Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/43/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1016200356 Dátum vydania rozhodnutia: 07. 12. 2016 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Marián Trenčan ECLI: ECLI:SK:KSBA:2016:1016200356.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Trenčana a členov senátu Mgr. Viliama Pohančeníka a JUDr. Renáty Janákovej, v právnej veci žalobcov: 1/ AlfaPark s.r.o., IČO: 44 660 448, 2/ Druhá slnečná s.r.o., IČO: 45 312 681, 3/ RENERGIE Solárny park Bánovce nad Ondavou s.r.o., IČO: 45 311 943, 4/ RENERGIE Solárny park Bory s.r.o., IČO: 45 271 283, 5/ RENERGIE Solárny park Budulov s.r.o., IČO: 45 312 192, 6/ RENERGIE Solárny park Dulovo s.r.o., IČO: 45 267 171, 7/ RENERGIE Solárny park Gemer s.r.o., IČO: 45 267 294, 8/ RENERGIE Solárny park Gomboš s.r.o., IČO: 45 313 008, 9/ RENERGIE Solárny park Hodejov s.r.o., IČO: 45 267 472, 10/ RENERGIE Solárny park Horné Turovce s.r.o., IČO: 45 268 860, 11/ RENERGIE Solárny park Jesenské s.r.o., IČO: 45 267 588, 12/ RENERGIE Solárny park Kalinovo s.r.o., IČO: 45 267 880, 13/ RENERGIE Solárny park Lefantovce s.r.o., IČO: 45 269 751, 14/ RENERGIE Solárny park Michalovce s.r.o., IČO: 45 312 575, 15/ RENERGIE Solárny park Nižná Pokoradz s.r.o., IČO: 45 268 002, 16/ RENERGIE Solárny park Nižný Skálnik s.r.o., IČO: 45 267 871, 17/ RENERGIE Solárny park Paňovce s.r.o., IČO: 45 312 907, 18/ RENERGIE Solárny park Rimavská Sobota s.r.o., IČO: 45 271 216, 19/ RENERGIE Solárny park Rimavské Jánovce s.r.o., IČO: 45 267 057, 20/ RENERGIE Solárny park Rohov s.r.o., IČO: 45 268 088, 21/ RENERGIE Solárny park Uzovská Panica s.r.o., IČO: 45 268 878, 22/ RENERGIE Solárny park Zemplínsky Branč s.r.o., IČO: 45 312 923, 23/ SL03 s.r.o., IČO: 45 312 061, 24/ ZetaPark Lefantovce s.r.o., IČO: 45 269 467, 25/ ZetaPark s.r.o., IČO: 44 783 809, všetci so sídlom Pribinova 25, Bratislava, všetci zastúpení: BBH advokátska kancelária, s.r.o., Suché Mýto 1, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutí žalovaného č. 1742186/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1742238/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1742764/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1742304/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1742932/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1742791/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1742368/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1742952/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1742977/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1742400/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1742817/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1743006/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1743027/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1743042/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1743064/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1743083/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1742679/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1742849/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1743102/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1743119/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1742705/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1742879/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1743139/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1743166/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1743184/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1743210/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1742734/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1742901/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1743232/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1743259/2015 zo dňa 08.12.2015, č. 1743417/2015 zo dňa 08.12.2015, jednohlasne takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutia Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 1742186/2015, 1742238/2015, 1742764/2015, 1742304/2015, 1742932/2015, 1742791/2015, 1742368/2015, 1742952/2015, 1742977/2015, 1742400/2015, 1742817/2015, 1743006/2015, 1743027/2015, 1743042/2015, 1743064/2015, 1743083/2015, 1742679/2015, 1742849/2015, 1743102/2015, 1743119/2015, 1742705/2015, 1742879/2015, 1743139/2015, 1743166/2015, 1743184/2015, 1743210/2015, 1742734/2015, 1742901/2015, 1743232/2015, 1743259/2015, 1743417/2015, všetky zo dňa 08.12.2015 z r u š u j e a veci vracia žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcom plnú náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : I. Postup a rozhodnutia správneho orgánu 1. Miestne príslušné daňové úrady vykonali u každého zo žalobcov kontrolu na dani z pridanej hodnoty za rôzne zdaňovacie obdobia špecifikované v jednotlivých napadnutých rozhodnutiach žalovaného. U niektorých žalobcov bola takáto kontrola za dve rôzne zdaňovacie obdobia. Vo všetkých prípadoch kontrola potvrdila oprávnenosť nadmerného odpočtu. 2. Počas daňových kontrol boli žalobcom podľa § 79 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon o DPH) zadržané nadmerné odpočty DPH, v dôsledku čoho nemohli žalobcovia počas daňových kontrol (a v určitom období po ich skončení) s peňažnými prostriedkami predstavujúcimi nadmerné odpočty disponovať. 3. Žalobcovia mali za to, že im vznikol nárok na úroky z predmetných nadmerných odpočtov zadržaných príslušnými daňovými úradmi za obdobie od uplynutia lehôt na vrátenie nadmerných odpočtov podľa ust. § 79 ods. 1, 2 a 5 zákona o DPH do ich faktického vrátenia jednotlivým žalobcom. O priznaní úroku zo sumy nadmerného odpočtu mali príslušné daňové úrady v zmysle § 79 ods. 3 Daňového poriadku rozhodnúť v lehote 15 dní od vrátenia nadmerného odpočtu. Žiadny z daňových úradov však vo vzťahu k žiadnemu zo žalobcov o priznaní úroku v uvedenej zákonnej lehote (a ani po nej) nerozhodol. 4. Z tohto dôvodu podali žalobcovia dňa 20.08.2015 a 21.08.2015 na Daňový úrad Bratislava ako príslušný daňový úrad návrhy na prijatie opatrenia proti nečinnosti, ktorými sa domáhali priznania úrokov v súlade s vyššie uvedeným a taktiež prijatia zodpovedajúcich opatrení proti nečinnosti v zmysle § 66 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej len Daňový poriadok). 