Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/122/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1016200970 Dátum vydania rozhodnutia: 08. 02. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Marián Trenčan ECLI: ECLI:SK:KSBA:2017:1016200970.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Mariána Trenčana a členov senátu Mgr. Viliama Pohančeníka a JUDr. Jeannette Hajdinovej, v právnej veci žalobcu: PANTOS, s.r.o., Záhradnícka 46, Bratislava, IČO: 36 617 407, zastúpený: Mgr. Mgr. Martin Danišovič, advokát, Drieňová 1/D, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 407618/2016 zo dňa 04.04.2016, jednohlasne takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 407618/2016 zo dňa 04.04.2016 a rozhodnutie Daňového úradu Bratislava č. XXXXXXX/XXXX/ XXXXXXX/Ďat zo dňa 17.12.2015 z r u š u j e a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný je povinný zaplatiť žalobcovi plnú náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : I. Žalobné body 1. Žalobou podanou tunajšiemu súdu dňa 07.06.2016 sa žalobca domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 407618/2016 zo dňa 04.04.2016, ktorým na základe odvolania žalobcu potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu v Bratislave (ďalej aj daňový úrad) č. XXXXXXX/ XXXX/XXXXXXX/Ďat zo dňa 17.12.2015 o vyrubení rozdielu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj DPH alebo daň) žalobcovi v sume XXX.XXX,X.6 eur za zdaňovacie obdobie apríl 2013, o nepriznaní nadmerného odpočtu DPH v sume XXX.XXX,XX eur a vyrubení dane v sume XX.XXX,XX . eur. Žalobca navrhol napadnuté rozhodnutie zrušiť z časti, v ktorej mu nebol priznaný nárok na nadmerný odpočet DPH za predmetné zdaňovacie obdobie vo výške XXX.XXX,XX eur a v časti vyrubenej dane v sume XX.XXX,XX eur. Uviedol, že rozdiel v sume XXX.XXX,X2 eur bol nárok na odpočet, ktorý si uplatnil omylom, pričom tento omyl bol z jeho strany zistený a uznaný. V tejto časti preto považoval napadnuté rozhodnutie za vecne správne. 2. Žalobca tvrdil, že napadnuté rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci a je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť. Ku skutkovému stavu, ktorý predchádzal vydaniu napadnutého rozhodnutia, žalobca uviedol, že v súvislosti s výstavbou 11 bytových domov v katastri O. M. uzavrel v rokoch 2007 a 2008 127 zmlúv o uzavretí budúcej zmluvy o prevode vlastníctva bytu z budúcimi kupujúcimi. Za žalobcu (v tom čase podnikajúceho pod obchodným menom Nelly & Kyrie, s.r.o.) zmluvy podpisoval splnomocnený zástupca B.. A. B., a to na základe plnej moci z 01.04.2007. Na základe uzavretých zmlúv vystavil žalobca budúcim kupujúcim zálohové faktúry na rezervačné poplatky a prvé splátky budúcej kúpnej ceny a prijal od klientov zálohové platby na budúcu dodávku bytov. Prijatím týchto záloh vznikla žalobcovi daňová povinnosť v zmysle § 19 ods. 4 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej aj zákon o DPH), ktorú žalobca riadne zaúčtoval a zohľadnil v daňových priznaniach za jednotlivé zdaňovacie obdobia rokov 2007 a 2008. 3. Žalobca ďalej uviedol, že v súvislosti s dokončovaním výstavby bytov vyzval svojich klientov v rokoch 2010 a 2011 na doplatenie kúpnych cien a uzavretie kúpnych zmlúv o prevode bytov. Nakoľko medzitým v dôsledku finančnej a realitnej krízy v rokoch 2008 a 2009 ceny obdobných nehnuteľností dramaticky poklesli, banky zásadne obmedzili ich hypotekárne financovanie, mnohí klienti stratili zdroj príjmov či financovania, nebola zo strany väčšiny klientov ochota odkúpiť byty za dohodnutých podmienok, pričom odmietali doplatiť zostávajúcu dohodnutú splátku ceny. S časťou klientov boli kúpne zmluvy v období rokov 2011 až 2013 napokon