Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 4S/102/2012 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1012200993 Dátum vydania rozhodnutia: 13. 09. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Andrea Krišková ECLI: ECLI:SK:KSBA:2018:1012200993.5 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave, ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Andrey Kriškovej a členov senátu Mgr. Mariána Degmu a JUDr. Otílie Belavej, v právnej veci žalobcu: MEAT, s.r.o., Račianska 66, 831 06 Bratislava, IČO: 35 693 908, zast.: Advokátska kancelária Bugala - Ďurček, s.r.o., Miletičova 5B, 821 08 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného č. 1020502/1/23447-139601/2011/4885-r zo dňa 20. marca 2012, takto jednohlasne r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu zamieta. Žalovanému súd právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Konanie a rozhodnutia správnych orgánov 1. Z pripojeného administratívneho spisu súd zistil, že Daňový úrad Bratislava III (ďalej aj ako „správca dane”) vykonal u žalobcu, platiteľa dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH”), daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie jún 2010, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 602/321/111659/2011 zo dňa 21.07.2011. Protokol bol so splnomocneným zástupcom žalobcu prerokovaný a doručený dňa 14.09.2011. 2. Správca dane na základe výsledkov daňovej kontroly uvedených v protokole vydal dodatočný platobný výmer č. 602/232/134456/2011/Mrv zo dňa 19.09.2011 (ďalej aj ako „dodatočný platobný výmer” alebo „prvostupňové rozhodnutie”), ktorým v zmysle § 44 ods. 6 písm. b/ bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov (ďalej len „zákon č. 511/1992 Zb”) znížil žalobcovi nadmerný odpočet uvedený v daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie jún 2010 zo sumy XX.XXX,XX Eur na sumu XX,XX Eur. 3. Správca dane kontrolou predložených dokladov zistil nasledovné skutočnosti, ktoré neskôr premietol do protokolu a preskúmavaného rozhodnutia. 4. Žalobca si odpočítal DPH na základe prijatej faktúry č. 28062010 (int.č. Z2010-007) od dodávateľa G. L., s.r.o., IČO: XX XXX XXX, za nákup tovaru - drevotrieskových dosiek, v sume XX.XXX,- Eur, z toho DPH XX.XXX,- Eur. 5. Za účelom preverenia uskutočnenia zdaniteľného obchodu na základe faktúry uvedenej v predchádzajúcom bode správca dane vykonal miestne zisťovanie prostredníctvom Daňového úradu Piešťany a zistil, že spoločnosť G. L., s.r.o. predmetnú faktúru vystavila, eviduje ju vo svojom účtovníctve, daň priznala a odviedla v príslušnom zdaňovacom období. Tovar bol uskladnený v skladovom areáli Piešťany - Žilinská cesta. Sklady boli v prenájme. So spoločnosťou Q. X. X., s.r.o. bola uztvorená zmluva o uložení tovaru. Preprava tovaru nebola uskutočnená, tovar bol presunutý v rámci skladového areálu vysokozdižným vozíkom. Tovar bol nadobudnutý od spoločnosti B., s.r.o., IČO: XX XXX XXX, ktorá vystavila faktúru č. 2010015 zo dňa 01.06.2010. 6. Ďalej správca dane miestnym zisťovaním prostredníctvom Daňového úradu Bratislava I preveroval, či spoločnosť B., s.r.o. faktúru uvedenú v predchádzajúcom bode vystavila, či ju eviduje vo svojom účtovníctve, či z nej priznala a odviedla daň, či prijala odplatu, kde mala tovar uskladnený, kto je vlastníkom skladovacích priestorov, kto vykonal prepravu tovaru, odkiaľ a kam bol tovar prepravený a od koho predmetný tovar nadobudla. Daňový úrad Bratislava I zaslal na sídlo uvedenej spoločnosti dve žiadosti na preverenie požadovaných skutočností s tým, že v oboch prípadoch sa žiadosti nepodarilo doručiť. V jednom prípade sa zásielka vrátila späť s označením „zásielka neprevzatá v odbernej lehote” a v druhom prípade sa zásielka vrátila späť s označením „adresát neznámy”. Daňový úrad Bratislava I zaslal na adresu trvalého bydliska bývalého konateľa spoločnosti B., s.r.o. (P. J., konateľ v období od 24.04.2009 - 20.08.2010) výzvu na vyjadrenie a podanie písomnej svedeckej výpovede k zdaniteľnému obchodu uvedeného na faktúre č. 2010015. Podľa jeho vyjadrenia spoločnosť B., s.r.o. v zdaňovacom období jún 2010 obchodovala s viacerými obchodnými partnermi, účtovné, daňové doklady a evidenciu odovzdal novému konateľovi. Nevedel sa vyjadriť, od koho spoločnosť tovar nakúpila, aké množstvo bolo nakúpené, od koho bol tovar prevzatý, kedy a kde bol tovar nakúpený, komu bol tovar dodaný, kedy a kde bol tovar dodaný a aké množstvo tovaru bolo dodané. Keďže nedisponoval účtovnými a daňovými dokladmi, nevedel sa vyjadriť ani k úhradám, preprave, naložení a vyložení tovaru a k jeho uskladneniu pred a po predaji. Poukázal na to, že skladovacie priestory boli prenajaté od spoločnosti Q. X. X., s.r.o. 7. Správca dane následne požiadal maďarskú daňovú správu o medzinárodnú výmenu informácií (otázky uvedené v predchádzajúcom bode) týkajúcich sa nového konateľa spoločnosti B., s.r.o. P.Z. Q., ktorému maďarská daňová správa zaslala predvolanie, ktoré sa ale vrátilo s poznámkou „adresát presťahovaný na neznáme miesto”. Kontrolóri maďarskej daňovej správy navštívili adresu trvalého pobytu pána Q., avšak ten im nebol k dispozícii, preto požadované informácie nebolo možné poskytnúť. 8. Správca dane ďalej na základe vyjadrení žalobcu (listy zo dňa 18.10.2010 a zo dňa 08.12.2010) zistil, že žalobca mal predmetný tovar predať v IV. Q 2010 českej spoločnosti M., a.s., X., IČ DPH: C. (konateľ p. F. L.). Na základe tohto zistenia správca dane požiadal českú daňovú správu o medzinárodnú výmenu informácií týkajúcich sa spoločnosti M., a.s. Z tejto medzinárodnej výmeny informácií správca dane zistil, že medzi žalobcom a spoločnosťou M., a.s. nebolo uskutočnené žiadne intrakomunitárne dodanie tovaru. Následne správca dane z predložených daňových priznaní za zdaňovacie obdobia október - december 2010 zistil, že žalobca v nich ani nevykázal dodanie tovaru do iného členského štátu. V následnom vyjadrení (list zo dňa 18.02.2011) žalobca uviedol, že oznámenie o možnom českom odberateľovi bolo len orientačné a po rokovaniach v konečnom dôsledku nedošlo k uskutočneniu kontraktačnej spolupráce. Tovar zakúpený v júni 2010 na zákalde faktúry č. 28062010 zo dňa 03.06.2010 bol predaný slovenskej spoločnosti O. M. Q., s.r.o. v decembri 2010 s vystavenou faktúrou č. 0162010 zo dňa 27.12.2010, pričom daň z tejto faktúry bola odvedená v zdaňovacom období december 2010. Podľa vyjadrenia žalobcu si prepravu tovaru zabezpečil odberateľ sám, pričom faktúra č. 0162010 zatiaľ uhradená nebola. 