Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 5S/192/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1016201803 Dátum vydania rozhodnutia: 14. 11. 2017 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Dáša Filová ECLI: ECLI:SK:KSBA:2017:1016201803.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Dáši Filovej a členov senátu JUDr. Viery Šebestovej a JUDr. Evy Fulcovej, v právnej veci žalobkyne: Generali Poisťovňa a. s., Lamačská cesta 3/A, 841 04 Bratislava, zastúpená: KPMG Legal s. r. o., AK so sídlom Dvořákovo nábreží 10, 81102 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103589677/2016 zo dňa 25.07.2016, takto r o z h o d o l : Napadnuté rozhodnutie žalovaného č. 103589677/2016 zo dňa 25.07.2016 a rozhodnutie Daňového pre vybrané daňové subjekty č. 102966291/2016 zo dňa 19.04.2016 z r u š u j e. Žalobcovi sa priznáva právo na náhradu trov konania vo výške 100% O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník. o d ô v o d n e n i e : I. Konanie na orgánoch verejnej správy 1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty rozhodnutím č. 102966291/2016 zo dňa 19.04.2016 vyrúbil daňovému subjektu Generali Poisťovňa a. s., Bratislava rozdiel v dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2012 v sume 61.587,63,- € 2. Z protokolu o výsledku zistenia z daňovej kontroly vykonanej správcom dane u daňového subjektu č. 102733279/2016 zo dňa 15.03.2016 vyplýva, že daňový subjekt v podanom daňovom priznaní k dani z príjmov právnickej osoby sa zdaňovacie obdobie 2012 priznal daň vo výške 2.987.893,01,- €, čo predstavuje o 61.587.63,- € menej ako zistil správca dane daňovou kontrolou. 3. Z vyrúbeného rozdielu dane vznikol rozdiel dane v sume 8.504,40,- € tým, že správca dane neuznal daňovému subjektu ako daňový výdavok sumu 44.760,- € predstavujúcu daňovým subjektom uznaný záväzok za viacnáklady spolu s DPH v zmysle dodávateľskej faktúry č. 90034099 zo dňa 18.04.2012 od dodávateľa ICZ Slovakia a. s., so sídlom v Trenčíne, Soblahovská 2050 a to z dôvodu porušenia ustanovenia § 2 písm. i/ Zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov. 4. Predmetný výdavok vynaložil daňový subjekt na základe Zmluvy o poskytnutí služby č. Z2011012 zo dňa 02.06.2011 uzatvorenej medzi daňovým subjektom a dodávateľom a Dohody o ukončení Zmluvy o poskytnutí služby č. Z2011012 zo dňa 02.06.2011 uzatvorenej medzi daňovým subjektom a dodávateľom dňa 18.04.2012. 5. Predmetom zmluvy o poskytnutí služby bolo poskytnutie služby zo strany dodávateľa spočívajúcej vo viacerých úkonoch smerujúcich k digitalizácii dokumentov daňového subjektu, ktoré mal dodávateľ uskutočniť v troch etapách. Počas realizácie prvej etapy ale daňový subjekt z dôvodu zmeny svojich prevádzkových potrieb inicioval ukončenie zmluvy o poskytnutí služby bez realizácie druhej a tretej etapy. Z tohto dôvodu 18.04.2012 uzavrel daňový subjekt a dodávateľ dohodu o ukončení zmluvy v zmysle ktorej sa okrem iného platnosť zmluvy o poskytnutí zmluvy skončila dňom 01.05.2012, daňový subjekt sa zaviazal uhradiť dodávateľovi cenu za čiastkové plnenie prvej etapy (dodanie digitalizovaných dokumentov v objeme 547.250 strán) v sume 32.930,- € bez DPH, daňový subjekt sa zaviazal uhradiť dodávateľovi zvýšené náklady dodávateľa vo výške 37.300,- € bez DPH nutné pre samotné zabezpečenie kompletnej digitalizačnej linky, jej samotné spustenie a nábeh, čím bola zabezpečená jej plná funkčnosť pre celé obdobie plnenia predmetu zmluvy o poskytnutí služby na základe všetkých požiadaviek daňového subjektu. 