Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/129/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1014200983 Dátum vydania rozhodnutia: 24. 05. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Jeannette Hajdinová ECLI: ECLI:SK:KSBA:2017:1014200983.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: X.. S. S., narodený XX.XX.XXXX, X.: XXXXXXXX, so sídlom v D., R. slobody 6, zastúpeného spoločnosťou O. kancelária VALAŠIK & PARTNERS, s.r.o., IČO: 35947381, so sídlom v Bratislave, Ul. 29.augusta 5, v mene ktorej koná advokát JUDr. Milan Valašík, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/164909/2013857 zo dňa 1.4.2014, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . Žalovanému sa náhrada trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1. Žalobca bezodplatne nadobudol zmluvou o prevode práv a povinností zo dňa 6.6.2012 od prevádzajúceho Ing. S. S., narodeného XX.X.XXXX, bytom v D., R. slobody X (ďalej aj len syn žalobcu) práva a povinnosti vyplývajúce: a. zo stavebného povolenia č. OcÚ 642/2008, evid. č. S- OcÚ 696/2008-SP/Naď zo dňa 27.1.2009 na stavbu: zmena rodinného domu so súpisným č. XX (o rozlohe 55 m2), postaveného na pozemkoch parcely registra C č. XXX, XXX a XXX/X, zapísaného na liste vlastníctva č. XXXX pre k.ú. a obec Nový Tekov, okres Levice, prestavbou a prístavbou za účelom rozšírenia kapacity ubytovania na vidieku na penzión MAXIM v areáli Ranč u Bobiho; podľa stavebného povolenia je zhotoviteľom stavby spoločnosť PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., IČO: 36542598, so sídlom v Leviciach, Tabaková 36 (ďalej len PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o.), b. zo zmluvy o dielo č. 07/09/2009 zo dňa 29.9.2009 uzatvorenej medzi objednávateľom - synom žalobcu - a spoločnosťou PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., ako zhotoviteľom, c. z objednávky č. 21 zo dňa 16.5.2010 voči spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o., IČO: 34112669, so sídlom v Bratislave, S. H. 9 (ďalej len Telekábel Plus, s.r.o.). 2. V zmluve o dielo č. 07/09/2009 zo dňa 29.9.2009 sa objednávateľ dohodol so zhotoviteľom spoločnosťou PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o. na zhotovení diela - kompletnej dodávke a realizácii stavebných prác: „Penzión MAXIM (Zmena rodinného domu prestavbou a prístavbou na penzión MAXIM za účelom rozšírenia kapacity ubytovania na vidieku)“ do septembra 2010. Realizačná dokumentácia v zmysle zákona č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon) v znení neskorších predpisov (ďalej len SZ alebo stavebný zákon) mala byť odovzdaná zhotoviteľovi do 30 dní pred odovzdaním staveniska. Cena diela bola dohodnutá v sume 1.570.862,53 € s DPH (z toho DPH 19% v sume 250.809,98 €). Zmluvné strany sa dňa 4.10.2010 dohodli na Dodatku č. 1 k tejto zmluve o dielo, ktorým zmenili termín ukončenia stavby z dôvodu nedostatku finančných prostriedkom na október 2014. 3. Žalobca, resp. jeho právny predchodca, dňa 16.5.2010 objednal u spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o., stavebné práce na stavbe: „Zmena rodinného domu prestavbou na penzión MAXIM“ za účelom rozšírenia kapacity ubytovania na vidieku v Novom Tekove (objednávka č. 21 zo dňa 16.5.2010). Spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o., práce nevykonala, ale objednala ich u subdodávateľa - spoločnosti EKZ, spol. s r.o., IČO: 17643741, so sídlom v Hlohovci, SNP 10 (ďalej len EKZ, spol. s r.o.) na základe objednávky č. 4 zo dňa 2.2.2011. 4. Spoločnosť EKZ, spol. s r.o., fakturovala spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o., za činnosť uvedenú v predchádzajúcom odseku, sumu 653.664,24 €, z toho DPH 20% v sume 108.944,04 € (faktúra č. XXXX/ XXXX zo dňa 4.6.2012). K faktúre je priložená fotokópia príjmového a výdavkového pokladničného dokladu zo dňa 28.6.2012 na sumu 653.664,24 € a rozpis prác. 5. Následnou faktúrou č. XXXXXXX zo dňa 7.6.2012 spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o., fakturovala žalobcovi na základe vzájomnej dohody a dohodnutých cenových podmienok práce na stavbe: zmena rodinného domu prestavbou a prístavbou na penzión MAXIM podľa prílohy č. 1, ktorú tvorí súpis prác, sumu 954.756,96 €, z toho DPH 20% v sume 159.126,16 €. 6. Spoločnosť PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., žalobcovi vystavila za vykonané stavebné práce faktúru č. XXXXXXXX zo dňa 27.6.2012 na sumu 238.324,55 €, z toho DPH 20% v sume 39.720,76 €. 7. Na základe uvedených faktúr č. XXXXXXX zo dňa 7.6.2012 od spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o., a č. XXXXXXXX zo dňa 27.6.2012 od spoločnosti PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., si žalobca uplatnil nárok na vrátenie nadmerného odpočtu DPH v sume 198.886,86 € v zdaňovacom období jún 2012. Uviedol, že v júni 2012 bola ukončená rekonštrukcia Penziónu MAXIM v Novom Tekove a stavbu prevzal dňa 6.6.2012 od spoločností PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., aj Telekábel Plus, s.r.o. (preberacie protokoly zo dňa 6.6.2012). 8. Správca dane (Daňový úrad Bratislava) vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie jún 2012, ktorá začala dňa 4.10.2012. Správca dane o jej výsledkoch vypracoval protokol č. 9104401/5/4155152/2013/Soj zo dňa 13.9.2013, ktorý sa považuje za doručený žalobcovi dňa 4.10.2013. Žalobca sa k protokolu písomne vyjadril. 