Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 1S/270/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1014202073 Dátum vydania rozhodnutia: 14. 04. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Monika Valašíková PhD. ECLI: ECLI:SK:KSBA:2016:1014202073.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Moniky Valašikovej, PhD. a členiek senátu JUDr. Renáty Janákovej a JUDr. Zuzany Mališovej v právnej veci žalobcu: REAL-DESIGN spol. s r. o., Šamorínska 10, 821 06 Bratislava, IČO: 35 830 506, zastúpeného Advokátskou kanceláriou JURIKA & KELTOŠ, s.r.o., Mickiewiczova 2, 811 07 Bratislava, IČO: 35 951 087, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/439183/2014/968 zo dňa 03.10.2014, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave rozhodnutie žalovaného č. 1100302/1/439183/2014/968 zo dňa 03.10.2014 v spojení s prvostupňovým rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 9104404/5/3157797/2014 zo dňa 30.06.2014 zrušuje podľa § 250j ods. 2 písm. e) O.s.p. a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. o d ô v o d n e n i e : I. Žalobca sa včas podanou žalobou doručenou tunajšiemu súdu dňa 12.12.2014 domáhal preskúmania zákonnosti a následne aj zrušenia rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/439183/2014/968 zo dňa 03.10.2014, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9104404/5/3157797/2014 zo dňa 30.6.2014. Prvostupňovým rozhodnutím Daňový úrad Bratislava vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty XXX.XXX,- eur za zdaňovacie obdobie november 2012, žalobcovi nepriznal nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie november 2012 v sume XX.XXX,XX eura a vyrubil mu vlastnú daňovú povinnosť na dani z pridanej hodnoty v sume XXX.XXX,XX eura. V žalobe uviedol, že postupom žalovaného a vydaním napadnutého rozhodnutia došlo k porušeniu jeho práv a právom chránených záujmov. Namietal nezákonnosť a zmätočnosť protokolu o vykonaní daňovej kontroly, pretože správca dane žalobcovi odňal možnosť konať, t.j. vyjadriť sa počas daňovej kontroly, čo je v rozpore s ust. § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku. Správca dane dal vypracovať nezákonný znalecký posudok a daňový subjekt sa o predmetnom posudku dozvedel až z protokolu a žalobcovi nebolo umožnené vyjadriť sa k obsahu znaleckého posudku. Poukázal, že zamestnanci správcu dane v tejto súvislosti porušili daňové tajomstvo v zmysle ust. § 11 ods. 1 a 4, pretože súdny znalec nie je osobou, ktorému je možné poskytnúť údaje o žalobcovi a ani bez jeho súhlasu a autora diela dať projektovú dokumentáciu, ako aj prieskum trhu materiálov inej osobe. Takýto súhlas správca dane nemal. Správca dane vo vyrubovacom konaní konal z nezákonne získaného dôkazu protokolu, pretože vyjadrenie žalobcu k protokolu nie je súčasťou protokolu. Poukázal, že správca dane v rámci vyrubovacieho konania poprel žalobcovi právo sa dostatočne vyjadriť v zápisnici v rozpore s § 68 ods. 3 Daňového poriadku. Pri spisovaní zápisnice vytvoril správca dane časovú tieseň, preto žalobca do zápisnice neobsiahol všetky vyjadrenia. Má za to, že žalovaný odňal žalobcovi možnosť konania aj v odvolacom konaní, keď sa nevysporiadal s pripomienkami uvedenými v odvolaní bez riadneho prerokovania so žalobcom. Správca dane porušil základné princípy daňového konania vyjadrené v ust. § 3 ods. 1, 2, 3 Daňového poriadku a tieto chyby konania mohli mať za následok nezákonné rozhodnutie vo veci samej. Zamestnanci správcu dane konali počas daňovej kontroly zaujato a nezákonne, pričom predložené doklady nezohľadnili komplexne a objektívne. Z predmetných faktúr je zrejmé, že dodávateľ služieb je zdaniteľná