Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/64/2013 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1013200478 Dátum vydania rozhodnutia: 13. 12. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Marián Degma ECLI: ECLI:SK:KSBA:2018:1013200478.5 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave ako správny súd v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Mariána Degmu a členov senátu JUDr. Andrey Kriškovej a JUDr. Otílie Belavej, v právnej veci žalobcu: eD´ system Slovakia, s.r.o., so sídlom Pestovateľská 9, 821 04 Bratislava, IČO: 36 413 658, zastúpený: advokátska kancelária agner & partners, s.r.o., Špitálska 10, 811 09 Bratislava, konajúca prostredníctvom JUDr. Vojtecha Agnera, advokáta a konateľa, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného Č.: 1100301/1/15504/2013/5003 zo dňa 10.01.2013 jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu zamieta. Žalovanému sa právo na náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : 1. V zákonnej lehote podanou žalobou zo dňa 14.03.2013, doručenou tunajšiemu súdu 15.03.2013 sa domáhal žalobca zrušenia rozhodnutia žalovaného Č.: 1100301/1/15504/2013/5003 vydaného dňa 10.01.2013, ako aj rozhodnutia prvostupňového stupňového správneho orgánu - Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty (ďalej tiež len správca dane) Dodatočného platobného výmeru č. 9900403/5/2646361/2012/Dur zo dňa 24.09.2012, ktorým mu bol vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty (ďalej len DPH) za zdaňovacie obdobie apríl 2009 vo výške XX XXX €, vrátenia veci na ďalšie konanie a priznania náhrady trov konania. Zároveň žalobca žiadal o odklad vykonateľnosti napadnutého rozhodnutia, čomu súd vyhovel uznesením č. k. 6S/64/2013-36 zo dňa 02.04.2013. 2. Správny súd vo veci konal a rozhodol rozsudkom č. k. 6S/64/2013-62 zo dňa 20.11.2015, ktorým žalobu zamietol a účastníkom konania nepriznal náhradu trov konania. V dôsledku žalobcom podaného odvolania voči vyššie uvedenému rozsudku vo veci rozhodol Najvyšší súd Slovenskej republiky uznesením č. k. 2Sžf/14/2016 zo dňa 26.04.2018 a napadnutý rozsudok zrušil, vec vrátil prvostupňovému súdu na ďalšie konanie dôvodiac nepresvedčivým odôvodnením rozsudku, z ktorého nebolo možné zistiť ako konkrétne krajský súd vyhodnotil námietky žalobcu týkajúce sa svedeckých výpovedí počas prerušenia daňového konania, dodávky tovaru maďarským odberateľom, preverenia realizácie prepravy tovaru vykonaného priamo u prepravcu a obchodov zabezpečovaných A. G.. 3. Správny súd uvádza, že zistil, že na tunajšom súde prebieha viacero súdnych konaní totožných účastníkov (žalobca a žalovaný), ktorých predmetom je preskúmanie rozhodnutí žalovaného, ktorými vyrúbil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie január až december 2009 v rôznych výškach v jednotlivých mesiacoch roku 2009. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na odôvodnenie rozsudku tunajšieho súdu vo veci sp. zn. 1S/65/2013 zo dňa 05.10.2017, ktorým tunajší súd zamietol žalobu žalobcu, ktorou sa domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného, ktorým vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie jún 2009 vo výške XX XXX,XX €. Skutkové okolnosti tejto prejednávanej veci boli prakticky identické s prejednávanou vecou v tomto súdnom konaní (totožný dodávateľ tovaru žalobcovi - E.. I..B..N.. E..A..O.., R., odberateľ tovaru v Maďarsku - spol. D. L. L. É. E. L. W. F., XXXXX R., E. Z., W. X/A, G. /. M. D. L. L../., deklarovaný tovar dodávky spotrebná elektronika - LCD televízory a klimatizácie zn. Samsung a LG, obchod zabezpečoval za žalobcu na základe mandátnej zmluvy p. A. G.). Rozdielny bol len prepravca deklarovaného tovaru, a to spol. F. E..A..O.., R.. Priebeh administratívneho konania a rozhodnutia správnych orgánov. 4. Z obsahu pripojeného administratívneho spisu žalovaného a prvostupňového správneho orgánu správny súd zistil, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu DPH za obdobie január 2009 až december 2009, o výsledku, ktorej vyhotovil Protokol č. 9900403/5/2289242/2012/Dur zo dňa 22.08.2012 (ďalej tiež len Protokol), ktorý bol so žalobcom riadne prerokovaný. Na základe zistení uvedených v daňovom protokole vydal správca dane dňa 24.09.2012 dodatočný platobný výmer č. 9900403/5/2646361/2012/Dur, ktorým podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení neskorších predpisov (ďalej tiež len zákon č. 511/1992 Zb.) v nadväznosti na § 165 ods. 5 Daňového poriadku vyrubil žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2009 v sume XX XXX €. Proti tomuto rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, na základe ktorého žalovaný napadnutým rozhodnutím č. 1100301/1/15504/2013/5003 zo dňa 10.01.2013 dodatočný platobný výmer správcu dane potvrdil. Dôvody tohto rozhodnutia sa zhodujú s vyššie opísaným obsahom vyjadrenia žalovaného k žalobe. Žaloba. 5. Žalobca uviedol, že podľa napadnutého rozhodnutia mal v zdaňovacom období apríl 2009 porušiť § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty v znení neskorších predpisov (ďalej len zákon č. 222/2004 Z. z.) tým, že si uplatnil právo na odpočítanie DPH v celkovej výške XX XXX € z nákupu tovaru na základe dodávateľskej faktúry vyhotovenej tuzemským dodávateľom - spoločnosťou G.B..N.. E..A..O.., R. U. Č.. X, R., č. 090007 zo dňa 16.04.2009, predmetom ktorej bola fakturácia 2 000 ks meteostation HR 872 zn. Hyundai, 2 000 ks meteostation HR 717 zn. Hyundai, 5 ks KDL 40 W5500 zn. SONY, 10 ks LE37B530 zn. Samsung, 10 ks LE40B530 zn. Samsung, 200 ks KW36 zn. Hyundai a dodávateľskou faktúrou č. 090009 z 27.04.2009 predmetom ktorej bola fakturácia 1 000 ks SAGEM D-50 T DECTPHONE, 20 ks LCD 40B620 zn. Samsung, 15 ks 42A450 zn. Samsung, 3 ks LCD TV 50A zn. Samsung, 20 ks LCD TV 40A656 zn. Samsung, 5 ks TV 46B7020 zn. Samsung, 7 ks LCD TV32 LG, 3 ks LCD TV 32 LG a 60 ks reproduktor set. 6. Tovar uvedený v dodávateľskej faktúre č. 090007 následne dodal ako oslobodené dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu Európskej únie podľa § 43 zákona č. 222/20004 Z. z. spoločnosti D. E. E. L. É. E. L. W. F., XXXX R., R. Z., G. (Ď.K. M. D. E. L..). 