9. Správca dane miestnym zisťovaním prostredníctvom Daňového úradu Piešťany zistil, že faktúru č. 0162010 spoločnosť O. M. Q., s.r.o. eviduje vo svojom účtovníctve, z faktúry si uplatnila odpočítanie dane, ku dňu výkonu miestneho zisťovania (zápisnica o miestnom zisťovaní zo dňa 13.04.2011) faktúra uhradená nebola a tovar bol k tomuto dňu evidovaný na sklade. Tovar bol nadobudnutý za účelom jeho ďalšieho predaja, objednávka bola vykonaná ustne medzi konateľmi spoločností. Preprava tovaru vykonaná nebola, tovar zostal uložený v sklade žalobcu. 10. Po odvolaní žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu, ktorého argumentačným základom boli žalobné dôvody, vydal žalovaný napadnuté rozhodnutie, ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil a odôvodnenie ktorého je obdobné ako vyjadrenie k žalobe a detailnejšie sa súd k jednotlivým jeho častiam vyjadril nižšie. II. Žaloba 11. Žalobca považoval rozhodnutia vydané v oboch stupňoch za nezákonné, žiadal ich zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. 12. Uviedol, že závery daňovej kontroly sú v rozpore so skutočnosťou, nakoľko aj správca dane v dodatočnom platobnom výmere v časti „Zdaniteľné obchody“ uviedol, že kontrolou neboli zistené porušenia ustanovení zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH“), ktoré by mali vplyv na výšku priznanej a odvedenej dane v zdaňovacom období jún 2010. Mal za to, že počas predmetnej daňovej kontroly riadne preukázal nadobudnutie tovaru a jeho následný predaj. Konštatoval, že tak odberatelia, ako aj dodávatelia žalobcu v predmetnom kontrolovanom období mali obchody riadne zaúčtované a uskutočnenie obchodu riadne potvrdili. Predmetný tovar bol riadne uskladnený. Poukázal na to, že v daňovom konaní predložil okrem predmetných faktúr aj príjemky tovaru, skladovú evidenciu, riadnu účtovnú evidenciu, zmluvu o uložení veci (uloženie tovaru v skladoch), a preto akékoľvek názory správcu dane alebo žalovaného, že sa jednalo o neuskutočnenie zdaniteľného plnenia, resp. nepreukázanie uskutočnenia zdaniteľného plnenia, nie sú podľa žalobcu podložené a sú len vo forme domnienok, čo však nemôže byť na ujmu daňového subjektu. 13. Ďalej žalobca uviedol, že podľa prvostupňového rozhodnutia si neoprávnene uplatnil právo na odpočítanie dane pri kúpe tovaru (drevotrieskových dosiek), pri ktorom nevznikla daňová povinnosť v celkovej sume 19% DPH spolu XX.XXX,- Eur zo zdaniteľného obchodu deklarovaného faktúrou č. 28062010 od dodávateľa G. L., s.r.o. z dôvodu, že zdaniteľný obchod sa neuskutočnil. Zdôraznil, že takýto záver správcu dane nie je odôvodnený vykonaným dokazovaním. Naopak podľa žalobcu vykonané dokazovanie jasne preukazuje, že predmetný obchod sa riadne uskutočnil. Preto spoločnosti G. L., s.r.o. vznikla daňová povinnosť v súlade s § 19 zákona o DPH a žalobcovi (platiteľovi) vzniklo právo odpočítať daň podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH a následne právo na odpočítanie dane podľa § 51 ods. 1 zákona o DPH. Konanie správcu dane žalobca považoval za zmätočné, keď v obdobných prípadoch používa rozdielny výklad príslušných právnych predpisov, ako aj rôzny prístup k hodnoteniu dôkazov. Mal za to, že sa tu jedná o porušenie zásady rovnosti. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 3Sžf/1/2011, v ktorom bolo konštatované, že dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne. Tiež na rozhodnutie Najvyššieho správneho súdu Českej republiky sp. zn. 5Afs/131/2004, podľa ktorého dôkazné bremeno daňového subjektu nemožno ponímať extenzívne a rozširovať ho na preukázanie všetkých, resp. akýchkoľvek skutočností, teda aj tých, ohľadne ktorých takáto povinnosť stíha úplne iný subjekt. Na preukázanie opaku, v dôsledku skutočností, ktoré nastali u odberateľa, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Žalobca mal za to, že v danom prípade správca dane dôkazné bremeno neuniesol, a preto je nútený znášať aj dôkaznú núdzu. III. Vyjadrenie žalovaného 14. Žalovaný sa vyjadril k žalobe písomným podaním doručeným súdu dňa 28.06.2012, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. Poukázal na to, že žalobca v žalobe neuviedol ani jeden relevantný fakt alebo dôkaz, ktorý by zistenia a závery žalovaného o neuskutočnení posudzovaného zdaniteľného obchodu fakturovaného spoločnosťou G. L., s.r.o. spochybňoval alebo vyvracal. Práve naopak, podľa žalovaného sa žalobca k zisteniam a dôkazom vyvracajúcim jeho tvrdenia vôbec nevyjadril a zámerne ich obišiel. Takisto sa vôbec nevyjadril k zisteniu správcu dane i žalovaného o tom, že žalobca bol súčasťou reťazca subjektov, ktorých činnosť bola posudzovaná a aj dôkazmi preukázaná ako činnosť vykonávaná s cieľom získať daňovú výhodu bez iného podnikateľského zámeru. Uviedol, že so strany žalobcu sa v tejto súvislosti nejedná o ojedinelý prípad fiktívnych fakturácií obchodovania s drevotrieskovými doskami realizovaných reťazcom subjektov, do ktorého bol zapojený. Poukázal na to, že tieto fiktívne obchody dané subjekty realizovali aj za iné zdaňovacie obdobia. 15. Nesúhlasil so subjektívnym a nesprávnym pochopením konštatovania správcu dane žalobcom v časti prvostupňového rozhodnutia „Zdaniteľné obchody“. V tejto súvislosti dôvodil, že predmetné konštatovanie správcu dane sa týka kontrolných zistení správcu dane na výstupe, t.j. zdaniteľných obchodov žalobcom uskutočnených (VÝSTUP) v zdaňovacom období jún 2010 a nie zdaniteľných obchodov žalobcom prijatých (VSTUP), z ktorých si žalobca neoprávnene uplatňoval odpočítanie dane. Práve na základe zistenia, že priznaná a odvedená daň na výstupe žalobcom bola vyčíslená správne, správca dane odvod dane na výstupe žalobcovi za kontrolované zdaňovacie obdobie neupravoval. 