osoba v zmysle ust. § 3 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z., dodávateľ potvrdil dodanie služby v súlade s § 9 zákona č. 222/2004 Z.z., splnil daňovú povinnosť v súlade s § 19 zákona o dani z pridanej hodnoty. Daňový subjekt taktiež vystavil faktúru v súlade s ust. § 71- § 74, mal riadne zaevidované predmetné faktúry na výstupe v súlade s § 70, čím vznikol nárok na odpočítanie dane platiteľom v spojitosti s ustanovením § 49 ods. 1, kde žalobca naplnil literu ust. § 49 ods. 2 písm. a) v súvislosti s uplatnením práva na odpočet dane v spojitosti s ust. § 51 ods. 1 písm. a) zák. č. 222/2004 Z.z.. Má za to, že protokol z daňovej kontroly nespĺňa zákonné náležitosti, preto je neplatným právnym úkonom, a to zapríčinením zamestnancov správcu dane tým, že nevykonal navrhnutý dôkaz vykonaním miestneho zisťovania, čo bolo odmietnuté. Protokol preto nemôže byť podkladom pre vyrubovacie konanie. Správca dane v protokole nevyhodnotil dôkazy, a preto ide o svojvoľné vykladanie zákona správcu dane a šikanózne a nezákonné konanie zamestnancov správcu dane. Protokol tiež neobsahoval súpis kontrolovaných dokladov, ktorý bol predkladaný žalobcom a subjektmi pri miestnych zisťovaniach. Správca dane počas daňovej kontroly neoboznámil daňový subjekt so skutočnostiam, ktoré by mali viesť k neuznaniu DPH na vstupe z faktúr za dodané služby a ani spôsob ako k takýmto zisteniam došiel. Podľa žalobcu správca dane opakovane nedodržoval lehoty v daňovom konaní v zmysle ust. § 65 ods. 1, odmietol vyhotoviť fotokópie zo spisu predmetnej kontroly, čím došlo k popretiu práva žalobcu v zmysle ust. § 45 ods. 1 písm. f) Daňového poriadku. Zdôraznil, že dostatočným spôsobom v zmysle ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku preukázal skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, predložil tiež vedenie záznamov a faktúr, a teda splnil všetky náležitosti pre odpočítanie dane podľa ust. § 51 zák. o DPH v spojitosti s ust. § 49 ods. 1. Napadnuté rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov, pretože je bez uvedenia adekvátnych - zákonných dôvodov. Poukázal, že správca dane konal voči nemu zaujato aj vo vyrubovacom konaní, žalobca zaujatosť osôb namietal už vo vyjadrení k protokolu. Ide o osoby ktoré spisovali protokol a zúčastňovali sa na priebehu daňovej kontroly, najmä o kontrolórky: C.. C. a C.. Y. a vedúca oddelenia C.. Y. C. a riaditeľku odboru kontroly Daňového úradu Bratislava C.. C. P.. V rámci podania podnetu na vylúčenie zamestnancov správcu dane kontroly C.. C. a C.. Y. spisovali zápisnicu z ústneho pojednávania č. 9104404/5/2857119/2014 zo dňa 17.06.2014, pričom nebolo do tohto a ani do neskoršieho dátumu o ich zaujatosti a vylúčení rozhodnuté v súlade s § 60 ods. 6 Daňového poriadku a tak konali nezákonne aj v ďalšom konaní. Správca dane mal v súlade s ust. § 65 rozhodnúť o dôvodoch vylúčenia, čo nerozhodol a zamestnanci správcu dane tak vykonali ďalší nezákonný právny úkon smerujúci k nezákonnému rozhodnutiu Daňového úradu Bratislava a aj odvolacieho orgánu Finančného riaditeľstva SR. Títo zaujatí zamestnanci správcu dane teda naďalej konali a omietli vykonať ďalšie dokazovanie a ukončili vyrubovacie konanie. Žalobca uviedol, že zamestnanci správcu dane dostávajú inštrukcie, akým spôsobom majú postupovať voči daňovým subjektom spojeným s osobou U.. E. E.. Žalobca namietal aj nezákonný postup správcu dane z dôvodu nezákonného začatia daňovej kontroly, pretože z oznámenia o daňovej kontrole zo dňa 28.1.2013 nie je zrejmá forma oznámenia tak, aby sa nedala zameniť. Ide o miesto výkonu kontroly - v priestoroch Daňového úradu Bratislava, Vazovova 2, Bratislava, pričom kontrola