7. Tovar uvedený v dodávateľskej faktúre č. 090009 následne dodal ako oslobodené dodanie tovaru z tuzemska do iného členského štátu Európskej únie podľa § 43 zákona č. 222/20004 Z. z. spoločnosti D. L. L... 8. Uviedol, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí (rovnako aj správca dane v dodatočnom platobnom výmere) konštatoval, že napriek tomu, že v priebehu výkonu daňovej kontroly predložil bezchybné doklady o nákupe tovaru od tuzemského dodávateľa I..B..N.. E..A..O.., R. a o jeho následnom predaji spoločnostiam D. E. L.. K. D. L. L.., tieto nepokladal za dostatočné dôkazy o tom, že obchodné transakcie boli uskutočnené tak, ako boli deklarované. Takéto tvrdenie žalovaného považuje za svojvoľné a odporujúce dôkazom predloženým v priebehu daňovej kontroly. 9. V priebehu daňovej kontroly predložil správcovi dane odberateľskú faktúru č. 3104907299 zo dňa 23.04.2009, dodávateľskú faktúru č. 090007 zo dňa 27.04.2009, odberateľskú faktúru č. 3105902397 zo dňa 11.05.2009, dodávateľskú faktúru č. 090009 zo dňa 27.04.2009, medzinárodný nákladný list č. SK 3632722 zo dňa 27.04.2009, dodací list č. 5104911437 zo dňa 23.04.2009, faktúru za prepravu tovaru č. 2009220132 z 05.05.2009, medzinárodný nákladný list č. SK 3693603 zo dňa 12.05.2009, dodací list č. 5105903625 zo dňa 11.05.2009, faktúru za prepravu tovaru č. 2009220149 z 19.05.2009. Zároveň v priebehu daňovej kontroly správcovi dane preukázal aj úhradu predmetných faktúr. 10. Žalobca mal za to, že tieto doklady boli riadne spôsobilé preukázať, že k uvedeným transakciám došlo, keďže v zmysle § 43 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. boli dostatočnými dokladmi aj na preukázanie splnenia podmienok pre oslobodenie od dane z pridanej hodnoty pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu Európskej únie. 11. Predmetné obchodné transakcie preukázal aj podpornými dôkazmi, ktorými sú daňové priznanie DPH a súhrnný výkaz. V týchto dokumentoch boli uvedené obchodné transakcie riadne zahrnuté. 12. Skutočnosť, že obchodné transakcie boli uskutočnené, potvrdilo aj dokazovanie vykonané správcom dane formou dožiadania miestne príslušného správcu dane na preverenie reálnosti vykonania prepravy tovaru u prepravcu F. - Y. E..A..O.., XXX R. na O.. Dožiadaný správca dane na základe výsledkov preverenia prepravy potvrdil, že vývoz tovaru do Maďarska bol vykonaný. 13. Žalobca vyjadril nesúhlas s argumentáciou žalovaného uvedenou v jeho rozhodnutí o tom, že obchodné transakcie uskutočnené medzi ním a spol. I..B..N.. E..A..O.., síce na prvý pohľad navodzujú stav bežných dodávateľsko-odberateľských vzťahov medzi obchodnými partnermi, avšak dodávateľ predmetného tovaru spol. I..B..N.. E..A..O.., ako aj odberatelia tovaru spol. D. E. L.. K. D. L. L.., boli nekontaktné, nesídliace na uvedených adresách. 14. Skutočnosť, či boli uvedené spoločnosti kontaktné alebo nie aj po značnom časovom odstupe od uskutočnenia preverovanej obchodnej transakcie, nemohla mať vo vzťahu k tejto obchodnej transakcii žiadnu dôkaznú hodnotu. Uvedená informácia nespochybňuje a ani nevyvracia dôkazy preukazujúce vykonanie obchodnej transakcie, ktoré boli predložené - získané počas daňovej kontroly. 15. Taktiež žalobca nesúhlasil s argumentáciou žalovaného, ktorý uviedol, že predmetnú dodávku za spoločnosť eD´ system Slovakia, s.r.o., vybavoval A. G., pričom pri preverovaní obchodov realizovaných A. G. aj v iných prípadoch bol tuzemský dodávateľ nekontaktný a nekontaktný bol tiež zahraničný odberateľ z Európskej únie, pričom platiteľ eD´ system Slovakia, s.r.o., si od tuzemského dodávateľa uplatnil právo na odpočítanie dane a predaj tovaru však oslobodil od DPH v zmysle § 43 zákona č. 222/2004 Z. z. s tým, že z uvedeného tvrdenia nebolo zrejmé, na ktoré konkrétne prípady sa žalovaný odvolával. A. G. si voči nemu riadne plnil svoje zmluvné záväzky z mandátnej zmluvy. Skutočnosť, či zmluvný partner z nejakého obchodného prípadu vykonáva činnosť aj po uplynutí určitého obdobia po jeho uskutočnení, nie je dôkazom, ktorý by vyvracal, alebo preukazoval realizovanie úplne inej obchodnej transakcie s iným subjektom. 16. Žalobca vyjadril názor, že žalovaný sa neriadil ust. § 3 ods. 3 zákona č. 563/2009 Z. z. zákon o správe daní v znení neskorších predpisov (ďalej len Daňový poriadok), podľa ktorého správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pričom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Na jednej strane žalovaný konštatoval, že predložil náležité doklady k obchodným transakciám a preukázal aj fyzickú dodávku tovaru do Maďarska, avšak na druhej strane tvrdil, že táto skutočnosť nie je dostatočným dôkazom, že obchodné transakcie boli uskutočnené tak, ako boli zdokladované. Mal za to, že počas daňovej kontroly preukázal splnenie formálnych aj vecných podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie DPH pri predmetných obchodných transakciách dokladmi, ktoré sa v obchodnej praxi štandardne vyhotovujú a ktorých existenciu pri týchto transakciách predpokladajú aj príslušné správne predpisy. Potom uniesol svoju dôkaznú povinnosť, ktorá mu vyplývala z § 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní. 17. Ďalej žalobca poukázal na rozsudok Európskeho súdneho dvora v spojených veciach Optigen Ltd. (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd. (C-355/03) a Bond House Systems Ltd. (C-484/03), v ktorom súdny dvor konštatoval, že právo platiteľa dane na odpočítanie dane zaplatenej na vstupe nemôže byť odopreté z dôvodu, že v dodávateľskom reťazci, ktorého súčasťou je plnenie platiteľa dane, je iné plnenie, ktoré prechádza alebo nasleduje po plnení platiteľa dane a ktoré je bez toho, aby to platiteľ dane vedel alebo mohol vedieť, poznačené podvodom vo vzťahu k DPH. V ďalšom rozsudku Kittel (C-439/04) súdny dvor spresnil, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti DPH, môže byť odopreté uplatnenie nároku na odpočet dane. Z uvedených rozsudkov podľa žalobcu vyplýva, že odopretie uplatnenia nároku na odpočítanie dane môže byť založené len na objektívne preukázanej vedomosti resp. potenciálnej vedomosti u daňového subjektu, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom. 18. Žalobca tvrdil, že v čase realizácie predmetných obchodných transakcií a ani v súčasnosti nemá vedomosť o tom, že by týmito transakciami došlo k daňovým únikom, nemal a nemá vedomosť o žiadnom podvodnom úmysle osôb, ktoré sa ako dodávateľ alebo odberateľ zúčastnili predmetných obchodných transakcií. 19. Taktiež citoval z rozsudkov Súdneho dvora EU v spojených veciach Mahagében Kft. (C-80/11) a Péter Dávid (C-142/11, bod 49) tvrdiac, že skutočnosť, či daňový subjekt vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, musí objektívne preukázať príslušný daňový orgán. Zodpovednosť daňového subjektu totiž nemôže byť podľa žalobcu založená na systéme zodpovednosti bez zavinenia, keďže takýto systém zodpovednosti prekračuje rozsah nevyhnutný na ochranu práv verejných financií. 