uzavreté, títo klienti doplatili kúpne ceny a došlo k prevodu vlastníctva bytov, pričom pri doplatení kúpnych cien bola takisto účtovaná DPH, rovnako ako v prípade prijatých záloh v rokoch 2007 a 2008. So zvyšnou časťou klientov (ktorých sa týka napadnuté rozhodnutie) však nedošlo k dohode, kúpne zmluvy neboli uzavreté a kúpne ceny neboli doplatené. V týchto prípadoch žalobca v apríli 2013 od uzavretých zmlúv o budúcej zmluve odstúpil z dôvodu porušenia zmluvy spočívajúcej v omeškaní s platbou viac ako 30 dní. Odstúpením od zmlúv došlo podľa žalobcu k úplnému zrušeniu pôvodne dohodnutej dodávky bytov v zmysle § 25 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, žalobca podľa § 25 ods. 3 tohto zákona vyhotovil faktúry (doklady o oprave základu dane), v ktorých zohľadnil opravený základ dane o DPH pôvodne prijatú na základe zálohových faktúr z rokov 2007 a 2008. Opravený základ dane uviedol v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie apríl 2013 a uplatnil si nárok na vrátenie dane z titulu zrušených dodávok z roku 2007 a 2008. 4. Žalobca uviedol, že uvedený popis skutkových okolností nie je medzi stranami sporný, daňový úrad i žalovaný však tvrdia, že povinnosť opravy základu dane a právo na vrátenie dane v súvislosti so zrušenými dodávkami žalobcovi nevznikli. 5. Zdôraznil, že pri vyhotovovaní daňového priznania za apríl 2013 došlo ku chybe, keď omylom praktikantky boli ako zrušené transakcie zaúčtované aj tie, pri ktorých v skutočnosti došlo k dohode s klientmi a boli nakoniec uzavreté kúpne zmluvy. Žalobca túto skutočnosť zistil a oznámil daňovému úradu, pričom tento omyl sa týkal uplatneného nároku na odpočet dane vo výške XXX.XXX,XX eur. V tejto časti je podľa žalobcu nepriznanie nároku na vrátenie dane oprávnené, medzi stranami nesporné a i vydané rozhodnutia sú v tejto časti vecne správne. 6. Žalobca tvrdil, že odôvodnenie napadnutého rozhodnutia je neprehľadné a nezrozumiteľné a preto je v rozpore s § 63 ods. 5 veta druhá zákona č. 563/2009 Z.z. (Daňový poriadok). Poukázal na to, že žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia naznačuje nejaké pochybnosti ohľadom oprávnenia žalobcu odstúpiť od zmlúv, nie je však jasné, aký záver z toho vyvodzuje a ako by mohol súvisieť s výrokom napadnutého rozhodnutia. Žalovaný i správca dane tiež spochybňovali plnú moc udelenú splnomocnencovi Ing. B. na zastupovanie žalobcu pri uzatváraní zmlúv o budúcich zmluvách, taktiež však nie je zrejmé, aký súvis môžu mať naznačené úvahy daňových orgánov o údajných nedostatkoch plnej moci s výrokom rozhodnutia. 7. Žalobca zaujal názor, že otázka platnosti zmluvy, na základe ktorej bola záloha prijatá a vznikla daňová povinnosť (§ 19 ods. 4 zákona o DPH), nie je pre vznik povinnosti upraviť základ dane podľa § 25 tohto zákona vôbec rozhodujúca. Podstatné je, či daňová povinnosť prijatím zálohy vznikla a či dodávka bola neskôr zrušená. Na úpravu základu dane nemá podľa žalobcu žiaden vplyv ani skutočnosť, či vrátenie prijatých záloh klientom uskutočnené neskôr formou zápočtu bolo alebo nebolo platným úkonom, na čo žalovaný v dôvodoch rozhodnutia poukazuje. Tieto závery žalovaného podľa názoru žalobcu s jeho daňovým priznaním za apríl 2013 a z neho vyplývajúcim nárokom na vrátenie DPH vecne nesúvisia. 8. K údajnej zmene stavby pred dokončením, na ktorú poukazovali daňové orgány, žalobca uviedol, že k zmenám došlo, tieto sa však netýkali rozlohy, pôdorysu, štandardu ani umiestnenia žiadneho z bytov. Ak by sa ich aj týkali, tak z pohľadu vzniku povinnosti opraviť základ dane podľa § 25 ods. 1 písm. a/ a ods. 3 zákona o DPH nie je podľa žalobcu dôležité, či došlo alebo nedošlo k nejakým zmenám, ale či dodávka bola zrušená. 