5. Na základe uvedených návrhov na prijatie opatrenia proti nečinnosti vydal žalovaný vo vzťahu ku každej kontrole na DPH týkajúcej sa jednotlivých žalobcov separátne rozhodnutie označené vždy ako „Návrh na prijatie opatrenia proti nečinnosti - oznámenie“ (t.j. vo vzťahu k niektorým žalobcom boli vydané dve rozhodnutia), ktorými rozhodol, že úroky z nadmerných odpočtov zadržaných príslušnými daňovými úradmi nie je žiadnemu zo žalobcov možné priznať. 6. Konkrétne vydal žalovaný nasledovné rozhodnutia: ŽALOBCA, KTORÉMU BOLO ROZHODNUTIE VYDANÉ ČÍSLO ROZHODNUTIA DÁTUM ROZHODNUTIA 1. AlfaPark s.r.o. 1742186/2015 08.12.2015 2. Druhá slnečná s.r.o. 1742238/2015 08.12.2015 3. RENERGIE Solárny park Bánovce nad Ondavou s.r.o. 1742764/2015 08.12.2015 4. RENERGIE Solárny park Bánovce nad Ondavou s.r.o. 1742304/2015 08.12.2015 5. RENERGIE Solárny park Bory s. r. o. 1742932/2015 08.12.2015 6. RENERGIE Solárny park Budulov s.r.o. 1742791/2015 08.12.2015 7. RENERGIE Solárny park Budulov s.r.o. 1742368/2015 08.12.2015 8. RENERGIE Solárny park Dulovo s. r. o. 1742952/2015 08.12.2015 9. RENERGIE Solárny park Gemer s. r. o. 1742977/2015 08.12.2015 10. RENERGIE Solárny park Gomboš s.r.o. 1742400/2015 08.12.2015 11. RENERGIE Solárny park Gomboš s.r.o. 1742817/2015 08.12.2015 12. RENERGIE Solárny park Hodejov s. r. o. 1743006/2015 08.12.2015 13. RENERGIE Solárny park Horné Turovce s. r. o. 1743027/2015 08.12.2015 14. RENERGIE Solárny park Jesenské s. r. o. 1743042/2015 08.12.2015 15. RENERGIE Solárny park Kalinovo s.r.o. 1743064/2015 08.12.2015 16. RENERGIE Solárny park Lefantovce s.r.o. 1743083/2015 08.12.2015 17. RENERGIE Solárny park Michalovce s.r.o. 1742679/2015 08.12.2015 18. RENERGIE Solárny park Michalovce s.r.o. 1742849/2015 08.12.2015 19. RENERGIE Solárny park Nižná Pokoradz s. r. o. 1743102/2015 08.12.2015 20. RENERGIE Solárny park Nižný Skálnik s. r. o. 1743119/2015 08.12.2015 21. RENERGIE Solárny park Paňovce s.r.o. 1742705/2015 08.12.2015 22. RENERGIE Solárny park Paňovce s.r.o. 1742879/2015 08.12.2015 23. RENERGIE Solárny park Rimavská Sobota s.r.o. 1743139/2015 08.12.2015 24. RENERGIE Solárny park Rimavské Jánovce s. r. o. 1743166/2015 08.12.2015 25. RENERGIE Solárny park Rohov s. r. o. 1743184/2015 08.12.2015 26. RENERGIE Solárny park Uzovská Panica s. r. o. 1743210/2015 08.12.2015 27. RENERGIE Solárny park Zemplínsky Branč s.r.o. 1742734/2015 08.12.2015 28. RENERGIE Solárny park Zemplínsky Branč s.r.o. 1742901/2015 08.12.2015 29. SL03 s.r.o. 1743232/2015 08.12.2015 30. ZetaPark Lefantovce s.r.o. 1743259/2015 08.12.2015 31. ZetaPark s.r.o. 1743417/2015 08.12.2015 II. Žalobné dôvody 7. Žalobou podanou tunajšiemu súdu dňa 03.03.2016 žalobcovia žiadali preskúmať zákonnosť uvedených rozhodnutí. Argumentovali tým, že závery žalovaného sú v priamom rozpore s právnymi predpismi, tak ako sú záväzne vykladané aplikovateľnou judikatúrou Súdneho Dvora EÚ (ďalej aj súdny dvor) a Najvyššieho súdu SR a porušujú základné princípy daňového práva EÚ. Z tohto dôvodu navrhovali, aby tunajší súd uvedené rozhodnutia žalovaného zrušil a žalovanému vec vrátil na ďalšie konanie s tým, že žalovaný je povinný žalobcom priznať zákonný úrok z každého nadmerného odpočtu zadržaného počas daňovej kontroly, a to za obdobie od uplynutia lehoty na vrátenie takéhoto nadmerného odpočtu v zmysle § 79 ods. 1, 2 a 5 zákona o DPH až do dňa jeho faktického vrátenia príslušnému žalobcovi. 8. Tvrdili, že predmetnými rozhodnutiami žalovaný hrubým spôsobom zasiahol do práv a právom chránených záujmov žalobcov (najmä do ich práva na priznanie úroku zo zadržaného nadmerného odpočtu), pričom s prihliadnutím na v žalobe citované konštantné závery právnej literatúry a judikatúry považovali za nesporné, že žalobou napadnuté rozhodnutia podliehajú súdnemu preskúmaniu správnym súdom. 9. Z aplikovateľných právnych predpisov žalobcovia citovali ustanovenia § 79 ods. 1 až 6 zákona o DPH, § 79 ods. 3 Daňového poriadku a článku 183 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len smernica) a uviedli, že smernica nestanovuje konkrétne podmienky vrátenia nadmerného odpočtu a neupravuje ani či a za akých podmienok platiteľovi dane prislúcha nárok na úrok z omeškania zo strany daňového úradu v prípade, ak je daňový úrad v omeškaní s vrátením nadmerného odpočtu. Členské štáty si môžu konkrétne podmienky upraviť vo svojom vnútroštátnom práve, pričom však musia dodržiavať základné zásady fungovania DPH systému, najmä zásadu neutrality a zásadu proporcionality, ktoré interpretoval predovšetkým súdny dvor vo svojej početnej judikatúre. 10. Ide najmä o rozhodnutia súdneho dvora (i) C-107/10 vo veci Enel Maritsa Iztok 3 AD (ďalej len „rozhodnutie Enel Maritsa“), v ktorom súdny dvor konštatoval, že lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH môže byť v zásade predĺžená na účely vykonania daňovej kontroly; keďže však zdaniteľná osoba nemôže dočasne disponovať finančnými prostriedkami vo výške nadmerného odpočtu DPH, je postihnutá hospodárskym znevýhodnením, ktoré by malo byť kompenzované zaplatením úrokov, čím je zaručené dodržanie zásady daňovej neutrality; a (ii) C-120/15 vo veci Kovozber, s.r.o. proti Daňovému úradu Košice (ďalej len „rozhodnutie Kovozber“), ktorým súdny dvor výslovne potvrdil, že všetky závery uvedené v rozhodnutí Enel Maritsa je bezvýhradne potrebné aplikovať aj vo vzťahu k Slovenskej republike a jej daňovej legislatíve. 11. Súdny dvor v uvedených rozhodnutiach dospel k záveru, že z hľadiska zásady daňovej neutrality je v rozpore s článkom 183 DPH smernice taká vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje, že všeobecná lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH (po ktorej uplynutí vzniká nárok na úroky z omeškania zo sumy, ktorá sa má vrátiť) sa v prípade začatia konania o daňovej kontrole predlžuje, pričom toto predĺženie má za následok, že nárok na úrok z omeškania vzniká až odo dňa skončenia tejto kontroly. 