné prípady dôvodne tak, že k prijatiu a následnému dodaniu tovaru v skutočnosti nedošlo. Podľa názoru súdu sa v priebehu daňového konania jednoznačne preukázalo, že nie je možné zistiť pôvod tovaru. Na začiatku obchodov je nekontaktný daňový subjekt, ktorého konateľom je občan Rumunskej republiky (spoločnosť DONNER SK, s.r.o.) a tiež posledným odberateľom tovaru je nekontaktná spoločnosť (SAN-MOL, s.r.o.), ktorej konateľom je tiež občan Rumunskej republiky. Právo na odpočítanie dane si pritom môže daňový subjekt uplatniť len v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ, čo nebolo preukázané. 66. Žalobca tým, že predložil ku kontrole faktúry, CMR ako aj iné doklady, ešte nepreukázal, že mu vzniklo právo na odpočítanie dane, pričom správca dane nevychádzal len z dokladov predložených daňovým subjektom, ale vykonal dokazovanie formou dožiadaní a medzinárodných žiadostí smerujúcich k prevereniu a získaniu dôkazov o existencii fakturovaného tovaru, pretože samotná existencia faktúry vyhotovenej platiteľom dane, na ktorej je uvedená DPH, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre. Technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne poskytnuté bolo. Splnenie formálnej stránky je jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, ale tieto doklady musia byť odrazom reálneho plnenia. Pri dôkaznej povinnosti platiteľa to znamená, že ak správca dane na základe určitých informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti predložených dokladov, či vyjadrení, nemusí tieto uznať ako relevantné, ak daňový subjekt ich hodnovernosť nepreukázal, resp. neodstránil pochybnosti zistené správcom dane. Nárok na odpočítanie dane je podmienený nevyhnutnosťou priameho a bezprostredného vzťahu medzi príslušným tovarom alebo službami a zdaniteľnými plneniami, ktoré platiteľ vykonáva v rámci svojej podnikateľskej činnosti. 67. Platiteľ dane má nárok na odpočítanie dane iba vtedy, ak splnenie všetkých podmienok stanovených v zákone o DPH preukáže. Žalobca bol povinný správcovi dane preukázať, že zdaniteľné obchody tak, ako sú deklarované, v tuzemsku prijal a následne tovar dodal na územie Maďarska, čo v uvedenom prípade nebolo preukázané. Všetky okolnosti zistené v daňovom konaní nasvedčujú tomu, že skutočným účelom v tomto prípade bolo iba profitovať na nadmerných odpočtoch DPH. 68. Žalobca tvrdil, že všetky kontroly u jeho dodávateľa DONNA K-9, s.r.o. dopadli v prospech daňového subjektu. Tu však nešlo o daňové kontroly, ale o miestne zisťovania. Prvé miestne zisťovanie pritom bolo zamerané len na predkladanie faktúr a tam správca dane konštatoval kladný výsledok šetrenia. Nekontrolovali sa však účtovné položky a nerobili sa fyzické kontroly nákupu a predaja skladovaného tovaru, ani riadne daňové kontroly, vychádzalo sa len z textu predložených faktúr, nevykonávali sa kontroly, či predloženým faktúram neabsentuje materiálny podklad. Avšak miestnym zisťovaním a následným konaním daňových orgánov (viď bod 27 odôvodnenia tohto rozsudku) nebolo reálne dodanie tovaru preukázané. 69. Tiež žalobca tvrdil, že daňová kontrola trvala 786 dní, čo bolo podľa jeho názoru v rozpore so zákonom. Súd v tejto súvislosti zhodne s názorom žalovaného konštatuje, že správca dane je oprávnený prerušiť kontrolu podľa svojho uváženia a okolností prípadu. Predmetná kontrola bola síce vykonaná v čase od 10.08.2009 do 07.10.2011, čo je 789 dní, avšak nielenže nadriadený orgán v súlade so zákonom predĺžil lehotu na vykonanie kontroly do 09.08.2010, ale v období od 19.03.2010 do 14.04.2010 a od 31.05.2010 do 06.07.2011 bola kontrola prerušená z dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. Keďže počas