Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/192/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1014201512 Dátum vydania rozhodnutia: 28. 06. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Andrea Krišková ECLI: ECLI:SK:KSBA:2018:1014201512.5 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave, ako správny súd, v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Andrey Kriškovej a členov senátu Mgr. Mariána Degmu a JUDr. Otílie Belavej, v právnej veci žalobcu: ERS Holding, spol. s r.o., IČO: 35 702 982, Šamorínska 10, 821 06 Bratislava, zast: JUDr. Tomáš Balážik, advokát, Šamorínska 10, 821 06 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/258666/2014/1042 zo dňa 03.06.2014, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva SR č. 1100302/1/258666/2014/1042 zo dňa 03.06.2014 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. Krajský súd v Bratislave priznáva žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú náhradu, dôvodne vynaložených trov konania, o výške ktorej rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením. o d ô v o d n e n i e : I. Konanie a rozhodnutia správnych orgánov 1. Z obsahu súdneho a administratívneho spisu súd zistil, že na základe oznámenia o daňovej kontrole zo dňa 21.11.2012 začal správca dane dňom 19.12.2012 u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty (ďalej aj ako „DPH”) za zdaňovacie obdobie január - september, november - december 2011, ktorej výsledky zhrnul v protokole č. 9104408/5/5267844/2013/BieM zo dňa 26.11.2013, ktorý bol žalobcovi doručený s výzvou na vyjadrenie sa k jeho obsahu dňa 10.12.2013. V následne začatom vyrubovacom konaní vydal správca dane osobitné rozhodnutia o vyrubení zisteného rozdielu dane z pridanej hodnoty za každé mesačné kontrolované zdaňovacie obdobie. 2. Rozhodnutím č. 9104408/5/201751/2014/BieM zo dňa 17.01.2014 Daňový úrad Bratislava (ďalej aj ako „správca dane”) podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (ďalej len „Daňový poriadok”) vyrubil žalobcovi rozdiel dane v sume XX.XXX Eur za zdaňovacie obdobie január 2011. Správca dane neuznal žalobcovi právo na odpočítanie dane podľa § 51 zákona o DPH z faktúry č. 11VF003 od spoločnosti S.-C., J.. J. S..Z.. za dodávku: „navrhujeme Vám návrh štúdie - rozpracovanosť na Šamorínskej 10 - prestavba“. 3. Správca dane právo na odpočítanie dane žalobcovi neuznal na základe skutočnosti, že bola preukázaná existencia zneužívajúcich okolností smerujúcich k získaniu daňovej výhody. Správca dane z podaných daňových priznaní a vykonaného šetrenia u daňových subjektov zistil, že daňové subjekty v podanom daňovom priznaní vzniknutú daňovú povinnosť z predaja tovaru alebo služby priznali, ale súčasne si ju znížili odpočítaním dane z nákupu tovarov a služieb od personálne a majetkovo prepojených osôb, čím platiteľom dane vznikol nadmerný odpočet alebo minimálna daňová povinnosť na úhradu. Ide o obchody medzi majetkovo a personálne prepojenými osobami / vo všetkých preverovaných daňových subjektoch ako spoločník, bývalý konateľ alebo súčasný konateľ vystupuje S. S., v preverovaných spoločnostiach je spoločníkom daňový subjekt, ktorého spoločníkom alebo štatutárnym orgánom je opäť S. S./. Napriek tomu, že formálne došlo k naplneniu zákonných predpokladov pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane, z obsahu celej transakcie vyplýva, že jej účelom bolo získanie daňovej výhody vo forme uplatnenia odpočítania dane. Žalobca je súčasťou umelo vytvoreného reťazca subjektov, ktorý mu umožnil získať daňové zvýhodnenie. Ak platiteľ dane alebo skupina vzájomne prepojených platiteľov dane vykoná viac plnení, ktoré ako celok vytvoria umelú situáciu, ktorej jediným cieľom je vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe, na takéto plnenia sa nesmie prihliadať (Halifax, bod 66). Podľa správcu dane žalobca nepreukázal, že kúpené tovary a služby použije ako platiteľ na svoje podnikanie v zmysle § 49 ods. 2 zákona o DPH vzhľadom na skutočnosť, že zákon o DPH v § 49 definuje systém odpočítavania dane založený na princípe vecného priraďovania každého prijatého zdaniteľného plnenia k plneniam, ktoré platiteľ dane uskutočňuje a v § 49 ods. 2 písm. a/ podmieňuje vznik nároku na odpočítanie dane tým, aby prijaté zdaniteľné plnenia použil na uskutočnenie svojich zdaniteľných plnení ako platiteľ. 4. V odôvodnení rozhodnutia správca dane ďalej poukázal na čisto umelý charakter zdaniteľných obchodov, ktorých bol daňový subjekt L. U. J.. J. S..Z.. súčasťou, za umelo vytvorené obchodné transakcie s cieľom získať daňovú výhodu. Dodanie tovaru, služby jednotlivými dodávateľmi je súčasťou obchodu bez reálneho opodstatnenia, pri ktorom reálna pridaná hodnota nevznikla, cieľom takýchto formálnych obchodných transakcií bez reálneho plnenia bolo len zneužitie práva na uplatnenie odpočítania DPH a čerpanie nadmerných odpočtov v reťazci dodávateľov tovarov a služieb. Správca dane v procese výkonu daňovej kontroly zistil, že vo všetkých spoločnostiach ktoré dodávali tovar alebo službu je, resp. bol štatutárnym orgánom, prípadne spoločníkom S. S.. Ide o spoločnosť S.- C., J.. J. S..Z.. Úhrada sa vykonala zápočtom. Daňový subjekt, ktorý dodával tovar alebo službu, mal minimálnu vlastnú daňovú povinnosť na úhradu alebo nadmerný odpočet. Pri predaji tovaru alebo služby si predávajúca spoločnosť opäť znížila vzniknutú daňovú povinnosť nákupom tovaru a služieb od majetkovo a personálne prepojených osôb, a to hlavne kde bol, resp. je konateľom, spoločníkom S. S. - L. J., J.. J. S..Z.., T. H., J.. J. S..Z.., L. E., J.. J. S..Z.., konateľom od 14.03.2007 do 29.04.2013 (od 30.04.2013 S. E., J..S..Z.. ), L. Z. J., J. J. S..Z.. (Evidencia DPH január 2011). 5. Proti prvostupňovému rozhodnutiu podal žalobca odvolanie, na základe ktorého žalovaný rozhodnutím č. 1100302/1/258666/2014/1042 zo dňa 03.06.2014 rozhodnutie správcu dane zo dňa 17.01.2014 potvrdil. II. Žaloba 6. Žalobca považoval rozhodnutia vydané v oboch stupňoch za nezákonné, žiadal ich zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. 7. Uviedol, že zamestnanci správcu dane počas daňovej kontroly a pri spisovaní návrhu protokolu o daňovej kontrole konali v rozpore s ustanoveniami Daňového poriadku a zákona č. 222/2004 Z. z. o dani z pridanej hodnoty (ďalej len „zákon o DPH”), ako aj iných platných zákonov v Slovenskej republike, počas daňovej kontroly konali zaujato, predložené doklady nezohľadnili komplexne a objektívne, čo sa odrazilo v obsahu protokolu o daňovej kontrole, preto protokol z daňovej kontroly je nezákonne získaný a nemôže byť použitý pre vyrubovacie konanie a z toho dôvodu sú predmetné rozhodnutia správcu dane a žalovaného nezákonné a nulitné. Správca dane počas výkonu daňovej kontroly porušil zásady daňového konania v zmysle Daňového poriadku. Žalobca počas kontroly nebol oboznámený so zisteniami, ktoré by odporovali zákonu o DPH, a preto sa žalobca k ním nemohol vyjadriť. Mal za to, že správca dane sa nevyporiadal s predloženými dôkazmi a námietkami a sťažnosťou na postup správcu dane zo dňa 18.11.2013. 8. Žalobca namietal, že daňovú kontrolu na daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január - september 2011 a november - december 2011 začal správca dane na základe jedného oznámenia o začatí daňovej kontroly, o výsledku ktorej bol spracovaný jeden protokol. Následne však bolo vydaných 11 rozhodnutí za každé jednotlivé mesačné zdaňovacie obdobie, čo je podľa žalobcu v rozpore s právnou istotou a so zásadami obsiahnutými v Daňovom poriadku. 9. Žalobca tvrdil, že daňová kontrola bola začatá nezákonne, nakoľko oznámenie o jej začatí nebolo dostatočne jasné, určité a odôvodnené, miesto výkonu daňovej kontroly bolo určené v rozpore s § 44 ods. 2 Daňového poriadku, podľa ktorého sa daňová kontrola vykonáva u daňového subjektu, pričom účel miesta kontroly mimo sídla žalobcu správca dane neodôvodnil. Žalobca namietal, že správca dane ho požiadal o predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie kontroly, a to v lehote 0 dní od začatia kontroly, čím bola taktiež narušená právna istota a došlo ku konaniu v rozpore so zásadami daňového konania (§ 3 ods. 1, 2 Daňového poriadku). Oznámenie o začatí daňovej kontroly podľa žalobcu neobsahuje uvedenie konkrétnych dôvodov jej výkonu, čo je v rozpore s čl. 11 ods. 1 Listiny základných práv a slobôd, čl. 20 ods. 1 Ústavy SR a § 46 ods. 3 Daňového poriadku. 10. Žalobca uviedol, že si vedie podrobné záznamy podľa jednotlivých zdaňovacích období o dodaní tovaru alebo služby, správcovi dane predložil okrem faktúr aj objednávky, zmluvy, dodacie listy, preberacie protokoly, vyhlásenia o splnení služby, vrátane ďalších podporných dôkazov, ktoré preukázali, že zdaniteľné obchody boli zrealizované v súlade s § 8 a § 9 zákona o DPH. Žalobca bol toho názoru, že správca dane vybral najväčšie faktúry za každé zdaňovacie obdobie na vstupe a pritom výstupné faktúry za poskytovanie služieb voči iným subjektom ponechal, čo sa prieči zásade daňovej neutrality. Namietal, že ak by došlo k neuznaniu vstupu, nemohol by existovať ani výnos spoločnosti, z ktorého mala spoločnosť riadne zaevidovanú daň na výstupe. 11. Žalobca považoval za neprípustné, aby zamestnanci správcu dane svojvoľne rozhodovali, v ktorých prípadoch neuznajú daňovému subjektu právo na uplatnenie odpočítania dane podľa § 51 zákona o DPH. Takisto neprípustné je podľa žalobcu posudzovanie primeranosti ceny fakturovaných plnení zamestnancami správcu dane, nakoľko určovanie ceny je výlučne na subjektoch záväzkového právneho vzťahu, pričom jeho obsah vrátane dohody o cene je predmetom zmluvnej voľnosti strán. 