9. Žalobca odmietol tvrdenia žalovaného o špekulatívnom a neštandardnom postupe, ktorý mal spočívať v tom, že žalobca neodstúpil od zmlúv o budúcej zmluve bez zbytočného odkladu po tom, čo sa klienti dostali do omeškania, ale až po cca 2 rokoch. Poukázal na svoju opakovanú argumentáciu z daňového konania, že v dôsledku zastavenia realitného trhu a prepadu cien nehnuteľností sa žalobca snažil svoje pohľadávky vymáhať, s klientmi sa dohodnúť a byty im predať, pričom v prípade viac ako 100 zmlúv sa mu to počas rokov 2010 až 2013 aj podarilo. Žalobca uviedol, že ak by okamžite odstúpil od všetkých zmlúv, s ktorých plnením boli klienti v omeškaní, požadoval by vrátenie opravenej DPH v podstatne vyššej sume, než na základe odstúpení od zmlúv v apríli 2013. Odmietol, že by svojim postupom získal akúkoľvek daňovú výhodu, naopak svojim konaním nárok na vrátenie dane znižoval. 10. Za nepodložené, nezrozumiteľné a nepreskúmateľné považoval žalobca závery žalovaného o údajnom nejednoznačnom identifikovaní predmetu dodávky (bytov) v zmluvách o budúcej zmluve. Poukázal na výpovede svedkov (klientov žalobcu) v daňovom konaní, z ktorých vyplýva, že ani zamestnanci správcu dane, ani svedkovia nemali žiadnu pochybnosť, ktorého bytu sa príslušná zmluva týkala. 11. K tvrdeniam o údajnom nedoručení storno faktúr a odstúpení od zmlúv poukázal žalobca na svoju argumentáciu z daňového konania, pričom tvrdil, že doručenie odstúpení od zmlúv zástupcovi zahraničných klientov správcovi dane preukázal, žiaden zo svedkov nespochybnil doručenie odstúpenia od zmluvy, pričom otázka, či bol žalobca oprávnený odstúpiť od zmlúv, nebola vo vzťahu k žiadnemu klientovi (svedkovi) sporná. Ani nedoručenie resp. neskoršie doručenie následných storno faktúr nemá a nemôže mať podľa žalobcu vplyv na povinnosť opraviť základ dane v daňovom priznaní za to zdaňovacie obdobie, v ktorom došlo k zrušeniu transakcie a vyhotoveniu dokladu o oprave základu dane. 12. Žalobca považoval za nesprávne závery daňových orgánov, z ktorých podľa jeho názoru plynie, že pokiaľ daňový subjekt v súvislosti s dodávkou tovaru dojednanou zmluvou o budúcej zmluve prijme zálohovú platbu, tak prijatím zálohy mu síce vznikne daňová povinnosť, avšak keď sa takáto dohodnutá, ale fyzicky zatiaľ nezrealizovaná dodávka v budúcnosti zruší (odstúpením od zmluvy o budúcej zmluve), tak základ dane sa pri zrušení budúcej dodávky neupraví podľa § 25 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. Žalobca mal za to, že pokiaľ má dohodnutá budúca dodávka všetky znaky jednoznačne identifikujúce jej predmet, prijatím zálohy vznikne daňová povinnosť. Ak sa takto dojednaná dodávka zruší (neuskutoční sa), tak pri zrušení budúcej dodávky sa základ dane opraví. Opačný prístup, ktorý podľa žalobcu presadzuje daňový úrad, by znamenal povinnosť odviesť DPH z dodávok, ktoré boli zálohovo uhradené, ale nikdy sa neuskutočnili. 13. Žalobca poukázal na to, že ani zákon o DPH ani Smernica Rady 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej aj smernica) pri definovaní zdaniteľného obchodu či vzniku daňovej povinnosti nerozlišujú medzi prípadmi, kedy sa zdaniteľné plnenie má uskutočniť na základe zmluvy o budúcej zmluve, písomnej alebo ústne uzatvorenej kúpnej zmluvy alebo iného kontraktu. Rovnako nerozlišujú, čo do účinkov, medzi zrušením dodávky, ktorá sa už uskutočnila a zrušením zatiaľ neuskutočnenej dodávky. Pokiaľ vznikla daňová povinnosť v súvislosti so zatiaľ neuskutočnenou dodávkou tovaru prijatím zálohy pred dodaním tovaru, po zrušení dodávky sa základ dane opraví bez ohľadu na to, či daňová povinnosť vznikla podľa § 19 ods. 4 alebo § 19 ods. 1 alebo § 19 ods. 8 zákona o DPH. Podľa zákona niet rozdielu medzi prípadmi, keď daňová povinnosť vznikla prijatím zálohy na budúcu dodávku titulom zmluvy o budúcej zmluve alebo kúpnej zmluvy. Tieto rozlišovacie kritériá si daňové orgány podľa názoru žalobcu vymysleli a došli tak k nesprávnemu záveru. 