6. Daňový subjekt vo svojom vyjadrení na výzvu správcu dane zo dňa 04.12.2014 uviedol okrem iného, že z ekonomického hľadiska možno viac náklady považovať za zmenu ceny za služby poskytnuté dodávateľom z dôvodu zmeny predmetu zmluvy o poskytnutí služby, aj keď neprevzal celý predmet zmluvy o poskytnutí služby, časť predmetu tejto zmluvy prevzal a použil na svoje podnikanie, náklady vzniknuté na základe zmluvy o poskytnutí služby a dohody o ukončení zmluvy boli vynaložené za účelom zabezpečenia a udržania príjmu daňového subjektu a tak ich považuje za daňovo uznateľné. 7. Správca dane neuznal daňovému subjektu ako daňový výdavok sumu predstavujúci záväzok za viacnáklady spolu s DPH z dôvodu porušenia uvedeného ustanovenia § 2 písm. i/ Zákona o dani z príjmov a to konkrétne pre nesplnenie kritéria vecnosti predmetného výdavku, t. j. jeho vynaloženie na dosiahnutie zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. Podľa správcu dane, totiž daňový subjekt v dohode o ukončení zmluvy na seba dobrovoľne a bez akéhokoľvek protiplnenia zo strany dodávateľa prevzal záväzok za úhradu viacnákladov. 8. Proti tomuto rozhodnutiu podal daňový subjekt odvolanie o ktorom rozhodol žalovaný, rozhodnutím č. 103589677/2016 zo dňa 25.07.2016, ktorý potvrdil prvostupňové rozhodnutie orgánu verejnej správy prvého stupňa, ako vecne správne a súhlasil s jeho odôvodnením. II. Žalobné dôvody 9. Včas podanou žalobou na tunajšom súde dňa 29.09.2016 sa žalobca domáhal, aby zrušil rozhodnutie žalovaného č. 103589677/2016 zo dňa 25.07.2016, ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č.102966291/2016 zo dňa 19.04.2016, ktorým vyrúbil daňovému subjektu rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie v roku 2012 v sume 61.587,63,- €. 10. Žalobca žiada, aby súd zrušil obe rozhodnutia orgánov verejnej správy v zmysle § 191 ods. 1 písm. c/ SSP, pre nesprávne právne posúdenie veci a to z nasledovných dôvodov. 11. Uzatvorenie dohody o ukončení Zmluvy a úhrada viacnákladov mali pre žalobcu nepochybný ekonomický význam, keďže týmto postupom dosiahol preukázateľne úsporu oproti iným spôsobom ukončenia zmluvy o poskytnutí služby. Ako žalobca uviedol v odvolaní a vyplýva to aj zo samotného znenia Dohody o ukončení zmluvy, vďaka tejto dohode došlo k ukončeniu platnosti zmluvy o poskytnutí služby, ktorá pre žalobcu z dôvodu interných prevádzkových zmien stratila ekonomický význam a to už k 01.05.2012. Hoci platnosť zmluvy o poskytnutí služby formálne skončila k 01.05.2012 od jej podpisu 18.04.2012 už nedošlo k navýšeniu ceny. Vyplýva to z článku III. bod 1 Dohody o ukončení zmluvy, v ktorom je určená cena za čiastkové plnenie prvej etapy, ktorá bola v deň podpisu dohody aj vyfakturovaná faktúrou č. 90034099. 12. Ak by žalobca ukončil zmluvu o poskytnutí služby v súlade s článkom XIII ods. 4, t. j. výpoveďou do úvahy ako jediný spôsob ukončenia zmluvy o poskytnutí služby bez dohody s poskytovateľom k zániku zmluvy o poskytnutí služby by došlo až uplynutím výpovednej lehoty, ktorá je jeden mesiac a začína plynúť dňom nasledujúcim po doručení výpovede druhej zmluvnej strane. Ak by teda žalobca dňa 18.04.2012 dal zo zmluvy o poskytnutí služby výpoveď k zániku tejto zmluvy by došlo až dňa 31.05.2012. Do 31.05.2012 by teda zmluva o poskytnutí služby naďalej v plnom rozsahu trvala a poskytovateľ by mal tak právo, ako aj povinnosť pokračovať v jej plnení. To by viedlo k ďalšej digitalizácii dokumentov, prípadne až k dokončeniu celej prvej etapy a teda k navýšeniu ceny na sumu 59.873,- € bez DPH, čo je cena dojednaná v článku II bod 2.1 Zmluvy o poskytnutí služby za digitalizáciu celej prvej etapy. Toto zvýšenie ceny o 26.943,- € bez DPH by pritom nastalo v dôsledku poskytnutia služieb, o ktoré už žalobca nemal záujem. 