12. Podľa žalobcu sa žalovaný i správca dane pri rozhodovaní odvolávali na rozsudky Súdneho dvora EÚ (ďalej aj ako „súdny dvor“), účelovo však nespomenuli celý obsah, čoho sa predmetný rozsudok týkal, z rozsudkov citovali len časti, ktoré vytrhnutím z kontextu podporujú ich nezákonné závery. Žalobca vyjadril názor, že zamestnanci orgánov daňovej správy sa majú riadiť zákonmi uvedenými v Zbierke zákonov a nie rozsudkami súdneho dvora, ktoré smerujú určenému okruhu adresátov. Poznamenal, že princíp kontinentálneho práva a najmä právneho poriadku Slovenskej republiky je postavený na lex scripta a pokiaľ chce daňový orgán poukázať na judikatúru, mal by vychádzať len z ústavných nálezov, ktoré sa nachádzajú v Zbierke zákonov. Uviedol, že iné rozhodnutie súdu má len podporný význam a bez spojitosti s konkrétnym ustanovením platného a účinného právneho predpisu je bezpredmetné. Rozhodnutia súdneho dvora v prípadoch „Halifax“ alebo „Recolta Recycling“, o ktoré daňové orgány rozhodnutia vo veci opreli, podľa žalobcu nie je možné použiť, nakoľko ani jeden z uvedených prípadov nie je obdobným situácii žalobcu. Podstatou rozsudku vo veci „Halifax“ je preukázanie získania daňovej výhody, pričom pojem daňová výhoda v súčasnosti platný zákon o DPH a ani iný právny predpis slovenského právneho poriadku nepozná. Žalobca považoval za neprijateľné subsumovanie obchodných prípadov žalobcu pod mechanizmus daňového podvodu typu „kolotoč“, pričom poukázal na to, že aj z protokolu o daňovej kontrole vyplýva, že v každom jednotlivom prípade bol tovar (služba) zaúčtovaný na vstupe a aj na výstupe a daň bola vždy riadne a v plnej výške odvedená. Uviedol, že všetky dodané tovary a služby sú viazané na majetok žalobcu v tuzemsku, nejde o cezhraničný obchod, ktorého sa týkajú žalovaným spomenuté rozhodnutia súdneho dvora. Žalobca tieto tovary a služby používa na zhodnocovanie svojho majetku, pričom ich nefakturuje ďalej ako tovar alebo službu, ale zväčša ich fakturuje v službe prenájmu nebytových priestorov vrátane DPH, čím je naplnené ustanovenie § 49 ods. 1 a 2 zákona o DPH pre odpočítanie dane platiteľom v súvislosti s obstaraním tovarov a služieb, ktoré zhodnocujú majetok spoločnosti, s ktorým vykonáva podnikateľskú činnosť. 13. Žalobca ďalej namietal, že zamestnanci správcu dane zmeškali lehotu na ukončenie daňovej kontroly v zmysle § 46 ods. 10 Daňového poriadku, nakoľko daňová kontrola bola začatá dňa 19.12.2012, a preto nemohla byť ukončená neskôr ako dňa 19.12.2013. Výzva na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v návrhu protokolu bola žalobcovi doručená dňa 10.12.2013, pričom zákonná lehota na vyjadrenie daňového subjektu k protokolu je 15 pracovných dní. To podľa žalobcu znamená, že po sčítaní uvedených lehôt bola zákonom povolená lehota na vykonanie daňovej kontroly prekročená, v dôsledku čoho je protokol o daňovej kontrole absolútne nulitný. Žalobca tiež podotkol, že zamestnanci správcu dane v priebehu daňovej kontroly nevzniesli pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených žalobcom v zmysle § 46 ods. 5 Daňového poriadku, čím žalobcovi spôsobili nemožnosť vyjadriť sa k zisteniam správcu dane. S poukazom na nález Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 24/2010 zo dňa 29.06.2010 žalobca tvrdil, že správca dane i žalovaný rozhodli vo vyrubovacom konaní na základe nezákonne získaného dôkazu. Poukázal tiež na to, že žalovaný pri rozhodovaní o odvolaní žalobcu proti prvostupňovému rozhodnutiu nerozhodol v zákonnej lehote 60 dní a požiadal o predĺženie tejto lehoty, čomu bolo vyhovené. 14. Žalobca uviedol, že voči postupu správcu dane podal dňa 18.11.2013 sťažnosť, napriek podanej sťažnosti však namietaný zamestnanec správcu dane naďalej konal, zúčastňoval sa daňovej kontroly a dokonca aj spísania záverečného protokolu. Žalobca mal za to, že namietaný zamestnanec mohol na základe podanej sťažnosti postupovať zaujato a neobjektívne pri spisovaní tohto protokolu. 15. Žalobca tiež namietal, že mu bolo odopreté právo dôsledne sa vyjadriť ku všetkým dokumentom tvoriacim obsah spisu, nakoľko mu správca dane odmietol vydať fotokópie dokladov nachádzajúcich sa v spise. Mal za to, že podmienenie vyhotovenia fotokópií zaplatením správneho poplatku je nezákonnou požiadavkou, pričom poukázal na to, že od správcu dane požadoval vyhotovenie neosvedčených fotokópií, ktoré nepodliehajú zaplateniu žiadneho poplatku. Uviedol, že poplatok za vyhotovenie fotokópií bol vyrubený na základe zákona č. 145/1995 Z.z. o správnych poplatkoch a na tento zákon v súvislosti s platením poplatkov za daňové konanie však Daňový poriadok neodkazuje. 16. Žalobca poukázal na to, že daňová kontrola za mesiac október 2011 skončila u žalobcu bez nálezu, hoci išlo o obdobný prípad ako pri kontrolách za ostatné mesiace roku 2011. Podľa žalobcu je neprijateľné a v rozpore so zásadou podľa § 3 ods. 9 Daňového poriadku, aby v iných zdaňovacích obdobiach konkrétna dodávka, napr. spoločnosti L. E., J..S..Z.., ktorá bola opakovaným mesačným plnením, bola v iných zdaňovacích obdobiach u toho istého správcu dane posúdená z hľadiska dôvodnosti odpočítania dane odlišne. 17. K záveru daňových orgánov, ktoré neprihliadali na vyjadrenie žalobcu zo dňa 02.01.2014 k daňovému protokolu, nakoľko nebolo podané elektronickými prostriedkami podľa § 14 ods. 1 Daňového poriadku, žalobca uviedol, že podľa uvedeného ustanovenia sa síce postupuje od 01.01.2014, avšak samotná daňová kontrola bola začatá v roku 2012, prebiehala v roku 2013, a preto bolo potrebné dodržiavať procesnoprávne postupy platné v čase zahájenia daňovej kontroly, prípadne najneskôr v deň, kedy mala byť táto kontrola ukončená. Nakoľko predmetná daňová kontrola nebola podľa žalobcu ukončená v zákonom stanovenej lehote, keďže protokol neobsahoval obligatórne náležitosti stanovené Daňovým poriadkom, mal žalobca za to, že podaním vyjadrenia k protokolu do podateľne splnil zákonné náležitosti podľa § 13 ods. 4 Daňového poriadku. Žalobca bol toho názoru, že v čase podania vyjadrenia mu v zmysle § 165a Daňového poriadku nevznikla povinnosť doručiť podanie elektronicky, a preto naďalej mohol doručovať obvyklým spôsobom podľa § 13 ods. 1 a § 27 ods. 5 Daňového poriadku. Samotné ustanovenie § 14 ods. 1 písm. a/ Daňového poriadku považoval žalobca za diskriminačné, nakoľko povinnosť doručovať podania elektronickými prostriedkami má len platiteľ dane z pridanej hodnoty, zatiaľ čo neplatiteľ dane z pridanej hodnoty túto povinnosť nemá, hoci u oboch ide o daňové subjekty. 18. Žalobca trval na tom, že subjekty obchodných vzťahov v prejednávaných prípadoch preukázali uskutočnené plnenia, a to reálnymi dôkazmi ako sú zmluvy, objednávky, dodacie listy, preberacie protokoly, vyhlásenia o splnení služby, projektová dokumentácia, reklamné predmety a iné. V tejto súvislosti žalobca poukázal na rozsudok Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 3Sžf/1/2011 zo dňa 15.03.2011, v ktorom najvyšší súd konštatoval, že ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou a prílohami s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny u dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa a jeho subdodávateľov, znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Ak tieto skutočnosti budú uplatnené proti daňovému subjektu, účasť na dokazovaní mu musí byť umožnená. 19. Ku konkrétnemu zdaniteľnému obchodu, ktorý daňové orgány v zdaňovacom období január 2011 neuznali, žalobca uviedol, že faktúra č. 11VF003 za „návrh štúdie - rozpracovanosť na Šamorínskej 10 - prestavba“ bola priznaná a odvedená v uvedenom zdaňovacom období. Žalobca predložil Zmluvu o dielo zo dňa 15.09.2010 a Odovzdávací protokol zo dňa 15.09.2010 uzavreté medzi ním a spoločnosťou S.-C., J.. J. S..Z.. Taktiež bola predložená evidencia DPH za január 2011 a kniha vydaných faktúr za január 2011. V zápisnici z miestneho zisťovania zo dňa 13.08.2013 bolo potvrdené, že dodávateľ- platiteľ spoločnosť S.-C., J.. J. S..Z.. mala riadne v zmysle § 70 zákona o DPH faktúru zaevidovanú, priznanú a odvedenú. 20. Žalobca mal za to, že v zmysle § 24 ods. 1 Daňového poriadku dostatočne preukázal skutočnosti, ktoré mu ukladá zákon, a preto tvrdil, že podľa § 51 ods. 1 písm. a/ v spojení s § 49 ods. 2 písm. a/ zákona o DPH mu vznikol nárok na odpočítanie dane, nakoľko preukázal vierohodnosť, správnosť a úplnosť v evidencii záznamov, ktoré je povinný viesť. Daňové orgány podľa žalobcu nehodnotili dôkazy pri odpočítaní dane v súlade s § 3 ods. 2 Daňového poriadku a vykonali dokazovanie vlastnou úvahou (svojvôľou), čo je v rozpore s nálezom Ústavného súdu SR vo veci sp. zn. II. ÚS 117/2011. 21. Nakoniec žalobca namietal osobné zaujatie správcu dane i žalovaného voči osobe konateľa a spoločníka E.. S. S., tvrdiac, že konateľ E.. S. S. sa osobne pozná niekoľko rokov s riaditeľom Daňového úradu Bratislava IF.. C. H., má s ním osobné nezhody, ktoré vyvrcholili otvorením množstva kontrol v spoločnostiach, v ktorých figuruje E.. S. S.. Žalobca uviedol, že zamestnanci správcu dane dostávajú inštrukcie, akým spôsobom majú postupovať voči daňovým subjektom spojeným s osobou E.. S. S.. III. Vyjadrenie žalovaného 22. Žalovaný sa vyjadril k žalobe písomným podaním doručeným súdu dňa 22.10.2014, žalobu považoval za nedôvodnú a žiadal ju zamietnuť. Uviedol, že správca dane vykonal u žalobcu daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január - september, november - december 2011 z dôvodu podozrenia, že žalobca a daňové subjekty v reťazci obchodných spoločností, ktoré sú personálne prepojené na osobu S. S. (podľa údajov z OR bol/je menovaný konateľom a spoločníkom v 79 spoločnostiach), si prostredníctvom podaných daňových priznaní uplatňujú a aj odpočítavajú daň z pridanej hodnoty z deklarovaných zdaniteľných obchodov, ktoré nemajú ekonomické opodstatnenie. 