12. V rozhodnutí Kovozber týkajúcom sa slovenského práva, súdny dvor o.i. výslovne uviedol, že (i) slovenská zdaniteľná osoba, ktorej bol vrátený nadmerný odpočet DPH po skončení daňovej kontroly, ktorej dĺžka presiahla primeranú lehotu, má podľa práva Európskej únie nárok na zaplatenie úrokov z omeškania (bod 28); a (ii) taká interpretácia právnej úpravy, ktorá znamená výpočet úrokov z omeškania pri vrátení nadmerného odpočtu DPH až od uplynutia lehoty 10 dní po skončení daňovej kontroly, je v rozpore s článkom 183 smernice (bod 33). 13. Z uvedeného podľa žalobcov vyplýva, že na to, aby mohla byť zaručená zásada daňovej neutrality, daňový úrad musí daňovému subjektu priznať úroky už od momentu, od kedy mal povinnosť nadmerný odpočet DPH vrátiť vo všeobecnej lehote, t.j. bez ohľadu na uskutočnenie daňovej kontroly. V danom prípade, pri aplikovaní záverov, ktoré stanovil súdny dvor v predmetnom rozhodnutí, sa úroky majú počítať od uplynutia všeobecnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu DPH podľa § 79 ods. 1, 2 a 5 zákona o DPH. Takýto výklad § 79 zákona o DPH a § 79 ods. 3 Daňového poriadku nie je v žiadnom prípade v rozpore so samotným znením uvedených ustanovení, keďže predmetné ustanovenia nijako nešpecifikujú, ktorým dňom vzniká nárok na úrok. 14. Žalobcovia poukázali tiež na judikatúru Najvyššieho súdu SR, a to najmä rozhodnutie sp. zn. 8Sžf/115/2013 zo dňa 11.12.2014, ktorým Najvyšší súd SR v celom rozsahu potvrdil rozhodnutie Krajského súdu v Bratislave sp. zn. 2S 979/12 zo dňa 24.4.2013. V zmysle uvedených rozhodnutí slovenských súdov by bolo v rozpore s princípmi právneho štátu, keby tým daňovým subjektom, u ktorých bola vykonaná daňová kontrola, bol vrátený nadmerný odpočet z dôvodu výkonu daňovej kontroly neskôr bez akejkoľvek kompenzácie. Práve na tento účel slúži štátom platený úrok zo zadržiavanej sumy za obdobie už odo dňa uplynutia uvedenej všeobecnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu až do jeho vrátenia. 15. Právo EÚ a judikatúra súdneho dvora majú podľa žalobcov prednosť pred vnútroštátnym právom, pričom táto zásada (prednosti práva EÚ pred vnútroštátnym právom) je jednou zo základných zásad právneho poriadku EÚ. Prednosť pred vnútroštátnou normou majú všetky komunitárne normy bez ohľadu na ich právnu silu: ustanovenia zmluvy (napr. Costa p. ENEL, 6/64), všeobecné zásady komunitárneho práva (napr. Wachauf, 5/88), nariadenia (napr. Politi, 43/71), smernice (napr. Becker, 8/81) rozhodnutia (Salumificio di Cornuda, 130/78), medzinárodné zmluvy uzatvorené EÚ (Kupferberg, 104/81). Zjednodušene povedané, akákoľvek komunitárna právna norma má, bez ohľadu na jej právnu silu v komunitárnom právnom poriadku a bez ohľadu na jej priamy účinok, vyššiu právnu silu ako ktorákoľvek vnútroštátna právna norma. V kontexte priznania úroku žalobcom má konkrétna komunitárna právna norma (ustanovenie smernice interpretované na základe rozhodnutia Enel Maritsa) prednosť pred vnútroštátnou normou (§ 79 ods. 3 Daňového poriadku). 16. V žalobe sa ďalej uvádza, že zásada prednosti práva EÚ ukladá povinnosť nielen súdnym, ale všetkým orgánom členského štátu umožniť plnú účinnosť komunitárnych noriem. Na základe judikatúry súdneho dvora odvodenej z článku 4 ods. 3 Zmluvy o fungovaní EÚ sa povinnosť členských štátov prijať všetky primerané opatrenia všeobecnej alebo osobitnej povahy vyplývajúce z práva EÚ vzťahuje na všetky orgány verejnej moci členských štátov, najmä na súdne a správne orgány v rozsahu ich právomoci. Vnútroštátny orgán verejnej moci je na základe zásady lojálnej spolupráce povinný zabezpečiť právnym subjektom právnu ochranu najmä vtedy, ak to vyplýva priamo z komunitárnych ustanovení, ale aj prostredníctvom využitia nepriameho účinku práva EÚ. To podľa žalobcov znamená, že bude vykladať všetky vnútroštátne ustanovenia eurokonformným spôsobom tak, aby ich aplikácia prispela k realizácii požiadavky na zabezpečenie účinnej súdnej a správnej ochrany práv, ktoré fyzickým a právnickým osobám vyplývajú z komunitárneho právneho poriadku. Vnútroštátny orgán verejnej moci je v rámci svojich právomocí a voľnej úvahy, ktorú mu priznáva vnútroštátne právo, povinný vykladať vnútroštátne ustanovenia v súlade s právom EÚ tak, aby ich následná aplikácia prispela k vykonaniu komunitárneho práva. 17. Žalobcovia pripomenuli, že aj rozhodnutia súdneho dvora týkajúce sa interpretácie a aplikácie práva EÚ sú de facto na území všetkých členských všeobecne záväzné, nakoľko takéto rozhodnutia sú nástrojom jednotnej interpretácie a aplikácie práva EÚ. Záväznosť rozhodnutí ESD je možné vyvodiť tiež z charakteristiky zásady zodpovednosti členského štátu za škodu, ktorú spôsobil porušením práva EÚ. Členský štát totiž musí nahradiť škody, ktoré vznikli jednotlivcovi v dôsledku porušenia práva EÚ týmto členským štátom. 18. Vzhľadom na uvedené žalobcovia tvrdili, že žalovaný bol povinný pri rozhodovaní o priznaní úroku z vráteného nadmerného odpočtu vykladať a aplikovať ustanovenie § 79 ods. 3 Daňového poriadku eurokonformne, čiže v súlade s platným právom EÚ, t.j. v súlade so smernicou interpretovanou v zmysle judikatúry súdneho dvora (najmä rozhodnutiami Enel Maritsa a Kovozber). To znamená, že žalovaný mal priznať žalobcom úrok zo zadržaných nadmerných odpočtov za obdobie od uplynutia lehôt na vrátenie nadmerných odpočtov podľa ust. § 79 ods. 1, 2 a 5 zákona o DPH do ich faktického vrátenia jednotlivým žalobcom. 19. Žalobcovia poukázali na zásadu daňovej neutrality, ktorá má za cieľ úplne zbaviť podnikateľa bremena DPH, splatnej alebo zaplatenej v rámci všetkých jeho podnikateľských činností. V rozhodnutí Enel Maritsa (ktorého závery sú v zmysle rozhodnutia Kovozber v plnom rozsahu aplikovateľné aj vo vzťahu k slovenskému právu), súdny dvor konštatoval, že ak zdaniteľná osoba nemôže dočasne disponovať finančnými prostriedkami vo výške nadmerného odpočtu DPH, je postihnutá hospodárskym znevýhodnením. Aby bola dodržaná zásada daňovej neutrality, daňový úrad je povinný kompenzovať situáciu zaplatením úrokov. Ak teda žalovaný v danom prípade odoprel žalobcom nárok na úrok za obdobie od uplynutia všeobecnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu, porušil tým zásadu daňovej neutrality. 