13. Počas celej výpovednej doby by bol žalobca v zmysle článku IV bod 5 a článku V bod 4 Zmluvy o poskytnutí služby povinný poskytovať poskytovateľovi na účely plnenia predmetu zmluvy svojich zamestnancov a priestor, čo by žalobcovi spôsobilo ďalšie zbytočné náklady. Zmluva o poskytnutí služby teda síce v prípade jej ukončenia výpoveďou neobsahuje výslovný záväzok žalobcu zaplatiť za iné ako reálne poskytnuté plnenie, v skutočnosti by však žalobcovi v súvislosti s výpoveďou mnohé ďalšie náklady vznikli. 14. Záver orgánov verejnej správy, že viacnáklady boli zaplatené žalobcom dobrovoľne je nesprávny. Článok XIII bod 7 Zmluvy o poskytnutí služby znie „odstúpením sa znova zrušuje, a to momentom doručenia písomného odstúpenia druhej zmluvnej strane. Výpoveďou zaniká záväzok uplynutím výpovednej lehoty. V prípade zániku zmluvy majú zmluvné strany nárok na plnenie v rozsahu preukázateľne zrealizovateľných výkonov, prípadne na náhradu škody, ktorá im preukázateľne vznikla, v súlade s ustanovením tejto zmluvy.“ 15. Zo znenia tohto dojednania je teda zjavné, že celé toto dojednanie vrátane časti o úhrade ceny za reálne poskytnuté služby sa vzťahuje len na ukončenie zmluvy výpoveďou alebo odstúpením. Aplikácia tohto dojednania na ukončenie zmluvy dohodou by totiž bola v rozpore so samotným zmyslom takejto dohody, ktorá má slúžiť práve na flexibilné ukončenie zmluvy za podmienok, ktoré sú pre obe strany v porovnaní s inými spôsobmi ukončenia zmluvy výhodnejšie. Pritom aj v prípade skončenia zmluvy o poskytnutí služby výpoveďou by cena za skutočne poskytnuté služby bola z dôvodu i z ďalšieho poskytovania počas výpovednej doby podstatne vyššia a žalobcovi by vznikli aj ďalšie náklady spojené s plnením tejto zmluvy. 16. Napriek tomu, že zmluva o poskytnutí služby bola uzatvorená už 02.06.2011 a v článku IV bod 1 Zmluvy sa strany zaviazali postupovať tak, aby bolo možné predmet zmluvy realizovať bez zbytočného odkladu a prerušenia, objednávka na prvú etapu služieb v zmysle článku III bod 2 žalobca vystavil až 28.10.2011. Na plnenie každej etapy mal mať pritom poskytovateľ podľa uvedeného článku 150 dní odo dňa obdržania objednávky a celý predmet zmluvy podľa článku V bod 2 mal byť ukončený do 31.12.2012. Z toho vyplýva, že ak by žalobca objednával služby bez zbytočného odkladu v čase ukončenia zmluvy by mohla byť ukončená už druhá etapa digitalizácie dokumentov a poskytovateľ by mal nárok na zaplatenie ceny za prvú aj druhú etapu. Podľa článku VI bod 2.1 a 2.2, t. j. 59.873,- € plus 55.274,- € bez DPH, čím by sa mu zároveň vrátilo 2/3 nákladov na obstaranie digitalizačnej technológie. Poskytovateľ v prípade ukončenia zmluvy inak ako dohodou, v ktorej sa strany dohodli na zániku všetkých vzájomných nárokov mohol takýto návrh uplatniť. 17. Napriek tomu, že ukončenie zmluvy dohodou namiesto výpovede nemôže samo osebe byť hospodárskym účelom pre posúdenie výdavku ako daňového, ako to uvádza aj žalovaný zo všetkých vyššie uvedených skutočností je zrejmé, že ukončenie zmluvy o poskytnutí služby dohodou nebolo v tomto prípade samoúčelné, ale malo pre žalobcu značný hospodársky význam. Žalobcovi sa totiž takýmto spôsobom podarilo s okamžitým účinkom zastaviť poskytovanie služieb na základe zmluvy, ktorá už pre neho nemala žiadny ekonomický prínos a súčasne sa mu podarilo eliminovať všetky prípadné rizika týkajúce sa nárokov, ktoré by inak zo strany poskytovateľa v súvislosti s jednostranným ukončením zmluvy o poskytnutí služby mohli byť vznesené. 