23. Správca dane zistil, že v kontrolovanom zdaňovacom období si žalobca uplatnil právo na odpočítanie dane v sume XX.XXX Eur za deklarované zdaniteľné obchody (návrh štúdie - rozpracovanosť na Šamorínskej 10 - prestavba) uvedené na faktúre číslo 11VF003 (interné číslo 11DF0006) od personálne prepojenej spoločnosti S.-C., J.. J. S..Z.. Zo spisového materiálu vyplýva, že predmetné zdaniteľné obchody boli fakturované v reťazci spoločností: I., I..J.., Q. XX, T. - S.-C., J.. J. S..Z.. - žalobca. Spoločnosť I., I..J.. vyhotovila faktúru č. 2011003 dňa 31.01.2011, na ktorej je uvedený deň dodania tovaru a služby 31.01.2011. Predmetná faktúra bola vyhotovená za návrh štúdie - rozpracovanosť na Šamorínskej 10 - prestavba v prospech spoločnosti S.-C., J.. J. S..Z.. v celkovej sume XX.XXX Eur, z toho DPH v sume XX.XXX Eur, i napriek tomu, že podľa čl. III. bod 2 „Dohody o ukončení spolupráce“ uzatvorenej medzi spoločnosťami I., I..J.. a S.-C., J.. J. S..Z.. dňa 28.01.2011, s účinnosťou okamihom podpisu oboch zmluvných strán, t.j. 28.01.2011, spoločnosť I., I..J.. spolupracovala so spoločnosťou S.- C., J.. J. S..Z.. aj po účinnosti tejto zmluvy. To znamená, že návrh štúdie bol vyhotovený po platnosti predmetnej zmluvy. Podľa údajov zapísaných v Obchodnom registri za spoločnosti I., I..J.. konajú a podpisujú členovia predstavenstva samostatne tak, že k obchodnému menu spoločnosti, menu a funkcii pripoja svoj vlastnoručný podpis, pričom v dohode o ukončení spolupráce nie je uvedené ani obchodné meno spoločnosti, ani meno a funkcia osoby, ktorá predmetnú dohodu podpísala. Spoločnosť S.-C., J.. J. S..Z.. v ten istý deň, t.j. 31.01.2011, vyhotovila faktúru č. 11VF003 v prospech spoločnosti žalobcu, ktorej predmetom bol „návrh štúdie - rozpracovanosť na Šamorínskej 10 - prestavba“ v celkovej sume XX.XXX Eur, z toho DPH XX.XXX Eur, ktorú si žalobca uplatnil cez podané daňové priznanie k DPH za kontrolované zdaňovacie obdobie. Podľa vyjadrenia žalobcu v priebehu daňovej kontroly (ústne pojednávanie zo dňa 04.10.2013) úhrada faktúry č. 11VF003 prebehla tak, že pohľadávka žalobcu bola postúpená do T. M., J.. J. S..Z.. (v ktorej je konateľ p. S. S.) a bola uhradená vzájomným zápočtom medzi touto spoločnosťou a S.-C., J.. J. S..Z.. a časť bola uhradená cez banku. 24. Z analýzy podaných daňových priznaní k DPH správca dane zistil, že žalobca od zdaňovacieho obdobia január 2004 v podaných daňových priznaniach vykázal nadmerný odpočet vo výške X.XXX.XXX,XX Eur a vlastnú daňovú povinnosť vo výške XXX.XXX,XX Eur (prepočet bol správcom dane spracovaný k údajom k 18.11.2013). Žalovaný zároveň uviedol, že meno S. S., konateľa žalobcu, je aktuálne registrované vo viac ako 50-tich záznamoch Obchodného registra. 25. Podľa žalovaného pre splnenie zákonných podmienok pre uznanie nároku na odpočítanie dane nepostačuje, ak žalobca deklaruje prijatie dodávky tovaru alebo služby len preukázaním daňového dokladu - faktúry s predpísaným obsahom, resp. aj inými dokladmi. Daňové doklady musia na jednej strane jednoznačne preukazovať prijatie zdaniteľného plnenia a na druhej strane je potrebné, aby bolo preukázané, že k prijatiu zdaniteľného obchodu, ktorý je deklarovaný na faktúre reálne aj došlo a že tieto boli daňovým subjektom použité na účely jeho podnikateľskej činnosti. Pokiaľ nie sú splnené tieto hmotnoprávne podmienky, nie je možné konštatovať, že žalobca preukázal rozhodujúce skutočnosti, ktoré mali vplyv na priznanie práva na odpočítanie dane tak, ako ho žalobca deklaroval v podanom daňovom priznaní za kontrolované zdaňovacie obdobie. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH vzniká platiteľovi právo odpočítať daň z tovarov a služieb dňom vzniku daňovej povinnosti pri dodaní týchto tovarov a služieb. Moment vzniku práva na odpočítanie dane je spojený so vznikom daňovej povinnosti. Ak nedôjde ku vzniku daňovej povinnosti, nemôže vzniknúť ani nárok na odpočet dane. Deň, kedy vznikne právo na odpočítanie dane, je totožný s dňom, kedy vznikla daňová povinnosť (daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru alebo dňom poskytnutia služby alebo ak bola prijatá platba vopred, daňová povinnosť vzniká dňom prijatia platby). Uvedené podľa žalovaného vyplýva aj z judikatúry ESD (napr. C-342/87 - Genius Holding). Podľa rozsudku právo na odpočet sa nevzťahuje na daň, ktorá je splatná len z dôvodu jej uvedenia vo faktúre, teda právo na odpočet dane nevzniká tým, že daň je uvedená na faktúre. Z rozsudku vyplýva, že pokiaľ platiteľ dane uplatní vo faktúre DPH na transakciu, ktorá je napr. oslobodená od dane, resp. transakciu, ktorá nie je predmetom dane (t.j. nevznikla povinnosť uplatniť daň na výstupe podľa zákona a DPH je účtovaná neoprávnene), právo na odpočet dane príjemcovi plnenia nevzniká. 26. V deklarovaných obchodných transakciách podľa žalovaného ide iba o vyhotovenie faktúr za dodávky, ktoré sú bez ekonomického opodstatnenia - ide o vyrábanie faktúr s nehmotnými dodávkami, podklady preukazované platiteľom sú iba jednoduché dokumenty odpísané z verejne dostupných zdrojov, jednoduché grafické návrhy, ako aj dokumentácia, ktorá je určená širokému okruhu záujemcov. Jednotlivé dokumenty predkladané správcovi dane pri kontrole nemali presné špecifikácie, výpočty, ako aj nemali formu, ktorá by potvrdzovala, že príslušná nehmotná dodávka je určená výhradne len pre odberateľa ERS Holding, spol. s r.o. Hodnota za dodávky je neúmerne vysoká a pre svoju všeobecnosť nie je využiteľná pre ekonomickú činnosť príjemcu. 27. Správca dane v rámci daňovej kontroly získal oprávnené pochybnosti o tom, či boli predmetné zdaniteľné obchody dodané tak, ako sú deklarované v predmetných faktúrach a následne použité na účely podnikateľskej činnosti kontrolovaného daňového subjektu. Preukázať uskutočnenie zdaniteľného plnenia osobou uvedenou v predloženej faktúre, pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, je povinnosťou daňového subjektu a nie správcu dane. 28. Žalovaný uviedol, že správca dane pri posúdení práva na odpočítanie dane vychádzal z dikcie ustanovení zákona o DPH (vnútroštátny predpis), zohľadňujúc tiež závery rozsudkov súdneho dvora obsahujúce výklad tzv. šiestej smernice o DPH (od 01.01.2007 nahradenej smernicou Rady 2006/112/ ES) o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa dani z obratu. Predmetné plnenia (deklarované na faktúrach od personálne prepojeného daňového subjektu) i napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach šiestej smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu vedú podľa žalovaného len k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Zo šetrenia správcu dane bolo podľa žalovaného preukázané, že jediným cieľom zúčastnených spoločností v reťazci personálne prepojených obchodných spoločností bolo vytvoriť podmienky, na základe ktorých daňové subjekty zapojené do týchto obchodných transakcií predstierali ekonomickú podstatu podnikania, aby v konečnom dôsledku kontrolovaný žalobca získal neoprávnený prospech vo forme odčerpania nadmerných odpočtov zo štátneho rozpočtu. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na rozhodnutia súdneho dvora, napr. vo veciach C-255/02 a C-110/99, z ktorých vyplýva, že šiesta smernica o DPH bráni právu platiteľa dane na odpočet tejto dane zaplatenej na vstupe, keď plnenia predstavujúce základ tohto práva predstavujú zneužitie. 29. S poukazom na rozsudok Najvyššieho súdu SR vo veci sp. zn. 2S tf/4/2009 z 23.06.2010 v spojení s rozhodnutím Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 z 23.02.2011 žalovaný dôvodil, že v daňovom konaní má každý daňový subjekt povinnosť jednak daň priznať (bremeno tvrdenia) a jednak povinnosť toto tvrdenie preukázať (dôkazné bremeno). Povinnosť dôkazného bremena na strane daňového subjektu vzniká vtedy, ak správca dane vyjadrí relevantné pochybnosti o jeho tvrdeniach. Správca dane nemusí z úradnej povinnosti vyhľadávať a získavať skutočnosti, ktoré by mohli byť podkladom k tomu, aby žalobca mohol v konaní uplatniť svoje nároky na priznanie odpočítania dane. Povinnosťou správcu dane, pokiaľ ide o nároky uplatnené daňovým subjektom, je tieto prejednať a umožniť daňovému subjektu ich existenciu z právne významných hľadísk preukázať relevantnými dôkazmi. Touto zásadou sa správca dane podľa názoru žalovaného dôsledne riadil. 30. K námietke žalobcu, podľa ktorej správca dane vybral najväčšie faktúry za každé zdaniteľné obdobie na vstupe a pritom výstupné faktúry za poskytovanie služieb voči iným subjektom ponechal, čo je podľa žalobcu v rozpore so zásadou daňovej neutrality, žalovaný uviedol, že podľa platnej legislatívy každá osoba, ktorá uplatní na faktúre alebo inom doklade nahrádzajúcom faktúru DPH, je povinná túto daň odviesť do štátneho rozpočtu v súlade s ustanovením § 69 ods. 5 zákona o dani z pridanej hodnoty. Daňovým subjektom, ktoré boli v danom prípade v postavení dodávateľov, preto vznikla povinnosť zaplatiť daň z pridanej hodnoty podľa § 69 ods. 5 citovaného zákona. 31. Pokiaľ ide o začatie daňovej kontroly a miesto jej výkonu (Daňový úrad Bratislava) žalovaný uviedol, že oznámenie o začatí kontroly bolo žalobcovi riadne doručené dňa 12.12.2012, čas predloženia dokladov bol dohodnutý s konateľom spoločnosti na 20.12.2012. Vykonanie kontroly v priestoroch Daňového úradu Bratislava si podľa žalovaného vyžadoval účel kontroly, zamestnanci správcu dane v konečnom dôsledku nechceli svojou prítomnosťou zaťažovať žalobcu v jeho podnikateľských priestoroch (v sídle spoločnosti). Žalovaný poukázal na to, že v priebehu ústneho pojednávania zo dňa 20.12.2012 (zápisnica o ústnom pojednávaní číslo 9102408/5/3807644/2012/BieM), žalobca miesto výkonu daňovej kontroly nenamietal. 