16. Ďalej žalovaný uviedol, že pri právnej úprave uvedenej v § 49 ods. 1 zákona o DPH vzniká právo odpočítať daň z tovaru platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť, pričom v zmysle § 19 ods. 1 uvedeného zákona daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. To znamená, že právo odpočítať daň z tovaru vzniká len za stavu, keď bol tovar skutočne dodaný a toto bolo doložené faktúrou. Tieto hmotnoprávne podmienky musia byť splnené súčasne a v daňovom konaní aj samostatne preukázané. Správca dane pri posudzovaní uplatneného práva na odpočítanie DPH nemôže vychádzať len z faktúr a iných písomností, ale k tomu účelu musí vykonať aj dokazovanie na zistenie, či predložené faktúry a písomnosti odrážajú skutočnosť a či im neabsentuje materiálny podklad. Žalovaný zdôraznil, že ani doklady so všetkými požadovanými náležitosťami nie sú automaticky dostatočným podkladom pre uznanie práva odpočítať DPH, ak nie je preukázané, že k uskutočneniu zdaniteľného obchodu fakticky došlo tak, ako je to v dokladoch deklarované. Pod uskutočnením zdaniteľného obchodu totiž zákon o DPH chápe stav faktický a nie stav formálne vykázaný. A práve preto ma podľa žalovaného v daňovom konaní každý daňový subjekt povinnosť jednak daň priznať (bremeno tvrdenia) a zároveň toto tvrdenie preukázať (dôkazné bremeno). Dôkazné bremeno nastáva na strane daňového subjektu vtedy, keď správca dane vyjadrí relevantné pochybnosti o tvrdení daňového subjektu a ten je potom povinný tvrdené skutočnosti preukázať. V danom prípade v rámci vykonaného šetrenia u správcu dane vznikli oprávnené pochybnosti o pravdivosti žalobcom predložených dokladov a skutočností v nich uvedených, a preto správca dane umožnil žalobcovi v rámci jeho dôkaznej povinnosti vzniknuté pochybnosti odstrániť. Žalobca celú svoju dôkaznú povinnosť obmedzil len na predloženie účtovných dokladov (faktúr, zmluvy o uložení, účtovnej a skladovej evidencie a pod.), ktorých vierohodnosť a pravdivosť bola v rámci vykonaného rozsiahleho šetrenia a dokazovania správcom dane nielen spochybnená, ale aj konkrétnymi dôkazmi vyvrátená. Žalobca v rámci svojej dôkaznej povinnosť pochybnosti správcu dane nielenže neodstránil, ale k preukázaným kontrolným zisteniam daňových orgánov vôbec nezaujal žiadne stanovisko (a to ani v rámci podanej žaloby) a nepredložil žiadne relevantné dôkazy, ktoré by zistenia daňových orgánov spochybňovali. 17. Mal za to, že správca dane by si nesplnil svoju povinnosť, ak by sa pre uznanie práva odpočítať daň uspokojil len s predložením formálne bezchybnej faktúry na vstupe, resp. ďalších listín. Naopak, postupoval podľa žalovaného správne a zákonne, keď sa zaujímal o predmet obchodovania a spôsob jeho prevodu v dobe, ktorá predchádzala spornej dodávke tovaru žalobcovi, pričom v súčinnosti s inými miestne príslušnými správcami dane prešetroval celý obchodný reťazec spoločností, ktoré mali s uvedeným tovarom (drevotrieskové dosky) obchodovať. Podľa žalovaného je preukázané, že tvrdenia správcu dane uvedené v protokole ako aj v prvostupňovom rozhodnutí majú reálny podklad vo vykonanom dokazovaní a sú podložené konkrétnymi dôkazmi majúcimi podobu faktu. V rámci rozsiahleho šetrenia správca dane zistil, že nákup tovaru, ktorý mal žalobca nakúpiť od spoločnosti G. L., s.r.o. v zdaňovacom období jún 2010 prebiehal v obchodom reťazci viacerých spoločností, pričom sa nepreukázala jeho existencia. U spoločnosti, ktorá v obchodnom reťazci vystupovala ako prvý dodávateľ, reálne dodanie tovaru preukázané nebolo. Faktúry za dodávky tovaru odberateľmi na jednotlivých stupňoch obchodného reťazca neboli uhrádzané v termíne splatnosti, alebo neboli uhrádzané vôbec. Ani sám žalobca úhradu spornej faktúry podľa žalovaného nepreukázal. Nakupovaný tovar podľa predložených dodávateľských faktúr bol určený všeobecným spôsobom ako drevotrieskové dosky bez akejkoľvek bližšej špecifikácie. Konatelia, resp. splnomocnení zástupcovia spoločností zapojených do obchodného reťazca nepreukázali, resp. nepredložili žiadne dôkazy o krajine pôvodu predmetného tovaru, o jeho vlastnostiach a technických parametroch, vrátane druhov, rozmerov a balení. K obchodovaniu podľa ich tvrdení malo dochádzať v rámci skladových priestorov prenajatých od spoločností Q. X. X., s.r.o. nachádzajúcich sa na Žilinskej ceste v Piešťanoch. Pri jeho predaji nedochádzalo k jeho preprave, ale len k jeho preskladneniu v rámci skladového areálu pracovníkmi prenajímateľa. Zástupcovia spoločností zapojených do obchodného reťazca však nepredložili žiadne nájomné zmluvy, ktoré by oprávňovali predmetný skladový priestor využívať. 18. Žalovaný dôvodil, že žalobca deklaroval nákup tovaru od spoločnosti G. L., s.r.o. dňa 03.06.2010 na základe faktúry č. 28062010 v skladovom areáli v Piešťanoch na Žilinskej ceste, kde má žalobca prenajaté priestory od spoločnosti Q. X. X., s.r.o., pričom išlo len o presun tovaru v rámci skladu zabezpečený pracovníkmi prenajímateľa. Ako dôkaz svojho tvrdenia predložil zmluvu o uložení veci zo dňa 28.12.2009. Predmetná zmluva však podľa žalovaného neoprávňovala žalobcu k nájmu skladových priestorov. Predmetnou zmluvou sa menovaná spoločnosť len zaviazala, že bude pre žalobcu dočasne bezplatne opatrovať tovar, ktorý má u seba v súvislosti s obchodným stykom so žalobcom. V danom prípade sa o takýto tovar nejednalo. Zároveň na spornej uvedenej faktúre dodávateľ G. L., s.r.o. uvádza, že cena tovaru je stanovená vrátane uloženia na sklade. Podľa žalovaného preto ide o navzájom si odporujúce zistenia ohľadom uskladnenia tovaru, ktorý bol predmetom tej istej obchodnej transakcie. Ak by mal žalobca v uvedenom sklade prenajaté skladové priestory, podľa žalovaného by bolo nereálne, aby jeho dodávateľ mu fakturoval dodanie tovaru vrátane jeho uskladnenia. Žalovaný tiež poukázal na ďalšie zistenia, podľa ktorých žalobca mal predmetný tovar ďalej predať slovenskej spoločnosti O. M. Q., s.r.o. dňa 27.12.2010 (faktúra č. 0162010). Podľa vyjadrení žalobcu si tento odberateľ mal prepravu tovaru zabezpečiť sám. Šetrením v spoločnosti O. M. Q., s.r.o. však bolo zistené (vyjadrenie konateľa), že pri kúpe nebol tovar prepravovaný, nedošlo k jeho nakládke ani vykládke a zostal uložený skládke žalobcu. Aj v tomto prípade ide o navzájom si odporujúce vyjadrenia dodávateľa (žalobcu) a odberateľa (O. M. Q., s.r.o.) ohľadom kúpy a uskladnenia tovaru, ktorý bol predmetom tej istej obchodnej transakcie. Z uvedených zistení podľa žalovaného jednoznačne vyplýva, že správca dane zadovážil dostatok dôkazov, ktoré vierohodne a nespochybniteľne podporujú jeho závery a vyvracajú tvrdenia žalobcu. 