20. Žalobcovia mali za to, že odopretím nároku na úrok za uvedené obdobie žalovaný porušil aj zásadu proporcionality, ktorá, v súvislosti s výberom DPH spočíva, zjednodušene povedané, v povinnosti členských štátov EÚ zaťažovať platiteľov DPH v súvislosti s platením tejto dane iba v nevyhnutnom rozsahu. Žalobcovia poukázali na argumentáciu súdneho dvora v spojených prípadoch Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95), Sanders BVBA (C-47/96) vs Belgicko, podľa ktorej ak by vnútroštátne ustanovenia alebo určitá úprava ustanovila prekážku efektívneho preskúmania súdnych rozhodnutí, predovšetkým naliehavosť a nevyhnutnosť zadržania nadmerného odpočtu, ktorý sa má vrátiť, a táto úprava by zamedzovala zdaniteľnej osobe obrátiť sa na súd so žiadosťou o náhradu zadržiavaného nároku požadovaním inej dostatočnej záruky chrániacej záujmy štátneho rozpočtu, ale menej zaťažujúcej zdaniteľnú osobu, alebo úprava ktorá by bránila zdaniteľnej osobe nárokovať si, v hocakom štádiu konania, úplné alebo čiastočné vrátenie zadržiavaného nároku, národný súd by nemal aplikovať takéto ustanovenia alebo by mal upustiť od takejto úpravy. Navyše, v prípade ak je nadmerný odpočet následne vrátený, spôsob výpočtu úrokov splatných zo strany štátu, ktorý by nezohľadňoval ako začiatočný moment deň, v ktorý by sa nadmerný odpočet vrátil za normálnych okolností, by bol v rozpore so zásadou proporcionality. III. Vyjadrenie žalovaného 21. Žalovaný v písomnom vyjadrení k obsahu žaloby uviedol, že u žalobcov boli vykonané daňové kontroly na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti, ktoré boli ukončené bez nálezu s priznaním vykazovaného nadmerného odpočtu. Nadmerné odpočty DPH za kontrolované zdaňovacie obdobia boli vrátené v lehote do 10 dní od skončenia daňovej kontroly v súlade s § 79 ods. 4 zákona o DPH. V prípade, ak by správca dane nedodržal lehoty podľa § 79 ods. 1, 2 a 4 zákona o DPH, bol by povinný podľa § 79 ods. 3 Daňového poriadku zaplatiť žalobcom úrok z dôvodu oneskoreného vrátenia nadmerného odpočtu DPH. Žalovaný poukázal na to, že správca dane musí postupovať v zmysle platných právnych noriem, čo aj urobil. Daňový poriadok ani zákon o DPH neobsahujú ustanovenie, na základe ktorého by mohol správca dane priznať úrok aj za obdobie prebiehajúcej kontroly nadmerného odpočtu. 22. Z rozhodnutia súdneho dvora vo veci Kovozber žalovaný poukázal na bod 23, podľa ktorého ďalšie podmienky pre uplatnenie článku 183 smernice si určujú členské štáty, ktoré sú s cieľom zabezpečiť správne vyberanie splatnej dane na svojom území povinné overovať daňové priznania zdaniteľných osôb, ich účtovné závierky a ostatné relevantné dokumenty, ako aj vypočítať a vybrať dlžnú daň. Lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH môže byť v zásade predĺžená na účely vykonania daňovej kontroly bez toho, aby bolo nutné považovať túto lehotu za neprimeranú, ak toto predĺženie neprekračuje medze toho, čo je nevyhnutné na riadne vykonanie daňovej kontroly. 23. Podľa žalovaného súdny dvor ďalej v bode 24 rozhodnutia Kovozber síce uvádza, že v súlade s jeho judikatúrou keď dôjde k vráteniu nadmerného odpočtu DPH zdaniteľnej osobe po uplynutí primeranej lehoty, zásada neutrality daňového systému vyžaduje, aby takto generované straty na ujmu zdaniteľnej osoby, ktoré vyplývajú z nemožnosti disponovať s predmetnými peňažnými sumami, boli kompenzované zaplatením úrokov z omeškania. Žalovaný však tvrdil, že správca dane primeranú lehotu na výkon daňovej kontroly neprekročil, nedošlo preto k omeškaniu a žalobcom nevznikol nárok na úrok. Údaj v predmetnom rozhodnutí súdneho dvora, že podľa vnútroštátnej právnej úpravy sa nadmerný odpočet musí v zásade vrátiť zdaniteľnej osobe v lehote 30 dní od podania daňového priznania DPH, je podľa žalovaného nesprávny. Nadmerný odpočet si podľa platného hmotnoprávneho predpisu platiteľ dane odpočíta od vlastnej daňovej povinnosti vyplývajúcej z daňového priznania, podaného za nasledujúce daňové obdobie a až keď si platiteľ nemôže odpočítať nadmerný odpočet ani jeho časť od vlastnej daňovej povinnosti za nasledujúce zdaňovacie obdobie, tak sa nadmerný odpočet alebo jeho neodpočítaná časť vráti platiteľovi do 30 dní od podania daňového priznania za nasledujúce zdaňovacie obdobie. Z vnútroštátnej právnej úpravy teda podľa žalovaného vyplýva všeobecná lehota na vrátenie nadmerného odpočtu resp. jeho časti 60 dní. 24. Žalovaný zvýraznil, že správca dane je povinný pri správe daní postupovať v zmysle čl. 2 ods. 2 Ústavy SR na základe zákona a zákonom určeným spôsobom. Poukázal na uznesenie Najvyššieho súdu SR vo veci 3Sžf/44/2013, podľa ktorého vnútroštátny súd nemá právo rozhodnúť súdnym precedensom, pretože v tomto prípade by už išlo o normotvorbu, vytváranie prameňa práva na vnútroštátnej úrovni, teda o pozitívnu činnosť súdu v zmysle vytvorenia prameňa práva, ktorým oprávnením slovenské súdy nedisponujú. Žalovaný tiež upozornil na to, že ak by v súčasnosti správca dane v nadväznosti na rozsudky súdneho dvora vydával rozhodnutie o priznaní úroku, musel by, tak ako mu to ukladá § 63 ods. 3 písm. d/ Daňového poriadku, uviesť vo výroku „ustanovenie právneho predpisu, podľa ktorého sa rozhodovalo“. Takéto ustanovenie v právnom poriadku SR absentuje, preto nie je jasné, od ktorého dátumu by sa mal úrok počítať (primeraná lehota kontroly) a zároveň úroková sadzba, ktorá je nevyhnutná pre výpočet úroku. IV. Obsah administratívnych spisov 25. Z pripojených administratívnych spisov žalovaného súd zistil, že každý zo žalobcov podal daňové priznanie k DPH za mesačné (v prípade žalobcov v 4., 10., 12. a 18. rade štvrťročné) zdaňovacie obdobia v rozmedzí od októbra 2010 do júla 2011, v ktorom si uplatnil nadmerný odpočet. Správca dane vykonal u žalobcov daňové kontroly, ktoré boli ukončené prerokovaním daňových protokolov a vrátením uplatnených nadmerných odpočtov na základe vydaných rozhodnutí. V prípade každého zo žalobcov uplynulo viac ako 30 dní od konca lehoty na podanie daňového priznania za mesačné zdaňovacie obdobia, v ktorom nadmerné odpočty vznikli, resp. viac ako 30 dní od podania daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol (u tých žalobcov, ktorí podali daňové priznanie za kalendárny štvrťrok). 