14. V zmysle § 25 ods. 1 zákona o DPH sa základ dane opravuje vtedy, keď je dodávka zrušená pred dodaním, alebo je tovar vrátený po dodaní. Výklad smernice a zákona o DPH smerujúci k tomu, že pokiaľ na základe zmluvy o budúcej zmluve strany dojednajú dodávku tovaru a zaplatí sa záloha, vznikne tým daňová povinnosť, avšak ak sa táto budúca dodávka zruší pred jej uskutočnením, tak základ dane sa neopraví, nemá podľa žalobcu oporu v zákone ani v smernici a smeruje nielen proti jej princípom (najmä zásade neutrality dane), ale aj proti výslovnému zneniu čl. 185 smernice a § 25 zákona o DPH. II. Vyjadrenie žalovaného 15. Žalovaný v písomnom vyjadrení obsahu žaloby navrhol žalobu zamietnuť. Poukázal na to, že po odstúpení od zmlúv o uzavretí budúcej zmluvy o prevode vlastníctva bytu žalobca vyhotovil v zdaňovacom období apríl 2013 faktúry pre budúcich kupujúcich, ktorí neuzatvorili zmluvu o prevode vlastníctva bytu, na základe ktorých dobropisoval zálohové faktúry vyhotovené v rokoch 2007 a 2008. Následne v júni 2013 zaslal budúcim kupujúcim výzvu k úhrade nárokov budúceho predávajúceho zo zmluvy o uzavretí budúcej zmluvy, a to zmluvnej pokuty a náhrady škody za omeškanie s úhradou kúpnej ceny. V auguste 2013 zaslal budúcim kupujúcim listy označené ako zápočet vzájomných pohľadávok v zmysle § 580 a nasl. Občianskeho zákonníka, v ktorých uviedol, že svoju pohľadávku zo zmluvnej pokuty a nárokov na náhradu škody započítava voči pohľadávke budúceho kupujúceho na vrátenie zaplatenej časti kúpnej ceny, pričom uvedené vzájomné peňažné pohľadávky v dôsledku tohto úkonu zanikajú započítaním vo výške, v ktorej sa vzájomne kryjú, a to ku dňu stretu pohľadávok. 16. Žalovaný ďalej uviedol, že správca dane v rámci kontroly neuznal uvedený postup žalobcu, pričom konštatoval, že konanie žalobcu sa javí ako špekulatívne a účelové, motivované snahou získať daňovú výhodu, a to z nasledujúcich dôvodov: - žalobca zmenil projekt apartmánových bytov bez toho, aby s budúcimi kupujúcimi uzatvoril dodatok k zmluve o budúcej zmluve; - žalobca nevrátil budúcim kupujúcim prijaté zálohové platby. Zákon o DPH v znení účinnom do 30.12.2013 nereguluje úpravu základu dane v prípade, že daňová povinnosť pôvodne vznikla podľa § 19 ods. 4 uvedeného zákona. Žalobca uviedol v dobropisoch dátum splatnosti 31.07.2013, avšak prijaté zálohy spolu v sume X.XXX.XXX,XX eur budúcim kupujúcim nevrátil a započítal ich so zmluvnými pokutami a náhradou škody, ktoré fakturoval budúcim kupujúcim až dňa 03.06.2013. Zápočet zálohových platieb so zmluvnými pokutami a náhradou škody bol zo strany žalobcu vyhotovený dňa 19.08.2013, t.j. po dátume splatnosti uvedenom na dobropisoch; - žalobca odstúpil od zmlúv o budúcej zmluve až po vyše 2 rokoch, odkedy mu vzniklo právo odstúpiť od zmluvy podľa čl. XI ods. 1 písm. c/ všeobecných obchodných podmienok k zmluvám; - žalobca vyfakturoval zmluvné pokuty a náhrady škôd až v júni 2013, pričom výška zmluvných pokút a náhrady škody sa podľa všeobecných obchodných podmienok viaže na počet dní, počas ktorých je budúci kupujúci v omeškaním s platbou, resp. na počet dní v prípade odmietnutia budúceho kupujúceho prevziať byt k dispozícii; - žalobca načasoval odstúpenie od zmlúv o budúcej zmluve na obdobie, v ktorom už zmluvné pokuty a náhrada škody narástli do takej výšky, že bolo možné započítať ich s prijatými zálohovými platbami, aby sa tak vyhol vráteniu zálohových platieb. Správca dane takéto konanie považoval za konanie v rozpore so