20. Ďalej poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 3Sžf 1/2010 zo dňa 19.08.2010, kde súd konštatoval, že skutočnosť, či daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. 21. Žalobca mal za to, že žalovaný (ako aj správca dane) toto dôkazné bremeno neuniesol. Práve naopak žalovaný sa snažil preniesť takúto dôkaznú povinnosť na neho, keď v napadnutom rozhodnutí uviedol, že nepreukázal, že konal v dobrej viere a o podvodnom konaní svojich obchodných partnerov nevedel. 22. K výhrade žalovaného, že v rámci daňovej kontroly nepredložil dôkazy, ktoré by preukázali preverenie si uvedených obchodných partnerov pred uskutočnením obchodu, uviedol, že mu nebolo zrejmé, predloženie akých dôkazov žalovaný očakával. Pri identifikácii svojich obchodných partnerov mal z verejne dostupných zdrojov prípustné údaje z príslušných obchodných registrov a registrov subjektov registrovaných pre DPH. V týchto registroch boli dodávateľ, ako aj odberatelia riadne zapísaní. 23. Žalobca tiež poukázal na dĺžku daňovej kontroly, z ktorej zistenia boli obsiahnuté v protokole č. 9900403/5/2289242/2012/Dur zo dňa 22.08.2012, ktorý bol podkladom pre vydanie napadnutého rozhodnutia, a to od 27.04.2010 do 10.09.2012. 24. Správca dane rozhodnutím č. 500/322/29716/10/Šoh zo dňa 20.12.2010 prerušil daňovú kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie január - december 2009. Listom, ktorý mu bol doručený dňa 28.09.2011, správca dane oznámil, že sa od 26.09.2011 pokračuje vo výkone daňovej kontroly. 25. Dňa 28.10.2011 vydal správca dane rozhodnutie č. 500/322/23006/11/Šoh, ktorým opätovne prerušil výkon daňovej kontroly. Podľa oznámenia správcu dane zo dňa 12.06.2012 pominuli dôvody na prerušenie daňovej kontroly. 26. Inštitút prerušenia konania umožňuje správcovi dane reagovať na prípady, keď pre jeho rozhodovaciu činnosť je významná skutočnosť, o ktorej si sám nemôže spraviť úsudok, prípadne ju objasniť. 27. Žalobca uviedol, že správca dane dňa 19.04.2011 zaslal G.. A.. D. a B.. Š.. R., výzvy č. 500/322/8749/11/Šoh a č. 500/322/8747/11/Šoh, obidve zo dňa 14.04.2011 na podanie svedeckých výpovedí. Z uvedeného je zrejmé, že správca dane v čase, v ktorom deklaroval, že daňová kontrola je prerušená, v daňovej kontrole v skutočnosti pokračoval, a to vykonaním tohto dokazovania. Žalobca mal za to, že v daňovej kontrole sa po jej prerušení pokračovalo už minimálne od 14.04.2011 a nie, ako to formálne deklaroval správca dane až dňom 26.09.2011. Nie je totiž možné, aby správca dane prerušil daňovú kontrolu a zároveň počas prerušenia daňovej kontroly naďalej vykonával dokazovanie. Preto mal za to, že predmetná daňová kontrola trvala dlhšie, než pripúšťa § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. 28. Potom zistenia a dôkazy získané z takejto daňovej kontroly, vrátane Protokolu z daňovej kontroly zo dňa 22.08.2012, neboli v súlade s § 29 ods. 4 zák. č. 511/1992 Zb. resp. s § 24 ods. 4 Daňového poriadku a preto nemohli byť použité ako podklad napadnutého rozhodnutia. V tejto súvislosti poukázal na nález Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 24/2010, podľa ktorého, ak dĺžka daňovej kontroly prekročila zákonom stanovenú maximálnu dobu trvania, predstavuje protokol z takejto kontroly nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorý nie je možné použiť v daňovom konaní. Ak by takýto protokol bol použitý, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením, vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a je rovnako nezákonné. Vyjadrenie žalovaného. 29. Žalovaný vo vyjadrení k žalobe, ktoré súdu doručil dňa 03.06.2013 zotrval na svojom žalobou napadnutom rozhodnutí a navrhol žalobu zamietnuť. 30. Uviedol, že žalobca v zdaňovacom období apríl 2009 porušil ust. § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. tým, že si uplatnil právo na odpočítanie dane vo výške XX XXX € z nákupu tovaru na základe dodávateľských faktúr vyhotovených tuzemským dodávateľom spol. I..B..N.. E..A..O.., R.. 31. Žalovaný poukázal na správcom dane vykonané šetrenie vo veci, ako aj z obsahu administratívneho spisu vyplývajúce zistenia týkajúce sa žalobcovho dodávateľa spol. G.B..N.. E..A..O.., ktorá bola podľa odpovedi Daňového úradu Bratislava I nekontaktná, nesídliaca na sídle uvedenom v obchodnom registri. Taktiež odberatelia dodaných tovarov v Maďarsku - spol. D. E. L.. K. E.. D. L. L.., boli nekontaktní, nesídliaci na uvedených adresách. Preto nebolo možné preveriť reálnosť dodávok dotknutého tovaru. 32. Ohľadom preverenia prepravy tovaru, ktorú mala fyzicky vykonať spol. F. - Y. E..A..O.. bolo zistené, že tento prepravca v súvislosti s prepravou daného tovaru vystavil dňa 01.05.2009 a 15.05.2009 faktúry pre spol. D.-G., E..A..O.. 33. Vyjadril názor, že obe preskúmavané rozhodnutia sú v súlade s rozhodnutím súdneho dvora v rozsudku vo veci C-439/04 a C-440/04, Axel Kittel proti Belgickému štátu a belgický štát proti Recota RECYCLING Sprl. Z vyššie uvedenej judikatúry súdneho dvora vyplýva, že daňový subjekt musí jednať v dobrej viere, aby sa mohol dovolávať svojho nároku, t. j. práva na odpočítanie DPH, na ktorý sa judikatúra súdneho dvora priamo vzťahuje. Pre daňové subjekty to znamená venovať zvýšenú pozornosť interným kontrolným mechanizmom, aby v prípade odhalenia podvodného jednania obchodných partnerov nevznikli pochybnosti o tom, že o podvode vedeli, či so zreteľom ku všetkým okolnostiam vedieť mohli. Je totiž v záujme podnikateľského subjektu, aby v záujme minimalizácie podnikateľského rizika prispôsobili svoju obchodnú činnosť konkrétnym podmienkam a pri uzatváraní obchodných kontraktov (zvlášť so značným finančným dopadom) sa v rámci možnosti snažili dbať na bezproblémovosť svojich obchodných partnerov. V uvedených prípadoch bola správcom dane spochybnená aj osoba dodávateľa aj osoba odberateľa. Rozhodnutie vo veci Kittel (C-439/04) bolo spresnené, že vo vzťahu k nedbanlivosti a úmyslu je Európsky súdny dvor toho názoru, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela, alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti DPH, môže byť uplatnenie nároku na odpočet dane odopreté. Výklad šiestej smernice rady 77/388/EHS poskytovaný prostredníctvom rozsudkov Európskeho súdneho dvora je považovaný právom členských štátov Európskej únie za všeobecne záväzný, nakoľko predmetný výklad tvorí neoddeliteľnú súčasť správnej normy. Európsky súdny dvor svojimi rozhodnutiami špecifikuje už prijaté právne predpisy komunitárneho práva a interpretačne dotvára existujúce