19. Námietku o porušení zásady rovnosti žalovaný považoval za neopodstatnenú, nakoľko žalobca vôbec nekonkretizoval v akom prípade sa mal daných skutočností správca dane dopustiť. Záverom žalovaný zdôraznil, že správca dane v danom prípade nepreniesol na žalobcu dôkazné bremeno. Nepožadoval od neho, aby preukazoval skutočnosti, ktoré boli povinní preukazovať jeho obchodní partneri. Práve naopak, žalovaný mal za preukázané, že v dôsledku preverenia skutočností, ktoré nastali na strane dodávateľa i odberateľa žalobcu, dôkazné bremeno znášal správca dane, ktorý vykonal rozsiahle dokazovanie a zabezpečil dostatok dôkazov pre prijatie záveru, že žalobca bol zapojený do reťazca spoločností obchodujúcich s drevotrieskovými doskami, ktoré napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v zákone o DPH zneužili princíp fungovania mechanizmu dane z pridanej hodnoty s cieľom získania daňovej výhody. IV. Rozhodnutie súdu 20. V danej veci rozhodol tunajší súd rozsudkom č.k. 4S/102/2012-102 zo dňa 11.04.2014 tak, že žalobu zamietol a účastníkom náhradu trov konania nepriznal. Tunajší súd dospel k záveru, že nebolo zistené žiadne porušenie zásad daňového konania, pričom daňové orgány vykonali riadne dokazovanie a žalovaný prihliadol na všetko, čo vyšlo v daňovom konaní najavo. Mal za nesporné, že správca dane v rámci daňovej kontroly postupoval v súčinnosti so žalobcom, čo preukazujú zápisnice o ústnom pojednávaní, na ktorých sa zúčastňoval jednak konateľ spoločnosti žalobcu ako aj jednotliví konatelia, ktorých označil v správnom konaní žalobca za svedkov. Uviedol, že konateľ žalobcu bol oboznámený so všetkými výsledkami kontrolných zistení a zároveň bol požiadaný o predloženie dokladov, ktorými môže preukázať opak uvedených kontrolných zistení. Dodal, že prizvané osoby mali možnosť sa k sporným obchodným transakciám vyjadriť už aj do zápisníc u miestne príslušného správcu dane. Následne tunajší súd vyslovil, že správne rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných dôvodov, a preto ich nemožno považovať za nepreskúmateľné alebo zmätočné. Zdôraznil, že postupom správnych orgánov nebola žalobcovi ako účastníkovi daňového konania odňatá možnosť konať pred týmito orgánmi, keď správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to presne ako uviedol, že každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy vo vzájomnej súvislosti, prihliadnuc na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Preto tunajší súd nemal žiadne pochybnosti o tom, že bolo dostatočne preukázané, že žalobca nesplnil podmienky pre odpočet DPH. 21. Voči rozsudku tunajšieho súdu opísanom v predchádzajúcom bode sa žalobca odvolal, na čo Najvyšší súd Slovenskej republiky, ako súd odvolací, uznesením sp. zn. 8Sžf/104/2014 zo dňa 30.11.2016 napadnutý rozsudok zrušil a vec vrátil tunajšiemu súdu na ďalšie konanie. V odôvodnení najvyšší súd uviedol, že krajský súd odôvodnenie výroku napadnutého rozsudku založil iba na opise skutkového stavu a citovaní jednotlivých zákonných ustanovení na vec sa vzťahujúcich právnych predpisov, pričom vlastnému právnemu odôvodneniu záverov v napadnutom rozsudku venoval pozornosť v minimálnom rozsahu. Krajský súd sa podľa odvolacieho súdu opomenul dostatočne a presvedčivo vysporiadať s otázkou posúdenia miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom. Najvyšší súd Slovenskej republiky konštatoval, že odôvodnenie rozsudku tunajšieho súdu nie je súladné s § 157 ods. 2 OSP. V posudzovanej veci podľa názoru Najvyššieho súdu Slovenskej republiky nebolo z odôvodnenia napadnutého rozsudku tunajšieho súdu zrejmé, akými úvahami sa súd riadil pri utváraní záveru o skutkovom stave, prečo nepovažoval za dôvodnú právnu argumentáciu žalobcu v žalobe a prečo považoval námietky žalobcu za neopodstatnené. Preto Najvyšší súd Slovenskej republiky napadnutý rozsudok krajského súdu zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie, v ktorom krajský súd po opätovnom vysporiadaní sa s námietkami žalobcu bol povinný znova vo veci rozhodnúť a svoje rozhodnutie náležite (teda dostatočne konkrétne) odôvodniť tak, aby ústavnému právu na spravodlivé súdne konanie bolo urobené zadosť. V. Posúdenie veci 22. Krajský súd v Bratislave, ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 11 ods. 1 SSP), v súlade s názorom vysloveným odvolacím súdom preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 23. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 24. Podľa § 177 ods. 1 SSP, správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 25. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa SSP je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. 26. Od 01.01.2012 nadobudol účinnosť zákon č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Podľa prechodného ustanovenia § 165 ods. 2 tohto zákona, daňové konania začaté a právoplatne neukončené pred účinnosťou tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov (podľa zákona SNR č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov). 27. Zákon č. 511/1992 Zb. v ustanovení § 2 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa cit. ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 28. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v žiadnom rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. 29. Podľa § 2 ods. 3 zákona č. 511/1992 Zb., správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. 