mala byť vykonávaná v mieste daňového subjektu. Oznámené miesto výkonu kontroly nie je ani zdôvodnené a tiež predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly narušuje právnu istotu a jeho ústavné práva a je v rozpore s ust. § 44 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z.. Oznámenie o zahájení daňovej kontroly neobsahuje ani uvedenie konkrétnych dôvodov výkonu daňovej kontroly. Písomné poverenie zamestnanca správcu dane na výkon daňovej kontroly a jeho predloženie daňovému subjektu pri začatí daňovej kontroly je základným atribútom možnosti vykonania kontroly podľa Daňového poriadku. Žalobcovi takéto poverenie preložené nebolo, preto kontrolóri konali nezákonne a nezákonne bola začatá aj daňová kontrola. Takéto konanie má za následok nezákonnú svojvôľu zamestnancov správcu dane, na základe ktorej konal aj bez riadneho poučenia daňového subjektu. Podľa žalobcu správca dane zmeškal lehotu ukončenia daňovej kontroly. Daňová kontrola bola začatá dňa 12.02.2013 a nemôže byť ukončená neskôr ako dňa l2.02.2014. Výzva na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v návrhu protokolu bola žalobcovi doručená dňa 27.01.2014. Vo výzve na vyjadrenie uvedená lehota bola stanovená najneskôr do 20 pracovných dní odo dňa doručenia výzvy, čo predstavuje najneskôr dňa 24.02.2014. Žalobca sa vyjadril v zákonom stanovenej lehote, v dôsledku čoho je nepochybné, že zamestnanci správcu dane zmeškali lehotu na ukončenie daňovej kontroly, nakoľko samotný protokol nespĺňa obligatórny obsah úkonu v súlade s § 47 zákona o DPH, pretože nedošlo v zákonom stanovenej lehote ani k jeho náprave - oprave - doplneniu. Preto rozhodnutie nadväzujúce na nezákonne získaný dôkaz, t.j. protokol, je nulitné. Správca dane napáda obchodné vzťahy medzi osobami blízkymi, čo je viditeľné z nezákonného protokolu, preto tiež ide o diskrimináciu subjektov práva. Zamestnanci správcu dane nikdy v predchádzajúcich obdobiach do roku 2013 nepoukazovali na prepojenosť osôb prostredníctvom osoby U.. E. E. pri výkone podnikateľskej činnosti a ani žiadne daňové konanie nikdy neskončilo z takéhoto dôvodu nálezom, ktorý by mal za následok neuznanie odpočítania dane v zmysle zákona o DPH 222/2004 Z. z.. Predmetným konaním dochádza k porušeniu právnej istoty a k poškodzovaniu práv žalobcu a šikane daňových subjektov. Správca dane žalobcovi v zákonnej 30 dňovej lehote od ukončenia daňovej kontroly nevrátil ani zapožičané doklady, urobil tak až dňa 21.3.2014. Správca dane nezákonným konaním získava daňovú výhodu, čím dochádza k bezdôvodnému obohateniu do fiškálnej pokladnice, čím dochádza k porušeniu zásady daňovej neutrality. Zdôraznil, že žalovaný vec nesprávne a nedostatočne vec posúdil, keď konal na základe svojvôle a rozhodnutie riadne neodôvodnil, nezaoberal sa všetkými námietkami žalobcu, konal v rozpore s hmotnoprávnym predpisom a so zásadou a princípom daňovej neutrality, zásadou dvojitého zdanenia, ako aj ústavného princípu právnej istoty a proporcionality, kde ak neuzná daň na jednej strane, tak je povinný túto daň vrátiť druhej strane. II. Žalovaný v písomnom vyjadrení k obsahu žaloby navrhol žalobu ako nedôvodnú zamietnuť. Uviedol, že žalobca si v zdaňovacom období november 2012 uplatnil právo na odpočítanie dane v sume XXX.XXX,XX eur od personálne prepojenej spoločnosti BAU MIX spol. s r.o. za zdaniteľné obchody deklarované na faktúrach číslo 12VF0015 - spracovanie prieskumu trhu - stavebné a konštrukčné materiály pre projekt Residence Tower a hotel Lipa Piešťany a č. 12VF0016 - poradenská činnosť v rámci rozpracovanosti projektov debnenia pre monolitické časti stavieb: Residence Tower, hotel Lipa Piešťany, konferenčné