18. Viacnáklady neboli dobrovoľne poskytnutým plnením, ktoré nemalo ekonomické opodstatnenie, ako to tvrdí žalovaný, ale naopak boli záväzkom, ktorý vznikol v dôsledku zmeny obsahu zmluvy o poskytovaní služieb tak, že rozsah plnenia sa z pôvodne očakávaných troch etáp zúžil na čiastočné plnenie prvej etapy. 19. Viacnáklady boli cenou čiastočnej digitalizácie dokumentov žalobcu v rámci prvej etapy, ktoré žalobca prevzal a použil na svoje podnikanie, čím splnené kritérium vecnosti takéhoto výdavku v zmysle § 2 ods. 1 písm. i/ Zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov, nakoľko slúži na zabezpečenie a udržanie príjmov žalobcu. 20. Zaplatenie viacnákladov teda nie je ani bezdôvodným prevzatím rizika z podnikania poskytovateľa žalobcom, ako to nesprávne tvrdí daňový úrad, ale zmenou ceny, v dôsledku zmeny predmetu plnenia zmluvy o poskytnutí služby, ktorá pri zohľadnení zásad poctivého obchodného styku je obojstranne ekonomicky výhodným riešením situácie vzniknutej v dôsledku prevádzkových zmien žalobcu. 21. Na základe uvedených skutočností, z ktorých vyplýva, že preskúmavané rozhodnutie vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci ohľadom ekonomického dôvodu zaplatenia viacnákladov navrhuje žalobca, aby súd zrušil obe rozhodnutia orgánov verejnej správy. III. Vyjadrenie žalovaného 22. Žalovaný vo svojom písomnom vyjadrení, ktoré bolo súdu doručené dňa 21.12.2016 a právnemu zástupcovi žalobcu dňa 06.03.2017 uviedol, že v zmysle ustanovenia § 2 písm. i/ Zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o dani z príjmov“) je dňovým výdavkom výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaný v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11 alebo 14, ak tento zákon neustanovuje inak. Z citovaného ustanovenia zákona vyplýva, že za daňový výdavok zákon považuje iba taký náklad, ktorý slúži na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. 23. Zmyslom a cieľom podnikanie je dosahovanie zisku, preto treba skúmať samostatne každý výdavok, či má prinajmenšom aspoň potenciál, ktorý by napomáhal tomuto cieľu, a teda priniesť prospech v podobe ekonomického úžitku. Aby bolo možné posúdiť výdavky vynaložené žalobcom v zmysle dohody o ukončení zmluvy z hľadiska ich daňovej uznateľnosti, je potrebné preskúmať hospodársky účel a obsah tejto zmluvy. 24. V zmysle zmluvy o poskytnutí služby mali žalobca aj dodávateľ služby dohodnuté vzájomné protiplnenia, spočívajúce v povinnosti dodať digitalizáciu dokumentov v troch etapách zo strany dodávateľa (cena za prvú etapu bola dohodnutá v sume 59.873,- € bez DPH) a v poskytnutí peňažnej odmeny za dodanie služby zo strany žalobcu. V zmysle následne uzavretej dohody o ukončení zmluvy sa žalobca zaviazal zaplatiť cenu za čiastkové plnenie 1. Etapy (dodanie digitalizovaných dokumentov v objeme 547 250 strán) v sume 32.930,- € bez DPH a taktiež prevzal na seba záväzok uhradiť náklady vo výške 37.300,-€ bez DPH na strane dodávateľa služby vyplývajúce z potreby zabezpečenia kompletnej digitalizačnej linky, jej spustenia a nábehu, čím bola zabezpečená jej plná funkčnosť pre celé obdobie plnenia predmetu zmluvy o poskytnutí služby, ktoré dodávateľ pôvodne plánoval eliminovať samotnou realizáciou a plnením celého predmetu zmluvy o poskytnutí služby. 