9. Na základe zistení z daňovej kontroly správca dane rozhodnutím č. 9104401/5/5667347/2013/ Soj zo dňa 23.12.2013 vyrubil žalobcovi rozdiel na dani z pridanej hodnoty v sume 159.126,16 € za zdaňovacie obdobie jún 2012 a znížil nadmerný odpočet za toto zdaňovacie obdobie zo sumy 198.886,86 € na sumu 39.760,70 €. Správca dane priznal nadmerný odpočet v sume 39.760,70 € na základe zistenia, že spoločnosť PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., potvrdila vykonanie stavebných prác v zmysle vystavenej faktúry, priznala a odviedla z nej daň, predložila požadované doklady: faktúru, zisťovací protokol o vykonaných stavebných prácach zo dňa 27.6.2012, spis vykonaných prác, stavebný denník, zmluvu o dielo č. 07/09/2008 s dodatkami č. 1 a č. 2, príjmový pokladničný doklad č. P-070046 a výdavkový pokladničný doklad, účtovný doklad a evidenciu DPH za jún 2012. Pochybnosti však vznikli pri preverovaní faktúry č. 0042012 zo dňa 7.6.2012 vystavenej spoločnosťou Telekábel Plus, s.r.o. V tomto prípade nebol dôveryhodne preukázaný vznik daňovej povinnosti z titulu dodania predmetných prác. Konateľka spoločnosti EKZ, spol. s r.o., nepotvrdila, žeby vyhotovila faktúru č. 2012/2009 zo dňa 4.6.2012 pre spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o., podpis na faktúre jej nepatrí, poprela akúkoľvek spoluprácu s touto spoločnosťou, v roku 2012 spoločnoť nevykonávala činnosť, a preto ani nemohla viesť žiaden stavebný denník o vykonaných stavebných prácach. Spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o., zanikla zlúčením so spoločnosťou Mutlulugu Paylas, s.r.o., ktorá je nekontaktná a od 15.3.2013 nemá konateľa (bývalý konateľ Marek Kocák na výzvy správcu dane nereagoval). Na výzvy správcu dane nereagoval ani Ing. Jozef Jablonický, ml. (syn žalobcu a konateľ spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o.) a Dušan Šarközi (ďalší konateľ spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o.). Žalobca v daňovom konaní elektronicky predložil neúplný stavebný denník (chýbali prvé dve strany s označením investora, zhotoviteľa diela a stavebného dozoru) za obdobie 16.12.2012 do 5.6.2012, ktorý sa svojím obsahom, obdobím aj rozsahom prác zhoduje so stavebným denníkom, ktorý v konaní predložila spoločnosť PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o. Jediným rozdielom bolo, že v stavebnom denníku predloženom žalobcom bola pečiatka EKZ, spol. s r.o. Správca dane na základe výsledkov dokazovania považoval neúplný stavebný denník predložený žalobcom za fiktívny, nepovažoval za nevyhnutné dokazovať pravosť podpisu konateľky spoločnosti EKZ, spol. s r.o. na faktúre a pokladničných dokladoch grafologickou expertízou; jej výsluch považuje za dostatočný. Správca dane dospel k záveru, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno a porušil § 51 ods. 1 písm. a/, ods. 2 v nadväznosti na § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 222/2004 Z.z.), a preto mu nepriznal nadmerný odpočet DPH v plnej sume, ale len v sume 39.760,70 €, vo zvyšku mu vyrubil rozdiel na DPH za zdaňovacie obdobie jún 2012 v sume 159.126,16 €. 10. Žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 1100302/1/164909/2013857 zo dňa 1.4.2014 potvrdil prvostupňové rozhodnutie správcu dane. V priebehu celej daňovej kontroly a vyrubovacieho konania nebolo preukázané, žeby medzi deklarovaným dodávateľom stavebných prác EKZ, spol. s r.o., a obstarávateľom Telekábel Plus, s.r.o., aj medzi Telekábel Plus, s.r.o., a objednávateľom Ing. Jozefom Jablonickým bol uzatvorený akýkoľvek zmluvný vzťah v písomnej forme. K dodaniu deklarovaných stavebných prác malo dôjsť na základe objednávky č. 21 zo dňa 16.5.2010, ktorá obsahovala len jednu vetu, a objednávky č. 4 zo dňa 2.2.2011 s tou istou jednou vetou. Jediná písomná zmluva o dielo sa týkala zmluvného vzťahu medzi Ing. Jozefom Jablonickým ml. (ktorý neskôr previedol práva a povinnosti na žalobcu) a zhotoviteľom PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o. Naposledy uvedená obchodná spoločnosť potvrdila vykonanie stavebných prác na penzióne MAXIM, a na základe miestneho zisťovania na stavbe penziónu a predložených dokladov spoločnosti PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o. ich Daňový úrad Nitra nespochybnil. Dodanie stavby na základe zmluvy o dielo alebo jej časti sa v zmysle § 8 ods. 1 písm. b/ zákona č. 222/2004 Z.z. posudzuje ako dodanie tovaru. Vzhľadom na neuzatvorenie písomnej zmluvy o dielo ani inej obdobnej zmluvy správca dane vyhodnotil stavebné práce, ktoré sú predmetom faktúry č. 2012/009 zo dňa 4.6.2012 (od dodávateľa EKZ, spol. s r.o.) a č. 0042012 zo dňa 7.6.2012 (dodávateľ Telekábel Plus, s.r.o.), ako dodanie služby podľa § 9 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. Keďže Telekábel Plus, s.r.o., konala pri obstaraní služby pre žalobcu vo svojom mene, ale na účet inej osoby, potom na účely DPH platí, že obstarávateľ je prijímateľom a zároveň aj poskytovateľom obstaranej služby a svoju odmenu za obstaranie osobitne nezdaňuje, ale zahrnie ju do ceny obstaranej služby. Podľa § 19 ods. 6 zákona č. 222/2004 Z.z. pri obstaraní služby podľa § 9 ods. 4 citovaného zákona vrátane obstarania opakovane alebo čiastkovo dodávaných služieb, sa služba obstaraná osobou, ktorá koná vo svojom mene, považuje za dodanú dňom vyhotovenia faktúry, ktorou obstarávateľ požaduje úhradu za službu. Daňová povinnosť tak mala vzniknúť dňa 7.6.2012. Žalovaný súhlasí so žalobcom, že predmetom dane je dodávka ako taká - stavebné práce na penzióne MAXIM, ktoré mala realizovať spoločnosť EKZ, spol. s r.o., ktorá ich dodanie jednoznačne poprela a opakovane potvrdila, že k dodaniu stavebných prác nedošlo. Predmetom dane je dodanie tovaru alebo poskytnutie služieb; pokiaľ k žiadnemu dodaniu nedošlo, samotný predmet danej absentuje a námietka žalobcu, že správca dane nevyžaduje zdanenie obchodnej transakcie zhotoviteľa, je neopodstatnená. Skutočnosť, že platiteľ dane má od dodávateľa faktúru, nie je relevantným dôkazom o tom, že k dodaniu služieb uvedených na faktúre skutočne došlo. Faktúra alebo dodací list bez ďalšieho nie sú dôkazom o tom, že plnenie bolo uskutočnené, ale len tvrdením o takejto udalosti. Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte [§ 24 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len DP)]; ak daňový subjekt nepreukáže, že k dodaniu stavebných prác došlo a daňová povinnosť vznikla, nemôže vzniknúť ani nárok na odpočet dane. Poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 4Sžf/153/2001 zo dňa 28.5.2002, sp. zn. 3Sžf/1/2011, sp. zn. 2 Sžf/4/2009 zo dňa 23.6.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 78/2011 zo dňa 23.2.2011. Ak žalobca nesúhlasil s vyjadrením konateľky EKZ, spol. s r.o., mal možnosť prísť na jej výsluch a klásť jej otázky, no svoje právo nevyužil, hoci ho správca dane o výsluchu upovedomil. Z porovnania stavebných denníkov predložených spoločnosťou PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., a žalobcom (ktorý mu mala predložiť spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o., resp. EKZ, spol. s r.o.) nepochybne vyplýva, že ide o identické stavebné denníky až na to, že stavebný denník predložený žalobcom je nekompletný, pretože neobsahuje prvú ani druhú stravu, na ktorých mali byť zaznamenané údaje o zhotoviteľovi stavby, type stavby, investorovi stavby a stavbyvedúcom. Šesťmiestne čísla jednotlivých strán denníka sú úplne totožné, jedinou odlišnosťou je, že denník predložený žalobcom obsahuje pečiatku EKZ, spol. s r.o. Žalovaný tvrdí, že rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03, C-353/03 a C-484/03 sa na túto vec nevzťahujú, pretože skutkový stav daňových transakcií je diametrálne odlišný. Žalovaný poukázal na iný rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-255/02 Halifax, v ktorom sa definuje zneužitie práva na odpočet dane. II. Zhrnutie argumentov žalobcu 11. Žalobca sa včas podanou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/164909/2013857 zo dňa 1.4.2014, jeho zrušenia a vrátenia veci žalovanému na ďalšie konanie. Nikdy netvrdil, že dielo bolo zhotovené konkrétnym subdodávateľom, práve naopak - vzhľadom na subdodávateľskú realizáciu diela konečnému odberateľovi nebolo známe, s kým mali pracovníci uzatvorenú pracovnú zmluvu, zaujímal ho len výsledok prác a ich kvalita. Spoločnosť EKZ, spol. s r.o., nebola jeho zmluvným partnerom, dielo dodala spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o. Záver žalovaného a správcu dane o neexistencii zmluvného vzťahu medzi ním a spoločnosťou Telekábel Plus, s.r.o., a následne s EKZ, spol. s r.o., je v rozpore so zisteným skutkovým stavom, pričom zmluva o dielo nemusí mať vždy písomnú formu. Žalovaný síce uvádza, že stavbu mala zrealizovať spoločnosť EKZ, spol. s r.o., ide však len o jeho tvrdenie a o tvrdenie spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o., nie o tvrdenie žalobcu. Z dokazovania vyplýva, že stavba bola reálne zhotovená spoločnosťou Telekábel Plus, s.r.o., ktorá priznala zabezpečenie materiálneho zhotovenia diela. 12. Uviedol, že písomnú zmluvu o dielo mal uzatvorenú so spoločnosťou PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., s termínom dodania diela do septembra 2010. Z dôvodu nedostatku finančných prostriedkov bol dátum ukončenia realizácie diela odložený na október 2014. Následne došlo k odlišnému riešeniu požadovaného výsledku. Za účelom urýchlenia dokončenia diela bol do jeho zhotovenia zapojený subjekt Telekábel Plus, s.r.o., ktorý zabezpečil časť dodávky diela. Vzhľadom na túto zmenu mu spoločnosť PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., fakturovala len sumu 238.324,55 € s DPH a spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o., sumu 954.756,- € s DPH. Išlo o rozdielne dodávky a rozdielne faktúry s podrobným rozpisom položiek. Spoločnosť PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., nemohla dielo zhotoviť sama už vzhľadom na dohodnutú cenu diela a reálne fakturovanú cenu diela. Celková cena diela od oboch dodávateľov bola nižšia ako cena diela dohodnutá so spoločnosťou PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o. 13. Namietal nesprávnu kvalifikáciu dodania tovaru podľa § 9 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z., keď podľa jeho názoru mal byť aplikovaný § 8 ods. 1 písm. b/ zákona. Spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o., mu fakturovala za dodanie zhotovených prác, nie za poskytnuté služby, preto jej vznikla daňová povinnosť dňom odovzdania stavby. Poukázal na § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. Správca dane však nezisťoval, či si spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o., uplatnila nárok na odpočet DPH na vstupe na základe faktúry od subdodávateľa spoločnosti EKZ, spol. s r.o. Podľa jeho názoru žalovaný neodôvodnil, prečo sa odchýlil od rozhodnutí Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 a sp. zn. 6Sžf/10/2012. Žalovaný a správca dane neuniesli svoje dôkazné bremeno a tento nedostatok neoprávnene preniesli na žalobcu. 