26. Písomným podaním zo dňa 15.08.2015 podali žalobcovia Daňovému úradu Bratislava návrh na prijatie opatrenia proti nečinnosti vo veci rozhodnutia správcu dane o priznaní úroku z dôvodu oneskoreného vrátenia nadmerných odpočtov v zmysle § 79 ods. 3 Daňového poriadku. Tvrdili, že nakoľko v dôsledku vykonania daňovej kontroly neboli nadmerné odpočty vrátené vo všeobecnej lehote podľa § 79 ods. 2 a 5 zákona o DPH, ale až po ukončení daňovej kontroly v lehote podľa § 79 ods. 6 tohto zákona, má daňový subjekt nárok na úrok z omeškania za obdobie zadržania peňažných prostriedkov podľa § 79 ods. 3 Daňového poriadku. Správca dane mal podľa žalobcov rozhodnúť do 15 dní od vrátenia nadmerného odpočtu po priznaní úroku zo sumy nadmerného odpočtu. Nakoľko správca dane v zákonom stanovenej lehote rozhodnutie o priznaní úroku nevydal, navrhli v zmysle § 66 Daňového poriadku urýchlene prijať také opatrenia proti nečinnosti, ktoré zabezpečia vydanie uvedeného rozhodnutia a vrátenie úroku vo výške 10% za každý deň omeškania. V záujme zabezpečenia jednotnosti postupu a zjednodušenia celého procesu navrhli vydanie jedného rozhodnutia za všetkých žalobcov. 27. Správca dane predložil návrh s vlastným stanoviskom žalovanému, ktorý listom zo dňa 08.12.2015 nazvaným „Návrh na prijatie opatrenia proti nečinnosti - oznámenie“ adresovaným jednotlivo každému žalobcovi oznámil, že nadmerný odpočet DPH za kontrolované zdaňovacie obdobia bol všetkým žalobcom vrátený do 10 dní od skončenia daňovej kontroly v zmysle § 79 ods. 4 zákona o DPH a nakoľko legislatíva Slovenskej republiky nemá právnu úpravu priznania a výpočtu úroku za dobu vykonávania kontroly, nemôže byť žiadnemu zo žalobcov úrok z tohto titulu priznaný. V. Relevantná právna úprava 28. Podľa článku 183 smernice ak za dané zdaňovacie obdobie výška odpočítanej dane prevyšuje výšku splatnej DPH, členské štáty môžu rozdiel buď preniesť do nasledujúceho obdobia, alebo ho vrátiť v súlade s podmienkami, ktoré určia. 29. Podľa § 79 ods. 1 zákona o DPH (v znení platnom a účinnom od 01.01.2012) ak v zdaňovacom období vznikne platiteľovi nadmerný odpočet, odpočíta platiteľ nadmerný odpočet od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období s výnimkou podľa odseku 2. Ak platiteľ nemôže odpočítať nadmerný odpočet od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období, daňový úrad vráti neodpočítaný nadmerný odpočet alebo jeho neodpočítanú časť do 30 dní od podania daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol alebo do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania, ak platiteľ nebol povinný podať daňové priznanie (§ 78 ods. 1 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/ SK/ZZ/2004/222/20161231?ucinnost=31.5.2012>) za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol. Na účely tohto zákona sa nadmerným odpočtom rozumie prevýšenie celkovej výšky odpočítateľnej dane za príslušné zdaňovacie obdobie nad celkovou výškou dane za príslušné zdaňovacie obdobie okrem dane pri dovoze tovaru. 30. Podľa § 79 ods. 2 zákona o DPH daňový úrad vráti nadmerný odpočet do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadmerný odpočet vznikol, ak a) zdaňovacím obdobím platiteľa je kalendárny mesiac, b) platiteľ bol platiteľom najmenej 12 kalendárnych mesiacov pred skončením kalendárneho mesiaca, v ktorom nadmerný odpočet vznikol, a c) platiteľ nemal v období 12 kalendárnych mesiacov pred skončením kalendárneho mesiaca, v ktorom nadmerný odpočet vznikol, daňové nedoplatky a colné nedoplatky voči daňovému úradu a colnému úradu a nedoplatky na povinných odvodoch poistného podľa osobitných predpisov. 31. Podľa § 79 ods. 5 zákona o DPH ak platiteľ uplatňuje nadmerný odpočet alebo zvyšuje nadmerný odpočet dodatočným daňovým priznaním podaným po podaní daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom tento nadmerný odpočet vznikol, daňový úrad vráti nadmerný odpočet alebo sumu, o ktorú sa zvýšil nadmerný odpočet, do 30 dní od podania dodatočného daňového priznania. Ak po vrátení nadmerného odpočtu podľa § 79 ods. 2 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2004/222/20161231?ucinnost=31.5.2012> platiteľ zvýši nadmerný odpočet dodatočným daňovým priznaním, daňový úrad vráti sumu, o ktorú sa zvýšil nadmerný odpočet, do 30 dní od podania dodatočného daňového priznania. 32. Podľa § 79 ods. 6 zákona o DPH ak daňový úrad v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa odseku 1, 2 alebo odseku 5 začne daňovú kontrolu, vráti nadmerný odpočet do desiatich dní od skončenia daňovej kontroly, a to vo výške zistenej daňovým úradom. Ak po vrátení nadmerného odpočtu vznikne kladný rozdiel medzi nadmerným odpočtom uvedeným v právoplatnom rozhodnutí a vráteným nadmerným odpočtom podľa prvej vety, vráti daňový úrad tento rozdiel do desiatich dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia. Ak daňový úrad daňovou kontrolou, ktorú začal v lehote na vrátenie nadmerného odpočtu podľa odseku 1, 2 alebo odseku 5, nezistí nadmerný odpočet a právoplatným rozhodnutím sa prizná nadmerný odpočet, vráti daňový úrad nadmerný odpočet uvedený v právoplatnom rozhodnutí do desiatich dní odo dňa nadobudnutia právoplatnosti rozhodnutia. Ak platiteľ neumožní vykonanie daňovej kontroly do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia, nárok na vrátenie nadmerného odpočtu zaniká posledným dňom šiesteho mesiaca. 33. Podľa § 65 ods. 1 Daňového poriadku orgán príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní rozhodne bezodkladne, najneskôr však do ôsmich dní odo dňa začatia konania, ak to povaha vecí pripúšťa a je tak možné urobiť na základe dokladov predložených daňovým subjektom; inak rozhodne do 30 dní odo dňa začatia konania. V osobitne zložitých prípadoch orgán príslušný na rozhodnutie rozhodne do 60 dní. Podľa ods. 2 ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu alebo iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote do 60 dní, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Ak rozhoduje druhostupňový orgán, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť ministerstvo, a ak rozhoduje ministerstvo, minister. 