stredisko Senec a obchodný dom Senica. Poukázal, že predmetné zdaniteľné obchody boli fakturované v reťazci spoločností: BAU MIX spol. s r.o., Miletičova 7b, Bratislava -> REAL-DESIGN spol. s r.o. -> ŠTART CENTUM a.s., RELAX CLUB spol. s r.o. a ERS Holding spol. s r.o. a zároveň meno E. E. konateľa spoločnosti REAL-DESIGN spol. s r.o. je registrované cca v 47 spoločnostiach, v ktorých je/ bol v kontrolovanom období štatutárom alebo konateľom. Z nich 32 spoločností je registrovaných ako platiteľ DPH. Správca dane dospel k záveru, že tieto spoločnosti sú prepojené ekonomicky, finančne a organizačne jednou osobou, vzájomne medzi sebou umelo realizuje obchodné transakcie, neúmerne nadhodnotené bez ekonomického opodstatnenia s cieľom dosiahnutia daňovej výhody. Správca dane pri výkone daňovej kontroly postupoval v súlade s článkom 2 ods. 2 Ústavy SR a na zistený skutkový stav zákonným spôsobom aplikoval hmotnoprávny predpis - zákon o DPH a pri výkone daňovej kontroly postupoval v súlade s ustanoveniami Daňového poriadku. Správca dane prerokovával s daňovým subjektom zistené skutočnosti a v priebehu daňovej kontroly konal v súčinnosti s daňovým subjektom a zo strany správcu dane neboli zistené zbytočné prieťahy v daňovom konaní, tak ako to uvádza žalobca. Žalovaný neprisvedčil ani ostatným námietkam žalobcu týkajúcich sa protokolu z daňovej kontroly. Poukázal, že správca dane z podaných daňových priznaní a vykonaného šetrenia u personálne prepojených daňových subjektov zistil, že daňové subjekty v podaných daňových priznaniach vzniknutú daňovú povinnosť z predaja tovaru alebo služby priznali, ale súčasne si ju znížili odpočítaním dane z nákupu tovarov a služieb od personálne a majetkovo prepojených osôb, čím platiteľom dane vznikol nadmerný odpočet alebo minimálna daňová povinnosť na úhradu. Žalobca výlučne spolupracuje s majetkovo a personálne prepojenými osobami, čiže správca dane zistil umelo vytvorené obchodné vzťahy medzi personálne prepojenými daňovými subjektmi, pri ktorých sa reálnosť deklarovaných zdaniteľných obchodov nepotvrdila. Podľa žalovaného faktúra (vyhotovená § 71 až 74 zákona o DPH) je relevantným dokladom, len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. Zaúčtovanie faktúr v účtovníctve ešte nie je dôkazom reálneho dodania tovaru a služieb dodávateľom, ktorý ich vystavil, ale len tvrdením o takejto skutočnosti. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu. V týchto prípadoch ide iba o vyhotovenie faktúr za dodávky, ktoré sú bez ekonomického opodstatnenia - pretože ide o vyrábanie faktúr s nehmotnými dodávkami, podklady preukazované platiteľom sú iba jednoduché dokumenty odpísané z verejne dostupných zdrojov, jednoduché grafické návrhy, ako aj dokumentácia, ktorá je určená širokému okruhu záujemcov. Hodnota za dodávky je neúmerne vysoká a pre svoju všeobecnosť nie je využiteľná pre ekonomickú činnosť príjemcu. V danom prípade správca dane dodržal zásadu ekonomického dosahu právneho úkonu na daň, t.j. hodnotil právne úkony podľa skutočného obsahu. Skutočným obsahom v danom obchodnom prípade bolo iba profitovať na odpočítaní dane z pridanej hodnoty za zdaniteľný obchod, s cieľom získať daňovú výhodu, čo je v rozpore s platnou legislatívou. III. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na prejednanie veci podľa § 244 a nasl. O.s.p. preskúmal napadnuté rozhodnutie, ako aj konanie tomuto predchádzajúce v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe (§ 249 ods. 2 O.s.p.) a po nariadení pojednávania v zmysle § 250g ods. 1 O.s.p. dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. Podľa ustanovenia § 244 ods. 1 O.s.p., v správnom súdnictve preskúmavajú súdy na základe žalôb alebo opravných prostriedkov zákonnosť rozhodnutí a postupov orgánov verejnej správy. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, teda najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách citovaného ustanovenia § 244 ods. 1 O.s.p. súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotno-právnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia. Úlohou súdu v prejednávanej veci bolo preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/439183/2014/968 zo dňa 03.10.2014, ktorým bolo potvrdené rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9104404/5/3157797/2014 zo dňa 30.6.2014. Prvostupňovým rozhodnutím Daňový úrad Bratislava podľa § 68 ods. 5 a 6 zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty XXX.XXX,- eur za zdaňovacie obdobie november 2012, žalobcovi nepriznal nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie november 2012 v sume XX.XXX,XX eura a vyrubil mu vlastnú daňovú povinnosť na dani z pridanej hodnoty v sume XXX.XXX,XX eura. Z obsahu súdneho a administratívneho spisu súd zistil, že žalobcovi vznikol nadmerný odpočet v zdaňovacom období november 2012, z dôvodu uplatnenia si práva na odpočítanie dane z prijatých faktúr od dodávateľa BAU MIX spol. s.r.o., Miletičova 7b, Bratislava IČO: 35 839 431 na základe faktúr vyhotovených 30.11.2012 : - č. 13VF0015 - fakturovaná suma XXX.XXX,- eur - spracovanie prieskumu trhu stavebné a konštrukčné materiály pre projekt Residence Tower a hotel LIPA Piešťany, - č. 12VF0016 - fakturovaná suma XXX.XXX,- eur - poradenská činnosť v rámci rozpracovanosti projektov v oblasti debnenia pre monolitické časti stavieb: Residence Tower, hotel LIPA Piešťany, konferenčné stred. Senec, Obchodný dom Senica. Daňový úrad Bratislava vykonal u platiteľa dane z pridanej hodnoty REAL-DESIGN spol. s r.o. daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie november 2012. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil Protokol č. 9104404/5/207042/2014 zo dňa 20.01.2014. Protokol bol spolu s Výzvou č. 9104404/5/209168/2014/Ivan na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole platiteľovi dane z pridanej hodnoty doručený dňa 03.02.2014. Daňový subjekt v lehote určenej správcom dane vo Výzve č. 9104404/5/209168/2014/Ivan predložil pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole označeným ako: Vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v návrhu protokolu zo dňa 17.2.2014. Okrem iných pripomienok žalobca vo vyjadrení žiadal z ďalšieho daňového konania vylúčiť zamestnancov správcu dane (str. 65 odsek 1, str. 121 posledný odsek). Správca dane na ústnom pojednávaní dňa 17.06.2014 prerokoval so žalobcom ním uplatnené pripomienky k zisteniam uvedeným v protokole zo dňa 17.2.2014, o čom bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9104404/5/2857119/2014. Správca dane vo vyrubovacom konaní umožnil daňovému subjektu predložiť v lehote 8 dní doklady a dôkazy, na ktoré sa počas prerokovania pripomienok k zisteniam uvedeným v protokole odvolával, vzhľadom k tomu že daňový subjekt v stanovenej lehote predmetné doklady a dôkazy nepredložil. Podľa správcu dane pripomienky daňovým subjektom predložené k zisteniam uvedeným v protokole neovplyvnili celkový výsledok daňovej kontroly, preto správca dane ukončil vyrubovacie konanie spísaním úradného záznamu č. 9104404/5/3156316/2014 a v zmysle § 68 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z.z. v lehote 15 dní vydal napadnuté prvostupňové rozhodnutie, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel dane z pridanej hodnoty XXX.XXX,- eur za zdaňovacie obdobie november 2012, žalobcovi nepriznal nadmerný odpočet za zdaňovacie obdobie november 2012 v sume XX.XXX,XX eura a vyrubil mu vlastnú daňovú povinnosť na dani z pridanej hodnoty v sume XXX.XXX,XX eura. Voči prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, v ktorom na str. 241 a 273 okrem iných skutočností namietal aj zaujatosť zamestnancov správcu dane. Žalovaný následne napadnuté rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. 