prerušenia kontroly lehoty neplynú, predmetná daňová kontrola bola vykonaná v zákonnej lehote, a teda zo strany správcu dane nebol porušený § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. Správca dane pri daňovej kontrole nemôže vychádzať len z faktúr predložených daňovým subjektom. Je povinný k tomu účelu vykonať aj dokazovanie na zistenie, či predložené faktúry odrážajú skutočnosť a či im neabsentuje materiálny podklad. V zmysle § 15 ods. 1 zákona o správe daní zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje. Súd sa nestotožňuje s názorom žalobcu, že by správca dane počas prerušenia konania vykonával také úkony, ktoré by bolo možné považovať za úkony znamenajúce pokračovanie v konaní po pominutí prekážky (§ 25a ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb.), z administratívneho spisu také úkony správcu dane nie sú zrejmé. 70. Nesporne bolo potrebné, aby žalobca, ako aj spoločnosť DONNA K-9, s.r.o. preukázali nakúpené a predané množstvo tovaru v jednej váhovej kategórii, aby bolo možné overiť, či ide o tie isté, faktúrami deklarované množstvá, ozrejmili, podľa čoho bola vypočítaná cena za m2, keď spoločnosť DONNA K-9, s.r.o. dodávky od svojich dodávateľov prijala v kilogramoch, resp. v tonách. To znamená, že v prípade ak spoločnosť DONNA K-9, s.r.o. tovar spracúvala a po jeho spracovaní nebolo možné pri jeho dodaní žalobcovi určiť jeho množstvo v kg, bolo potrebné preukázať, koľko kg tovaru (granitových dosiek) bolo použitých na m2 obkladu z prírodného kameňa. Spoločnosť DONNA K-9, s.r.o. neozrejmila, ako mala rozlíšený uložený tovar pre jednotlivé spoločnosti, ktorým tovar skladovala (podľa zistenia správcu dane bolo takýchto spoločností viacero), aby nedošlo k omylu pri vydávaní tovaru zo skladu, tiež aby už predaný tovar nebol omylom použitý pre vlastné potreby spoločnosti DONNA K-9, s.r.o., aby nedošlo k jeho zámene s tovarom inej spoločnosti, či opätovnému predaju. Tiež spoločnosť DONNA K-9, s.r.o. nepreukázala, že prijaté granitové dosky boli opracované a spracované na obklad z prírodného kameňa. Spoločnosť DONNA K-9, s.r.o. vo všetkých prípadoch pri jednaniach so správcom dane zastupoval JUDr. Ing. Čipák, ktorý zastupuje aj žalobcu, čiže musel byť podrobne oboznámený s obchodnými skutočnosťami tak žalobcu, ako aj jeho dodávateľa. V tejto súvislosti súd uvádza, že v administratívnom spise sa nachádza plnomocenstvo udelené žalobcom jeho právnemu zástupcovi zo dňa 24.08.2009 na zastupovanie vo veci zabezpečenia práv žalobcu voči Daňovému úradu Bratislava III v konaní vo veci kontroly na zistenie oprávnenosti uplatneného nadmerného odpočtu za zdaňovacie obdobie január - apríl 2009. Generálne plnomocenstvo na zastupovanie voči daňovému úradu bolo udelené žalobcom jeho právnemu zástupcovi až dňa 17.08.2011, a teda správca dane jednal do tej doby s konateľom žalobcu správne. 71. K požiadavke preskúmať aj zákonnosť prvostupňového rozhodnutia správcu dane (dodatočný platobný výmer č. 602/232/1145966/2011/Hla zo dňa 11.10.2011), ktoré bolo zrušené a vec vrátená na ďalšie konanie a rozhodnutie, treba uviesť, že toto nie je možné práve z dôvodu, že rozhodnutie bolo zrušené odvolacím orgánom v riadnom inštančnom postupe, takže už neexistuje a nemôže žiadnym spôsobom ukracovať žalobcu na jeho právach. Ohľadom namietanej argumentácie odvolacieho orgánu v rozhodnutí č. 040504/1/12877/2012/885-r zo dňa 30.01.2012, ktorým bol uvedený dodatočný platobný výmer zrušený, nie je potrebné v tomto konaní skúmať, či sa odvolací správny orgán dostatočne vysporiadal s tvrdeniami žalobcu v odvolaní proti uvedenému dodatočnému platobnému výmeru, keďže v ďalšom konaní žalobca mal možnosť využiť v rámci ďalšieho inštančného postupu právo podať odvolanie proti prvostupňovému rozhodnutiu a následne aj správnu žalobu, pokiaľ by nepovažoval následné rozhodnutie a jeho odôvodnenie zo strany odvolacieho správneho orgánu (žalovaného) za dostatočné, berúc do úvahy všetky namietané skutočnosti. Žalobca toto právo napokon podaním odvolania proti prvostupňovému rozhodnutiu a následným podaním žaloby aj využil. 