právo. Povinnosti Európskeho súdneho dvora zabezpečovať dohľad nad jednotlivým výkladom a aplikáciou komunitárneho práva vo všetkých členských štátoch preto zodpovedá povinnosť členských štátov aplikovať komunitárne právo správne, t. j. tak, ako určil Európsky súdny dvor. Zo žalobou napadnutého rozhodnutia je zrejmé, že správca dane v rámci výkonu daňovej kontroly postupoval v zmysle zásad daňového konania podľa § 2 zákona č. 511/1992 Zb., pričom chránil záujmy štátu a dbal pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov žalobcu. Pri výkone daňovej kontroly hodnotil dôkazy podľa svojej úvahy a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a prihliadol na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo. 34. Všetky dôkazy zistené v priebehu daňovej kontroly hodnotil správca dane podľa svojej úvahy, jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti a prihliadol na všetko čo vyšlo počas konania najavo. Zo získaných a vyhodnotených dôkazov spochybnil osobu dodávateľa, ako aj osoby odberateľov žalobcu v danom obchodnom prípade. 35. Žalovaný poukázal aj na tú skutočnosť, že žalobca podniká v oblasti nákupu a predaja výpočtovej techniky, kancelárskej a reprodukčnej techniky už od roku 2003 a za túto dobu si vytvoril na trhu stabilnú sieť dlhoročných partnerov - ako dodávateľov, tak aj odberateľov. So žalobcom predložených dokladov, ako aj z iných zistení vyplýva, že obchoduje len s klientmi, ktorých dobre pozná, má ich preverených dlhoročnou spoluprácou a všetci majú dobrú daňovú a finančnú disciplínu. Do takejto štruktúry klientov, ale vôbec nezapadajú spoločnosti I..B..N.. E..A..O.., R., D. E. L.. K. D. L. L.. Uvedené spoločnosti neboli jeho dlhoročnými obchodnými partnermi, ale išlo o nových obchodných partnerov, ktorých si žalobca v rámci obvyklých obchodných stykov nijako nepreveril, čoho dôkazom bola aj skutočnosť, že sa ani počas daňovej kontroly a ani v priebehu celého odvolacieho konania a ani v žalobe nevyjadril, ako si preveroval uvedených obchodných partnerov a ani nepredložil dôkazy, ktoré by preukázali skutočnosť, že týchto obchodných partnerov si pred uskutočnením obchodu preveril do takej miery, aby preukázal, že jednal v dobrej viere. V žalobe len uviedol, že aj jeho dlhoroční obchodní partneri boli na začiatku obchodnej spolupráce novými obchodnými partnermi a že každý obchodný partner musí byť najprv novým obchodným partnerom, navyše v uvedených prípadoch zákazky s problematickými obchodnými partnermi vybavoval A. G., pričom podľa zistení správcu dane pri obchodných transakciách realizovaných A. G., aj v iných dodávkach tovarov a v iných zdaňovacích obdobiach, ktoré boli predmetom výkonu daňovej kontroly, bol nekontaktný, tak tuzemský dodávateľ, ako aj zahraničný odberateľ z Európskej únie. Správca dane zistil, že objednávky A. G. vybavoval telefonicky alebo prostredníctvom e-mailov, čo žalobca nepreukázal, keďže podľa jeho vyjadrenia z roku 2009 už nearchivuje e-mailovú korešpondenciu. Žalovaný ako aj správca dane je názoru, že takáto forma uzatvárania dodávateľsko-odberateľských vzťahov, pokiaľ by sa aj preukázala, čo sa však v uvedenom prípade nestalo, je nepostačujúca na uzavretie konkrétneho obchodu s neznámymi zákazníkmi (dodávateľ, odberateľ) v dojednaní v dobrej viere. 36. Skutočnosť, že žalobca transakcie riadne priznal, hlásil v súhrnnom výkaze a preukázal fyzickú dodávku tovaru do Maďarska, t. j. predložil formálne bezchybné doklady, nie je dostatočným dôkazom, že obchodné transakcie boli uskutočnené tak, ako boli daňovým subjektom aj deklarované a zároveň táto skutočnosť nepreukazuje použitie žiadnych interných kontrolných mechanizmov, na základe ktorých by daňový subjekt dokázal, že jednal v dobrej viere, že o podvodnom konaní svojich obchodných partnerov nevedel, a preto sa ani nemôže oprávnene dovolávať svojho nároku, t. j. práva na odpočítanie DPH. 37. Žalovaný ďalej uviedol, že žalobca v odvolaní proti prvostupňovému rozhodnutiu nenamietal porušenie § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb., túto skutočnosť namietal a prieskumu sa domáhal až žalobou voči rozhodnutiu odvolacieho daňového orgánu. Žalovaný v tejto súvislosti poukázal na ust. § 245 OSP, z ktorého vyplýva, že pri preskúmavaní zákonnosti súd posudzuje aj zákonnosť skôr vydaného rozhodnutia, o ktoré sa predmetné rozhodnutie opiera, ak bolo preň prv urobené rozhodnutie záväzné a ak nie je na jeho preskúmavanie určený osobitný postup. 38. Podaním zo dňa 20.06.2013 žalovaný doplnil svoje vyjadrenie k žalobe ohľadom namietanej dĺžky konania a jeho prerušenia. Uviedol, že žalobcom popisované úkony vo veci podania svedeckých výpovedí G.. A. D. a B.. Š. R., v období, keď bola daňová kontrola prerušená vo väzbe na dĺžku výkonu daňovej kontroly, sa netýkali úkonov v rámci výkonu predmetnej daňovej kontroly, ale v tomto prípade išlo o šetrenie, ktoré vykonala Slovenská daňová správa na základe požiadavky maďarskej daňovej správy o medzinárodnú výmenu informácií. Správca dane v čase prerušenia daňovej kontroly nevykonával žiadne úkony a nevykonával ani žiadne dokazovanie. Dĺžka predmetnej daňovej kontroly bola v súlade s § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb. Správca dane v súlade s § 25a ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. konanie prerušil, pretože sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia. Správca dane využil inštitút predĺženia a prerušenia daňovej kontroly a počas prerušenia daňovej kontroly lehoty neplynú. V čase prerušenia daňovej kontroly správca dane prijal zo zahraničia viaceré žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií, týkajúce sa DPH a predmetných kontrolovaných zdaňovacích období. Správca dane vykonával úkony na základe požiadaviek zahraničných daňových správ. V prípade, ktorý uvádza žalobca, správca dane vykonával úkony len na základe požiadavky maďarskej daňovej správy, týkajúcej sa konateľov maďarskej spoločnosti podnikajúcej v Maďarsku, ktorými boli občania SR. Maďarská daňová správa požiadala slovenskú daňovú správu o zistenie skutočností, týkajúcich sa týchto konateľov (občanov SR), t. j. či sa jedná o existujúce osoby. Maďarská daňová správa poskytla slovenskej daňovej správe informáciu, že maďarská spoločnosť je nekontaktná, generálny riaditeľ je nedostupný. V prípade, že preverované osoby (konatelia maďarskej spoločnosti - občania SR) existujú, maďarská daňová správa požadovala poskytnúť ďalšie údaje, t. j. zistiť skutočnosti o činnosti maďarskej spoločnosti, aký druh činnosti vykonávala maďarská spoločnosť, či má maďarská spoločnosť svoju dokumentáciu, či existuje nejaká dokumentácia týkajúca sa presnej adresy maďarskej spoločnosti v Maďarsku a podobne. 