30. Podľa § 2 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb., pri uplatňovaní daňových predpisov v daňovom konaní sa berie do úvahy vždy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre určenie alebo vybratie dane. 31. Podľa § 15 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb., daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu. Za daňovú kontrolu sa považuje aj kontrola oprávnenosti vrátenia dane alebo kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného zákona, alebo kontrola uplatnenia daňového bonusu podľa osobitného zákona, alebo kontrola použitia tovaru oslobodeného od dane podľa osobitných zákonov. 32. Podľa § 15 ods. 5 zákona č. 511/1992 Zb., daňový subjekt, u ktorého sa vykonáva daňová kontrola (ďalej len "kontrolovaný daňový subjekt"), má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane právo: a) na predloženie služobného preukazu zamestnancom správcu dane a písomného poverenia zamestnanca správcu dane na výkon daňovej kontroly, b) byť prítomný na rokovaní so svojimi zamestnancami, c) predkladať v priebehu daňovej kontroly dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, najneskôr v lehote podľa odseku 10 druhej vety, d) nahliadnuť do zápisnice z miestneho zisťovania vykonaného u iného daňového subjektu v súvislosti s daňovou kontrolou vykonávanou u kontrolovaného daňového subjektu, e) klásť svedkom a znalcom otázky pri ústnom pojednávaní, f) vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným pri daňovej kontrole, k spôsobu ich zistenia, prípadne navrhnúť, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia k nim, g) nahliadnuť do zapožičaných dokladov u správcu dane v jeho obvyklej úradnej dobe. 33. Podľa § 15 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb., kontrolovaný daňový subjekt má vo vzťahu k zamestnancovi správcu dane tieto povinnosti: a) umožniť poverenému zamestnancovi správcu dane vykonať daňovú kontrolu, b) zabezpečiť vhodné miesto a podmienky na vykonanie daňovej kontroly, c) poskytovať požadované informácie sám alebo ním určenou osobou, d) predkladať účtovné a iné doklady, ktoré preukazujú hospodárske operácie a účtovné prípady v písomnej forme alebo v technickej forme vrátane evidencie a záznamov, ktorých vedenie bolo správcom dane uložené, a podávať k nim ústne alebo písomné vysvetlenia, e) predkladať v priebehu daňovej kontroly všetky dôkazné prostriedky preukazujúce jeho tvrdenia najneskôr v lehote podľa odseku 10 druhej vety, f) umožňovať vstup do sídla kontrolovaného daňového subjektu a do jeho prevádzkových priestorov a umožňovať rokovanie s jeho zamestnancom, g) zapožičať doklady a iné veci mimo sídla alebo prevádzkových priestorov kontrolovaného daňového subjektu alebo poskytnúť výpisy, prípadne kópie (§ 14 ods. 3). 34. Podľa § 15 ods. 10 zákona č. 511/1992 Zb., o výsledku zistenia z daňovej kontroly alebo o určení dane podľa pomôcok vyhotoví zamestnanec správcu dane protokol, ktorý doručí podľa § 17 alebo § 17a kontrolovanému daňovému subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie; vo výzve určí dátum prerokovania protokolu, pričom prerokovanie protokolu sa môže uskutočniť až po uplynutí lehoty na vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu k tomuto protokolu. Kontrolovaný daňový subjekt je oprávnený písomne sa vyjadriť k protokolu najneskôr do ôsmich pracovných dní odo dňa jeho doručenia. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa kontrolovaný daňový subjekt písomne vzdá práva na vyjadrenie k protokolu alebo požiada správcu dane o prerokovanie protokolu v lehote kratšej, ako je určená vo výzve na prerokovanie protokolu, môže zamestnanec správcu dane na požiadanie kontrolovaného daňového subjektu prerokovať protokol aj v kratšej lehote. Ak sa kontrolovaný daňový subjekt v deň určený vo výzve nemôže zúčastniť na prerokovaní protokolu, je povinný určiť si na tento účel zástupcu. Správca dane je oprávnený na základe písomného vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu alebo z vlastného podnetu v protokole opraviť chyby a iné nesprávnosti najneskôr v deň jeho prerokovania s kontrolovaným daňovým subjektom alebo s jeho zástupcom. Vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu k protokolu podľa druhej vety vrátane jeho vyhodnotenia správcom dane správca dane zaznamená v dodatku k protokolu. Dodatok k protokolu je súčasťou protokolu. 35. Z ustanovení § 29 ods. 1 a ods. 2 zákona č. 511/1992 Zb. vyplýva, že dokazovanie vedie správca dane, ktorý vedie daňové konanie, pričom dbá, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 36. Podľa § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb., ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 37. Podľa § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 38. Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí. 39. Podľa § 19 ods. 1 veta prvá a druhá zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. 40. Podľa § 49 ods. l zákona o DPH, právo na odpočítanie dane z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Keďže daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo služby, to znamená, že právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ. 41. Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a/ má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 42. Žalovaný a tiež správca dane vo svojich rozhodnutiach tvrdili, že v konaní (daňovou kontrolou) bolo preukázané, že žalobca nemohol platne odpočítať DPH z faktúry vystavenej spoločnosťou G. L., s.r.o. (bod 4 tohto rozsudku) za nákup tovaru, keďže pri tomto tovare nevznikla daňová povinnosť. 43. Podľa názoru súdu sa správne orgány vecou dôkladne zaoberali, pričom správca dane vykonal vo veci rozsiahle dokazovanie, a nie je možné ani tvrdiť, že by vedenie daňového konania a spôsob vykonávania dokazovania boli v rozpore so zásadou spravodlivého procesu. Správne rozhodnutia obsahujú dostatok relevantných dôvodov, a preto ich nemožno považovať za nepreskúmateľné. Postupom správnych orgánov taktiež nebola odňatá žalobcovi ako účastníkovi daňového konania možnosť konať pred týmito orgánmi, pričom správca dane hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. Správca dane dôsledne postupoval podľa zákona č. 511/1992 Zb., ktorého ustanovenia sa vzťahovali na predmetnú vec a ktorý je takou procesnou právnou normou, prostredníctvom ktorej správca dane a daňové subjekty vykonávajú úkony na dosiahnutie relatívne spoločného cieľa - správne určiť a vybrať daň v súlade s hmotnoprávnymi predpismi (daňovými zákonmi), určuje pravidlá postupu správcu dane v daňovom konaní na jednej strane a na strane druhej určuje povinnosti a priznáva práva daňovému subjektu. Je teda v tomto zmysle zárukou zákonného postupu správcu dane a ochrany práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. 