32. S námietkou žalobcu, že požadovanie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly narušilo právnu istotu a je v rozpore so zásadami daňového konania, žalovaný nesúhlasil a uviedol, že z tvrdenia žalobcu nie je zrejmé, aké ustanovenia Daňového poriadku boli správcom dane porušené požadovaním potrebných dokladov na výkon daňovej kontroly v priebehu výkonu daňovej kontroly a následne vo vyrubovacom konaní. Poukázal tiež na to, že v priebehu ústneho pojednávania dňa 20.12.2012 (zápisnica o ústnom pojednávaní číslo 9102408/5/3807644/2012/BieM) žalobca nenamietal postup správcu dane pri preberaní dokladov, odovzdanie dokladov správcovi dane potvrdil aj svojim podpisom. 33. K namietanej absencii dôvodov výkonu daňovej kontroly žalovaný uviedol, že v oznámení daňovej kontroly správca dane v súlade s ustanovením § 46 ods. 1 Daňového poriadku špecifikoval predmet daňovej kontroly tým, že v oznámení jasne uviedol, že výkon daňovej kontroly bude zameraný na daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január - september, november - december 2011 u daňového subjektu ERS Holding, s.r.o. Námietku žalobcu preto považoval za nedôvodnú. 34. S námietkou nedodržania ročnej lehoty na ukončenie daňovej kontroly podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku žalovaný nesúhlasil a uviedol, že daňová kontrola bola začatá dňa 19.12.2013 (oznámenie o daňovej kontrole číslo 9104408/5/3433784/2012/BieM zo dňa 21.11.2012, doručené daňovému subjektu dňa 12.12.2012) a ukončená bola dňa 10.12.2013, kedy bol protokol z daňovej kontroly spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole doručený na žalobcom určenú adresu (§ 46 ods. 9 Daňového poriadku). Námietku žalobcu, že správca dane mal do lehoty na ukončenie daňovej kontroly započítavať aj lehotu 15 pracovných dní, ktorú určil správca dane vo výzve na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole a označenie dôkazov preukazujúcich jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly, žalovaný neakceptoval, pretože táto lehota sa do lehoty na výkon daňovej kontroly nezapočítava. 35. Žalovaný nesúhlasil ani s tvrdením žalobcu, že predmetný protokol je neúčinný a neplatný, pretože neobsahuje vyjadrenia žalobcu podľa § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku. Uviedol, že protokol z daňovej kontroly zo dňa 26.11.2013 obsahuje výsledok daňovej kontroly aj s vyjadreniami daňového subjektu, ktoré uviedol u správcu dane do zápisnice o ústnom pojednávaní č. 9104408/5/5248689/2013/ BieM zo dňa 25.11.2013 v súlade s ustanovením § 47 písm. f/ Daňového poriadku a v protokole sú uvedené na strane 98 až 100. Zaujal tiež názor, že správca dane je povinný vyhotoviť jeden protokol a nie dva protokoly, tak ako sa mylne domnieva žalobca, ktorý považuje predmetný protokol za návrh protokolu. V prípade, ak by správca dane vypracoval druhý protokol, tak ako „očakával“ žalobca, konal by v rozpore s § 46 ods. 8 Daňového poriadku. 36. Pokiaľ ide o namietanú absenciu súpisu kontrolovaných dokladov v protokole, žalovaný uviedol, že súpis kontrolovaných daňových dokladov, ktoré žalobca predložil správcovi dane dňa 20.12.2012, je na strane 3 protokolu aj s označením dokumentu, v ktorom sú predmetné doklady spísané (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9102408/5/3807644/ 2012/BieM zo dňa 20.12.2012). Správca dane v priebehu daňovej kontroly vykonal 17 miestnych zisťovaní a 6 ústnych pojednávaní u deklarovaných dodávateľov a odberateľov, z ktorých vyhotovil zápisnice z miestnych zisťovaní a zápisnice z ústnych pojednávaní, pričom doklady, ktoré boli predmetom šetrenia v rámci miestnych zisťovaní alebo boli predložené správcovi dane v rámci ústnych pojednávaní, sú uvedené v príslušných zápisniciach, ktoré správca uviedol v protokole na strane 4 a 5. 37. Protokol podľa žalovaného obsahuje aj kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov správcom dane (na 101 stranách), taktiež ekonomickú analýzu personálne prepojených daňových subjektov, medzi ktorými prebiehalo vzájomné fakturovanie zdaniteľných obchodov, pri ktorých správca dane spochybnil reálnosť ich dodania v prospech žalobcu. Mal za to, že protokol z daňovej kontroly bol vydaný zákonným spôsobom, obsahuje všetky zákonom požadované náležitosti a všetky relevantné zistenia v ňom uvedené boli správcom dane získané v súlade s platnou legislatívou. Podľa žalovaného daňová kontrola bola vykonaná v súlade so zákonom a protokol z nej tak nadobudol povahu zákonného získaného dôkazného prostriedku, ktorý bol správca dane v daňovom konaní oprávnený použiť. 38. Žalovaný nesúhlasil s námietkou, že napadnuté rozhodnutie je nezákonné z dôvodu prekročenia lehoty v zmysle ustanovenia § 65 ods. 1 zákona Daňového poriadku. Uviedol, že vzhľadom na rozsiahlosť predloženého spisového materiálu, ktorý súvisel s podanými odvolaniami za kontrolované zdaňovacie obdobia január - september, november - december 2011, ako aj časovú náročnosť pri spracovaní zisteného skutkového stavu v priebehu odvolacieho konania, dňa 01.04.2014 požiadal podľa ustanovenia § 65 ods. 2 Daňového poriadku Ministerstvo financií SR o predĺženie lehôt na vybavenie predmetných odvolaní o 60 dní, ktorej žiadosti Ministerstvo financií SR vyhovelo a lehotu predĺžilo do 11.07.2014. Napadnuté rozhodnutie bolo vyhotovené dňa 03.06.2011, vyexpedované dňa 08.07.2014 a žalobca ho prevzal dňa 11.07.2014, z čoho je zrejmé, že tvrdenie žalobcu o prekročení lehoty na rozhodnutie je irelevantné. Listom zo dňa 14.04.2014 bol žalobca o predĺžení lehoty upovedomený. 39. Prvostupňový orgán v priebehu výkonu daňovej kontroly podľa žalovaného umožnil žalobcovi uplatniť právo vyjadriť sa ku kontrolným zisteniam v zmysle ustanovenia § 45 ods. 1 písm. f/ Daňového poriadku dňa 19.11.2013, na čo konateľ žalobcu uviedol, že „sa vyjadrí dňa 25.11.2013 o 9:00 hod. na Daňovom úrade Bratislava ...“ Dňa 25.11.2013 sa na daňovom úrade uskutočnilo so žalobcom druhé ústne pojednávanie, ktorého hlavným predmetom bolo vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu podľa § 45 ods. l písm. f/ Daňového poriadku ku skutočnostiam zisteným počas daňovej kontroly dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie január - september, november - december 2011. Žalobca nevyužil svoje právo a správcovi dane nenavrhol, aby v protokole boli uvedené jeho vyjadrenia. Napriek tomu protokol z daňovej kontroly obsahuje výsledok daňovej kontroly aj s vyjadreniami daňového subjektu, ktoré uviedol u správcu dane do zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 25.11.2013 v súlade s ustanovením § 47 písm. f/ Daňového poriadku (na strane 98 až 100). 40. K námietke žalobcu, že sa žalovaný nevysporiadal s predloženými dôkazmi a nereflektoval na námietky a sťažnosť na postup správcu dane zo dňa 18.11.2013, čím mal konať v rozpore s § 44 Daňového poriadku, žalovaný uviedol, že s predmetnou námietkou sa vysporiadal v odôvodnení napadnutého rozhodnutia (strana 28 posledný odsek), v ktorom jasne uviedol, že podľa predloženého spisového materiálu žalobca v danom prípade nepodal námietku proti zamestnancom správcu dane, ale podal sťažnosť (zaevidovaná pod v denníku došlej pošty pod číslo 9104400/5156631/2013). Správca dane predmetnú sťažnosť odstúpil na vybavenie na oddelenie sťažností a petícií, ktoré podanú sťažnosť prešetrilo a na základe výsledku prešetrenia ju vyhodnotilo ako neopodstatnenú z dôvodu, že nebolo zistené porušenie všeobecne záväzných právnych predpisov (zápisnica o prešetrení sťažnosti číslo: 9100100/5/614002/2014). 41. Pokiaľ ide o tvrdené nesprávne vyhodnotenie vyjadrenia žalobcu k protokolu, žalovaný uviedol, že žalobca svoje právo vyjadriť sa k protokolu v zmysle § 46 ods. 8 Daňového poriadku v stanovenej lehote zákonným spôsobom nevyužil, pretože vyjadrenie k protokolu nedoručil správcovi dane v zmysle zákona, t.j. v zmysle § 14 Daňového poriadku elektronickými prostriedkami. Preto sa správca dane v zmysle § 68 ods. 3 Daňového poriadku jeho pripomienkami nezaoberal. Žalobca doručil dňa 03.01.2014 písomné vyjadrenie do podateľne na Daňovom úrade Bratislava (evidované v denníku došlej pošty č. 4408/21672/2014) i napriek tomu, že bol povinný predmetné podanie doručiť elektronickými prostriedkami. Žalovaný uviedol, že elektronická komunikácia medzi platiteľom dane a správcom dane bola podľa prechodného ustanovenia § 165b ods. 3 novely Daňového poriadku vykonanej zákonom č. 440/2012 Z.z. stanovená od 01.01 2014. Ak osoba uvedená v ustanovení § 14 Daňového poriadku doručí od 01.01.2014 písomnosť osobne, správca dane považuje túto písomnosť za nedoručenú v ustanovenej lehote, pretože uvedené ustanovenie ukladá týmto osobám povinnosť doručovať písomnosti a iné podania len elektronickými prostriedkami. Správca dane nebol podľa názoru žalovaného oprávnený postupovať podľa § 165 ods. 4 Daňového poriadku, tak ako to tvrdí žalobca, nakoľko toto ustanovenie sa vzťahuje na daňové kontroly, ktoré boli začaté podľa zákona č. 511/1992 Z. z. o správe daní v znení neskorších predpisov a ktoré neboli ukončené pred účinnosťou Daňového poriadku. V danom prípade správca dane začal a ukončil daňovú kontrolu už podľa Daňového poriadku. 