25. V článku III. Ods. 6 dohody o ukončení zmluvy účastníci dohody prehlasujú, že ku dňu podpísania dohody neexistuje medzi nimi žiaden dlh alebo pohľadávka, s výnimkou pohľadávok podľa článku III. Ods. 1 a ods. 2 dohody o ukončení zmluvy. Predmetnými pohľadávkami v zmysle dohody o ukončení zmluvy sú odmena za čiastkové plnenie 1. etapy v sume 32.930,- € bez DPH a záväzok uhradiť náklady vo výške 37.300,- € bez DPH, predstavujúce zvýšené náklady dodávateľa. 26. Existuje viacero spôsobov zániku záväzkov, či už jednostranne, alebo dohodou zmluvných strán. V súkromnom práve platí princíp, v zmysle ktorého má zmluvná voľnosť strán prednosť pred zákonom, pokiaľ to zákon vyslovene nezakazuje. Zmluvné strany sa rozhodli ukončiť svoj pôvodný vzťah vyplývajúci zo zmluvy o poskytnutí služby vzájomnou dohodou. V pôvodnom záväzkovoprávnom vzťahu mali obaja účastníci vzťahu dohodnuté rovnocenné protiplnenia. Povinnosť poskytnúť peňažnú odmenu za dodanie služby na strane žalobcu a povinnosť dodať službu na strane dodávateľa. 27. Žalobca však dobrovoľne po dohode s dodávateľom sa rozhodol ukončiť tento vzájomný vzťah tak, že poskytol odmenu za čiastkové vykonanie služby a následne na seba prevzal záväzok uhradiť dodávateľovi zvýšené náklady, pričom dodávateľa súčasne zbavil všetkých záväzkov v súvislosti s dodaním služby z jeho strany. Plnenia, tak ako sú dohodnuté v dohode o ukončení zmluvy, už nie sú vyvážené, tak ako boli vzájomné protiplnenia v zmysle zmluvy o poskytnutí služby, pretože záväzku zo strany žalobcu na uhradenie zvýšených nákladov nezodpovedá žiadny záväzok na plnenie zo strany dodávateľa. Hospodárskym účelom takto dohodnutého vzťahu nemôže byť dosiahnutie ekonomického úžitku, a teda nemôže slúžiť na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov. 28. Správca dane pri hodnotení dôkazov postupoval v zmysle § 3 ods. 3 daňového poriadku, a teda hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadol na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Žalobca namietal, že správca dane nezohľadnil jeho úmysel, resp., že výklad tohto úmyslu zo strany správcu dane je nesprávny. Žalovaný konštatoval, že správca dane pri hodnotení dôkazov sa zaoberal aj tvrdením žalobcu o zmene ceny za služby, avšak hodnotil dôkazy v ich vzájomnej súvislosti. Správca dane pri svojej úvahe bral, okrem tvrdení žalobcu o jeho úmysle, na zreteľ aj iné skutočnosti. Vôľu žalobcu neposudzoval len na základe jeho tvrdení, ale aj na základe objektívnych skutočností, ktoré vyšli najavo počas daňovej kontroly. 29. Prejav vôle žalobcu si vyložil teda vo svetle toho, čo sa reálne odohralo podľa dostupných dôkazov a nevychádzal pri tom iba z textu dohody o ukončení zmluvy. Žalobca nesúhlasi so záverom správcu dane a trval na tom, že zvýšené náklady neuhradil dobrovoľne, ale z nevyhnutnosti, keďže z dôvodu legitímnych očakávaní dodávateľa týkajúcich sa plnenia celého predmetu zmluvy o poskytnutí služby mu hrozila žaloba, neuhradeniu zvýšených nákladov by súdy neposkytli právnu ochranu z dôvodu, že by to bolo v rozpore so zásadami poctivého obchodného styku a poškodilo by to dobrú povesť žalobcu. 30. Žalovaný bol toho názoru, že žiadne z uvedených tvrdení sa nedá exaktne posúdiť, keďže to neumožňuje ich povaha. Nie je možné exaktne zhodnotiť riziko vzniku súdneho sporu, ani jeho výsledok. Taktiež nie je možné so 100%-nou určitosťou usúdiť, že by súdy výkonu práva žalobcu neposkytli právnu ochranu, keby neuhradil zvýšené náklady dodávateľa. Nakoniec, nie je možné exaktne určiť dosah nesplnenia očakávaní dodávateľa na dobrú povesť a meno žalobcu a z toho vyplývajúcich neželaných následkov. Žalovaný však konštatoval, že aby tieto tvrdenia žalobcu mohol uznať ako dôvodné, musela by existovať reálna, resp. dôvodná obava, že ak žalobca zvýšené náklady neuhradí bude mu hroziť reálne riziko vzniku finančnej straty (prehratý spor, poškodené dobré meno). Žalovaný však takúto súvislosť nenašiel z dôvodu absencie proporcionality medzi zisteným skutkovým stavom a potenciálnymi následkami, na ktoré sa odvolával žalobca. Podľa názoru žalovaného, neexistuje dôvodná obava, že by nastali následky, ktoré uviedol žalobca. 