39. Žalovaný uviedol, že správca dane vykonával úkony len na základe požiadavky maďarskej daňovej správy (týkajúce sa informácií o konateľoch maďarskej spoločnosti v Maďarsku, ktorými boli občania SR), ktoré bol správca dane povinný vykonať. Ak by správca dane nekonal, maďarská daňová správa by od 21.12.2010 do 26.09.2011 (t. j. 9 mesiacov) nedostala odpoveď od slovenskej daňovej správy na jej vyššie uvedené požiadavky, týkajúce sa konateľov maďarského daňového subjektu, registrovaného v Maďarsku. Žalovaný mal za to, že vykonané šetrenie, keďže sa týkalo žiadosti daňovej správy iného štátu o medzinárodnú výmenu informácií, aj napriek tomu, že bolo vykonané v období, keď bola u žalobcu daňová kontrola prerušená, je plne legitímne a vykonané v súlade so zákonom č. 511/1992 Zb. a nariadením rady (ES) č. 1798/2003 do 07.10.2003 o administratívnej spolupráci v oblasti dane z pridanej hodnoty, (resp. nariadenia rady č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boli proti podvodom v oblasti DPH), ktoré je špecifickým predpisom pre oblasť DPH a upravuje práva a povinnosti členských štátov pre administratívnu spoluprácu vnútri EÚ s účinnosťou od 01.01.2004. Posúdenie skutkových tvrdení a právnej argumentácie. 40. Krajský súd v Bratislave ako správny súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 11 ods. 1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo na nariadenom pojednávaní konanom v neprítomnosti riadne predvolaného žalovaného (§ 114 SSP) a dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného v spojení s prvostupňovým rozhodnutím v medziach žalobných námietok bolo vydané v súlade so zákonom. 41. Žaloba bola podaná tunajšiemu súdu počas platnosti a účinnosti Občianskeho súdneho poriadku - OSP (zákon č. 99/1963 Zb. v znení neskorších predpisov), ktorý v piatej časti upravoval problematiku súdneho preskúmania rozhodnutí orgánov verenej správy. Tento zákon bol v časti týkajúcej sa správneho súdnictva s účinnosťou od 01.07.2016 nahradený Správnym súdnym poriadkom - SSP. Obidva tieto zákony obdobne upravujú otázky vymedzenia rozsahu rozhodnutí správnych orgánov, ktoré podliehajú súdnemu preskúmaniu na návrh účastníka správneho konania. 42. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 43. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 44. Podľa § 177 ods. 1 SSP správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 45. Podľa § 491 ods. 1 SSP, ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. Podľa odseku 2 právne účinky úkonov, ktoré v konaní nastali predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované. Ak sa tento zákon použije na konania začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, nemožno uplatňovať ustanovenia tohto zákona, ak by boli v neprospech žalobcu, ak je ním fyzická osoba alebo právnická osoba. 46. Podľa § 15 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. daňovou kontrolou zamestnanec správcu dane zisťuje, alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu. Za daňovú kontrolu sa považuje aj kontrola oprávnenosti vrátenia dane alebo kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného zákona, alebo kontrola uplatnenia daňového bonusu podľa osobitného zákona, alebo kontrola použitia tovaru oslobodeného od dane podľa osobitných zákonov. 47. Podľa § 15 ods. 17, 18 zákona č. 511/1992 Zb. správca dane ukončí daňovú kontrolu do 6 mesiacov odo dňa jej začatia. Orgán najbližší nadriadený správcovi dane môže lehotu uvedenú v prvej vete v zložitých prípadoch pred jej ukončením primerane predĺžiť, najviac však o 6 mesiacov a ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré vyčíslujú rozdiel základu dane podľa osobitného zákona, najviac o 12 mesiacov. Ak vykonáva daňovú kontrolu orgán podľa odseku 15, príslušným orgánom na predĺženie lehoty je ministerstvo. 48. Ak správca dane alebo orgán podľa odseku 15 nemôže daňovú kontrolu ukončiť do šiestich mesiacov odo dňa jej začatia, a ak bola lehota predĺžená podľa odseku 17, je povinný o tom s uvedením dôvodov písomne upovedomiť kontrolovaný daňový subjekt. 49. Podľa § 25a ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. správca dane môže konanie prerušiť, najmä, ak sa začalo konanie o predbežnej otázke (§ 26), alebo konanie o inej skutočnosti, rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia. 50. Podľa § 25a ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. správca dane pokračuje v konaní z vlastného podnetu alebo na podnet účastníka konania, len čo pominuli prekážky, pre ktoré sa konanie prerušilo, prípadne, len čo pominula lehota uvedená v odseku 2. Pokračovanie v konaní správca dane písomne oznámi účastníkom konania. 51. Podľa § 29 ods. 8 zákona o správe daní daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. 52. Podľa § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa ods. 2 platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 53. Podľa § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak a) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71, b) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. b) je daň uvedená v záznamoch podľa § 70, c) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. c) má faktúru od dodávateľa z iného členského štátu a v prípade premiestnenia tovaru platiteľa z iného členského štátu do tuzemska doklad o premiestnení tovaru, d) pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. d) má dovozný doklad potvrdený colným orgánom, v ktorom je platiteľ uvedený ako príjemca alebo dovozca. 54. Predmetom súdneho prieskumu bolo posúdenie zákonnosti postupu a rozhodnutia žalovaného ako aj prvostupňového správneho orgánu v rozsahu a dôvodov vyplývajúcich z podanej žaloby. 55. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správnych orgánov podľa SSP je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci súdneho prieskumu súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe z hľadiska toho, či takéto namietané procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré musí mať zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. Každé rozhodnutie správneho orgánu musí spĺňať všetky zákonom naň kladené formálne náležitosti, t. j. musí byť vydané v písomnej forme, vecne príslušným správnym orgánom. Musí vychádza zo spoľahlivo zisteného stavu veci a musí obsahovať náležitosti určené príslušnou právnou úpravou daňového konania ako aj osobitnými právnymi predpismi na prejednávanú vec sa vzťahujúcimi. 