14. Žalobca ďalej namietal, že k svedeckej výpovedi konateľky spoločnosti EKZ, spol. s r.o., Ing. Zory Kriváňovej dňa 30.5.2013 nebol predvolaný aj zástupca spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o., ktorý by mohol objasniť zhotovenie diela. Správca dane nevypočul svedkov Ing. Jozefa Jablonického, ml. Dušana Šarköziho (obaja konatelia spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o.), Mareka Kocáka (konateľ spoločnosti Mutlulugu Paylas, s.r.o.), opakovane ich nepredvolal, ani ich nedal predviesť. Správca dane nenariadil znalecké dokazovanie, v ktorom by grafológ posúdil pravosť podpisu konateľky EKZ, spol. s .r.o. Ing. Zory Kriváňovej. Správca dane ani žalovaný nepreverili „fiktívny“ stavebný denník, ktorý predložila spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o. od spoločnosti EKZ, spol. s r.o. 15. Podľa jeho názoru žalovaný a správca dane porušili princíp daňovej neutrality. III. Vyjadrenie žalovaného 16. Žalovaný navrhol v písomnom vyjadrení žalobu zamietnuť. Poukázal na dôvody svojho napadnutého rozhodnutia č. 1100302/1/164909/2013857 zo dňa 1.4.2014, ktorých sa v plnom rozsahu pridržiaval. Zdôraznil, že dielo nezhotovila a stavebné práce nevykonala spoločnosť EKZ, spol. s r.o., ako subdodávateľ Telekábel Plus, s.r.o., ktorá mala zhotoviť dielo pre žalobcu. Konateľka spoločnosti EKZ, spol. s r.o., potvrdila, že deklarované stavebné práce na penzióne MAXIM nevykonala, faktúru č. 2012/009 zo dňa 4.6.2012 pre spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o., nevystavila, s touto spoločnosťou nikdy nespolupracovala, žiadnu úhradu za vykonané stavebné práce v hotovosti neprevzala, neviedla žiaden stavebný denník o predmetnej stavbe; v roku 2012 spoločnosť nevykonávala žiadnu činnosť. Konateľka takto vypovedala pred dožiadaným Daňovým úradom Trnava aj pred správcom dane, v jej výpovediach neboli rozdiely. Predmetom daňovej kontroly u žalobcu za jún 2012 nebolo zisťovanie, či a v ktorom zdaňovacom období si spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o., uplatnila nárok na odpočet DPH na vstupe z faktúry od spoločnosti EKZ, spol. s r.o. Táto skutočnosť nemá z hľadiska zákona č. 222/2004 Z.z. žiaden vplyv na správne určenie dane u žalobcu. Ak spoločnosť uviedla na faktúre daň vzťahujúcu sa na službu, ktorej výkon nevedel daňový subjekt hodnoverne preukázať, táto daň je splatná len z titulu jej uvedenia na faktúre a nie je odpočítateľnou daňou u platiteľa dane (inými slovami, ak spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o., uviedla na faktúre DPH, je povinná ju odviesť, čo však neznamená, že táto daň je aj odpočítateľná). Preukázať realizáciu samotnej dodávky tovaru alebo služby je vždy dôkazným bremenom kontrolovaného daňového subjektu. 17. Žalobca sa písomne k vyjadreniu žalovaného nevyjadril. IV. Verejné vyhlásenie rozsudku 18. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 491 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len SSP) v spojení s § 9 ods. 1 SSP a § 246 ods. 1, § 246a ods. 1 zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok v znení účinnom do 30.6.2016 rozhodol vo veci rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil dňa 24.5.2017, postupujúc podľa § 107 a ods. 2 a § 137 ods. 4 SSP. Žalobca ani žalovaný nežiadali o nariadenie pojednávania vo veci, súc súdom poučení, že ak sa výslovne nevyjadria, že žiadajú o nariadenie pojednávania, bude mať súd za to, že súhlasia s rozhodnutím vo veci bez nariadenia pojednávania. 19. Okrem uvedeného súd poukazuje aj na rozhodnutie Európskeho súdu pre ľudské práva (ďalej aj len ESĽP) vo veci Varela Assalino proti Portugalsku zo dňa 25.4.2002, č. sťažnosti 64336/01, v zmysle ktorého ESĽP nedospel k záveru, že článok 6 Dohovoru vždy zahŕňa právo na verejné pojednávanie bez ohľadu na povahu otázky, ktorá má byť vyriešená; je legitímne, keď vnútroštátne orgány berú do úvahy požiadavky efektivity a hospodárnosti konania [rozsudok Jan-Ake Andersson proti Švédsku zo dňa 29.10.1991, séria A č. 212-B, s. 45, § 27; rozsudok Allan Jacobsson proti Švédsku (č. 2) zo dňa 19.2.1998, Zbierka rozsudkov a rozhodnutí 1998-I, s. 168, § 46; rozsudok Schuler-Zgraggen proti Švajčiarsku z 24.júna 1993, séria A č. 263, s. 19, § 58]. V konaní, v ktorom sa majú riešiť iba právne otázky, postačuje preskúmanie veci na základe spisovej dokumentácie a pre spor z nich vyplývajúci sa javia byť výhodnejšie skôr písomné vyjadrenia ako ústne prednesy. V predmetnom konaní sa správny súd (ktorý nie je súdom skutkovým, ale preskúmava zákonnosť napadnutého rozhodnutia, teda jeho právnu stránku) na základe predloženého administratívneho spisu zameral na skúmanie právnej otázky a správnosť aplikácie ustanovení zákona č. 222/2004 Z.z. a Daňového poriadku, preto aj v tomto konaní možno postupovať podľa záverov ESĽP vyjadrených vo vyššie citovaných rozhodnutiach a vo veci rozhodnúť bez nariadenia pojednávania. V. Relevantné právne predpisy 20. Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a/ SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. 21. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa tohto ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 22. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 23. Podľa § 3 ods. 2 DP správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 24. Podľa § 3 ods. 6 prvá veta DP pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre zistenie, vyrubenie alebo vybratie dane. 25. Podľa § 44 ods. 1 DP daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 26. Podľa § 45 ods. 2 DP kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti umožniť poverenému zamestnancovi správcu dane vykonať daňovú kontrolu (písm. a/), zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly (písm. b/), poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou (písm. c/), predkladať v priebehu daňovej kontroly záznamy, ktorých vedenie ukladá osobitný predpis, a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady, vo forme požadovanej správcom dane, ak ich v tejto požadovanej forme vedie, vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia (písm. d/), predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia (písm. e/), umožňovať vstup do sídla, miesta podnikania kontrolovaného daňového subjektu a do jeho prevádzkových priestorov a umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom (písm. f/), zapožičať doklady a iné veci mimo sídla, miesta podnikania alebo prevádzkových priestorov kontrolovaného daňového subjektu, poskytnúť výpisy, alebo ich kópie (písm. g/), umožniť prístup k softvéru a informačno-komunikačným prostriedkom, ktoré daňový subjekt používa na prevádzkovanie podnikateľskej činnosti, a k výstupným dátam z týchto softvérov (písm. h/). 27. Podľa § 46 ods. 1 DP daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. 28. Podľa § 46 ods. 8 DP zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b/ a c/. Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 29. Podľa § 46 ods. 9 DP daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8 (písm. a/), doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2 (písm. b/), alebo zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu (písm. c/). 30. Podľa § 24 ods. 1 DP daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c/). 31. Podľa § 24 ods. 2, ods. 3 DP správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (ods. 2). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti (ods. 3). 32. Podľa § 24 ods. 4 DP ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 33. Podľa § 8 ods. 1 písm. b/ zákona č. 222/2004 Z. z. dodaním tovaru je dodanie stavby alebo jej časti na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy. 34. Podľa § 9 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. dodaním služby je každé plnenie, ktoré nie je dodaním tovaru podľa § 8, vrátane prevodu práva k nehmotnému majetku vrátane poskytnutia práva k priemyselnému vlastníctvu alebo inému duševnému vlastníctvu. 35. Podľa § 19 ods. 1, ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi (ods. 1). Daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby (ods. 2). 36. Podľa § 49 ods. l zákona č. 222/2004 Z. z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 37. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/). 38. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. VI. Posúdenie veci správnym súdom 39. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, Daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania. Daňový subjekt preukazuje aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov, ktoré vedie. 40. Z ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. vyplývajú hmotnoprávne podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu boli naozaj dodané konkrétnym platiteľom DPH (t.j. uskutočnenie zdaniteľného plnenia). Na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet DPH. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú bez ďalšieho predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie dane. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z.), ktoré je spojené s jeho dôkaznou povinnosťou. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 41. Správny súd v tomto kontexte poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že: „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. 42. Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených. Avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.5.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.3.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House). 43. Subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33). Inými slovami, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby daňový subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky zo dňa 27.9.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka tovaru alebo služby je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 61). 44. Určenie opatrení, ktoré možno v tom-ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho-ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében kft. a Pétér Dávid). 45. Znakom jednej zo zásad obchodného práva, t. j. poctivého obchodného styku, je predpoklad riadneho fungovania obchodnej spoločnosti. Z toho plynie očakávanie, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti má presnú vedomosť o obsahu a rozsahu činností, ktorými spoločnosť napĺňa definíciu pojmu podnikania. Ak takéto vedomosti evidentne štatutárnemu orgánu chýbajú, pochybnosti správcu dane o pravdivosti údajov uvádzaných daňovým subjektom sú v zmysle zásady obsiahnutej v § 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb. oprávnené (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). 46. Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ (rozhodnutia citované vyššie). 47. V prvom rade je potrebné uviesť, že dodanie stavby (nehnuteľného hmotného diela) nemožno reálne považovať za dodanie nehmotnej služby, ale za dodanie hmotnej substancie, ktorú zákon č. 222/2004 Z.z. expressis verbis predpokladá v § 8 ods. 1 písm. b/. Žalobca prevzal dokončenú stavbu dňa 6.6.2012 (kedy mohol, podľa svojich slov, nadobudnúť práva k stavbe), faktúra za stavebné práce od spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o., bola tiež vystavená v júni 2012, t.j. k obom skutočnostiam došlo v zdaňovacom období jún 2012. Správny súd preto vzhľadom na tieto okolnosti vyhodnotil námietku žalobcu ako nemajúcu vplyv na určenie zdaňovacieho obdobia a jeho daňovej povinnosti. 