42. Ako nedôvodnú vyhodnotil žalovaný žalobcovu námietku, že mu zamestnanci správcu dane odmietli vyhotoviť fotokópie dokumentov a popreli tak jeho práva. Žalovaný v odôvodnení napadnutého rozhodnutia (strana 26 až 28) jasne uviedol, že správca dane sa so žalobcom (v rámci ústneho pojednávania) dohodol, že mu zo spisového materiálu vyhotoví požadované rovnopisy a že mu následne oznámi e-mailom počet strán predmetných dokumentov, pretože osvedčenie kópie dokumentov podlieha správnemu poplatku (§ 23 ods. 2 Daňového poriadku). Správca dane informáciu o počte fotokópií, ktoré boli požadované kontrolovaným daňovým subjektom v priebehu ústneho pojednávania dňa 25.11.2013, zaslal žalobcovi na známu e-mailovú adresu, na oznámenie však žalobca nereagoval. Žalovaný poukázal na to, že z § 23 ods. 2 Daňového poriadku nevyplýva skutočnosť, že správca dane je povinný vydať daňovému subjektu neosvedčené fotokópie, ktoré nepodliehajú správnemu poplatku v zmysle zákona č. 145/1995 Z. z. o správnych poplatkoch v znení neskorších predpisov. Podľa § 8 ods. 1 tohto zákona správne poplatky určené v sadzobníku správnych poplatkov pevnou sumou sa platia bez výzvy príslušného orgánu finančnej správy a sú splatné pri podaní, ktoré smeruje k vykonaniu úkonu alebo k uskutočneniu konania, ak pri jednotlivých položkách sadzobníka nie je ustanovené inak. Osvedčenie rovnopisu alebo fotokópie podlieha správnemu poplatku, čo však podľa žalovaného neznamená, že sa nevyberie správny poplatok aj za vyhotovenie rovnopisu alebo fotokópie zo spisového materiálu podľa položky 2 a/ sadzobníka správnych poplatkov. Správca dane teda má zákonnú povinnosť vyhotoviť fotokópie zo spisového materiálu, do ktorého možno nazrieť a osvedčiť ich zhodu s originálom, súčasne ale tieto úkony podliehajú správnemu poplatku. Z predloženého spisu však nevyplýva, že by žalobca správne poplatky uhradil v zmysle platnej legislatívy, a preto jeho tvrdenia považoval žalovaný za nedôvodné. 43. Podľa žalovaného správca dane správne poukázal na skutočnosť, že Súdny dvor EÚ vo veci C-255/02 Halifax definoval zneužitie práva. Podľa vyjadrenia generálneho advokáta vo veci Halifax, z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva všeobecná zásada práva Spoločenstva spočívajúca v tom, že o právo Spoločenstva sa nemožno opierať na zneužívajúce alebo podvodné účely. Táto všeobecná zásada výkladu je uplatniteľná aj na ustanovenia tzv. šiestej smernice (teraz smernica 2006/112/ ES). Pravidlá DPH majú byť vykladané v súlade so všeobecnou zásadou zákazu zneužitia práva Spoločenstva. Boj proti daňovým podvodom je uznaným cieľom smernice 2006/112/ES o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, ktorú zákon o DPH transponuje. O zneužitie práva sa jedná v prípade, ak predmetné plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach šiestej smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu (zákon o DPH) viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. Na základe tejto judikatúry možno podľa žalovaného skonštatovať, že spoločnosť ERS Holding, spol. s r.o. kúpou tovarov a služieb od dodávateľa S.-C., J.. J. S..Z.. musela presne vedieť, akých obchodov sa zúčastňuje, pretože uvedené daňové subjekty sú navzájom personálne a majetkovo prepojené osobou S. S.. 44. Žalovaný zistil, že predložené dôkazy a zistenia správcu dane nasvedčujú tomu, že uplatnenie odpočítania dane daňovým subjektom za dodanie tovarov a služieb, aj napriek formálnemu dodržaniu zákonom určených podmienok (faktúra od platiteľa vyhotovená podľa § 71 zákona o DPH), viedlo k získaniu daňovej výhody a aj konanie daňového subjektu viedlo k takémuto cieľu. Predložené dôkazy a zistenia nasvedčujú zneužitiu práva a vedú k záveru, že práve zneužitie práva na odpočítanie DPH bolo hlavným cieľom transakcií uvedených na faktúre od dodávateľa S.-C., J.. J. S..Z.. Právo platiteľa dane na odpočítanie DPH na vstupe od DPH splatnej na výstupe, ktorá vznikla z uskutočnenia zdaniteľných dodávok, predstavuje prirodzený dôsledok zásady neutrality. Ak sa však zistí zneužitie práva, ako tomu bolo podľa žalovaného aj v posudzovanom prípade, príslušné ustanovenia smernice o práve na odpočítanie dane, riadne vykladané v súlade so zásadou zakazujúcou zneužitie práva Spoločenstva, uvedené právo nepriznávajú. 45. Podľa žalovaného Najvyšší súd SR rozsudok súdneho dvora C-504/10 zo dňa 27.10.2011 aplikoval následne aj v ďalších svojich rozsudkoch vydaných v predmetnej veci (napr. 3 Sžf/20/2010 a 5Sžf/66/2011) a vyslovil zásadu, že je povinnosťou krajského súdu osobitne sa vysporiadať s otázkou, či vzhľadom na všetky skutkové okolnosti týkajúce sa poskytnutia služby, o ktorú ide vo veci samej, došlo k zneužitiu práva, pokiaľ ide o právo na odpočítanie DPH zaplatenej na vstupe alebo nie. IV. Posúdenie veci 46. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10 a 13 ods. 3 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe, ako aj konanie, ktoré mu predchádzalo a dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného je nutné zrušiť a vec vrátiť žalovanému na ďalšie konanie. 47. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 48. Podľa § 177 ods. 1 správnou žalobou sa žalobca môže domáhať ochrany svojich subjektívnych práv proti rozhodnutiu orgánu verejnej správy alebo opatreniu orgánu verejnej správy. 49. Úlohou súdu v rámci preskúmania zákonnosti rozhodnutia a postupu správneho orgánu podľa SSP je posudzovať, či správny orgán vecne príslušný na konanie si zadovážil dostatok skutkových podkladov pre vydanie rozhodnutia, či zistil vo veci skutočný stav, či konal v súčinnosti s účastníkmi konania, či rozhodnutie bolo vydané v súlade so zákonmi a inými právnymi predpismi a či obsahovalo zákonom predpísané náležitosti, teda či rozhodnutie správneho orgánu bolo vydané v súlade s hmotnoprávnymi ako aj s procesnoprávnymi predpismi. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. V rámci správneho prieskumu súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, či uvedené procesné pochybenie správneho orgánu je takou vadou konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Súd preskúmava aj zákonnosť postupu správneho orgánu, ktorým sa vo všeobecnosti rozumie aktívna činnosť správneho orgánu podľa procesných a hmotnoprávnych noriem, ktorou realizuje právomoc stanovenú zákonmi. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. 50. Podľa § 3 ods. 1 Daňového poriadku pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Podľa ods. 2 správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. Podľa ods. 3 správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Podľa ods. 8 právom aj povinnosťou daňových subjektov a iných osôb podľa § 4 ods. 2 písm. d) pri správe daní je úzko spolupracovať so správcom dane. Podľa ods. 9 správca dane dbá na to, aby pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch nevznikali neodôvodnené rozdiely. 51. Podľa § 13 ods. 1 Daňového poriadku podanie možno urobiť písomne alebo ústne do zápisnice. Podľa ods. 5 podanie urobené elektronickými prostriedkami sa podáva prostredníctvom elektronickej podateľne podľa § 33 ods. 2 alebo prostredníctvom elektronickej podateľne ústredného portálu verejnej správy a musí byť podpísané zaručeným elektronickým podpisom osoby, ktorá ho podáva. Ak daňový subjekt chce doručovať správcovi dane písomnosti elektronickými prostriedkami, ktoré nebudú podpísané zaručeným elektronickým podpisom, oznámi správcovi dane údaje potrebné na doručovanie na tlačive podľa vzoru uverejneného na webovom sídle finančného riaditeľstva a uzavrie so správcom dane písomnú dohodu o elektronickom doručovaní. Dohoda obsahuje najmä náležitosti elektronického doručovania, spôsob overovania elektronického podania a spôsob preukazovania doručenia. Podľa ods. 7 na podanie urobené elektronickými prostriedkami sa primerane vzťahuje § 33. Takéto podanie sa považuje za doručené dňom jeho prijatia do elektronickej podateľne, o čom sa zašle potvrdenie do elektronickej osobnej schránky daňového subjektu. 52. Podľa § 14 ods. 1 Daňového poriadku povinnosť doručovať podania elektronickými prostriedkami podľa § 13 ods. 5 finančnej správe má a) daňový subjekt, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty, b) daňový poradca za daňový subjekt, ktorého zastupuje pri správe daní, c) advokát za daňový subjekt, ktorého zastupuje pri správe daní. d) zástupca neuvedený v písmenách b) a c) za daňový subjekt, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty, ktorého zastupuje pri správe daní. 53. Podľa § 24 ods. 1 Daňového poriadku daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 54. Podľa § 44 ods. 1 Daňového poriadku daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. Podľa ods. 2 daňová kontrola sa vykonáva u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje. 55. Podľa § 46 ods. 1 Daňového poriadku daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o výkone daňovej kontroly. 56. Podľa § 46 ods. 2 Daňového poriadku ak sa vykonáva daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti, daňová kontrola je začatá v deň spísania zápisnice o začatí daňovej kontroly alebo v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, kontrolované zdaňovacie obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. 57. Podľa § 46 ods. 3 Daňového poriadku správca dane je oprávnený začať daňovú kontrolu aj bez oznámenia podľa odseku 1, ak to ustanovuje osobitný predpis, alebo ak o vykonanie daňovej kontroly požiadajú orgány činné v trestnom konaní alebo ak je dôvodné podozrenie, že účtovné alebo iné doklady budú pozmenené, znehodnotené alebo zničené. V týchto prípadoch v deň začatia daňovej kontroly zamestnanec správcu dane spíše zápisnicu o začatí daňovej kontroly; v zápisnici o začatí daňovej kontroly musí byť uvedený deň začatia daňovej kontroly, miesto vykonávania daňovej kontroly, dôvod začatia daňovej kontroly, predmet daňovej kontroly a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. 