44. V uvedenom prípade správca dane správne vyhodnotil obchodný prípad vo veci vrátenia nadmerného odpočtu DPH v tom smere, že sa nepreukázala skutočnosť, že dodávateľ, ktorý je uvedený na predmetnej faktúre (G. L., s.r.o.), aj fakturovaný zdaniteľný obchod (dodanie tovaru - drevotrieskové dosky) skutočne dodal žalobcovi a zároveň nebolo preukázané, že žalobca deklarovaný zdaniteľný obchod reálne prijal a následne (v zdaňovacom období december 2010) použil na účely svojej podnikateľskej činnosti (deklaroval dodanie odberateľovi O. M. Q., s.r.o.). Správca dane rozsiahlym dokazovaním (vrátane medzinárodnej výmeny informácií) zisťoval existenciu (pôvod) predmetného tovaru - drevotrieskových dosiek. Dodanie predmetného tovaru sa na základe rozsiahleho dokazovania správcom dane nepotvrdilo ani u hlavného dodávateľa G. L., s.r.o. a ani u jediného odberateľa O. M. Q., s.r.o., navyše ani u subdodávateľa spoločnosti B., s.r.o. 45. Dôležitou právnou otázkou v tomto konaní bolo posúdenie miery zaťaženia žalobcu dôkazným bremenom vyplývajúcim z § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb., keď z vykonaného dokazovania v rámci celého obchodného reťazca spoločností vyplynula nepreukázateľnosť pôvodu obchodovaného tovaru, pričom všetky okolnosti celkom jednoznačne nasvedčujú tomu, že žalobca sa podieľal na fakturácii tovaru - drevotrieskových dosiek v reťazci obchodných spoločností, avšak bez reálneho dodania, čiže ide o tzv. karusel. 46. Samotné preukázanie dodávky tovaru len listinnými dokladmi nemožno považovať za dôkaz, na základe ktorého si môže daňový subjekt uplatniť odpočítanie dane v zmysle zákona o DPH. Skutočnosť, že žalobca má doklady od svojho dodávateľa, ešte nedokazuje, že dodávka bola aj skutočne realizovaná. Faktúra je relevantným dokladom len ak je nepochybné, že sú v nej uvedené údaje odrážajúce skutočne reálne plnenie. Zaúčtovanie faktúr v účtovníctve ešte nie je dôkazom reálneho dodania tovaru dodávateľom, ktorý ich vystavil, ale len tvrdením o takejto skutočnosti. To, že určitý doklad má všetky náležitosti účtovného dokladu a je riadne zaúčtovaný v zmysle zákona o účtovníctve, ešte nie je dôkazom o tom, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť si odpočítanie dane z tohto dokladu. Podľa názoru súdu bolo v danom prípade potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v reťazci fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcich právo poskytované zásadou neutrality DPH. 47. Splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť aj preukázané. V daňovom konaní je dôkazné bremeno na platiteľovi, ktorý preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 48. Z rozsudku Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 2Sžf/4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu SR č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011 vyplýva, že: „Dôkazné bremeno je na daňovom subjekte. Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet dane z pridanej hodnoty (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. 49. Správca dane na základe šetrení v reťazci dodávateľov a odberateľa vyhodnotil obchodný prípad dôvodne tak, že k prijatiu a následnému dodaniu tovaru v skutočnosti nedošlo. Podľa názoru súdu sa v priebehu daňového konania jednoznačne preukázalo, že nie je možné zistiť pôvod tovaru. Právo na odpočítanie dane si pritom môže daňový subjekt uplatniť len v tom prípade, ak preukáže, že došlo k dodaniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ, čo nebolo preukázané. 50. Žalobca tým, že predložil ku kontrole faktúry, príjemky tovaru, skladovú a účtovnú evidenciu, zmluvu o uložení veci, ktorej relevancia bola navyše správcom dane spochybnená (viď bod 18 tohto rozsudku), ako aj iné doklady, ešte nepreukázal, že mu vzniklo právo na odpočítanie dane, pričom správca dane nevychádzal len z dokladov predložených daňovým subjektom, ale vykonal rozsiahle dokazovanie smerujúce k prevereniu a získaniu dôkazov o pôvode fakturovaného tovaru, pretože samotná existencia faktúry vyhotovenej platiteľom dane, na ktorej je uvedená DPH, nezakladá právo na odpočítanie dane uvedenej na faktúre. Technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne poskytnuté bolo. Splnenie formálnej stránky je jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, ale tieto doklady musia byť odrazom reálneho plnenia. Pri dôkaznej povinnosti platiteľa to znamená, že ak správca dane na základe určitých informácií nadobudol závažné pochybnosti o pravdivosti predložených dokladov, či vyjadrení, nemusí tieto uznať ako relevantné, ak daňový subjekt ich hodnovernosť nepreukázal, resp. neodstránil pochybnosti zistené správcom dane. Nárok na odpočítanie dane je podmienený nevyhnutnosťou priameho a bezprostredného vzťahu medzi príslušným tovarom alebo službami a zdaniteľnými plneniami, ktoré platiteľ vykonáva v rámci svojej podnikateľskej činnosti. Platiteľ dane má nárok na odpočítanie dane iba vtedy, ak splnenie všetkých podmienok stanovených v zákone o DPH preukáže. Žalobca bol povinný správcovi dane preukázať, že zdaniteľný obchod tak, ako je deklarovaný, prijal a následne tovar dodal, čo v uvedenom prípade nebolo preukázané. Všetky okolnosti zistené v daňovom konaní nasvedčujú tomu, že skutočným účelom v tomto prípade bolo iba profitovať na nadmerných odpočtoch DPH. 51. Nie je sporné, že zákon o DPH bol prijímaný práve v súvislosti so vstupom SR do EÚ a za účelom riadnej a včasnej transpozície relevantnej sekundárnej legislatívy EÚ (v zásade smerníc ES, najmä šiestej smernice Rady 77/388/EHS), na ktorú odkazuje § 86 v spojení s prílohou č. 6 (zoznam preberaných právnych aktov Európskych spoločenstiev a Európskej únie). Aplikácia právnych predpisov Slovenskej republiky musí brať na zreteľ členstvo SR v Európskej únii s tým, že od 1. mája 2004 je každý orgán verejnej moci povinný aplikovať právo EÚ prednostne pred slovenským právom vtedy, ak je slovenský zákon v rozpore s právom EÚ (pozri rozsudok Súdneho dvora EÚ 6/64, Costa v. ENEL, Zb.s. 585) a konštantnou judikatúrou Súdneho dvora EÚ. 52. Pokiaľ ide o smernicu Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, súd konštatuje, že táto nadobudla účinnosť dňa 1. januára 2007 (čl. 413 smernice), avšak podľa ust. 412 smernice sú členské štáty povinné uviesť do účinnosti zákony, iné právne predpisy a správne opatrenia potrebné na dosiahnutie súladu s článkom 2 ods. 3, článkom 44, článkom 59 ods. 1 a článkom 399 a prílohou III bod 18 najneskôr do 1. januára 2008. 