9104404/5/3157797/2014 zo dňa 30.6.2014 potvrdil. IV. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku, pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Daňový poriadok zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Podľa § 60 ods. 4, 5, 6 Daňového poriadku, ak sa účastník daňového konania dozvie skutočnosti preukazujúce vylúčenie zamestnanca podľa odsekov 1 a 2, môže podať príslušnému orgánu námietku zaujatosti. Zamestnanec príslušného orgánu, o ktorého nezaujatosti sú pochybnosti, môže do doby, keď bude rozhodnuté o tom, či je zaujatý, vykonať vo veci len nevyhnutné úkony. O námietke zaujatosti rozhodne jeho najbližšie nadriadený vedúci zamestnanec, ktorý môže rozhodnúť o námietke zaujatosti aj z vlastného podnetu. Pri zaujatosti nadriadeného zamestnanca príslušného orgánu, ktorý nemá nadriadeného zamestnanca, rozhodne druhostupňový orgán. Námietku zaujatosti nemožno podať voči prezidentovi finančnej správy. V. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci na nariadenom pojednávaní preskúmal napadnuté rozhodnutia v rozsahu dôvodov uvedených v žalobách (§ 249 ods. 2 O.s.p.), ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutia je potrené zrušiť, pretože v konaní správneho orgánu bola zistená vada, ktorá mala vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Z obsahu súdneho a administratívneho spisu mal súd jednoznačne za preukázané, že správca dane začal daňovú kontrolu u žalobcu podľa ust. § 46 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. v deň uvedený v oznámení o vykonaní daňovej kontroly č. 9104404/5/3643422/2013 zo dňa 01.08.2013. V zmysle ust. § 46 ods. 9 zákona č. 563/2009 Z. z. je daňová kontrola ukončená dňom doručenia protokolu. Nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 zákona č. 563/2009 Z. z. začína vyrubovacie konanie (§ 68 zákona). Súd mal tiež jednoznačne preukázané, že žalobca vo vyjadrení k protokolu zo dňa 17.2.2014 žiadal aj vylúčiť zamestnancov správcu dane z ďalšieho daňového konania (str. 65 odsek 1, str. 121 posledný odsek). Správca dane sa však námietkou žalobcu týkajúcou sa zaujatosti zamestnancov správcu dane a žiadosťou o ich vylúčenie z ďalšieho daňového konania žiadnym spôsobom nezaoberal a namietaní zamestnanci naďalej pokračovali vo vyrubovacom konaní a správny orgán aj rozhodol napadnutým prvostupňovým rozhodnutím. Žalobca neuviedol v námietke o ktoré konkrétne osoby sa jedná, uviedol ich až v podanej žalobe, no správcovi dane nič nebránilo, aby o tejto vznesenej námietke rozhodol. O vznesenej námietke žiadnym spôsobom nerozhodol, nevyhodnotil ju ani ako námietku proti postupu zamestnanca správcu dane, resp. ani ako sťažnosť, čo vyplýva z predloženého administratívneho spisu. Žalobca opakovane v odvolaní voči prvostupňovému rozhodnutiu na str. 241 a 273 okrem iných skutočností namietal aj zaujatosť zamestnancov správcu dane. Ani s touto námietkou zaujatosti sa žalovaný nezaoberal, nerozhodol o nej ani v napadnutom rozhodnutí, keď žalobca ako jeden z odvolacích dôvodov uviedol aj námietku zaujatosti voči zamestnancom správcu dane, ktorí mali v daňovej kontrole pokračovať aj po ním vznesenej námietke zaujatosti. Aj zástupca žalovaného na pojednávaní dňa 14.4.2016 potvrdil, že o námietke zaujatosti žalobcu