72. Z vykonanej kontroly vyhotovil správca dane protokol č. 602/321/120659/2011 zo dňa 10.08.2011 a zaslal ho spolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu (čiže k zisteniam v ňom obsiahnutým podľa výsledkov kontroly) a na jeho prerokovanie žalobcovi. Zástupca žalobcu predložil vyjadrenie k protokolu, na základe ktorého správca dane vypracoval dodatok č. 1 k protokolu. Termín na prerokovanie protokolu bol stanovený na deň 07.10.2011. V tento deň prebehlo u správcu dane záverečné prerokovanie protokolu, o čom bola spísaná zápisnica. Žalobcovi bolo umožnené nazrieť do spisov v súlade s § 22 zákona č. 511/1992 Zb. Daňový subjekt v zmysle § 22 ods. 2 uvedeného zákona nie je oprávnený nazerať do úradnej korešpondencie - dožiadaní medzi inými správcami dane. Zároveň súd konštatuje, že spomínaný protokol obsahuje všetky zákonom vyžadované náležitosti (§ 15 ods. 11 zákona č. 511/1992 Zb.). 73. K správe Daňového riaditeľstva SR, odboru vnútornej kontroly, treba uviesť, že z nej vyplýva, že žalobcovi sa odôvodnilo, z akých dôvodov nebude oboznámený s konkrétnymi zisteniami. Definuje, čo je v zmysle § 23 zákona č. 511/1992 Zb. daňovým tajomstvom a oznamuje žalobcovi, že podľa § 5 zákona č. 211/2000 Z.z. o slobodnom prístupe k informáciám má právo byť informovaný o veciach, ktoré nie sú daňovým (resp. bankovým a iným tajomstvom), teda nakoľko zistenia získané odborom vnútornej kontroly v súvislosti s kontrolou daňového konania sú v zmysle § 23 zákona č. 511/1992 Zb. daňovým tajomstvom, nemôže byť s konkrétnosťami oboznámený. V uvedenej správe, resp. odpovedi je síce uvedené, že kontrolnou činnosťou síce boli zistené procesné nedostatky zamestnancov správcu dane, zároveň je v tejto správe konštatované, že tieto nedostatky boli v priebehu kontroly aj odstránené. 74. K žalobcom poukazovanému stanovisku Krajskej prokuratúry v Bratislave (oznámenie o spôsobe vybavenia podnetu zo dňa 14.01.2013) súd uvádza, že v tomto stanovisku sú síce konštatované procesné pochybenia správcom dane pri výkone predmetnej kontroly, avšak zároveň je poukázané na to, že správnosť, resp. úplnosť kontrolných zistení nemôže byť predmetom preskúmania zo strany prokuratúry, nakoľko sú mimo rámca jej pôsobnosti a v konečnom dôsledku aj reálnych možností na netrestnom úseku jej činnosti. Prokurátor jednak nedisponuje potrebnými odbornými znalosťami, aby mohol preskúmať predmetné kontrolné zistenia z vecnej stránky a jednak by takýmto postupom reálne vykonal kontrolu postupu daňového úradu pri výkone daňových kontrol duplicitne k už vykonanej kontrole daňovým riaditeľstvom (pozn. odbor vnútornej kontroly, viď predchádzajúci bod). 75. Nie je sporné, že zákon č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty bol prijímaný práve v súvislosti so vstupom SR do EÚ a za účelom riadnej a včasnej transpozície relevantnej sekundárnej legislatívy EÚ (v zásade smerníc ES, najmä šiestej smernice Rady 77/388/EHS), na ktorú odkazuje § 86 v spojení s prílohou č. 6 (zoznam preberaných právnych aktov Európskych spoločenstiev a Európskej únie). Aplikácia právnych predpisov Slovenskej republiky musí brať na zreteľ členstvo SR v Európskej únii s tým, že od 1. mája 2004 je každý orgán verejnej moci povinný aplikovať právo EÚ prednostne pred slovenským