34. Podľa § 66 Daňového poriadku ak orgán príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní je v tomto konaní nečinný a nerozhodne ani v lehotách ustanovených v § 65 ods. 1 a 2 <https://www.slov-lex.sk/ pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/20161101> a nápravu nemožno dosiahnuť inak a povaha veci to nevylučuje, je príslušný vo veci rozhodnúť druhostupňový orgán. 35. Podľa § 79 ods. 3 Daňového poriadku ak správca dane vráti daňový preplatok po lehote ustanovenej v odseku 2, je povinný v lehote do 15 dní od vrátenia daňového preplatku rozhodnúť o priznaní úroku zo sumy daňového preplatku. Pri výpočte úroku sa použije trojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky platnej v posledný deň lehoty, v ktorej mala byť suma daňového preplatku podľa tohto zákona vrátená; ak trojnásobok základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky nedosiahne 10 %, pri výpočte úroku sa namiesto trojnásobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky použije ročná úroková sadzba 10 %. Úrok sa priznáva za každý deň omeškania. Správca dane tento úrok zaplatí do 15 dní od doručenia rozhodnutia o priznaní úroku. Ak správca dane eviduje voči daňovému subjektu daňový nedoplatok, použije tento úrok alebo jeho časť v lehote na jeho zaplatenie podľa § 55 ods. 6 a 7 <https://www.slov-lex.sk/pravne-predpisy/SK/ ZZ/2009/563/20161101?ucinnost=1.1.2012>. Rovnako správca dane zaplatí daňovému subjektu úrok aj v prípadoch oneskoreného vrátenia nadmerného odpočtu a spotrebnej dane, na ktorú bolo uplatnené jej vrátenie, ak sa nadmerný odpočet a spotrebná daň nepoužijú podľa § 55 ods. 6 a 7 <https://www.slov- lex.sk/pravne-predpisy/SK/ZZ/2009/563/20161101?ucinnost=1.1.2012>. VI. Závery správneho súdu 36. Pred hmotnoprávnym posúdením veci sa krajský súd zaoberal otázkou prípustnosti súdneho preskúmania napadnutých správnych aktov. Je treba pripomenúť, že žaloba bola podaná tunajšiemu súdu počas platnosti a účinnosti Občianskeho súdneho poriadku - O.s.p. (zákon č. 99/1963 Zb. v znení neskorších predpisov), ktorý v piatej časti upravoval problematiku súdneho preskúmania rozhodnutí orgánov verejnej správy. Tento zákon bol v časti týkajúcej sa správneho súdnictva s účinnosťou od 01.07.2016 nahradený Správnym súdnym poriadkom - S.s.p. (zákon č. 162/2015 Z.z.). Oba zákony obdobne upravujú otázky vymedzenia rozsahu rozhodnutí správnych orgánov, ktoré podliehajú súdnemu preskúmaniu na návrh účastníka správneho konania. 37. Možno konštatovať, že v systéme správneho súdnictva je právo na prístup k súdnemu preskúmaniu právoplatného rozhodnutia orgánu verejnej správy na základy žaloby determinované princípom generálnej klauzuly s negatívnou enumeráciou, z ktorého vyplýva, že súdy v zásade preskúmavajú všetky rozhodnutia alebo opatrenia orgánov verejnej správy, ktorými sa zakladajú, menia alebo zrušujú oprávnenia a povinnosti fyzických alebo právnických osôb alebo ktorými môžu byť práva, právom chránené záujmy alebo povinnosti fyzických osôb alebo právnických osôb priamo dotknuté, okrem tých, ktoré zákon výslovne z prieskumu vylučuje (§ 248 O.s.p., § 7 S.s.p.). Pre účely posúdenia prípustnosti súdneho preskúmania nie je rozhodujúce, ako je rozhodnutie alebo opatrenia správneho orgánu označené, alebo či obsahuje zákonom predpísané formálne náležitosti. 38. Krajský súd je toho názoru, že predmetné oznámenia bezpochyby obsahujú konečnú informáciu o tom, že úrok zo súm predstavujúcich nadmerné odpočty DPH, ktoré správca dane zadržal po dobu trvania daňovej kontroly, nebudú žalobcom priznané, pretože podľa mienky žalovaného slovenský právny poriadok takýto postup orgánov správy daní neumožňuje. Napriek tomu, že tieto oznámenia sú reakciou žalovaného na návrhy žalobcov na prijatie opatrení proti nečinnosti v zmysle § 66 Daňového poriadku, možno ich považovať za správne akty orgánu verejnej správy, ktoré sú svojou povahou rozhodnutiami o právach a povinnostiach a právom chránených záujmoch žalobcov v súvislosti s úrokmi z nadmerných odpočtov DPH zadržaných na čas daňovej kontroly, ktoré si žalobcovia uplatnili voči orgánom správy daní tvrdiac, že im toto právo vyplýva z judikatúry súdneho dvora interpretujúcej vyššie citované ustanovenie smernice. Je zrejmé, že žalovaný považoval vydaním týchto oznámení otázku uplatneného práva na úroky za uzavretú, bez možnosti ich napadnutia riadnym opravným prostriedkom. Keďže ide o autoritatívne rozhodnutia o právach žalobcov, nemožno napadnuté oznámenia vylúčiť zo súdneho preskúmania správnym súdom ani podľa § 7 SSP, účinného od 01.07.2016, ani na základe § 248 O.s.p., za účinnosti ktorého bola žaloba uplatnená na súde. 39. Z citovaných ustanovení zákona o DPH vyplýva, že ak platiteľovi vznikne v zdaňovacom období nadmerný odpočet a platiteľ ho nemôže odpočítať od vlastnej daňovej povinnosti v nasledujúcom zdaňovacom období, vráti daňový úrad neodpočítaný nadmerný odpočet alebo jeho neodpočítanú časť do 30 dní od podania daňového priznania za zdaňovacie obdobie nasledujúce po zdaňovacom období, v ktorom nadmerný odpočet vznikol. Z tohto pravidla platí výnimka, ktorá sa týka väčšiny žalobcov, podľa ktorej daňový úrad vráti daňový odpočet už do 30 dní od uplynutia lehoty na podanie daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadmerný odpočet vznikol, ak je zdaňovacím obdobím platiteľa kalendárny mesiac a ak sú splnené ostatné zákonné podmienky (§ 79 ods. 2 písm. b/, c/ zákona o DPH). Zákon tiež stanovuje, že ak daňový úrad v rámci uvedených lehôt začne daňovú kontrolu, vráti nadmerný odpočet do 10 dní od jej skončenia. 