48. Žalobca namietal, že zástupca spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o. (ktorá nie je daňovníkom v tejto veci), nebol oboznámený s výsluchom konateľky spoločnosti EKZ, spol. s r.o., Ing. Zorou Kriváňovou, nemohol jej klásť otázky, prípadne ju konfrontovať, čím malo byť porušené právo tejto spoločnosti vyplývajúce z § 25 ods. 4 DP. Citované ustanovenie upravuje právo daňového subjektu a jeho zástupcu byť informovaný o výsluchu svedka, aby tak bolo možné prostredníctvom prípadných otázok verifikovať, potvrdiť alebo vylúčiť informácie uvádzané svedkom. Správca dane predvolal Ing. Zoru Kriváňovú na výsluch ako svedka dňa 3.5.2013, predvolanie prevzala dňa 28.5.2013, žalobca prevzal upovedomenie o jej vypočutí dňa 17.5.2013; výsluch svedkyne sa uskutočnil dňa 30.5.2013 o 9.00 hod. (tak ako bolo uvedené v predvolaní a upovedomení) v neprítomnosti žalobcu alebo jeho právneho zástupcu. Povinnosť správcu dane podľa § 25 ods. 4 DP sa vzťahuje výlučne na daňový subjekt (žalobcu) a jeho právneho zástupcu. V predmetnej veci správca dane postupoval podľa citovaného ustanovenia a ak žalobca alebo jeho zástupca nevyužili právo zúčastniť sa na výsluchu svedkyne, nemôže to byť na ujmu správcovi dane. Správca dane nemá povinnosť predvolávať na výsluch svedka iné subjekty, ktoré môžu byť v daňovom konaní v potenciálnej pozícii svedka a ktoré ešte neboli vypočuté, pretože ich výsluch nemôže byť vopred vzájomne ovplyvňovaný. Keďže spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o., nebola účastníkom tohto daňového konania, správca dane nemal dôvod ju upovedomiť o výsluchu Ing. Zory Kriváňovej, jeho práva tým neboli žiadnym spôsobom porušené ani dotknuté. 49. Ak mal žalobca na mysli konfrontáciu viacerých svedkov (Ing. Zora Kriváňová vs. zástupca spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o.), bolo by možné ju realizovať až potom, keby zástupca spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o., poskytol alebo uviedol iné, protichodné informácie a vznikla by potreba ich verifikácie. Nemožno však opomenúť, že k výsluchu konateľov spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o., v daňovom konaní neprišlo z dôvodu ich nesúčinnosti. Ing. Jozef Jablonický, ml. (syn žalobcu) predvolanie na výsluch vôbec neprevzal, hoci mu bolo doručované na adresu uvedenú v obchodnom registri. Dušan Šarközi prevzal dňa 18.5.2013 predvolanie na výsluch dňa 27.6.2013, dňa 30.7.2013 prevzal predvolanie na výsluch dňa 13.8.2013, no ani na jeden výsluch sa nedostavil a svoju neúčasť neospravedlnil. Následne bol vo vyšetrovacej väzbe a správca dane žiadal o jeho predvedenie; dňa 22.8.2013 bol prepustený na slobodu. V konečnom dôsledku k jeho výsluchu nedošlo. Konateľ Mutlulugu Paylas, s.r.o., Marek Kocák (ako právneho nástupcu spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o.) bol tiež nekontaktný a od 15.3.2013 nemá spoločnosť konateľa. Z uvedeného vyplýva, že neexistoval skutkový ani právny dôvod na konfrontáciu svedeckej výpovede Ing. Zory Kriváňovej a konateľov spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o. Správca dane poskytol dostatočný priestor zástupcom spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o., aby svedeckou výpoveďou potvrdili alebo vyvrátili tvrdenia Ing. Zory Kriváňovej, no bez ospravedlniteľných dôvodov tak neurobili. Správca dane postupoval správne pri doručovaní predvolania na adresy konateľov, ktoré sú uvedené v obchodnom registri a žalobca v priebehu daňového konania neoznámil inú adresu na doručovanie predvolaní pre týchto svedkov (minimálne u jeho syna, ktorý bol konateľom uvedenej spoločnosti), hoci bol o ich výsluchu upovedomovaný postupom podľa § 25 ods. 4 DP. Aj z tohto pohľadu je námietka žalobcu právne irelevantná. 50. Správny súd nespochybňuje, že prestavba rodinného domu na penzión MAXIM sa uskutočnila, no pri uplatnení práva na odpočet DPH v súvislosti s ňou je nevyhnutné preukázať materiálnu stránku dodania tovaru, resp. služby, teda kto, kedy a akým spôsobom dielo zhotovil. Zhotovenie diela na základe ústne uzatvorenej zmluvy o dielo ako aj využitie subdodávateľov zo strany spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o., nie je vylúčené, napokon predpokladá to aj § 536 a § 538 ObZ. Žalobca k uplatneniu nároku na odpočet DPH za zdaňovacie obdobe jún 2012 predložil správcovi dane faktúru vystavenú spoločnosťou Telekábel Plus, s.r.o., zmluvu o dielo uzatvorenú so spoločnosťou PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., neúplný stavebný denník údajne vyhotovený spoločnosťou EKZ, spol. s r.o., úplný stavebný denník vyhotovený spoločnosťou PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., objednávky č. 21 a č. 4, príjmové a výdavkové pokladničné doklady a protokoly o prevzatí stavby. Nepredložil však úplný stavebný denník, ktorý by presne preukazoval, kto a v akom rozsahu vykonal stavebné práce za spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o., ani doklad o nákupe materiálu použitého na zhotovenie diela; položkovitý rozpis prác pripojený k faktúre č. 0042012 zo dňa 7.6.2012 nesúhlasí s opisom prác uvedeným v neúplnom stavebnom denníku, ktorý predložil žalobca. Správca dane aj žalovaný sa správnym a vyčerpávajúcim spôsobom vysporiadali s fiktívnosťou stavebného denníka, ktorý predložil žalobca od spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o., pre