58. Podľa § 46 ods. 5 Daňového poriadku ak vzniknú pochybnosti o správnosti, pravdivosti alebo úplnosti dokladov predložených kontrolovaným daňovým subjektom alebo o pravdivosti údajov v nich uvedených, oznámi správca dane tieto pochybnosti kontrolovanému daňovému subjektu a vyzve ho, aby sa k nim vyjadril, najmä aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvetlil a nepravdivé údaje opravil alebo pravdivosť údajov riadne preukázal. 59. Podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 60. Podľa § 46 ods. 9 písm. a/ Daňového poriadku daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8. 61. Podľa § 46 ods. 10 veta prvá Daňového poriadku lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. 62. Podľa § 47 ods. 1 Daňového poriadku protokol musí obsahovať a) názov a sídlo správcu dane, b) číslo konania, c) meno, priezvisko, adresu trvalého pobytu kontrolovaného daňového subjektu alebo obchodné meno a sídlo kontrolovaného daňového subjektu, identifikačné číslo organizácie a identifikačné číslo kontrolovaného daňového subjektu pridelené pri registrácii, alebo rodné číslo, ak fyzická osoba nemá povinnosť registrácie podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu alebo nemá povinnosť evidencie podľa osobitného predpisu, d) predmet daňovej kontroly a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie, e) meno a priezvisko zamestnanca správcu dane, ktorý vykonával daňovú kontrolu, f) miesto vykonania daňovej kontroly a dátum začatia daňovej kontroly, g) súpis kontrolovaných dokladov, h) preukázané kontrolné zistenia a vyhodnotenie dôkazov, i) vyjadrenia kontrolovaného daňového subjektu podľa § 45 ods. 1 písm. f), j) dátum vypracovania protokolu, k) vlastnoručný podpis alebo zaručený elektronický podpis zamestnanca správcu dane, ktorý vyhotovil protokol. 63. Podľa § 60 ods. 4 Daňového poriadku ak sa účastník daňového konania dozvie skutočnosti preukazujúce vylúčenie zamestnanca podľa odsekov 1 a 2, môže podať príslušnému orgánu námietku zaujatosti. Podľa ods. 5 zamestnanec príslušného orgánu, o ktorého nezaujatosti sú pochybnosti, môže do doby, keď bude rozhodnuté o tom, či je zaujatý, vykonať vo veci len nevyhnutné úkony. Podľa ods. 6 o námietke zaujatosti rozhodne jeho najbližšie nadriadený vedúci zamestnanec, ktorý môže rozhodnúť o námietke zaujatosti aj z vlastného podnetu. Pri zaujatosti nadriadeného zamestnanca príslušného orgánu, ktorý nemá nadriadeného zamestnanca, rozhodne druhostupňový orgán. Námietku zaujatosti nemožno podať voči prezidentovi finančnej správy. 64. Podľa § 65 ods. 1 Daňového poriadku orgán príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní rozhodne bezodkladne, najneskôr však do ôsmich dní odo dňa začatia konania, ak to povaha vecí pripúšťa a je tak možné urobiť na základe dokladov predložených daňovým subjektom; inak rozhodne do 30 dní odo dňa začatia konania. V osobitne zložitých prípadoch orgán príslušný na rozhodnutie rozhodne do 60 dní. Podľa ods. 2 ak vzhľadom na mimoriadnu zložitosť prípadu alebo iné závažné okolnosti alebo osobitnú povahu prípadu nemožno rozhodnúť ani v lehote do 60 dní, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť druhostupňový orgán. Ak rozhoduje druhostupňový orgán, môže túto lehotu pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia primerane predĺžiť ministerstvo, a ak rozhoduje ministerstvo, minister. Podľa ods. 3 ak orgán príslušný na rozhodnutie v daňovom konaní nemôže vo veci rozhodnúť v lehote do 60 dní, je povinný o tom písomne s uvedením dôvodov upovedomiť daňový subjekt. 65. Úvodom súd poukazuje na závery vyjadrené v skôr vydaných rozsudkoch v skutkovo totožných veciach medzi rovnakými účastníkmi konania, ktoré sa týkali iných zdaňovacích období roku 2011. Ide o rozsudok Krajského súdu v Bratislave č.k. 1S/191/2014 - 524 zo dňa 21.01.2016, ktorým bolo rozhodnutie žalovaného zrušené a vec mu bola vrátená na ďalšie konanie a ktorý bol rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/37/2016 zo dňa 30.04.2017 potvrdený ako vecne správny. Tiež rozsudok Krajského súdu v Bratislave č.k. 2S/192,193/2014 - 582 zo dňa 13.01.2016, ktorým bolo taktiež rozhodnutie žalovaného v skutkovo totožnej veci zrušené a vec mu bola vrátená na ďalšie konanie a ktorý bol rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/57/2016 zo dňa 28.03.2018 potvrdený ako vecne správny. Súd na závery vyplývajúce z týchto rozhodnutí odkazuje a v súvislosti s jednotlivými žalobnými námietkami uvádza nasledovné. 66. V danom prípade začal správca dane daňovú kontrolu podľa § 46 ods. 1 Daňového poriadku oznámením zo dňa 21.11.2012, ktoré bolo žalobcovi doručené dňa 12.12.2012. Toto oznámenie obsahuje údaje o dni začatia daňovej kontroly, mieste výkonu daňovej kontroly, druhu kontrolovanej dane a kontrolovanom zdaňovacom období, ako aj výzvu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch nesplnenia zákonných povinností zo strany kontrolovaného daňového subjektu. Keďže daňová kontrola sa začala oznámením podľa § 46 ods. 1 Daňového poriadku, nemal správca dane povinnosť uvádzať v predmetnom oznámení dôvody začatia daňovej kontroly, ako je tomu podľa § 46 ods. 3, keď o vykonanie daňovej kontroly požiadajú orgány činné v trestnom konaní, alebo ak je dôvodné podozrenie, že účtovné alebo iné doklady budú pozmenené, znehodnotené alebo zničené alebo ak oprávnenie začať daňovú kontrolu bez oznámenia vyplýva správcovi dane z osobitného predpisu. 67. Daňová kontrola sa spravidla vykonáva u daňového subjektu. Správca dane však môže určiť aj iné miesto jej výkonu, ak to vyžaduje účel kontroly. V prejednávanej veci správca dane určil, že daňová kontrola sa vykoná v priestoroch Daňového úradu Bratislava na Vazovovej 2, Bratislava, avšak bez toho, aby v oznámení špecifikoval, prečo si to vyžaduje účel daňovej kontroly. Možno konštatovať, že výkon daňovej kontroly na inom mieste ako u kontrolovaného daňového subjektu obvykle viac zaťažuje daňový subjekt, a preto je žiaduce takýto postup zdôvodniť. Hoci tak správca dane v danom prípade neurobil, je súd toho názoru, že tento postup nemôže predstavovať takú vadu konania, ktorá by mala za následok nezákonnosť vydaného rozhodnutia. Súd tiež poukazuje na to, že žalobca pri začatí daňovej kontroly dňa 20.12.2012 určené miesto výkonu daňovej kontroly nenamietal a netvrdil, že by tým bolo neprimerane zasiahnuté do jeho práv. 68. Požiadavka správcu dane na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie kontroly DPH za zdaňovacie obdobie január - september, november - december 2011 je podľa názoru súdu jasná, zrozumiteľná a určitá, nijako sa neprieči § 3 ods. 1 a 2 Daňového poriadku a nezasahuje do žalobcových práv nad nevyhnutnú mieru. Zoznam všetkých dokladov predložených žalobcom pri začatí kontroly dňa 20.12.2012 správca dane uviedol do zápisnice a nakoniec aj do protokolu o daňovej kontrole. Keďže žalobcovi bolo oznámenie o daňovej kontrole s výzvou na súčinnosť doručené už dňa 12.12.2012, možno konštatovať, že do 20.12.2012 mal primeraný časový priestor na zhromaždenie všetkých vyžiadaných dokladov. 69. Na základe uvedeného je krajský súd toho názoru, že zahájenie daňovej kontroly prebehlo v medziach zákona. V priebehu kontroly vykonal správca dane rozsiahle preverovania a šetrenia pre posúdenie opodstatnenosti uplatneného práva na odpočítanie dane z predmetných obchodov, vrátane šetrení u žalobcových dodávateľov. Žalobcu vyzýval na preukázanie, akým spôsobom na svoje podnikanie použil preverované dodávky, u ktorých mal pochybnosti o správnosti, pravdivosti a úplnosti predložených dokladov. Na každom z ústnych pojednávaní sa mal žalobca možnosť vyjadriť k zisteniam správcu dane a predložiť dôkazy o svojich tvrdeniach. Nemožno súhlasiť so žalobcom v tom, že by mu správca dane odoprel právo dôsledne sa vyjadriť ku všetkým dokumentom tvoriacich obsah spisu. Správca dane do tohto práva žalobcu nezasiahol ani tým, že ho informoval o spoplatnení vyhotovenia fotokópií dokladov nachádzajúcich sa v spise. Súd znova zdôrazňuje, že žalobca bol so všetkými zisteniami správcu dane priebežne oboznamovaný a mal právo nazerať do dokladov nachádzajúcich sa v spise. Skutočnosť, že správca dane podmienil vyhotovenie fotokópií požadovaných dokladov zo spisov zaplatením správneho poplatku podľa položky 2 písm. a/ sadzobníka správnych poplatkov (tvoriaceho súčasť zákona č. 145/1995 Z.z. o správnych poplatkoch), nemožno považovať za nezákonný zásah do žalobcových práv. Zákon o správnych poplatkoch sa totiž nepochybne vzťahuje aj na úkony orgánov daňovej správy, hoci naň Daňový poriadok výslovne neodkazuje. Z obsahu administratívneho spisu vyplýva, že správca dane neodmietol vyhotoviť žalobcovi fotokópie požadovaných dokladov zo spisov, trval však na zaplatení správneho poplatku, ktorý žalobca vopred zaplatiť odmietol tvrdiac, že požaduje správcom dane neosvedčené fotokópie dokladov, ktoré správnemu poplatku nepodliehajú. Súd je toho názoru, že vyhotovenie fotokópie listín zo spisov správcu dane je spoplatnené podľa položky 2 písm. a/ sadzobníka správnych poplatkov bez ohľadu na to, či daňový subjekt požiada o osvedčenie ich zhody s originálom alebo nie. V naznačenom smere preto nedošlo zo strany správcu dane k nezákonnému postupu, ktorý by ukracoval žalobcu na jeho právach. 