53. Vnútroštátne orgány aplikácie práva, teda aj súdy, majú v rámci svojich právomocí vždy usilovať o eurokonformný výklad vnútroštátneho práva, aby sa zabezpečila úplná účinnosť smernice a dosiahnutie jej cieľa (rozsudok Súdneho dvora EÚ Adeneler, C-212/04, 04.07.2006, Zb. s. I-6057) bez ohľadu na to, či ustanovenia použité pri výklade majú alebo nemajú priamy účinok. Vnútroštátne ustanovenia je potrebné vykladať eurokonformným spôsobom v súlade so smernicou v zásade až po uplynutí transpozičnej lehoty smernice (Adeneler, C-212/04, 04.07.2006, Zb. s. I-6057), teda pri predmetnej smernici od 1. 1. 2008. 54. Pokiaľ ide o použitie priameho účinku (priama aplikácia) ustanovení smernice, ktorá prichádza do úvahy len subsidiárne ako ultima ratio vtedy, ak eurokonformný výklad problematického vnútroštátneho ustanovenia nie je možný (pozri napr. rozsudok Súdneho dvora EÚ Connect Austria, C-462/99 22.05.2003, Zb. s. I-5197), platí rovnako, že súd je povinný ho aplikovať len v tom prípade, ak okrem splnenia ďalších dvoch podmienok, transpozičná lehota smernice už uplynula (rozsudok Súdneho dvora EÚ Rieser Internationale Transporte, C-157/02, 05.02.2004, Zb. s. I-1477). 55. Pre úplnosť treba uviesť, že vo svetle judikatúry Súdneho dvora EÚ treba každý jeden prípad posudzovať individuálne s prihliadnutím na všetky jeho okolnosti, čo správne orgány aj urobili a dospeli k záveru, že žalobca skutočne nepreukázal samotnú existenciu (pôvod) a dodanie tovaru a súd sa s týmto názorom stotožnil. 56. Smernica 2006/112 v súlade so svojimi článkami 411 a 413 teda zrušila a nahradila od 1. januára 2007 právnu úpravu Únie v oblasti DPH, a to najmä šiestu smernicu. Podľa odôvodnení 1 a 3 smernice 2006/112 bolo prepracovanie šiestej smernice nevyhnutné v záujme prezentovania všetkých ustanovení uplatniteľných jasným a prehľadným spôsobom v zmenenej štruktúre a znení bez toho, aby sa podstatne zmenil jej obsah. Ustanovenia smernice 2006/112 sú v podstate zhodné so zodpovedajúcimi ustanoveniami šiestej smernice. 57. Článok 273 smernice 2006/112, ktorý obsahuje v podstate zhodné ustanovenia ako tie, ktoré sú uvedené v článku 22 ods. 8 šiestej smernice, v znení vyplývajúcom z článku 28h poslednej uvedenej smernice stanovuje: „Členské štáty môžu uložiť iné povinnosti, ktoré považujú za potrebné na riadny výber DPH a na predchádzanie daňovým podvodom, pod podmienkou, že splnia požiadavku rovnakého zaobchádzania s transakciami uskutočňovanými na vnútroštátnej úrovni a s transakciami uskutočňovanými medzi členskými štátmi zdaniteľnými osobami, a pod podmienkou, že tieto povinnosti nepovedú pri obchode medzi členskými štátmi k formalitám spojeným s prechodom hraníc. Možnosť ustanovená v prvom pododseku sa nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3“. 58. Aj v rozsudku Súdneho dvora EÚ z 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Súdny dvor EÚ uviedol, že je potrebné pripomenúť, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112 (pozri najmä rozsudky Halifax zo 7. decembra 2010, R, C-285/09, ako aj z 27. októbra 2011 Tanoarch, C-504/10). V tejto súvislosti Súdny dvor EÚ už rozhodol, že osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie (pozri najmä rozsudok z 3. marca 2005, Fini H, C-32/03, Zb. s. I-1599, Halifax a i., ako aj Kittel a Recolta Recycling). Z tohto dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne (pozri v tomto zmysle rozsudky Fini H; Kittel a Recolta Recycling, ako aj z 29. marca 2012, Véleclair, C-414/10). 59. Podľa judikatúry Súdneho dvora subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. Naopak, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. septembra 2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797; Netto Supermarkt, ako aj z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10). 60. Navyše v súlade s článkom 273 prvým odsekom smernice 2006/112 členské štáty môžu uložiť iné povinnosti ako tie uvedené v tejto smernici, ak ich považujú za potrebné na zabezpečenie riadneho výberu DPH a na predchádzanie daňovým podvodom. Napriek tomu, že tieto ustanovenia priznávajú členským štátom určitú mieru voľnej úvahy (pozri rozsudok z 26. januára 2012, Kraft Foods Polska, C-588/10), táto možnosť sa v zmysle druhého odseku uvedeného článku nesmie použiť na uloženie ďalších povinností fakturácie ako tých, ktoré sú stanovené v kapitole 3 s názvom „Fakturácia“ hlavy XI s názvom „Povinnosti zdaniteľných osôb a niektorých nezdaniteľných osôb“ uvedenej smernice a najmä v jej článku 226. Okrem toho opatrenia, ktoré majú členské štáty možnosť prijať podľa článku 273 smernice 2006/112 s cieľom zabezpečiť správny výber dane a predchádzať daňovým podvodom, nesmú ísť nad rámec toho, čo je potrebné na dosiahnutie týchto cieľov. Z tohto dôvodu sa nemôžu používať spôsobom, ktorý systematicky spochybňuje právo na odpočítanie DPH a tým neutralitu DPH, ktorá predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH (pozri v tomto zmysle najmä rozsudky Gabalfrisa a i., Halifax a i.; z 21. októbra 2010, Nidera Handelscompagnie, C-385/09, ako aj Dankowski). 