31. Vyššie uvedené skutočnosti súvisia s ďalším argumentom žalobcu týkajúceho sa hospodárskeho účelu. Správca dane prijal záver, s ktorým sa stotožnil aj žalovaný, a to, že ukončenie zmluvy dohodou namiesto výpovede nemôže samo osebe byť hospodárskym účelom pre posúdenie výdavku ako daňového. Spôsob ukončenia zmluvného vzťahu nerobí výdavok daňovým. Daňovým ho robí až ekonomická výhoda, ktorú daňový subjekt získa tým, že tento výdavok má žalovaný však takúto výhodu v ekonomickom zmysle nenašli a žalobca s výnimkou vyššie uvedených argumentov, ktoré boli odmietnuté, žiadne iné neuviedol. 32. K námietke žalobcu, že správca dane nemôže odvodiť nedostatok vecnej súvislosti daňových výdavkov len z poznatku, že s týmto výdavkom nekorešpondujú zodpovedajúce a predpokladané príjmy účtované žalobcom alebo zo zmätočného vyjadrenia žalobcu ohľadne znášania nákladov za predmetné služby, žalovaný uviedol, že vecnú súvislosť zvýšených nákladov s dosahovaním, zabezpečením a udržaním príjmov neodmietol správca dane z dôvodu, že žalobca neúčtoval o príjmoch, ktoré by boli k týmto nákladom priamo priraditeľné ale z dôvodu, že išlo v podstate o dobrovoľne poskytnuté plnenie, ktoré nemalo ekonomické opodstatnenie. 33. Ak by žalovaný prijal argumentáciu žalobcu o legitímnych očakávaniach dodávateľa v súbehu s tvrdeniami žalobcu v bode 18 správnej žaloby o nemožnosti zákonného ukončenia zmluvy odstúpením alebo výpoveďou, musel zároveň prijať záver, že jediným zákonným spôsobom ukončenia zmluvy o poskytnutí služby bolo jej ukončenie dohodou zmluvných strán (iný spôsob ukončenia by bol v rozpore s dobrými mravmi a preto nezákonný). A keďže podľa bodu 21 správnej žaloby súhlas žalobcu s úhradou viacnákladov bol podmienkou takejto dohody, nemal žalobca vlastne na výber a úhrada viacnákladov bola jeho jediná možnosť ako vzťah ukončiť s výnimkou splnenia zmluvy. Žalobca, podľa svojho názoru, nemal legitímny dôvod na ukončenie zmluvy o poskytnutí služby, no v bode 27 správnej žaloby uvádza, že z dôvodu interných prevádzkových zmien sa preňho služba digitalizácie dokumentov stala zbytočnou. 34. V každom prípade žalovaný nemôže žalobcovi diktovať, akým spôsobom mal ukončiť svoj zmluvný vzťah s dodávateľom. Spôsob ukončenia zmluvy nie je dôvodom pre neuznateľnosť viacnákladov ako daňových výdavkov, ale je ním nevýhodný stav, do ktorého sa žalobca dostal z vlastnej vôle (dobrovoľné uzavretie dohody o ukončení zmluvy, t. j. novej zmluvy), spočívajúci v povinnosti plniť záväzok, ktorý sa v zmluve o poskytnutí služby nenachádzal a ktorému nezodpovedal žiadny záväzok zo strany dodávateľa. Čo správca dane urobil je, že porovnal práva a povinnosti žalobcu a dodávateľa počas trvania zmluvy o poskytnutí služby so stavom po jej ukončení a či k tomuto stavu viedla nevyhnutnosť alebo bol zapríčinený konaním žalobcu. Skutočnosť, že bol pri plnení zmluvy o poskytnutí služby žalobca v omeškaní, uvádza žalobca prvýkrát v správnej žalobe. Z uvedeného dôvodu sa ňou správca dane počas daňovej kontroly ani vyrubovacieho konania a taktiež žalovaný v odvolacom konaní nezaoberal. 