jeho identický obsah so stavebným denníkom od spoločnosti PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o. Správny súd pre úplnosť poukazuje na to, že stavebný denník vedený spoločnosťou PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., sa týka obdobia od 16.1.2012 do 5.6.2012 v rozsahu listov č. 895976, 895977, 895978, 895979, 895980, 895981, 895982, 895983, 895984, 895985 a 895986. Pri číselnom označení listov sa nenachádza pečiatka PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., ani EKZ, spol. s r.o. Spoločnosť PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., v zmysle stavebného denníka vykonala práce v uvedených dňoch: a. 16.1.2012 prevzala stavenisko na realizáciu stavby s určením odberných miest a pevných bodov, b. 19.1.2012 vykonávala prípravné práce a výkopy, c. 20.1.2012 debnila základy, cca 20 m2, d. 23.1.2012 vykonávala betonáž základových pásov B15, 50 m3, e. 24.1.2012 - 27.2.2012 sa na stavbe nepracovalo, f. 27.2.2012 tesári oddebnili základy, obsypali ich zeminou, g. 28.2.2012, 1.3.2012 murovala základy a zalievali škáry, h. 2.3.2012 zriadila štrkopieskový násyp po podlahu 13 m3, dusanie, i. 5.3.2012 sa realizovala betonáž podkladov, j. 6.3.2012 - 12.3.2012 sa na stavbe nepracovalo, k. 12.3.2012 sa realizovala izolácia pod obvodové múry, založenie rohov, l. 13.3.2012 - 15.3.2012 murovali obvodové múry z materiálu YTONG 38, m. 16.3.2012 - 2.4.2012 murovali nosné steny a samonosné steny a montovali YTONG preklady, n. 3.4.2012 debnili a orámovali preklady, o. 4.4.2012 betónovali preklady, p. 5.4.2012 - 12.4.2012 viazali armatúry do stĺpov, vyrábali armatúrne koše do stĺpov, debnili oblé stĺpy, q. 13.4.2012 - 17.4.2012 betónovali stĺpy, debnili nosníky, r. 18.4.-19.4.2012 debnili vence, s. 20.4.2012 - 24.4.2012 montovali armatúry do vencov, t. 25.4. 2012- 26.4.2012 betónovali vence a nosníky, u. 27.4.2012 - 2.5.2012 oddebnili vence a nosníky, v. 3.5. 2012 - 4.5.2012 obmurovali vence, w. 7.5.2012 - 11.5.2012 sa na stavbe nepracovalo, x. 14.5.2012 - 17.5.2012 montovali keramický strop, y. 18.5.2012 - 22.5.2012 debnili, armovali monolitický strop, z. 23.5.2012 - 24.5.2012 zalievali strop, aa. 25.5.2012 betónovali monolitický strop, bb. 28.5.2012 - 30.5.2012 debnili, rámovali a betónovali monolitické schodisko, cc. 31.5.2012 - 1.6.2012 sa na stavbe nepracovalo, dd. 4.6.2012 - 5.6.2012 murovali akustické priečky. Za uvedené práce spoločnosť PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., žalobcovi fakturovala sumu 238.324,55 €z toho DPH v sume 39.720,76 € (faktúra č. 40120022 zo dňa 27.6.2012 spolu s položkovitým súpisom vykonaných prác, ktorých opis súhlasí s obsahom stavebného denníka). Žalobca aj spoločnosť PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., potvrdili, že predmetom ich dohody bolo len vykonanie hrubej stavby, čomu zodpovedá aj predložený úplný stavebný denník. Správca dane uznal odpočet DPH z faktúry č. 40120022 zo dňa 27.6.2012 vystavenej spoločnosťou PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., žalobcovi. 51. Žalobca sa vyjadril, že spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o., už mala vykonávať ďalšie práce po hrubej stavbe. Za tým účelom dňa 13.12.2012 elektronicky predložila správcovi danej neúplný stavebný denník, bez prvej a druhej strany, ktoré by preukazovali, kto je investorom, zhotoviteľom a stavebným dozorom na stavbe. Nemožno nechať bez povšimnutia, že tento stavebný denník sa označením čísel listov aj rozsahom vykonaných prác doslovne zhoduje so stavebným denníkom spoločnosti PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o. Inými slovami, stavebný denník od spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o, sa týka obdobia od 16.1.2012 do 5.6.2012 v rozsahu listov č. 895976, 895977, 895978, 895979, 895980, 895981, 895982, 895983, 895984, 895985 a 895986. Pri číselnom označení jednotlivých listov sa však už nachádza pečiatka EKZ, spol. s r.o. Podľa tohto stavebného denníka mali byť v nasledujúcich dňoch vykonané tieto práce: a. 16.1.2012 prevzatie staveniska na realizáciu stavby s určením odberných miest a pevných bodov, b. 19.1.2012 prípravné práce, výkopy, c. 20.1.2012 debnenie základov, cca 20 m2, d. 23.1.2012 betonáž základových pásov B15, 50 m3, e. 24.1.2012 - 27.2.2012 sa na stavbe nepracovalo, f. 27.2.2012 tesári oddebnili základy, obsypali ich zeminou, g. 28.2.2012, 1.3.2012 murovanie základov a zalievanie škár, h. 2.3.2012 zriadenie štrkopieskového násypu po podlahu 13 m3, dusanie, i. 5.3.2012 sa realizovala betonáž podkladov, j. 6.3.2012 - 12.3.2012 sa na stavbe nepracovalo, k. 12.3.2012 izolácia pod obvodové múry, založenie rohov, l. 13.3.2012 - 15.3.2012 murovanie obvodových múrov z materiálu YTONG 38, m. 16.3.2012 - 2.4.2012 murovanie nosných stien a samonosných stien a montovanie YTONG prekladov, n. 3.4.2012 debnenie a orámovanie prekladov, o. 4.4.2012 betónovanie prekladov, p. 5.4.2012 - 12.4.2012 viazanie armatúr do stĺpov, výroba armatúrnych košov do stĺpov, debnenie oblých stĺpov, q. 13.4.2012 - 17.4.2012 betónovanie stĺpov, debnenie nosníkov, r. 18.4.-19.4.2012 debnenie vencov, s. 20.4.2012 - 24.4.2012 montovanie armatúr do vencov, t. 25.4. 2012- 26.4.2012 betónovanie vencov a nosníkov, u. 27.4.2012 - 2.5.2012 oddebnenie vencov a nosníkov, v. 3.5. 