zásadami poctivého obchodného styku. Mal za to, že neobstojí vyjadrenie žalobcu, v ktorom dôvody svojho konania opiera o vypuknutie svetovej finančnej krízy a jej dôsledky; - budúci kupujúci prenechali žalobcovi k dispozícii svoje finančné prostriedky, investovali ich do výstavby nehnuteľnosti a nevrátila sa im ani istina; - je neštandardné, že páni konatelia B.. A. G. a Ing. A. F. ukončili svoje pôsobenie vo funkcii konateľov po tom, ako vyšlo najavo, že žalobca omylom vyhotovil 43 dobropisov v celkovej sume - X.XXX.XXX,XX eura vrátane DPH. 17. Žalovaný uviedol, že s rozhodnutím správcu dane sa plne stotožnil. Zdôraznil, že konanie žalobcu nasvedčuje tomu, že účelovo vyhotovil storno faktúry v zdaňovacom období apríl 2013, teda po viac ako dvoch rokoch, odkedy boli budúci kupujúci v omeškaní dlhšie ako 30 dní s úhradou niektorej platby podľa zmluvy o budúcej zmluve, aby sa tým zámerne vyhol vráteniu prijatých zálohových platieb budúcim kupujúcim, keďže zmluvné pokuty a náhrady škôd narástli do takej výšky, že ich mohol jednostranne započítať s prijatými zálohovými platbami. Žalobca síce odviedol daň z prijatých platieb, ktoré zaplatili potenciálni kupujúci, ale v zdaňovacom období apríl 2013 si žiadal zo štátneho rozpočtu cez daňové priznanie vrátiť daň, ktorú nevrátil kupujúcim, pričom oni mu ju zaplatili a započítal túto daň so zmluvnými pokutami a náhradami. Podľa žalovaného týmto konaním žalobca jednoznačne získal daňovú výhodu, pretože si zo štátneho rozpočtu žiada daň, ktorú si ponechal a nevrátil kupujúcim. Žalovaný tiež zvýraznil zistenie správcu dane, že predmetné byty sa po celú dobu prenajímali, čiže žalobca ich využíval na podnikanie a dosahoval z nich príjem. III. Priebeh a výsledky administratívneho konania 18. Z pripojených administratívnych spisov daňových orgánov súd zistil, že Daňový úrad Bratislava vykonal u žalobcu daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2013, ktorou zistil, že v rokoch 2007 a 2008 uzatvoril žalobca (do 18.10.2013 podnikajúci pod obchodným menom Nelly & Kyrie, s.r.o.) v zastúpení splnomocneným zástupcom B.. A. B. so záujemcami zmluvy o uzavretí budúcej zmluvy o prevode vlastníctva bytu, ktorých predmetom bol záväzok strán uzatvoriť v budúcnosti zmluvu o prevode vlastníctve bytu v apartmánových domoch vo Veľkej Lomnici. V uvedenom období žalobca prijal od budúcich kupujúcich dohodnuté zálohové platby, vyhotovil klientom zálohové faktúry so zaúčtovanou DPH, ktorú odviedol. V rokoch 2010 až 2011 vyzýval žalobca budúcich kupujúcich na uzavretie zmlúv o prevode vlastníctva bytov, pričom časť z nich zmluvu o prevode vlastníctva bytu neuzatvorila a neuhradila žalobcovi doplatok kúpnej ceny. V zdaňovacom období apríl 2013 žalobca zaslal týmto klientom listy označené ako odstúpenie od zmluvy o uzavretie budúcej zmluvy o prevode vlastníctva bytu, pričom odstúpenie odôvodnil omeškaním klientov s úhradou platby podľa zmluvy o budúcej zmluve a s prevzatím bytu. Po odstúpení od zmlúv im adresoval faktúry, v ktorých dobropisoval zálohové platby z rokov 2007 a 2008. V júni 2013 vyčíslil týmto klientom dohodnuté zmluvné pokuty a náhradu škody za omeškanie, ktoré následne v auguste 2013 uplatnil na započítanie s nárokmi klientov na vrátenie zaplatenej časti kúpnej ceny. 19. Daňový úrad v protokole z kontroly konštatoval, že v podanom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie apríl 2013 žalobca uviedol nadmerný odpočet vo výške XXX.XXX,XX eur, ktorý vznikol vyhotovením 127 faktúr (čísla 15/2013 až 141/2013) so zápornou daňou z pridanej hodnoty, nazvaných ako storno faktúry, resp. dobropisy. Celková dobropisovaná suma bola - X.XXX.XXX,XX eur, čiže z toho - X.XXX.XXX,XX eur základ dane a - XXX.XXX,XX eur DPH. Na základe výsledkov daňovej kontroly správca dane rozhodnutím č. XXXXXXX/XXXX/XXXXXXX/Ďat zo dňa 17.12.2015 určil žalobcovi rozdiel dane v sume XXX.XXX,XX eur, nepriznal nadmerný odpočet DPH vo výške XXX.XXX,XX eur a vyrubil daň v sume XX.XXX,XX eur. Proti rozhodnutiu Daňového úradu Bratislava zo dňa 17.12.2015 podal žalobca odvolanie, o ktorom žalovaný rozhodol dňa 04.04.2016 rozhodnutím č. XXXXXX/XXXX tak, že prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil z dôvodov, ktoré uviedol v písomnom vyjadrení k obsahu žaloby. IV. Relevantná právna úprava 20. Podľa článku 185 ods. 1 smernice úprava odpočítanej dane sa vykoná najmä vtedy, keď sa zmeny vo faktoroch, ktoré boli použité pri určení výšky odpočítanej dane, objavia po podaní daňového priznania k DPH, napríklad v prípadoch zrušenia nákupu alebo získania cenovej zľavy. 21. Podľa § 19 ods. 4 zákona o DPH ak je platba prijatá pred dodaním tovaru alebo služby, vzniká daňová povinnosť z prijatej platby dňom prijatia platby. 22. Podľa § 25 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH základ dane pri dodaní tovaru alebo služby a pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu sa opraví pri úplnom alebo čiastočnom zrušení dodávky tovaru alebo služby a pri úplnom alebo čiastočnom vrátení dodávky tovaru. 23. Podľa § 25 ods. 3 zákona o DPH rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane a rozdiel medzi pôvodnou daňou a opravenou daňou sa uvedie v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom sa vyhotovil doklad o oprave základu dane, a pri oprave základu dane pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu alebo pri dodaní tovaru alebo služby, keď je povinný platiť daň nadobúdateľ tovaru alebo príjemca služby, rozdiel sa uvedie v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom nadobúdateľ tovaru alebo príjemca služby obdržal doklad o oprave základu dane. Ak sa pri oprave základu dane nevyhotovuje doklad o oprave základu dane, uvedie sa rozdiel medzi pôvodným základom dane a opraveným základom dane a rozdiel medzi pôvodnou daňou a opravenou daňou v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie, v ktorom nastala skutočnosť, ktorá má za následok opravu základu dane. 24. Podľa § 63 ods. 5 Daňového poriadku rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. V. Závery správneho súdu 25. Z podaní účastníkov nevyplýva, že by bol skutkový stav medzi nimi sporný, a to ani v súvislosti s uzavretím zmlúv o budúcej zmluve, zdanením a zaúčtovaním zaplatených preddavkových platieb na budúce kúpne zmluvy, ani s odstúpením žalobcu od týchto zmlúv a vykonaním opravy základu dane. To sú kľúčové skutkové okolnosti, od ktorých sa odvíja posúdenie zákonnosti postupu orgánov správy dane, ktorého výsledkom bolo vydanie napadnutého rozhodnutia. 26. Daňová povinnosť na DPH pri dodaní tovaru alebo služby zásadne vzniká dňom ich dodania. Ak na základe dohody strán zaplatí objednávateľ alebo kupujúci za tovar alebo službu pred ich dodaním (celkom alebo sčasti), vzniká daňová povinnosť z prijatej platby dňom jej prijatia. Nie je pritom dôležité, či sa takáto záloha platí na základe zmluvy o budúcej zmluve (dojednania o budúcom záväzku) alebo na základe kúpnej zmluvy, zmluvy o dielo či iného typu kontraktu. Pokiaľ sa po prijatí zálohovej platby na budúcu dodávku zruší táto dodávka na základe odstúpenia od zmluvy, či iného právneho dôvodu, má sa zaplatená daň vrátiť, pretože zanikol obchod (dodávka), ku ktorému sa viaže. Vyplýva to aj zo zásady neutrality dane. 27. Keďže na základe uzavretých zmlúv o budúcej zmluve prijal žalobca dohodnuté preddavkové platby na budúce dodávky bytov, vznikla mu daňová povinnosť prijatím týchto platieb, ktoré žalobca riadne zaúčtoval a daň zo zaplatených preddavkov odviedol. 