35. Na základe vyššie uvedeného žalovaný trvá na svojom žalobou napadnutom rozhodnutí a navrhuje žalobu zmietnuť a žalobcu zaviazať znášaním trov konania zo svojho. IV. Právne posúdenie krajského súdu 36. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10 SSP) na nariadenom pojednávaní preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe ( § 182 SSP), ako aj konaním, ktoré mu predchádzalo dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj orgánu verejnej správy prvého stupňa je potrebné zrušiť. 37. Podľa § 2 ods. 1, ods. 2 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu práva alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Každý, kto tvrdí, že jeho práva alebo právom chránené záujmy boli porušené alebo priamo dotknuté rozhodnutím orgánu verejnej správy, opatrením orgánu verejnej správy, nečinnosťou orgánu verejnej správy alebo iným zásahom verejnej správy sa môže za podmienok ustanovených týmto zákonom domáhať ochrany nad správnom súdnictve. 38. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrením orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú o ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 39. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánov verejnej správy. 40. Úlohou súdu v danej veci bolo preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 103589677/2016 zo dňa 25.07.2016 a rozhodnutia Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 102966291/2016 zo dňa 19.04.2016. 41. Súd po preskúmaní spisového materiálu, administratívneho spisu orgánu verejnej správy, ako aj rozhodnutia žalovaného a prvostupňového rozhodnutia orgánov verejnej správy dospel k záveru, že obe rozhodnutia orgánov verejnej správy bolo potrebné zrušiť v zmysle § 191 ods. 1 písm. c/ SSP pre nesprávne právne posúdenie. 42. Podľa § 2 písm. i/ Zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmu na účely tohto zákona sa rozumie daňovým výdavkom výdavok na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie príjmov preukázateľne vynaložených daňovníkom, zaúčtovaným v účtovníctve daňovníka alebo zaevidovaných v evidencii daňovníka podľa § 6 ods. 11, ak tento zákon neustanovuje inak. 43. Podľa § 17 ods. 2 písm. a/ Zákona o dani z príjmov, výsledok hospodárenia alebo rozdiel medzi príjmami a výdavkami podľa odseku 1, pri zisťovaní základu dane sa zvýši o sumy, ktoré nemožno podľa tohto zákona zahrnúť do daňových výdavkov, alebo ktoré boli do daňových výdavkov zahrnuté v nesprávnej výške. 44. Spornou otázkou v danom prípade bolo, či možno viacnáklady žalobcu vo výške 44.760,- € spolu s DPH uznať ako daňový výdavok žalobcu v zdaňovacom období roku 2012. Tak ako už bolo vyššie uvedené, predmetný výdavok vynaložil žalobca na základe zmluvy o poskytnutí služby č. Z2011012 zo dňa 02.06.2011, uzatvorenej medzi žalobcom a dodávateľom a Dohody o ukončení zmluvy o poskytnutí služby. 45. Na základe zmluvy o poskytnutí služby mal dodávateľ pre žalobcu v troch etapách uskutočniť digitalizáciu dokumentov. Počas realizácie prvej etapy žalobca z dôvodu zmeny svojich prevádzkových potrieb inicioval ukončenie zmluvy o poskytnutí služby bez realizácie druhej a tretej etapy a preto oba subjekty uzatvorili dohodu o ukončení zmluvy dňom 01.05.2012. 46. Zmluva o poskytnutí služby priamo predpokladá ukončenie zmluvy dohodou. Aj v prípade, ak by táto možnosť nebola v zmluve upravená, strany by kedykoľvek mohli ukončiť zmluvu na základe vzájomnej dohody. Dohoda o ukončení zmluvy je flexibilným spôsobom ukončenia zmluvy výhodnejšie (keďže by sa na nich inak strany nedohodli). 