40. Zákon o DPH platný a účinný v čase vykonávania daňovej kontroly u žalobcov a následného vrátenia uplatnených nadmerných odpočtov neobsahoval osobitné ustanovenie o povinnosti daňového úradu zaplatiť daňovému subjektu úrok zo sumy zadržaného nadmerného odpočtu DPH počas vykonávania daňovej kontroly. Inštitút náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly bol do zákona o DPH zakomponovaný až s účinnosťou od 01.01.2017. V zmysle § 79a novelizovaného zákona o DPH má platiteľ nárok na náhradu za zadržanie nadmerného odpočtu v podobe úroku z nadmerného odpočtu vo výške 2-násobku základnej úrokovej sadzby Európskej centrálnej banky, najmenej vo výške 1,5% ročne zo sumy vráteného nadmerného odpočtu za každý deň od uplynutia 6 mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo 5, až do jeho vrátenia. Podľa prechodného ustanovenia k uvedenej právnej úprave účinnej od 01.01.2017 sa však § 79a neuplatní, ak daňová kontrola bola skončená do 31.12.2016. V prípadoch nadmerných odpočtov DPH zadržaných žalobcom počas vykonávania daňových kontrol uskutočnených v rokoch 2011 a 2012 preto uvedenú právnu úpravu aplikovať nemožno. 41. Na účely Daňového poriadku sa nadmerný odpočet DPH považuje za daňový preplatok. Ustanovenie § 79 ods. 3 tohto zákona určuje správcovi dane, ktorý vrátil daňový preplatok po uplynutí zákonných lehôt, povinnosť do 15 dní od vrátenia daňového preplatku rozhodnúť o priznaní úroku zo sumy daňového preplatku vo výške minimálne 10% ročne. Žalobcovia sa v žalobe dovolávajú priznania úroku na základe tohto ustanovenia Daňového poriadku, jeho výkladom v duchu judikatúry súdneho dvora vo veciach Enel Maritsa a Kovozber, ktoré interpretujú článok 183 smernice. Tieto rozhodnutia sú bezpochyby právne záväzným výkladom smernice a sú prameňom práva na území všetkých členských štátov EÚ. Žalobcovia dôvodne poukazujú na to, že v zmysle zásady prednosti práva EÚ pred vnútroštátnym právom (vrátane judikatúry súdneho dvora) sú orgány verejnej moci členských štátov EÚ povinné vykladať všetky vnútroštátne ustanovenia eurokonformným spôsobom tak, aby ich aplikácia prispela k realizácii požiadavky na zabezpečenie účinnej súdnej a správnej ochrany práv, ktoré fyzickým a právnickým osobám vyplývajú z komunitárneho právneho poriadku, pričom právo EÚ má v prípade kolízie jeho právnych noriem s právnymi normami členského štátu prednosť pred vnútroštátnymi právnymi normami. Niet pochýb ani o tom, že rozpor v rozhodnutiach vnútroštátneho orgánu členského štátu s judikatúrou súdneho dvora zakladá zodpovednosť členského štátu za škodu, ktorá jednotlivcovi vznikla porušením práva EÚ. 42. Súdny dvor v rozhodnutí vo veci Kovozber, ktoré sa týka slovenského právneho poriadku, vyslovuje jednoznačný záver, že uvedený článok sa má vykladať v tom zmysle, že bráni takej vnútroštátnej úprave, ktorá upravuje výpočet úrokov z omeškania pri vrátení nadmerného odpočtu DPH až od uplynutia lehoty 10 dní po skončení daňovej kontroly. V dôvodoch tohto rozhodnutia súdny dvor odkazuje na staršiu judikatúru (Enel Maritsa, body 51, 52, 53, ďalej Rafinăria Steaua Română, C-431/12, bod 23, Delphi Hungary Autóalkatrész Gyártó, C-654/13, bod 32), pričom konštatuje, že lehota na vrátenie nadmerného odpočtu DPH môže byť v zásade predĺžená na účely vykonania daňovej kontroly bez toho, aby bolo nutné považovať túto lehotu za neprimeranú, ak toto predĺženie neprekračuje medze toho, čo je nevyhnutné na riadne vykonanie tejto daňovej kontroly. Súdny dvor však zdôraznil, že nakoľko zdaniteľná osoba dočasne nemôže disponovať finančnými prostriedkami vo výške nadmerného odpočtu DPH, je postihnutá hospodárskym znevýhodnením, ktoré by malo byť kompenzované zaplatením úrokov, čím je zaručené dodržanie zásady daňovej neutrality. Podľa súdneho dvora z existujúcej judikatúry vyplýva, že pri výpočte úrokov sa musí zobrať do úvahy ako počiatočný okamih deň, keď mal byť nadmerný odpočet DPH v súlade so smernicou obvykle vrátený (bod 29). Súdny dvor sa vyjadril i k otázke neutrality systému DPH, na ktorú musia členské štáty dbať pri stanovení podmienok vrátenia nadmerných odpočtov DPH. Tieto podmienky musia podľa súdneho dvora umožniť, aby mohla byť zdaniteľnej osobe za primeraných podmienok vrátená celá suma vyplývajúca z nadmerného odpočtu DPH, čo znamená, že vrátenie sa uskutoční v primeranej lehote vyplatením finančnej hotovosti alebo porovnateľným spôsobom, pričom prijatý spôsob vrátenia nesmie v nijakom prípade pre zdaniteľnú osobu predstavovať žiadne finančné riziko (bod 21). 43. Uvedené rozhodnutie súdneho dvora je podľa názoru krajského súdu nutné vykladať v súlade s jeho znením tak, že ak si to vyžaduje riadne vykonanie daňovej kontroly, môže byť lehota na vrátenie nadmerného odpočtu predĺžená. Nakoľko však po dobu trvania daňovej kontroly nemôže zdaniteľná osoba disponovať s finančnými prostriedkami, je znevýhodnená v porovnaní s inými daňovými subjektmi, u ktorých daňová kontrola vykonaná nebola. Toto znevýhodnenie je podľa súdneho dvora nevyhnutné kompenzovať zaplatením úrokov, čím sa zaručí dodržanie zásady daňovej neutrality. 44. Z uvedeného možno vyvodiť záver, že podľa práva EÚ (smernice interpretovanej rozhodnutiami súdneho dvora) žalobcom patria úroky zo súm predstavujúcich zadržané nadmerné odpočty DPH od uplynutia všeobecných lehôt na vrátenie odpočtov podľa § 79 ods. 1, 2 zákona o DPH, a to až do dňa vrátenia zadržaných súm jednotlivým žalobcom. Tento záver sa opiera predovšetkým o zásadu neutrality DPH, v zmysle ktorej kontrola dane vykonaná orgánmi štátu, spojená so zadržaním oprávneného nadmerného odpočtu, nesmie byť kontrolovanému daňovému subjektu na ujmu bez primeranej kompenzácie. 45. V tomto zmysle judikoval ešte pred rozhodnutím súdneho dvora vo veci Kovozber i Najvyšší súd SR vo veci vedenej pod sp.zn. 8Sžf/115/2013, keď potvrdil rozhodnutie Krajského súdu v Bratislave sp.zn. 2S 979/12 zo dňa 24.04.2013, podľa ktorého „by bolo v rozpore s princípmi právneho štátu, keby tým daňovým subjektom, u ktorých bola vykonaná daňová kontrola, bol vrátený nadmerný odpočet z dôvodu výkonu daňovej kontroly neskôr bez akejkoľvek kompenzácie. Práve na tento účel slúži štátom platený úrok zo zadržiavanej sumy za obdobie odo dňa uplynutia všeobecnej lehoty na vrátenie nadmerného odpočtu až do jeho vrátenia.