právom vtedy, ak je slovenský zákon v rozpore s právom EÚ (pozri rozsudok Súdneho dvora EÚ 6/64, Costa v. ENEL, Zb.s. 585) a konštantnou judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 76. Pokiaľ ide o smernicu Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, súd konštatuje, že táto nadobudla účinnosť dňa 1. januára 2007 (čl. 413 smernice), avšak podľa ust. 412 smernice sú členské štáty povinné uviesť do účinnosti zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s článkom 2 ods. 3, článkom 44, článkom 59 ods. 1 a článkom 399 a prílohou III bod 18 najneskôr do 1. januára 2008. 77. Vnútroštátne orgány aplikácie práva, teda aj súdy, majú v rámci svojich právomocí vždy usilovať o eurokonformný výklad vnútroštátneho práva, aby sa zabezpečila úplná účinnosť smernice a dosiahnutie jej cieľa (rozsudok Súdneho dvora EÚ Adeneler, C-212/04, 4.7.2006, Zb. s. I-6057) bez ohľadu na to, či ustanovenia použité pri výklade majú alebo nemajú priamy účinok. Vnútroštátne ustanovenia je potrebné vykladať eurokonformným spôsobom v súlade so smernicou v zásade až po uplynutí transpozičnej lehoty smernice (Adeneler, C-212/04, 4.7.2006, Zb. s. I-6057), teda pri predmetnej smernici od 1.1.2008. 78. Pokiaľ ide o použitie priameho účinku (priama aplikácia) ustanovení smernice, ktorá prichádza do úvahy len subsidiárne ako ultima ratio vtedy, ak eurokonformný výklad problematického vnútroštátneho ustanovenia nie je možný (pozri napr. rozsudok Súdneho dvora EÚ Connect Austria, C-462/99 22.5.2003, Zb. s. I-5197), platí rovnako, že súd je povinný ho aplikovať len v tom prípade, ak okrem splnenia ďalších dvoch podmienok, transpozičná lehota smernice už uplynula (rozsudok Súdneho dvora EÚ Rieser Internationale Transporte, C-157/02, 5.2.2004, Zb. s. I-1477). 79. Pre úplnosť treba uviesť, že vo svetle judikatúry Súdneho dvora EÚ treba každý jeden prípad posudzovať individuálne s prihliadnutím na všetky jeho okolnosti, čo správne orgány aj urobili a dospeli k záveru, že žalobca skutočne nepreukázal samotnú existenciu a dodanie tovaru a súd sa s týmto názorom stotožnil. 80. Smernica 2006/112 v súlade so svojimi článkami 411 a 413 teda zrušila a nahradila od 1. januára 2007 právnu úpravu Únie v oblasti DPH, a to najmä šiestu smernicu. Podľa odôvodnení 1 a 3 smernice 2006/112 bolo prepracovanie šiestej smernice nevyhnutné v záujme prezentovania všetkých ustanovení uplatniteľných jasným a prehľadným spôsobom v zmenenej štruktúre a znení bez toho, aby sa podstatne zmenil jej obsah. Ustanovenia smernice 2006/112 sú v podstate zhodné so zodpovedajúcimi ustanoveniami šiestej smernice. 81. Článok 273 smernice 2006/112, ktorý obsahuje v podstate zhodné ustanovenia ako tie, ktoré sú uvedené v článku 22 ods. 8 šiestej smernice, v znení vyplývajúcom z článku 28h poslednej uvedenej smernice stanovuje: „Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc. Možnosť ustanovená v prvom pododseku sa nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3“. 82. Aj v rozsudku Súdneho dvora EÚ z 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Súdny dvor EÚ uviedol, že je potrebné pripomenúť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112 (pozri najmä rozsudky Halifax zo 7. decembra 2010, R, C-285/09, ako aj z 27. októbra 2011 Tanoarch, C-504/10). V tejto súvislosti Súdny dvor EÚ už rozhodol, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie (pozri najmä rozsudok z 3. marca 2005, Fini H, C-32/03, Zb. s. I-1599, Halifax a i., ako aj Kittel a Recolta Recycling). Z tohto dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne (pozri v tomto zmysle rozsudky Fini H; Kittel a Recolta Recycling, ako aj z 29. marca 2012, Véleclair, C-414/10). 