56. Osoby dotknuté rozhodnutím správneho orgánu majú právo na také odôvodnenie rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom konania. Absenciu dôvodov v rozhodnutí, na základe ktorých orgán verejnej moci vo veci rozhodol, je treba považovať za prejav arbitrárnosti, znamenajúci porušenie ústavou garantovaného základného práva, majúci za následok jeho nepreskúmateľnosť. 57. V prvom rade správny súd musí uviesť, že na tunajšom súde už bolo v obdobnej veci totožných účastníkov vydaných viacero súdnych rozhodnutí, pričom podľa v bode 3 tohto rozsudku opísaného súdneho konania vedeného pod sp. zn. 1S/65/2013, bola v obdobnej veci žaloba postavená na identických námietkách zamietnutá. V zmysle zásady právnej istoty a ust. § 140 SSP by správny súd mal možnosť obmedziť odôvodnenie tohto rozsudku len púhym poukázaním na totožný skôr vyhotovený rozsudok tunajšieho súdu (sp. zn. 1S/65/2013), resp. stručne zopakovať jeho dôvody. Správny súd však aj s ohľadom na zrušenie prvého vo veci vydaného rozsudku v tomto konaní uznesením Najvyššieho súdu SR považuje za svoju povinnosť vysporiadať sa so skutočnosťami (námietkami žalobcu) z hľadiska Najvyšším súdom SR vytýkaných nedostatkov prvého vo veci vydaného rozsudku. 58. V prejednávanej veci je zrejmé, že správca dane za účelom preverenia dodávok deklarovaného tovaru, a to tak zo strany dodávateľa ako aj (hlavne) zo strany odberateľov v zmysle žalobcom predložených faktúr uskutočnil rozsiahle dokazovanie, a to aj formou medzinárodnej výmeny daňových informácií (Maďarsko). Z odpovede na dožiadanie správcu dane vyplynulo, že reálnosť dodávky tovaru uvedeného na posudzovaných faktúrach, vyhotovených žalobcom, ktorý mal byť dodaný do Maďarska pre maďarských odberateľov - spol. D. E. L.. K. D. L. L.. nebolo možné preveriť u týchto odberateľov, nakoľko maďarská daňová správa v predmetnej odpovedi na dožiadanie uviedla, že obe tieto spoločnosti (odberateľov žalobcu) považuje za zmiznutého obchodníka. 59. Podľa zákona v daňovom konaní určuje procesný postup v daňovom konaní daňový orgán, ktorý je povinný vykonať z vlastnej iniciatívy také dôkazy, ktoré môžu prispieť k presnému a úplnému objasneniu veci, a to aj bez návrhu účastníkov konania. Daňový orgán je oprávnený rozhodnúť, ktoré dôkazy a v akom rozsahu vykoná a ktoré skutočnosti stačí osvedčiť inými podkladmi. Hodnotenie vykonaných dôkazov je vecou správnej úvahy správcu dane, ktorý posudzuje, či sa určitá skutočnosť má považovať za dokázanú a vykonané dôkazy postačujú alebo či je treba obstarať ešte iné podklady pre rozhodnutie. Aj keď dokazovanie v daňovom konaní vedie správca dane, dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte. V rámci dokazovania posudzuje správca dane závažnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a je tiež v jeho výlučnej právomoci posúdiť vierohodnosť jednotlivých dôkazných prostriedkov a rozhodnúť o tom, či skutočnosti v nich uvedené považuje za preukázané. 60. Dôkazné bremeno v zmysle ustálenej judikatúry v daňovom konaní je primárne na daňovom subjekte - žalobcovi, čo vyplýva z § 29 ods. 8 zákona o správe daní v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona o DPH a nie ako sa mylne domnieva žalobca, že je na správcovi dane. Žalobca je tým subjektom, ktorý disponuje svojim právom uplatniť si za zákonom stanovených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH), pričom jeho povinnosťou je preukázať, že došlo k uskutočneniu zdaniteľného obchodu tak, ako to deklaruje a zároveň, že tento zdaniteľný obchod použil na účely svojho podnikania ako platiteľ. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom (žalobcom). Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže mu byť nárok na odpočet DPH uznaný (napr. rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Sžf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011). V prípade, že správca dane na základe konkrétnych informácií nadobudne závažné pochybnosti o pravdivosti a hodnovernosti predložených dokladov a vyjadrení daňového subjektu, nemôže ich uznať ako relevantné, kým kontrolovaný daňový subjekt zistené pochybnosti neodstráni, čo sa udialo aj v prejednávanej veci. 61. Správny súd poukazuje na to, že v danom prípade nevychádzal správca dane len z dokladov predložených žalobcom, ale vykonal primerané rozsiahle dokazovanie v zmysle zákona o správe daní formou dožiadaní smerujúcich k prevereniu a získaniu dôkazov o fakturovaných zdaniteľných obchodoch. Iba samotné faktúry (prípadne aj iné doklady - medzinárodný nákladný list, dodací list, súhrnný výkaz, daňové priznanie DPH) vyhotovené žalobcom ako platiteľom dane, na ktorých je uvedená DPH, resp. uskutočnenie prepravy tovaru ešte nezakladajú automaticky právo na odpočítanie dane. Technicky (za použitia počítača a tlačiarne) je totiž možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne bolo aj poskytnuté. Takéto doklady je možné vyhotoviť aj v mene inej spoločnosti. Splnenie formálnej stránky je len jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane. Doklady však musia byť odrazom reálneho plnenia. Hodnotenie dôkazov správcom dane však neznamená mechanické preberanie informácií, resp. bezvýhradné akceptovanie dokladov a údajov v nich uvedených, ako faktov. Taktiež skutočnosť, že sa uskutočnila preprava tovaru externým prepravcom ešte neznamená, že takýto tovar aj odberatelia fakticky prevzali, keďže toto nebolo v konaní nijako preukázané, t. j. že by prepraveným tovarom aj disponovali. Túto skutočnosť sa správca dane snažil zistiť, avšak odberatelia tovaru boli podľa vyjadrení dožiadaných maďarských daňových orgánov nekontaktní. 62. Správca dane pri vykonávaní daňovej kontroly v danom prípade postupoval podľa zákona, pričom kládol dôraz na zisťovanie jednotlivých dôkazov, ich hodnotenie a následné zdokumentovanie v Protokole. Využil pritom všetky zákonné možnosti pre splnenie účelu daňovej kontroly a eliminovania daňového úniku v kontrolovanom reťazci. Správca dane umožnil žalobcovi vyjadriť sa ku skutočnostiam týkajúcich sa daňovej kontroly, ako aj o problémoch v rámci dokazovania pravdivosti žalobcom poskytnutých údajov a zároveň predložiť doklady preukazujúce jeho tvrdenia. Je treba zvýrazniť, že zákon o správe daní neukladá správcovi dane získavať dôkazy, ktoré by preukazovali tvrdenia daňového subjektu, ale dáva povinnosť vytvoriť daňovému subjektu v priebehu daňovej kontroly priestor pre preukázanie tých jeho tvrdení, ktoré považuje správca dane za sporné alebo nehodnoverné. V tejto súvislosti možno konštatovať, že správca dane neuprel daňovému subjektu žiadne právo vyplývajúce z § 15 ods. 5 zákona o správe daní. Nie je povinnosťou správcu dane radiť daňovému subjektu akými dôkazmi má preukázať svoje tvrdenia. 