70. Pokiaľ ide o sťažnosť žalobcu zo dňa 18.11.2013 na postup zamestnanca správcu dane O.. E. T., je súd toho názoru, že touto sťažnosťou žalobca namietal neopodstatnenosť požiadavky uvedeného zamestnanca na predloženie konkrétnych dokladov a neprimeranosť lehoty, v ktorej žiadal predmetné doklady predložiť. Nenamietal zaujatosť menovaného zamestnanca v procese daňovej kontroly. Žalovaný preto postupoval v súlade so zákonom, keď predmetnú sťažnosť vyhodnotil ako námietku proti postupu zamestnanca správcu dane a nie ako námietku zaujatosti, o ktorej by bolo potrebné rozhodnúť. Tým, že sa dotknutý zamestnanec naďalej zúčastňoval daňovej kontroly, preto nedošlo k nezákonnému zásahu do žalobcových práv. 71. Žalobca namietal, že nebola dodržaná lehota na vykonanie daňovej kontroly, ktorá je podľa § 46 ods. 10 Daňového poriadku najviac jeden rok od začatia kontroly. Súd tejto námietke neprisvedčil. Zo spisu jednoznačne vyplýva, že daňová kontrola bola začatá dňom 19.12.2012, ktorý bol určený oznámením správcu dane o daňovej kontrole (§ 46 ods. 1 veta prvá Daňového poriadku) a bola skončená dňom 10.12.2013, kedy bol žalobcovi doručený protokol z daňovej kontroly (§ 46 ods. 9 písm. a/ Daňového poriadku). Lehota 15 pracovných dní určená správcom dane žalobcovi na vyjadrenie sa k zisteniam uvedených v protokole a na označenie dôkazov sa v zmysle zákona do lehoty na výkon daňovej kontroly nezapočítava. Protokol obsahuje všetky zákonom vyžadované náležitosti, vrátane namietaného súpisu kontrolovaných dokladov (§ 47 písm. g/ Daňového poriadku) i vyjadrení žalobcu k zisteným skutočnostiam, ktoré uviedol do zápisnice o ústnom pojednávaní u správcu dane dňa 25.11.2013. Daňová kontrola bola vykonaná v súlade so zákonom, a preto protokol z nej vyhotovený spĺňa všetky zákonné požiadavky na to, aby bol použitý ako dôkazný prostriedok v následnom vyrubovacom konaní. 72. V rozpore s Daňovým poriadkom ani s iným všeobecne záväzným predpisom nie je ani skutočnosť, že na základe daňovej kontroly za zdaňovacie obdobia január - september a november - december 2011, ktorá bola začatá jedným oznámením a ukončená jedným protokolom, bolo vydaných celkom 11 rozhodnutí za každé jednotlivé mesačné zdaňovacie obdobie. Zo žaloby nie je zrejmé, v čom sa má tento postup správcu dane priečiť zásadám Daňového poriadku a právnej istote a najmä ako ukrátil žalobcu na jeho právach. 73. Dňa 01.01.2014 nadobudla účinnosť novela Daňového poriadku vykonaná zákonom č. 440/2012 Z.z., ktorá zaviedla povinnosť všetkým platiteľom dane z pridanej hodnoty doručovať podania orgánom finančnej správy výlučne elektronickými prostriedkami do elektronickej podateľne Finančného riaditeľstva SR. Všetky písomnosti daňového subjektu, ktorý je platiteľom dane z pridanej hodnoty, doručené orgánom finančnej správy po dátume 01.01.2014 inou ako elektronickou formou, sa podľa zákona považujú za nepodané a správca dane na ne neprihliada. Keďže žalobca doručil písomné vyjadrenie k protokolu do podateľne správcu dane dňa 03.01.2014, postupoval správca dane i žalovaný v súlade so zákonom, keď toto vyjadrenie v ďalšom konaní nevzali do úvahy. S ohľadom na to, že daňová kontrola sa u žalobcu začala už za účinnosti Daňového poriadku (zákon č. 563/2009 Z.z.), nemôže sa žalobca na základe ust. § 165 ods. 4 Daňového poriadku dovolávať právneho režimu zákona č. 511/1992 Z.z. o správe daní, ktorý sa vzťahuje len na tie daňové kontroly, ktoré boli začaté podľa tohto zákona a neboli ukončené pred účinnosťou zákona č. 563/2009 Z.z. (Daňový poriadok). Preto považoval súd tvrdenie žalobcu, že ku dňu 01.01.2014 mu nevznikla povinnosť doručovať podania elektronicky a naďalej mohol doručovať obvyklým spôsobom podľa § 13 ods. 1 a § 27 ods. 5 Daňového poriadku, za nepodložené. 74. Krajský súd sa nemohol stotožniť ani s tvrdením žalobcu, že napadnuté rozhodnutie je nezákonné z dôvodu prekročenia lehoty 60 dní podľa § 65 ods. 1 Daňového poriadku na rozhodnutie o podanom odvolaní. Súd poukazuje na to, že správca dane ešte pred uplynutím uvedenej lehoty požiadal dňa 01.04.2014 Ministerstvo financií SR o jej predĺženie podľa § 65 ods. 2 Daňového poriadku. Nadriadený orgán predmetnej žiadosti vyhovel a lehotu na rozhodnutie o podanom odvolaní žalobcu predĺžil do 11.07.2014. Túto lehotu žalovaný dodržal a v prejednávanej veci rozhodol dňa 05.06.2014, pričom do uplynutia predĺženej lehoty žalobcovi predmetné rozhodnutie aj doručil. V uvedenom smere preto nepostupoval žalovaný v rozpore so zákonom. 75. Pokiaľ ide o námietky žalobcu ohľadom povahy a záväznosti rozhodnutí Súdneho dvora EÚ, krajský súd podotýka, že súdny dvor je jedinou inštitúciou, ktorá je oprávnená podávať záväzný výklad práva EÚ a prispievať tak k jeho jednotnému uplatňovaniu vo všetkých členských štátoch EÚ. Povinnosť riadiť sa výkladom súdneho dvora má nielen účastník konania a súd, ktorý o výklad práva EÚ požiadal, ale všetky členské štáty, ich inštitúcie i obyvateľstvo. Rozhodnutia súdneho dvora v otázkach výkladu práva EÚ, vrátane smerníc o jednotnom systéme DPH, ktoré boli implementované do právneho poriadku SR, teda majú všeobecnú záväznosť. 76. Správne orgány pri hodnotení skutkového stavu dôvodne poukázali na zneužitie práva a jeho dôsledky v zmysle rozhodnutia súdneho dvora veci C-255/02 Halifax, v ktorom sa uvádza: „Ak platiteľ alebo skupina vzájomne prepojených platiteľov dane vykoná viac plnení, ktoré ako celok vytvoria umelú situáciu, ktorej jediným cieľom je vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe, na takéto plnenia sa nesmie prihliadať“ (odsek 66). 77. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva všeobecná zásada práva EÚ spočívajúca v tom, že o toto právo sa nemožno opierať na zneužívajúce alebo podvodné účely, či na zaistenie výhod, ktoré sú zjavne v rozpore s jeho účelmi a cieľmi. Spoločné pravidlá dane z pridanej hodnoty majú byť vykladané v súlade so všeobecnou zásadou zákazu zneužitia práva EÚ. O zneužitie práva sa jedná v prípade, ak deklarované plnenia napriek formálnemu dodržaniu podmienok stanovených v príslušných ustanoveniach tzv. šiestej smernice a vo vnútroštátnej právnej úprave preberajúcej túto smernicu (zákon o DPH) viedli k získaniu daňovej výhody, ktorej poskytnutie by bolo v rozpore s cieľom sledovaným týmito ustanoveniami. 78. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1, 2 a § 51 zákona o DPH sú hmotnoprávnej povahy a na ich splnenie sa viaže nárok na odpočítanie dane. Zákonodarca požaduje, aby platiteľ, ktorý nárok na odpočítanie uplatňuje, preukázal, že splnil podmienky, ktoré pre nárok na odpočítanie zákon stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje právo na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný sám preukázať, že zdaniteľný obchod bol uskutočnený tak, ako je deklarovaný na faktúre. Samotné faktúry, zmluvy, vyhlásenia zmluvných strán o poskytnutom plnení či evidencie DPH alebo iné formálne doklady ešte nepreukazujú, že vzniklo právo na odpočítanie dane, doklady musia byť odrazom reálneho plnenia. Technicky je totiž možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie. Predloženie dokladov je teda len jednou z hmotnoprávnych podmienok na uznanie nároku na odpočítanie dane. 79. Aby mohol byť uplatnený nárok na odpočítanie dane, musia mať nadobudnuté tovary a služby priame a bezprostredné spojenie s výstupnými plneniami, ktoré sú dôvodom pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. Je preto nevyhnutné, aby zámer platiteľa, ako použije prijaté plnenia, bol zrejmý v čase vzniku práva na odpočítanie dane, aby bolo jednoznačné, že prijaté tovary alebo služby sa viažu k uskutočneniu plnení, s ktorými je spojený nárok na odpočet dane. Spoločný systém dane z pridanej hodnoty zaručuje plnú neutralitu dane, čo sa týka daňového zaťaženia všetkých ekonomických činností bez ohľadu na ich účel a výsledok, pokiaľ tieto činnosti ako také podliehajú dani z pridanej hodnoty. 80. Z povahy DPH platí, že ide o všeobecnú nepriamu daň spotrebného charakteru, do štátneho rozpočtu sa odvádza postupne v pravidelných termínoch za zdaňovacie obdobie osobami, ktoré sú zaregistrované ako platitelia tejto dane. Daň sa vyberá postupne a po častiach len z tej hodnoty, ktorá bola v príslušnej fáze pridaná (t. j. pridaná hodnota) k cene nakúpeného tovaru a služby. To, čo bolo v príslušnej fáze pridané a má byť zdanené, sa určí na základe mechanizmu dane. Ten pracuje so vstupmi (nákupmi) a výstupmi (predajmi) a s daňou na vstupe a daňou na výstupe. Tento mechanizmus zabezpečuje správne vybratie dane len za predpokladu, že daňový subjekt nespraví chybu, resp. neporuší zákon. Akákoľvek chyba spôsobená nedodržaním zákona o DPH, prípadne iných zákonov platiteľom, môže mať za následok narušenie mechanizmu dane tým spôsobom, že platiteľ bude daňou zaťažený dvakrát. Každý, kto uvedie daň na faktúre, je v zmysle § 69 ods. 5 zákona o DPH povinný túto daň odviesť do štátneho rozpočtu. To platí aj v prípade, ak sa pri daňovej kontrole preukáže, že k plneniu nedošlo vôbec alebo skutočným dodávateľom bol niekto iný ako ten, ktorý je uvedený na faktúre. Pokiaľ teda štát prijme daň odvedenú z titulu jej uvedenia na faktúre, nemôže na strane štátu dôjsť k vzniku bezdôvodného obohatenia, pretože takéto plnenie je plnením na základe zákona. 81. Pokiaľ ide o námietku neprípustnosti posudzovania primeranosti ceny fakturovaných služieb správcom dane, je súd toho názoru, že právo správcu dane vstupovať i do hodnotenia obsahu záväzkových vzťahov žalobcu so svojim zmluvnými partnermi, vrátane dojednaní o cenách, vyplýva z oprávnenia skúmať splnenie podmienok pre uplatnenie nároku na odpočítanie dane. Je treba mať na zreteli, že pokiaľ by si žalobca neuplatnil právo na odpočítanie dane, neexistoval by dôvod, pre ktorý by štát v zastúpení správcom dane hodnotil, koľko a za čo žalobca svojim zmluvným partnerom zaplatí. 