61. V zmysle uvedeného je tak potrebné postupovať i pri výklade procesných noriem slúžiacich na zabezpečenie kontroly a správy nepriamych daní, ako i pri aplikácii inštitútov nimi upravených, dodržiavanie podmienok dokazovania nevynímajúc, a to za súčasného akceptovania a udržania neutrality DPH. Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva právo členských štátov vnútroštátnym právom zabezpečiť v záujme ochrany oprávnených nárokov štátov na inkaso DPH podmienky na zamedzenie zneužívania jednotného systému DPH, avšak s prihliadnutím na zásadu proporcionality so zamedzením neprimeraného zásahu do práv platiteľov DPH na vrátenie DPH nimi zaplatenej v súvislosti so zabezpečovaním ich zdaniteľných plnení na vstupe. V tomto ohľade je úprava DPH vnímaná ako právo každého platcu DPH na odpočet DPH zaplatenej ním na vstupe vzťahujúce sa na všetky operácie výroby a distribúcie po odpočítaní dane, ktorou boli priamo zaťažené jednotlivé nákladové prvky tvoriace cenu, pričom otázka, či DPH splatná vo vzťahu k predchádzajúcim alebo nasledujúcim predajom dotknutého tovaru bola alebo nebola zaplatená do štátnej pokladnice, nemá vplyv na právo platiteľa dane na odpočet DPH zaplatenej na vstupe. 62. Súdny dvor EÚ konštatuje, že vnútroštátnemu súdu prináleží odmietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že platiteľ dane sa svojou kúpou zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, a to aj vtedy, ak dotknuté plnenie spĺňa objektívne kritériá, na ktorých sú založené pojmy dodávka tovaru platiteľom dane a hospodárska činnosť. Taktiež Súdny dvor EÚ pripúšťa, že nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia (due diligence), ktoré možno od neho rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode. Určenie opatrení, ktoré možno v tom ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok SD EÚ v spojených veciach Mahagében kft a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-142/11). 63. Z obsahu rozsudku Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2010 z 19. augusta 2010 napríklad vyplýva, že v konaní bolo zásadnou právnou otázkou posúdenie rozloženia dôkazného bremena medzi daňový subjekt ako platiteľa DPH a správcu dane, ak prijaté zdaniteľné plnenie materiálne existuje, ale sú pochybnosti o osobe dodávateľa (taktiež platiteľa), keď práve dodávateľ v rámci miestneho zisťovania nevie preukázať, že dodaný tovar vyrobil, resp. ako ho obstaral a následne reálne dodal platiteľovi. 64. Obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania. V takom prípade by sa dalo hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými vyššie uvádzanými zúčastnenými článkami obchodného reťazca. Z obsahu napádaných rozhodnutí nevyplýva, že by daňové orgány od žalobcu požadovali doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od ktoréhokoľvek daňového subjektu v kontrolovanom obchodnom reťazci. Samotná skutočnosť, že tieto doklady boli preverované ako i iné súvisiace daňové doklady preukazujúce realizáciu zdaniteľných plnení medzi jednotlivými článkami obchodného reťazca, neznamená, že bolo povinnosťou žalobcu v daňovom konaní vo veci preverenia jeho nároku na nadmerný odpočet takéto daňové doklady týkajúce sa iných subjektov predkladať. Správca dane mal právo preveriť existenciu obchodov ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že skutočne obchodoval. Bolo na žalobcovi, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že obchod skutočne existoval. 65. Vo svetle výsledkov vykonaného dokazovania, kedy správca dane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, možno konštatovať, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný ustálil, zodpovedá zásadám logického myslenia a správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Vzhľadom na skutočnosť spochybnenia existencie obchodu, a teda reálnosti deklarovaného zdaniteľného plnenia, sa javí dôkazné bremeno zaťažujúce žalobcu, spočívajúce len v predložení zákonom požadovaných formálne vyhotovených daňových dokladov, ako nedostatočné. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosahovanie účelu jeho hospodárskej činnosti, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality dane z pridanej hodnoty a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode. 66. Pri rozhodovaní je potrebné vykladať relevantné právne normy eurokonformným spôsobom s prihliadnutím na judikatúru Súdneho dvora EÚ prípadne Európskeho súdu pre ľudské práva, ak je to v tom ktorom prípade potrebné, avšak nemožno opomínať povinnosť prihliadať na osobitné okolnosti každého prípadu a účel relevantného zákona, ktoré vo veľkej miere ovplyvňujú konečné rozhodnutie v tej ktorej veci. Pokiaľ sa týka spoločenských podmienok a vývoja v daňovej oblasti, súd nemôže nespomenúť zistenia Inštitútu finančnej politiky Ministerstva financií SR, podľa ktorých príjem z DPH do štátneho rozpočtu nekopíruje vývoj ekonomiky, čo je dôsledok daňových únikov. Najväčší podiel na objeme daňových únikov na dani z pridanej hodnoty na Slovensku majú karuselové podvody. Spoločným menovateľom týchto podvodov je reťazec obchodníkov, ktorí svojimi aktivitami vytvárajú neprehľadnú sieť spoločností, ktoré medzi sebou vystavujú fiktívne faktúry bez reálneho plnenia. Aj takéto informácie odrážajúce stav spoločnosti, predovšetkým vo vzťahu k dodržiavaniu daňových predpisov a deformácii podnikateľského prostredia, dávajú signál pre dôsledné skúmanie reálnosti obchodov pre odpočet DPH. Samozrejme aj znalosť súdu o týchto pomeroch v spoločnosti v spojení s obsahom administratívneho spisu ako i výsledkami dokazovania v ich vzájomnej súvislosti, je jedným z podkladov pre spravodlivé rozhodovanie vo veci. 67. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel súd k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie vydané v prvom stupni správcom dane, je vecne správne, a preto súd žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol. 68. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 168 v spojení s §175 ods.1 SSP, avšak vo veci úspešnému žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si ani neuplatnil, ide o orgán štátnej správy, a preto mu súd náhradu trov konania nepriznal. 69. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).