63. Námietka žalobcu, že jeho tvrdenia a závery o preukazovaní zdaniteľného plnenia potvrdzujú aj závery SD EU v rozhodnutí v spojených veciach C-80/11 (Mahagében kft) a C-142/11 (Peter Dávid) zo dňa 21.06.2012, nie je dôvodná, pretože v týchto prípadoch súdny dvor rozhodoval o skutkovo celkom iných prípadoch týkajúcich sa odpočtu DPH u odberateľa. 64. Správny súd poukazuje na odôvodnenie rozsudku z 21.06.2012 v spojených veciach C-80/11 a C-142/11, kde súdny dvor pripomenul, že boj proti podvodom, daňovým únikom a prípadným zneužitiam je cieľ uznaný a podporovaný smernicou 2006/112 (pozri najmä rozsudky Halifax zo 7. decembra 2010, R, C-285/09, bod 36, ako aj z 27. októbra 2011 Tanoarch, C-504/10, bod 50). V tejto súvislosti súdny dvor už rozhodol, že osoby podliehajúce súdnej právomocí sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie (pozri najmä rozsudok z 3. marca 2005, Fini H, C-32/03, Zb. s. 1-1599, bod 32; Halifax a i., ako aj Kittel a Recolta Recycling, bod 54). Z tohto dôvodu prináleží vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočet, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne (pozri v tomto zmysle rozsudky Fini H, body 33 a 34; Kittel a Recolta Recycling, ako aj z 29. marca 2012, Véleclair, C-414/10, bod 32). 65. Podľa judikatúry súdneho dvora subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať, na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (pozri rozsudok Kittel a Recolta Recycling, už citovaný, bod 51). Naopak, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uisti), že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. septembra 2007, Teleos a i., C-409/04 Zb, s. 1-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj z 21. decembra 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). 66. Žalobca namietal nesprávnosť vyhodnotenia výsledkov dokazovania, pričom mal za to, že správca dane nad rámec zákona prenášal na neho neprimerané dôkazné bremeno, keď od neho požadoval dôkazy týkajúce sa iných subjektov, ktoré však nemohol zabezpečiť. Žalobca mal za to, že vyčerpal svoje dôkazné bremeno tým, že predložil zákonom požadované daňové doklady, svedectvo prepravcu a na podporu svojej argumentácie poukazoval aj na judikatúru. 67. Správny súd v tejto súvislosti musí podčiarknuť tú skutočnosť, že samotná existencia formálnych dokladov (faktúr, dodacích listov, prepravných dokladov tovaru) ešte nepreukazuje reálnu podstatu obchodnej operácie a jej ekonomický účel. Obdobný záver vyplýva aj z oboch preskúmavaných rozhodnutí. Výlučne formálny prístup daňových orgánov k posudzovaniu oprávnenosti nárokov na odpočet DPH by mohol vytvoriť priestor pre zneužívanie práva vyplývajúceho zo zásady neutrality DPH zúčastnenými subjektmi obchodného reťazca. Z obsahu preskúmavaných rozhodnutí nevyplýva, že by orgány daňovej správy od žalobcu požadovali také doklady, ktoré by mal on zabezpečiť od ktoréhokoľvek iného daňového subjektu (svojho dodávateľa alebo odberateľov) v kontrolovanom obchodnom reťazci. Samotná skutočnosť, že tieto doklady (spoločnosti - dodávateľa a odberateľov) boli v rámci dožiadaní preverované, ako i iné súvisiace daňové doklady preukazujúce realizáciu zdaniteľných plnení medzi jednotlivými spoločnosťami zúčastnenými obchodného reťazca, neznamená, že bolo povinnosťou žalobcu predkladať v daňovom konaní v súvislosti preverovaním jeho nároku na nadmerný odpočet takéto daňové doklady týkajúce sa týchto subjektov. Správca dane nepochybne mal právo preveriť existenciu obchodov a dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, avšak nemal povinnosť žalobcovi napovedať, akým spôsobom má okrem daňových dokladov, ktorých vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov rozsiahleho dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť svojich tvrdení, že skutočne k danej obchodnej transakcii došlo tak, ako to deklaroval. Dôkazne bremeno a dôkazy potvrdzujúce, že predmetné obchody sa reálne uskutočnili bolo jednoznačne na žalobcovi a tento svoje dôkazné bremeno neuniesol. 68. Aby bolo zrejmé ako sa správny súd vysporiadal s námietkou svedeckých výpovedí a s tým súvisiacou namietanou dĺžkou dĺžkou trvania daňovej kontroly žalobcom uplatneného nároku na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie január až december 2009 súd uvádza, že celková daňová kontrola trvala od 27.04.2010 do 10.09.2012 (takmer 29 mesiacov), pričom počas tohto obdobia bola správcom dane dva krát prerušená (doba prerušenia bola spolu cca 17 mesiacov). Žalobcova námietka nezákonnosti prerušenia daňovej kontroly, spočívala v tvrdení, že správca dane počas prerušenia kontroly vykonával dokazovanie, nakoľko zaslal G.. A.. D. a B.. Š.. R. výzvy na podanie svedeckých výpovedí. Potom podľa žalobcu týmito úkonmi fakticky pokračoval vo výkone daňovej kontroly a celkovou dĺžkou výkonu kontroly prekročil zákonom stanovenú dobu trvania daňovej kontroly (12 mesiacov) a preto je Protokol z daňovej kontroly vyhotovený 22.08.2009 nezákonným podkladom napadnutého rozhodnutia. 69. Správny súd sa nestotožnil s uvedeným tvrdením žalobcu a má za to, že žalovaný v napadnutom rozhodnutí celkom jasne a zrozumiteľne vysvetlil, že namietané úkony (výzvy na podanie svedeckých výpovedí adresovaných G.. A.. D. a B.. Š.. R.) správca dane realizoval mimo rámca predmetnej daňovej kontroly, a to na základe požiadavky maďarskej daňovej správy o medzinárodnú výmenu informácií v zmysle Nariadenia Rady (ES) č. 1798/2003 o administratívnej spolupráci v oblasti DPH, resp. Nariadenia Rady (ES) č. 904/2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti DPH. Odhliadnuc od rámca, v ktorom boli tieto úkony realizované, je treba zdôrazniť, že svedectvá vyššie menovaných osôb daňové orgány v predmetnom daňovom konaní nepoužili a žiadne zo skutkových zistení správcu dane, resp. žalovaného sa podľa odôvodnení preskúmavaných rozhodnutí neopierajú o stanoviská týchto osôb. Dĺžka predmetnej daňovej kontroly preto bola podľa názoru súdu plne v súlade s § 15 ods. 17 zákona č. 511/1992 Zb., pričom inštitúty predĺženia a prerušenia daňovej kontroly boli použité v medziach zákona (§ 15 a § 25a zákona č. 511/1992 Zb.). Je preto potrebné prijať záver, že správca dane dodržal zákonnú dĺžku daňovej kontroly. Svedecké výpovede dotknutých osôb nemali žiadny vplyv na preskúmavané rozhodnutia. 