28. V prípadoch, v ktorých po dokončení výstavby bytov došlo k uzavretiu budúcich kúpnych zmlúv a doplateniu kúpnej ceny, bol žalobca povinný fakturovať zvyšnú časť ceny s daňou a túto odviesť, čo sa v týchto prípadoch podľa vyjadrenia žalobcu aj stalo. Predmetom žaloby je posúdenie postupu žalobcu v prípadoch, v ktorých došlo k odstúpeniu od zmlúv, oprave základu dane podľa § 25 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH a uplatneniu odpočtu dane z preddavkov na neskôr zrušené dodávky bytov v zdaňovacom období apríl 2013. 29. Ustanovenie § 25 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, upravuje postup daňovníka v prípadoch, keď dôjde k úplnému alebo čiastočnému zrušeniu dodávky tovaru alebo služby, ktorá sa pred zrušením nerealizovala vôbec alebo len čiastočne alebo keď sa uskutočnená dodávka celkom alebo sčasti vráti. Zákon ukladá predávajúcemu, resp. dodávateľovi, ktorý prijal plnenie pred zrušením dodávky alebo jej časti, opraviť základ dane v rozsahu zodpovedajúcemu zrušeniu dodávky vystavením faktúry, v ktorej zohľadní skutočnosť, že dodávka, na ktorú sa vopred plnilo a z poskytnutého plnenia sa odviedla daň, sa nebude realizovať. 30. Na tomto právnom základe postupoval žalobca pri uplatnení odpočtu DPH, opieral oň svoju argumentáciu v daňovom konaní a nakoniec na ňom postavil i žalobné dôvody v časti týkajúcej sa odpočtu dane v sume XXX.XXX,XX eur. Daňové orgány uplatnený nárok na nadmerný odpočet dane žalobcovi nepriznali, určili mu rozdiel dane a vyrubili daň z dôvodov, ktoré sú zväčša nezrozumiteľné, argumentačne nedostatočne podložené a preto nepreskúmateľné. Z odôvodnenia napadnutého rozhodnutia jednoznačne nevyplýva, aké podklady pre nepriznanie uplatneného nároku vzal žalovaný za rozhodujúce a ako sa výsledky rozsiahleho dokazovania v jednotlivých bodoch premietli do záveru o zneužití práva na odpočet dane za účelom získania daňovej výhody. 31. Z napadnutého rozhodnutia nie je zrejmé, ako sa do záverov o nesplnení zákonných podmienok na odpočet dane po právnej stránke premietli pochybnosti správcu dane i žalovaného o splnomocnení udelenom štatutárnymi zástupcami žalobcu Ing. B. na uzatváranie zmlúv o budúcej zmluve, o oprávnení žalobcu odstúpiť od zmlúv o budúcej zmluve, ďalej konštatované jednostranné zmeny projektu či označenia bytov, načasovanie odstúpenia žalobcu od týchto zmlúv či započítanie nárokov klientov na vrátenie záloh po odstúpení žalobcu od zmlúv. 32. Je treba zdôrazniť, že riešenie otázky zákonnosti nadmerného odpočtu dane v daňovom konaní by malo vyjadrovať výlučne daňovo-právny rozmer prípadu vyplývajúci z verejného práva, v ktorom na jednej strane stojí žalobca, ktorý si uplatňuje nárok na vrátenie dane zo zrušených obchodov a na druhej strane orgán správy dane, ktorý posudzuje, či je tento nárok v súlade so zákonom o DPH. Podľa názoru súdu sú však zistenia a závery daňových orgánov oboch stupňov popísané vo vydaných rozhodnutiach, ktoré majú svedčiť o neobvyklosti či neštandardnosti postupu žalobcu pred či po vykonaní opravy základu dane a vzbudzovať pochybnosti o jeho legálnosti, prevažne otázkami súkromno-právneho vzťahu žalobcu s klientmi, s ktorými uzavrel zmluvy o budúcej zmluve. 33. Žalovaný má podľa názoru súdu primárne zodpovedať otázku, či prijatím preddavkov na kúpnu cenu na základe zmlúv o budúcej zmluve vznikla žalobcovi daňová povinnosť a v prípade, že daňová povinnosť vznikla (čomu nasvedčujú závery odôvodnenia napadnutého rozhodnutia), jednoznačne pomenovať právne dôvody, pre ktoré žalobca nebol v zmysle § 25 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH oprávnený upraviť základ dane a uplatniť si vrátenie zaplatenej dane v tých obchodných prípadoch, v ktorých sa predaj bytov nerealizoval pre zrušenie dodávky odstúpením žalobcu od zmlúv od budúcej zmluve. Takéto jednoznačné závery v dôvodoch napadnutého rozhodnutia absentujú. 