83. Podľa judikatúry Súdneho dvora subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. 84. Naopak, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. septembra 2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797; Netto Supermarkt, ako aj z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10). 85. Navyše v súlade s článkom 273 prvým odsekom smernice 2006/112 členské štáty môžu uložiť iné povinnosti ako tie uvedené v tejto smernici, ak ich považujú za potrebné na zabezpečenie riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. 86. Napriek tomu, že tieto ustanovenia priznávajú členským štátom určitú mieru voľnej úvahy (pozri rozsudok z 26. januára 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10), táto možnosť sa v zmysle druhého odseku uvedeného článku nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3 s názvom „Fakturácia“ hlavy XI s názvom „Povinnosti zdaniteľných osôb a niektorých nezdaniteľných osôb“ uvedenej smernice a najmä v jej článku 226. 87. Okrem toho opatrenia, ktoré majú členské štáty možnosť prijať podľa článku 273 smernice 2006/112 s cieľom zabezpečiť správny výber dane a predchádzať daňovým podvodom, nesmú ísť nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie týchto cieľov. Z tohto dôvodu sa nemôžu používať spôsobom, ktorý systematicky spochybňuje právo na odpočítanie DPH a tým neutralitu DPH, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH (pozri v tomto zmysle najmä rozsudky Gabalfrisa a i., Halifax a i.; z 21. októbra 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, ako aj Dankowski). 88. V zmysle uvedeného je tak potrebné postupovať i pri výklade procesných noriem slúžiacich na zabezpečenie kontroly a správy nepriamych daní, ako i pri aplikácii inštitútov nimi upravených, dodržiavanie podmienok dokazovania nevynímajúc, a to za súčasného akceptovania a udržania neutrality DPH. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade je úprava DPH vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúce sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. 89. Súdny dvor EÚ konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor EÚ pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok SD EÚ v spojených veciach Mahagében kft a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11). 90. Žalobca namietal nezákonnosť dokazovania a nesprávnosť vyhodnotenia výsledkov dokazovania, pričom mal za to, že správca dane nad rámec zákona prenášal na žalobcu neprimerané dôkazné bremeno, keď od neho požadoval dôkazy týkajúce sa iných subjektov, ktoré žalobca nemohol zabezpečiť. Žalobca má za to, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno tým, že predložil zákonom požadované daňové doklady. Na podporu svojej argumentácie poukazoval aj na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR, Ústavného súdu SR a ČR a Súdneho dvora EÚ. V tejto súvislosti súd konštatuje, že v žalobcom poukazovaných rozhodnutiach sa nejednalo o obchod, v ktorom by bola spochybnená samotná existencia jeho predmetu, t. j. existencia tovaru a s tým spojený reálny základ deklarovaného zdaniteľného plnenia. 