2012 - 4.5.2012 obmurovanie vencov, w. 7.5.2012 - 11.5.2012 sa na stavbe nepracovalo, x. 14.5.2012 - 17.5.2012 montovanie keramického stropu, y. 18.5.2012 - 22.5.2012 debnenie, armovanie monolitického stropu, z. 23.5.2012 - 24.5.2012 zalievanie stropu, aa. 25.5.2012 betónovanie monolitického stropu, bb. 28.5.2012 - 30.5.2012 debnenie, rámovanie a betónovanie monolitického schodiska, cc. 31.5.2012 - 1.6.2012 sa na stavbe nepracovalo, dd. 4.6.2012 - 5.6.2012 murovanie akustických priečok. 52. Z tohto stavebného denníka jednoznačne vyplýva, že neobsahuje popis stavebných prác, ktoré majú nasledovať po vykonaní hrubej stavby, ktoré sú uvedené v prílohe faktúry č. 0042012 zo dňa 7.6.2012. Podľa názoru správneho súdu z porovnania predložených stavebných denníkov jednoznačne vyplýva záver, že spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o., resp. jej údajný subdodávateľ EKZ, spol. s r.o., nevykonala iné práce, ako vykonala spoločnosť PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o. Žalobca neuviedol, či má na základe týchto dvoch stavebných denníkov vo vlastníctve dve odlišné hrubé stavby alebo nie. Nešpecifikoval ani, či spoločnosť EKZ, spol. s r.o., resp. Telekábel Plus, s.r.o., vykonali aj iné stavebné práce, ako sú uvedené v neúplnom stavebnom denníku; pre materiálne overenie vykonaných stavebných prác je nedostatočná príloha k faktúre č. 0042012 zo dňa 7.6.2012. Ak by stavebné práce skutočne vykonala spoločnosť Telekábel Plus, alebo jej údajný subdodávateľ EKZ, spol. s r.o., nemal by žalobca žiaden dôvod predkladať neúplný stavebný denník, v ktorom by nebol uvedený objednávateľ a zhotoviteľ diela, ale práve naopak, predložením týchto identifikátorov by preukázal uskutočnenie diela, resp. pokračovanie v jeho zhotovení. Nie je dôvod, aby sa pečiatka EKZ, spol. s r.o., nachádzala na každom liste stavebného denníka, keď má byť fundamentálne na jeho prvej strane. Okrem už uvedeného je potrebné zdôrazniť, že za tie isté práce uvedené v stavebnom denníku ako vykonala spoločnosť PRIEMSTAV LEVICE, s.r.o., už mala spoločnosť EKZ, spol. s r.o., fakturovať spoločnosti Telekábel Plus, s.r.o., sumu 653.664,24 € (faktúra č. 2012/009 zo dňa 4.6.2012) a následne spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o., žalobcovi sumu 954.756,96 € (faktúra č. 0042012 zo dňa 7.6.2012). Žalobca nevysvetlil markantný rozdiel medzi sumami fakturovanými spoločnosťami za tie isté vykonané stavebné práce vyplývajúce zo stavebných denníkov. Takisto nevysvetlil rozdiel medzi opisom prác v ním predloženom a neúplnom stavebnom denníku a prílohou k faktúre č. 0042012 zo dňa 7.6.2012; netvrdil, žeby existoval ešte ďalší stavebný denník od spoločností EKZ, spol. s r.o., alebo Telekábel Plus, s.r.o. 53. Z uvedeného hľadiska a v tomto kontexte bol dostatočný výsluch Ing. Zory Kriváňovej bez potreby nariadenia znaleckého dokazovanie, v ktorom by mal grafológ overovať jej podpis na faktúre. K neuskutočnenému výsluchu syna žalobcu, Dušana Šarköziho a Mareka Kocáka sa súd vyjadril v odseku 49. 54. Žalobca nevynaložil dostatočnú starostlivosť na preverenie svojho zmluvného partnera (Telekábel Plus, s.r.o.) z hľadiska personálneho, materiálneho a strojového zabezpečenia; následky svojho konania spočívajúce v pochybnostiach, kto, kedy a ako stavebné práce zhotovil, musí znášať sám (k tomu pozri rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33; rozsudky zo dňa 27.9.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). 55. Správca dane po predložení listín zo strany žalobcu a po zistení, že dielo nezhotovil žalobca, ani jeho dodávateľ spoločnosť Telekábel Plus, s.r.o., ale iný subjekt, postupoval správne a začal preverovať reálnosť vykonaných prác (ich rozsah, obdobie a subjekt, ktorý ich vykonal) a v rámci svojho dôkazného bremena preveroval vyššie uvedené skutočnosti výsluchom svedkov a dožiadaním. Správca dane správne vyžadoval predloženie ďalších dôkazov o zhotovení diela, a to úplný stavebný denník a doklady o nákupe materiálu, pretože faktúry, zmluva o dielo, objednávky a preberacie protokoly preukazujú len formálnu stránku obchodného vzťahu, nie aj jeho materiálnu časť (reálne zhotovenie diela). Obe podmienky musia byť splnené kumulatívne, ak si daňový subjekt chce úspešne uplatniť nárok na odpočet DPH. 56. Žalobca v priebehu celého daňového konania tieto dôkazy správcovi dane ani žalovanému nepredložil, preto neuniesol dôkazné bremeno o preukázaní svojho nároku na dopočet DPH, tak ako to vyžaduje § 49 ods. 1, ods. 2 a § 51 zákona č. 222/2004 Z.z. K tomuto záveru prispieva aj skutočnosť, že žalobca neprijal všetky opatrenia, ktoré bolo možné a dôvodné od neho požadovať, na zabezpečenie, aby jeho plnenie nebolo poznačené podvodom, čím riskoval stratu svojho práva na odpočet DPH, ku ktorej napokon aj došlo. Správca dane aj žalovaný postupoval v súlade s Daňovým poriadkom a zákonom č. 222/2004 Z.z. a zákonnými dôkaznými prostriedkami dospeli k záveru, že existuje zákonný dôvod na nepriznanie nadmerného odpočtu DPH žalobcovi. Správca dane neporušil princíp daňovej neutrality, na ktorý sa odvoláva žalobca. 57. Vychádzajúc z uvedených skutočností, citovaných právnych predpisov a rozhodnutí Najvyššieho súdu SR, Ústavného súdu SR a Súdneho dvora EÚ správny súd dospel k záveru, že konanie aj rozhodnutie žalovaného sú v súlade s Daňovým poriadkom a zákonom č. 222/2004 Z.z., preto žalobu zamietol ako nedôvodnú podľa § 190 SSP. 58. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 a § 168 SSP a žalovanému náhradu trov konania nepriznal, lebo žalobca nebol v konaní úspešný, preto nemá právo na náhradu trov konania, a u úspešného žalovaného správny súd nezistil dôvod na priznanie náhrady trov konania podľa § 168 SSP. 59. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).