47. Neobstojí preto záver žalovaného, že opodstatnené sú len tie záväzky, ktoré boli dojednané v Zmluve o poskytnutí služieb. Podľa zásady zmluvnej voľnosti mohli strany tieto záväzky vzájomnou dohodou kedykoľvek ľubovoľne meniť, a to nakoniec aj spravili Dohodou o ukončení zmluvy z dôvodu, že sa rozhodli zmluvu predčasne ukončiť a upraviť vzájomné práva a povinnosti s tým spojené. 48. Žalobca sa zaviazal uhradiť dodávateľovi cenu za čiastkové plnenie prvej etapy v sume 32.930,- € bez DPH a zvýšené náklady dodávateľa vo výške 37.300,-€ bez DPH. Práve táto suma je sporná a ide o to, či je to daňový výdavok žalobcu. 49. V ustanovení § 2 písm. i/ Zákona č. 595/2003 Z. z., ktorý je vyššie citovaný pod bodom 43, je uvedená definícia daňového výdavku. Súd má za to, že suma 32.930,- € bez DPH je výdavok na zabezpečenie a udržanie príjmov žalobcu. 50. Žalobca, keď zistil počas prvej etapy digitalizácie, že ďalšie dve etapy stratili pre neho význam, snažil sa o riešenie, ktoré by najmenej postihlo jeho ekonomickú stránku. Preto žalobca s poskytovateľom uzatvoril Dohodu o ukončení zmluvy, aby eliminoval riziko prípadných nárokov poskytovateľa. Ako vyplýva z článku VI bod 5/ zmluvy o poskytnutí služby náklady na prevádzku digitalizačnej linky potrebnej na plnenie predmetu zmluvy sa zaviazal znášať žalobca. Tomu zodpovedá aj znenie článku III bod 2/ Dohody o ukončení zmluvy, v ktorom žalobca a poskytovateľ túto skutočnosť konštatujú. 51. Súd súhlasí s názorom žalobcu, že ak by žalobca s úhradou viacnákladov nesúhlasil k uzatvoreniu Dohody o ukončení zmluvy by nedošlo a žalobca by musel ukončenie zmluvy riešiť výpoveďou s tým, že počas výpovednej doby by neustále narastala cena poskytovaných služieb a náklady žalobcu spojené s plnením zmluvy a to za službu, ktorú žalobca už v tom danom čase nemal záujem. Poskytovateľ by platnosť ukončenia zmluvy výpoveďou mohol spochybňovať pre rozpor s dobrými mravmi, mohol by sa domáhať náhrady nákladov na prevádzkovanie digitalizačnej linky, keďže tieto z dôvodu predčasného ukončenia zmluvy o poskytnutí služby vynaložil márne. 52. Viacnáklady boli cenou čiastočnej digitalizácie dokumentov žalobcu v rámci prvej etapy, ktoré žalobca prevzal a použil na svoje podnikanie, čím je splnené kritérium vecnosti takéhoto výdavku v zmysle § 2 ods. 1 písm. i/ Zákona o dani z príjmov, nakoľko slúži na zabezpečenie a udržanie príjmov žalobcu. Tým, že poskytovateľ umožnil žalobcovi zmluvou o poskytovaní služieb ukončiť ihneď, tým sa vyhol výdavkom za ďalšie poskytovanie služieb, ktorá sa pre žalobcu stala zbytočnou a teda mu neslúžila na podnikanie. 53. Orgán verejnej správy I. stupňa vo svojom rozhodnutí vyslovil záver, že zaplatenie viacnákladov je bezdôvodným prevzatím rizika z podnikania poskytovateľa žalobcom. To, že si žalobca a poskytovateľ záväzok na úhradu nákladov dohodli v Dohode o ukončení zmluvy, opodstatnenosť tohto záväzky neoslabuje. Dohodou o ukončení zmluvy si účastníci vysporiadali práva a povinnosti zmluvných strán v súlade s článkom VI bod 5/ Zmluvy o poskytnutí služby, ktorý predpokladal zahrnutie nákladov do ceny predmetu plnenia. 54. Na základe uvedených skutočností, súd má za to, že orgány verejnej správy vychádzali z nesprávneho právneho posúdenia veci a preto obe rozhodnutia súd zrušil v zmysle § 191 ods. 1 písm. c/ SSP. 55. O trovách konania súd rozhodol podľa ustanovenia § 167 ods. 1 SSP tak, že úspešnej žalobkyne priznal trovy konania vo výške 100%. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia samostatným uznesením, ktoré súdny úradník. 56. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.