“ 46. Na tomto mieste súd pripomína, že právna úprava náhrady za zadržanie nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly účinná od 01.01.2017 (§ 79a novelizovaného zákona o DPH), ktorá priznáva platiteľovi nárok na úrok z nadmerného odpočtu (najmenej vo výške 1,5% ročne zo sumy vráteného nadmerného odpočtu za každý deň) až od uplynutia 6 mesiacov odo dňa nasledujúceho po uplynutí lehoty na vrátenie odpočtu podľa § 79 ods. 1, 2 alebo 5, je s uvedenými závermi v nesúlade. 47. Krajský súd je toho názoru, že zásadu daňovej neutrality by mala rešpektovať i výška kompenzácie za zadržanie nadmerného odpočtu DPH po dobu trvania daňovej kontroly. Tak ako v zmysle citovanej judikatúry súdneho dvora nesmie byť daňový subjekt výkonom daňovej kontroly ekonomicky znevýhodnený, nemôže mu výkon daňovej kontroly spojený so zadržaním uplatneného nadmerného odpočtu DPH (pri zachovaní neutrality dane) priniesť ani ekonomickú výhodu. Zadržanie finančných prostriedkov po dobu nevyhnutnú na vykonanie daňovej kontroly je aj podľa judikatúry súdneho dvora oprávnené a legitímne, nakoľko slúži na preverenie skutočností potrebných pre správne určenie dane a na predchádzanie a odhaľovanie daňových podvodov. Výška náhrady za toto zadržanie by podľa názoru súdu mohla zodpovedať priemernej úrokovej sadzbe, ktorú by platiteľ dosiahol pri krátkodobom vklade finančných prostriedkov vo výške zadržaného nadmerného odpočtu v peňažnom ústave. 48. Túto kompenzáciu, ktorá patrí poctivému daňovníkovi po dobu zákonného preverovania údajov uvedených v jeho daňovom priznaní, je nutné odlíšiť od úroku z nadmerného odpočtu DPH podľa § 79 Daňového poriadku, ktorý patrí platiteľovi pri vrátení odpočtu od uplynutia zákonných lehôt v prípadoch, keď sa daňová kontrola vôbec nezačala alebo bola riadne ukončená bez nálezu. V takých prípadoch zákon jasne určuje lehoty, v ktorých je správca dane povinný nadmerný odpočet vrátiť a nedodržanie týchto lehôt má povahu sankcie pre správcu dane za porušenie povinnosti stanovenej zákonom. Kompenzácia vo forme úroku zo zadržaných finančných prostriedkov po dobu trvania daňovej kontroly však nemôže mať povahu sankcie pre kontrolujúci orgán správy dane, pretože počas daňovej kontroly ešte nie je jasné, či bude táto ukončená bez nálezu a nadmerný odpočet bude vrátený, alebo bude platiteľovi vyrubený rozdiel dane. 49. Priznanie úrokov vo výške 10% ročne zo zadržanej sumy od uplynutia zákonných lehôt na vrátenie nadmerného odpočtu až do jeho vrátenia daňovému subjektu, ktorého sa domáhajú žalobcovia, sa súdu javí ako neprimeraná výhoda pre kontrolovaný daňový subjekt v porovnaní s inými daňovými subjektmi, u ktorých kontrola vykonaná nebola. Zúročenie zadržaných finančných prostriedkov sadzbou 10% v priebehu rokov 2011 a 2012 by totiž znamenalo ich také ekonomické zhodnotenie, ktoré by v danom čase nebolo možné na bankovom trhu dosiahnuť. Ročná úroková sadzba 10% totiž prevyšuje priemerné úrokové miery nielen z vkladov fyzických a právnických osôb (viacnásobne), ale aj z úverov (vrátane krátkodobých) v relevantnom čase na slovenskom bankovom trhu (zdroj: www.nbs.sk <http:// www.nbs.sk>). Trvanie daňovej kontroly by tak mohlo znamenať pre niektoré kontrolované daňové subjekty bezdôvodný ekonomický prospech, čo by nakoniec mohlo viesť aj k oslabeniu ich motivácie účinne spolupracovať počas kontroly so správcom dane. 50. Z tohto pohľadu sa právna úprava výšky úroku zo zadržaného nadmerného odpočtu počas daňovej kontroly, účinná od 01.01.2017 (úroková sadzba 1,5% ročne), javí ako zodpovedajúca realite na bankovom trhu a najmä odzrkadľujúca zásadu neutrality DPH. S ohľadom na vyššie citované prechodné ustanovenie k novele zákona o DPH vykonanej zákonom č. 297/2016 Z.z. však túto právnu úpravu nie je možné použiť v prípadoch, kedy daňová kontrola bola skončená predo dňom 01.01.2017. 51. Pri uplatnení zásady prednosti práva EÚ pred vnútroštátnym právom, ktorú sú povinné rešpektovať nielen súdy, ale aj orgány verejnej správy všetkých členských štátov EÚ, je teda vo svetle zmienenej judikatúry súdneho dvora k výkladu článku 183 smernice (najmä rozhodnutia vo veci Kovozber), nutné interpretovať § 79 ods. 1 a 2 zákona o DPH a § 79 ods. 3 Daňového poriadku tak, že žalobcom patrí úrok zo súm nadmerných odpočtov už od uplynutia zákonom o DPH stanovených všeobecných lehôt na vrátenie nadmerných odpočtov až do ich vrátenia jednotlivým žalobcom. Vo vnútroštátnom právnom poriadku však v čase zadržania nadmerných odpočtov DPH žalobcom (roky 2011, 2012) neexitovala právna úprava výšky kompenzácie za toto ekonomické znevýhodnenie. Ani správny súd nie je v prípade absencie práva oprávnený určiť primeranú výšku úroku, ktorý by mali daňové orgány žalobcom priznať, pretože nemá normotvornú právomoc v oblasti verejného hmotného práva. Kľúč k riešeniu situácie má len zákonodarca, ktorý ako jediný môže prijať zodpovedajúcu legislatívu, ktorá bude v naznačenom smere riešiť aj prípady daňových kontrol skončených predo dňom 31.12.2016. Pokiaľ sa riešenie nenájde a z dôvodu absencie právnej úpravy úroky zo zadržaných nadmerných odpočtov DPH priznané nebudú, nemožno vylúčiť, že štát bude čeliť žalobám dotknutých daňových subjektov o náhradu škody z titulu porušenia práva EÚ. 52. Vzhľadom na uvedené dospel Krajský súd v Bratislave po preskúmaní veci k záveru, že žalovaný vychádzal pri rozhodovaní o návrhoch žalobcov z nesprávneho právneho posúdenia veci. Preto súd postupoval podľa § 191 ods. 1 písm. c/ SSP a napadnuté rozhodnutia zrušil a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie, v ktorom bude právnym názorom súdu viazaný. 53. O nároku na náhradu trov konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 a § 175 ods. 1 S.s.p. a vzhľadom na úspech v konaní priznal žalobcom právo na plnú náhradu trov konania. O výške náhrady rozhodne súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 S.s.p.). 54. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. v znení zákona č. 33/2011 Z. z.). Poučenie: Proti tomuto uzneseniu možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.