nebol doposiaľ rozhodnuté. V zmysle ustálenej súdnej judikatúry možno konštatovať, že ak účastník konania vedeného podľa daňového poriadku spochybní nezaujatosť všetkých zamestnancov orgánu verejnej správy, nemá orgán verejnej správy možnosť výberu, ako bude ďalej postupovať. Je totiž povinný postupovať spôsobom, ktorý je pre takýto prípad Daňovým poriadkom predpísaný. To znamená, že o námietke zaujatosti zamestnancov musí byť rozhodnuté v zmysle § 24 ods. 5 zákona o správe daní. Nie je možné tento postup obísť tak, že bez rozhodnutia o námietke dotknutí zamestnanci orgánu verejnej správy budú naďalej pokračovať v daňovom konaní a správny orgán vo veci bez rozhodnutia o vznesenej námietke zaujatosti aj rozhodne vo veci samej. Možno dospieť k záveru, že postupom správcu dane došlo k obídeniu ustanovenia § 60 Daňového poriadku týkajúceho sa vylúčenia zamestnancov správcu dane z daňového konania. Takýto postup je v priamom rozpore s ustanovením § Daňového poriadku a treba ho považovať za arbitrárny. Znamená vo svojich dôsledkoch porušenie základného práva sťažovateľa na inú právnu ochranu na inom orgáne Slovenskej republiky a na preskúmanie zákonnosti rozhodnutia orgánu verejnej správy podľa čl. 46 ods. 1 a 2 ústavy (bod 1 výroku nálezu). K uvedenému pozri nález Ústavného súdu SR sp. zn. II. ÚS 118/08, rozsudok NS SR sp. zn. 8Sžf/7/2009, sp. zn. 5Sžo 101/2010. Keďže v konaní pred správnym orgánom sa vyskytla vada, ktorá má vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia, o námietke zaujatosti žalobcu nebolo rozhodnuté, súd sa ďalšími námietkami žalobcu uvedenými v žalobe nezaoberal. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel súd k záveru, že žaloba je dôvodná a preto rozhodnutie žalovaného ako nezákonné podľa § 250j ods. 2 písm. e) O.s.p. zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. V ďalšom konaní bude úlohou žalovaného vadu konania odstrániť a vysporiadať sa s námietkami zaujatosti podanými žalobcom proti zamestnancom správcu dane. O trovách konania bude rozhodnuté samostatným uznesením. Toto rozhodnutie prijal senát Krajského súdu v Bratislave v pomere hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 veta tretia zákona č. 757/2004 Z.z. o súdoch a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení účinnom od 1.5.2011). Poučenie: Proti tomuto rozhodnutiu možno podať odvolanie do 15 dní odo dňa jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave, písomne, dvojmo. Z podania musí byť zjavné, ktorému súdu je určené, kto ho robí, ktorej veci sa týka a čo sleduje a musí byť podpísané a datované (§ 42 ods. 3 O.s.p). V odvolaní sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 42 ods. 3 O.s.p.) uviesť, proti ktorému rozhodnutiu smeruje, v akom rozsahu sa napáda, v čom sa toto rozhodnutie alebo postup súdu považuje za nesprávny a čoho sa odvolateľ domáha (§ 205 ods. 1 O.s.p.). Podľa § 205 ods. 2 O.s.p. odvolanie možno odôvodniť len tým, že: a/ v konaní došlo k vadám uvedeným v § 221 ods. 1 O.s.p.; b/ konanie má inú vadu, ktorá mohla mať za následok nesprávne rozhodnutie vo veci; c/ súd prvého stupňa neúplne zistil skutkový stav veci, pretože nevykonal navrhnuté dôkazy, potrebné na zistenie rozhodujúcich skutočností; d/ súd prvého stupňa dospel na základe vykonaných dôkazov k nesprávnym skutkovým zisteniam; e/ doteraz zistený skutkový stav neobstojí, pretože sú tu ďalšie skutočnosti alebo iné dôkazy, ktoré doteraz neboli uplatnené (§ 205 a/ O.s.p.); f/ rozhodnutie súdu prvého stupňa vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci. Rozsah, v akom sa rozhodnutie napáda a dôvody odvolania môže odvolateľ rozšíriť len do uplynutia lehoty na odvolanie.