82. K žalobcovej námietke, že daňová kontrola za zdaňovacie obdobie október 2011, v ktorom bolo posudzované aj odpočítanie dane z faktúry vystavenej spoločnosťou REP. E., J..S..Z.., pričom kontrola sa mala skončiť bez nálezu, súd uvádza, že sa plne stotožňuje so žalobcom v tom, že pri rozhodovaní v skutkovo zhodných prípadoch by nemali vznikať neodôvodnené rozdiely, ako to ustanovuje § 3 ods. 9 Daňového poriadku. Súd je však toho názoru, že ak boli skutkové okolnosti plnení prijatých žalobcom od uvedenej spoločnosti v októbri 2011 zhodné s tými, ktoré boli správcom dane posudzované v ostatných zdaňovacích obdobiach roku 2011, potom je tu skôr dôvod na korekciu výsledkov daňovej kontroly za október 2011 a prípadné dorubenie rozdielu DPH žalobcovi z predmetných plnení. 83. K námietkam žalobcu o osobnom zaujatí správcu dane i žalovaného voči osobe konateľa a spoločníka E.. S. S., ktoré má byť spôsobené osobnými nezhodami menovaného s riaditeľom Daňového úradu Bratislava O.. C. H.Q. a malo vyústiť do množstva daňových kontrol voči subjektom, v ktorých figuruje E.. S. S., súd uvádza, zhodne s názorom vysloveným v rozhodnutiach uvedených v bode 65, že zjavným dôvodom, pre ktorý sa orgány správy daní zaujímajú o podnikanie žalobcu a spoločností prepojených so žalobcom v osobe E.. S. S., sú podľa názoru súdu vyššie opísané zistenia správcu dane, podľa ktorých žalobca v zdaňovacích obdobiach január 2004 až november 2013 v priznaniach vykázal nadmerný odpočet vo výške X.XXX.XXX,XX Eur a vlastnú daňovú povinnosť vo výške XXX.XXX,XX Eur. V prípade všetkých spoločností, v ktorých E.. S. S. figuroval alebo figuruje ako spoločník alebo konateľ, je podľa údajov správcu dane rozdiel medzi vykázaným nadmerným odpočtom a vlastnou daňovou povinnosťou uvedených spoločností viac ako X E.. Eur v neprospech štátu. Za týchto okolností je celkom pochopiteľné a žiaduce, aby zainteresované spoločnosti podstúpili daňovú kontrolu, najmä s ohľadom na zistenia správcu dane doložené znaleckým posudkom, podľa ktorého žalobca obchoduje prakticky len s personálne prepojenými spoločnosťami. Vzhľadom na uvedené sa javí, že dôvodom postupu správcu dane voči žalobcovi a spoločnostiam, s ktorými je personálne prepojený v osobe E.. S. S., nie je osobné zaujatie voči menovanému, ale spôsob podnikania žalobcu, ktorý vedie k neobvyklým rozdielom medzi vykázanými nadmernými odpočtami dane a vlastnou daňovou povinnosťou daňových subjektov v neprospech štátu. 84. Krajský súd v Bratislave napriek vyššie uvedenému musí konštatovať, že napadnuté rozhodnutie, ako aj rozhodnutie vydané v prvom stupni správcom dane, je nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatok dôvodov vo smere preukázania, že platiteľ dane kúpené tovary a služby použije ako platiteľ na svoje podnikanie v zmysle § 49 ods. 2 zákona o DPH. 85. Podľa § 63 ods. 1 Daňového poriadku možno ukladať povinnosti alebo priznávať práva podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu len rozhodnutím, ktoré musí byť doručené podľa tohto zákona, ak tento zákon neustanovuje inak. Rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak (ods. 2). Rozhodnutie obsahuje odôvodnenie, ak tento zákon neustanovuje inak. V odôvodnení sa uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom rozhodnutia, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo (ods. 5). 86. Medzi dôvody nezrozumiteľnosti rozhodnutia správneho orgánu patrí aj absencia právnych záverov vyplývajúcich z rozhodujúcich skutkových okolností, ako aj ich nejednoznačnosť. Nepreskúmateľnosť rozhodnutia pre nedostatok dôvodov je založená na nedostatku skutkových dôvodov, pričom ide o vady skutkových zistení, o ktoré sú opreté rozhodovacie dôvody. Za takéto vady možno považovať prípady, keď je rozhodnutie založené na skutočnostiach nezisťovaných v konaní, prípadne, keď nie je zrejmé, či vôbec nejaké dôkazy v konaní boli vykonané. 87. Vlastný výrok rozhodnutia nepresvedčí o správnosti rozhodnutia, ak nebude riadne odôvodnený. Odôvodnenie je zhrnutím všetkých zistených skutočností odôvodňujúcich výrok rozhodnutia. Musí preto v plnom rozsahu zodpovedať skutočným výsledkom uskutočneného konania. Daňový poriadok v ust. § 63 ods. 5 ustanovuje, že v odôvodnení rozhodnutia správny orgán uvedie, ktoré skutočnosti boli podkladom na rozhodnutie, vysporiadanie sa s návrhmi a námietkami daňového subjektu, aké úvahy ovplyvnili hodnotenie dôkazov a použitie právnych predpisov, podľa ktorých sa rozhodovalo. V rozhodnutí sa spravidla, pokiaľ ide o skutkovú stránku, najprv uvedie podstata veci a potom nasleduje rozbor dôkazov a ostatných podkladov rozhodnutia. V odôvodnení je nutné reagovať na prípadné pripomienky a návrhy účastníkov konania, na ich vyjadrenia k podkladom rozhodnutia a vysporiadať sa s prípadnými rozpormi v jednotlivých dôkazoch. Potom by mali byť uvedené závery o tom, ktoré skutočnosti sú vzaté za nepochybne zistené, posúdi sa právny význam týchto skutočností a vysloví sa úsudok o predmete konania. S poukazom na právnu normu citovanú vo výroku rozhodnutia, sa zdôvodní jej použitie v konkrétnom prípade. 88. V prejednávanom prípade preskúmavané rozhodnutie obsahuje rozsiahle odôvodnenie, ktoré sa obmedzuje najmä na opis skutkového stavu, na základe ktorého správny orgán rozhodol, priebeh daňovej kontroly a opis informácií z nej získaných, vrátane spôsobu ich získania (napr. prostredníctvom vyjadrení na ústnych pojednávaniach), avšak bez náležitého odôvodnenia záverov žalovaného. Žalovaný napadnutým rozhodnutím žalobcovi vyrubil rozdiel dane z pridanej hodnoty v sume XX.XXX Eur za zdaňovacie obdobie január 2011, a to na základe faktúry uvedenej v bode 2 tohto rozsudku. Odôvodnenie napadnutých rozhodnutí je vyhodnotením celej daňovej kontroly vykonanej u žalobcu za zdaňovacie obdobie január - september, november - december 2011 a sú v ňom obsiahnuté všetky obchody, na základe ktorých žalobcovi v kontrolovanom období bol za jednotlivé zdaňovacie obdobia vyrubený rozdiel dane z pridanej hodnoty. Žalovaný, ako aj správca dane sa v napadnutých rozhodnutiach zamerali najmä na zdôvodnenie personálneho a majetkového prepojenia žalobcu s obchodnými spoločnosťami, ktoré sú žalobcovými dodávateľmi alebo odberateľmi tovaru a služieb. Avšak pri zdôvodnení obchodov týkajúcich sa zdaniteľného obdobia január 2011 žalovaný len stroho konštatoval zistený skutkový stav bez uvedenia úvah, ktoré ovplyvnili jeho hodnotenie dôkazov. Samotné poukázanie na umelý charakter zdaniteľných obchodov, ktorých súčasťou bol žalobca ako daňový subjekt s cieľom získať daňovú výhodu, že dodanie tovaru, služby jednotlivými dodávateľmi je súčasťou obchodu bez reálneho opodstatnenia, pri ktorom reálna pridaná hodnota nevznikla, je nepostačujúce pre riadne odôvodnenie nepreukázania, že žalobca kúpené tovary a služby použil ako platiteľ na svoje podnikanie v zmysle § 49 ods. 2 zákona o DPH. Odôvodnenie musí poskytnúť skutkovú a právnu oporu výroku rozhodnutia. Z odôvodnenia rozhodnutia musí byť zrejmé, prečo správny orgán takto rozhodol, ktoré skutočnosti boli podkladom jeho rozhodnutia, podľa ktorej právnej normy rozhodol, akými úvahami sa riadil pri hodnotení dôvodov. Absencia uvedených úvah zakladá zjavnú nepreskúmateľnosť správneho rozhodnutia pre nedostatok dôvodov. ( rozsudok Krajského súdu v Bratislave č.k. 1S/191/2014-524 zo dňa 21.01.2016 v spojení s rozsudkom Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/37/2016 zo dňa 20.04.2017) 89. Platí, že ak je rozhodnutie nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť alebo pre nedostatok dôvodov, bráni takýto nedostatok spravidla posúdeniu dôvodnosti ďalších meritórnych námietok. 90. V odôvodnení rozhodnutia v konaní vedenom pod sp.zn. 5A 5/2002 Najvyšší správny súd ČR uviedol, že rozhodnutie je nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov vtedy: „....Ak je odôvodnenie rozhodnutia v rozpore s výrokom rozhodnutia, alebo rozhodnutiu chýba rozhodný dôvod pre výrok, bez ktorého nemožno dôjsť k uskutočnenému záveru, alebo rozhodnutie neobsahuje žiadne hodnotenie dôkazov a záver z nich vyplývajúci alebo z hodnotenia dôkazov žiaden záver nevyplýva....“. 91. Z obsahu preskúmavaného rozhodnutia je nesporné, že správny orgán nevenoval dostatočnú pozornosť odôvodneniu svojho rozhodnutia. Je potrebné uviesť, že napriek tomu, že preskúmavané rozhodnutia sú rozsiahle, nie je možné z nich zistiť správnu úvahu správneho orgánu, na základe ktorej vyhodnotil, že žalobca si v zmysle citovanej faktúry neoprávnene znížil daňovú povinnosť z predaja tovaru alebo služby. Samotné konštatovanie, že ide o obchody medzi majetkovo a personálne prepojenými osobami nie je postačujúce, aby žalobcovi nebol priznaný nárok na odpočítanie dane. Na základe vyššie uvedených skutočností Krajský súd v Bratislave konštatoval, že napadnuté rozhodnutia sú nepreskúmateľné pre nezrozumiteľnosť a nedostatočné odôvodnenie, a preto napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušil a vec mu vrátil na ďalšie konanie. 92. O nároku na náhradu trov konania rozhodol súd podľa § 167 ods. 1 SSP v spojení s § 175 ods. 1 SSP a vzhľadom na úspech v konaní bol žalobcovi tento nárok priznaný, pričom podľa § 175 ods. 2 SSP o výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozhodnutia samostatným uznesením. 93. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa, V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).