34. Krajský súd považuje za potrebné pripomenúť, že odstúpenie od zmluvy je právne konštruované vždy ako právo zmluvnej strany, nie povinnosť. Toto právo možno jednostranne uplatniť kedykoľvek po vzniku dohodnutého (prípadne zákonom stanoveného) dôvodu. Fakt, že žalobca mohol odstúpiť od zmlúv o budúcej zmluve pre omeškanie niektorých klientov so zaplatením zostatku kúpnej ceny resp. prevzatím bytu o dva roky skôr, ako tak učinil, nerobí podľa názoru súdu ukončenie zmluvného vzťahu nelegálnym a najmä nemá vplyv na daňové dôsledky vyplývajúce zo zrušenia dodávky. Taktiež ani započítanie žalobcom vyčíslených pohľadávok s nárokmi klientov na vrátenie zaplatených záloh za kúpnu cenu (vrátane časti predstavujúcej DPH) nie je takou právnou skutočnosťou, ktorou by sa mal zaoberať správca dane či žalovaný, nakoľko ani prípadná nelegálnosť postupu žalobcu voči klientom rozumne nemôže viesť k záveru o nezákonnosti opravy základu dane v prípadoch zrušených dodávok, či zániku práva na vrátenie dane. 35. Nie je úlohou orgánu správy daní posudzovať, či žalobca konal voči klientom v súlade so zmluvnou alebo zákonnou právnou úpravou ich súkromnoprávneho vzťahu a používať potenciálne námietky či argumenty vyplývajúce z týchto vzťahov na odôvodnenie nepriznania odpočtu DPH vo sfére verejného práva. Takýto postup daňových orgánov v prejednávanej veci, ktorý sa namiesto riadneho objasnenia záverov vyplývajúcich z daňového práva primárne orientuje na posúdenie zákonnosti postupu žalobcu voči svojim klientom v súvislosti s ukončením ich zmluvných vzťahov, spôsobuje nepreskúmateľnosť vydaných rozhodnutí. 36. Vzhľadom na uvedené dospel Krajský súd v Bratislave po preskúmaní veci k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného i prvostupňové rozhodnutie správcu dane sú z vyššie uvedených dôvodov nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov. Preto súd postupoval podľa § 191 ods. 1 písm. d/ SSP, obe rozhodnutia zrušil a vrátil vec žalovanému na ďalšie konanie, v ktorom bude jeho úlohou znovu vyhodnotiť skutočnosti, ktoré sú pre rozhodovanie o nároku na odpočet dane rozhodujúce. Tými sú predovšetkým vznik daňovej povinnosti z prijatých preddavkov na základe zmlúv o budúcej zmluve, okolnosti zrušenia dodávok bytov na základe odstúpenia od zmlúv zo strany žalobcu a následné skúmanie podmienok pre vykonanie opravy základu dane zaplatenej zo zrušených dodávok v zmysle § 25 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH. Pokiaľ daňové orgány oboch stupňov vyhodnotia ako relevantné pre posúdenie vzniku nároku žalobcu na odpočet dane iné skutočnosti, je nevyhnutné, aby náležite právne zdôvodnili, ako sa tieto skutočnosti premietli do celkového právneho posúdenia veci. 37. O nároku na náhradu trov konania rozhodol správny súd podľa § 167 ods. 1 a § 175 ods. 1 S.s.p. a vzhľadom na úspech v konaní priznal žalobcovi právo na plnú náhradu trov konania. O výške náhrady rozhodne súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 S.s.p.). 38. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. v znení zákona č. 33/2011 Z. z.). Poučenie: Proti tomuto uzneseniu možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave (§ 443 ods. 2 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaje, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a/ má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b/ ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/; c/ je žalovaný Centrum právnej pomoci.