91. V tomto prípade týkajúcom sa žalobcu však bola spochybnená samotná existencia tovaru, ktorý mal byť predmetom obchodovania, a tu je namieste otázka, s akou odbornou starostlivosťou žalobca pristupoval k realizácii zdaniteľného obchodu, keď obchodoval s niečím, čo neexistovalo. Takýto obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov (ktoré žalobca skutočne má), nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania. V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými vyššie uvádzanými zúčastnenými článkami obchodného reťazca. Z obsahu napádaných rozhodnutí nevyplýva, že by orgány daňovej správy od žalobcu požadovali doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od ktoréhokoľvek daňového subjektu v kontrolovanom obchodnom reťazci. Samotná skutočnosť, že tieto doklady boli v rámci dožiadaní preverované ako i iné súvisiace daňové doklady preukazujúce realizáciu zdaniteľných plnení obchodovaním so sporným tovarom medzi jednotlivými článkami obchodného reťazca neznamená, že bolo povinnosťou žalobcu v daňovom konaní vo veci preverenia jeho nároku na nadmerný odpočet takéto daňové doklady týkajúce sa iných subjektov predkladať. Správca dane mal právo preveriť pôvod tovaru ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že so sporným tovarom skutočne obchodoval. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet obchodu skutočne existoval. Mohol predložiť dôkazy svedčiace o tom, že uvedený typ kontrolovaného zdaniteľného obchodu a spôsob jeho prevedenia ako i komunikácia s klientmi, prípadne odberateľmi, sa nijako neodlišuje od iných ním vykonávaných obdobných obchodov s uvedeným typom tovaru alebo jeho obchodných zvyklostí, spôsob komunikácie s potenciálnymi zákazníkmi alebo záujemcami o predmetný tovar, spôsob preverovania množstva a kvality tovaru. Žalobca však v skutočnosti reálne neobchodoval, pretože mal iba snahu získať profit na nadmerných odpočtoch DPH. 92. Vo svetle výsledkov vykonaného dokazovania, kedy správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov podľa § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb. s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, možno konštatovať, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie prevádzaného tovaru, a teda reálnosti na všetkých stupňoch obchodného reťazca deklarovaných zdaniteľných plnení, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Nie je nič neobvyklé, naopak, je to potrebné, že pri tovare s tak špecifickými vlastnosťami závislými od kvality prírodného materiálu, spôsobu a precíznosti jeho opracovania, akým predmetný tovar bezpochyby mal byť, podnikateľ investujúci do jeho kúpy so zámerom jeho ďalšieho predaja, a teda s potrebnou zodpovednosťou za kvalitu voči odberateľom, takýto tovar aspoň minimálnym spôsobom skontroluje. Minimálne touto bežnou obchodnou aktivitou sa dá vylúčiť situácia, že nakúpi tovar, ktorého existencia je vážnym spôsobom spochybnená. Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality dane z pridanej hodnoty a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode. 93. Záverom treba spomenúť existenciu rozsudkov tunajšieho súdu sp. zn. 2S/2620/2012 <http://merit.slv.cz/2S/2620/2012>-158, 2S/2621/2012 <http:// merit.slv.cz/2S/2621/2012>-158, 2S/22/2013 <http://merit.slv.cz/2S/22/2013>-158, 2S/81/2013-158 zo dňa 16.10.2013 v spojení s rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžf/52-55/2014 zo dňa 27.04.2016, v ktorých je riešená obdobná problematika podobného obchodného reťazca s rovnakým tovarom. 94. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel súd k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane, je vecne správne, a preto žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 250j ods. 1 O.s.p. zamietol. 95. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 168 v spojení s § 175 ods. 1 S.s.p., avšak vo veci úspešnému žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si ani neuplatnil, ide o orgán štátnej správy a preto mu súd náhradu trov konania nepriznal. 96. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 S.s.p.). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 S.s.p. sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).