70. K záveru správcu dane a žalovaného o neuznaní žalobcovi práva na odpočet DPH z nákupu tovarov od jeho dodávateľa sa správny súd stotožnil so zisteniami správcu dane a jeho (ako aj žalovaného) prijatými závermi o porušení ust. § 49 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. Súd pri stotožnení sa so závermi daňových orgánov vychádza zo zistených pochybností, ktoré vzišli zo záverov z vykonaného dokazovania dodávky daného tovaru od žalobcovho dodávateľa obom jeho maďarským odberateľom. 71. Z priebehu daňovej kontroly vzišli tak závažné pochybnosti o reálnosti dokladmi žalobcu preukazovaných obchodných dodávok tovarov, že bolo povinnosťou žalobcu preukázať ich skutočné realizovanie ďalšími dôkazmi, čo však tento neučinil, odvolávajúc sa na ním už predložené doklady a námietky o tom, že dôkazné bremeno v danom prípade za jeho dodávateľa a odberateľov nemôže byť na ňom. 72. Správny súd uvádza, že v prípade, ak podnikateľ (žalobca) prvý krát spolupracuje na obchode s dovtedy neznámym a neprevereným obchodným partnerom musí zachovať zvýšenú opatrnosť, najmä ak ide o medzinárodnú obchodnú transakciu, pri ktorej si následne uplatňuje odpočet DPH a ide o obchod v nie nezanedbateľnej výške. Zároveň o uskutočnenej obchodnej transakcii by mal archivovať všetky doklady k nej sa vzťahujúce (zmluvy, ich návrhy, dojednania prepravy, platieb za tovar) a ktoré by podporne (naviac k predloženým formálnym dokladom - faktúram) potvrdzovali priebeh obchodu (napr. aj e-mailovú komunikáciu s dodávateľom a odberateľom, ktorú však žalobca podľa vlastného vyjadrenia už nearchivuje). Mal by hodnoverne preukázať ako sa na nových obchodných partnerov nakontaktoval. Takto mal žalobca postupovať o to viac v danom prípade, keďže tieto obchody nezabezpečoval sám vlastnými pracovníkmi, ale externým spolupracovníkom A. G. na základe mandátnej zmluvy. V tejto súvislosti je potrebné poukázať na skutočnosť, že žalobca uvádza, že viacero obchodov s rovnakou (veľmi podobnou) schémou v danom roku realizoval prostredníctvom p. A. G.. Takéto obchody zo strany správcu dane neboli uznané ani v iných prípadoch, v ktorých mal danú obchodnú transakciu v mene žalobcu zabezpečovať práve A. G.. Vo všetkých prípadoch išlo o dodávky obdobných druhov tovarov (spotrebnej elektroniky) neprevereným odberateľom v Maďarsku, ktorí sa stali v krátkom čase po vykonaní obchodov nekontaktnými. Žalobca si celkom zrejme v danom prípade nepočínal ako starostlivý a obozretný podnikateľ (čo možno od neho dôvodne očakávať). V prípade, ak išiel uzatvárať cezhraničné obchody s novými obchodnými partnermi bolo jeho povinnosťou si týchto partnerov dôkladne preveriť nielen z výpisu z Obchodného registra, resp. registra subjektov pre DPH, hlavne ak celý obchod zabezpečoval p. A. G. na základe mandátnej zmluvy. 73. Potom na základe výsledkov vykonaného dokazovania, kedy správca dane primerane aplikoval zásadu voľného hodnotenia dôkazov vyplývajúcu zo zákona o správe daní, s prihliadnutím na jeho povinnosť dbať, aby skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti boli zistené čo najúplnejšie, možno konštatovať, že záver, ktorý správca dane zo zistených skutkových okolností urobil a žalovaný potvrdil, zodpovedá zásadám logického myslenia a medziam správneho uváženia a je v súlade aj s hmotnoprávnymi ustanoveniami zákona o DPH. Vzhľadom na konkrétnymi zisteniami podložené spochybnenie existencie obchodov, a teda reálnosti deklarovaných zdaniteľných plnení, daňové orgány dospeli k správnemu záveru, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie svojich tvrdení vyplývajúcich z predložených daňových dokladov. Bolo potrebné, aby sám žalobca preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť, ktorú ako zodpovedný podnikateľ pri uzatváraní obchodov s novými obchodnými partnermi možno od neho vyžadovať v tom, aby zabránil tomu, že sa ocitne v kolotoči fiktívnych zdaniteľných plnení zneužívajúcom právo poskytované zásadou neutrality DPH. Vzhľadom na okolnosti tohto prípadu neobstojí žalobcovo jednoduché spoliehanie sa na zásadu neutrality DPH a tvrdenie o nemožnosti ovplyvniť dodržiavanie administratívnych povinností a zákonných postupov zo strany daňových subjektov zúčastnených v obchodnom reťazci zdaniteľných plnení predchádzajúcich alebo nasledujúcich po kontrolovanom zdaniteľnom obchode. Tak dodávateľ žalobcu ako aj jeho odberatelia sa vymykali s jeho dovtedajších obchodných partnerov, predmetnú dodávku tovarov nezabezpečoval priamo žalobca prostredníctvom svojich zamestnancov, ale vybavoval ju na základe mandátnej zmluvy tretia osoba - p. A. G., a zároveň ani žiadne doklady o e-mailovej komunikácií o zabezpečení dodávky sa podľa vyjadrenia žalobcu už nezachovali. Celé spektrum v daňovom konaní zistených pochybností o uskutočnení daného žalobcom predloženými formálnymi dokladmi deklarovaného obchodu primälo správny súd prijať záver, že posudzovaný obchod sa neuskutočnil tak, ako to prezentoval žalobca, t. j, že tovar sa aj reálne dostal k odberateľom v Maďarsku, napriek tomu, že prepravca tovaru potvrdil uskutočnenie prepravy. 74. Záverom musí správny súd uviesť, že ani po opätovnom prejednaní predmetnej veci nezistil žiadne namietané porušenia zásad daňového konania. Má za to, že daňové orgány vykonali riadne dokazovanie, v zodpovedajúcom rozsahu, náležite zistili skutkový stav veci a žalovaný v napadnutom rozhodnutí prihliadol na všetko, čo vyšlo v daňovom konaní najavo. Napadnuté rozhodnutie obsahuje všetky zákonom požadované náležitosti a je náležite odôvodnené. Žalovaný sa v rozhodnutí vysporiadal so všetkými relevantnými námietkami uvedenými v odvolaní žalobcu, podrobne rozobral predložené dôkazy ako aj skutkový stav, ktorý správne právne vyhodnotil. S poukazom na vyššie uvedené dôvody dospel súd k záveru, že napadnuté rozhodnutie žalovaného, ako aj rozhodnutie správcu dane, je vecne správne, a preto žalobu ako nedôvodnú v súlade s § 190 SSP zamietol. 75. O nároku na právo na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 168 SSP, a vo veci úspešnému žalovanému ich nepriznal, pretože mu žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si ani neuplatnil a navyše ide o orgán štátnej správy. 76. Toto rozhodnutie prijal senát Krajského súdu v Bratislave pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. v znení zákona č. 33/2001 Z. z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v jedného 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 ods. 2 v spojení s § 145 ods. 2 SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).