Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/274/2014 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1014202095 Dátum vydania rozhodnutia: 01. 02. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Marián Degma ECLI: ECLI:SK:KSBA:2018:1014202095.6 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave ako správny súd, v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Mariána Degmu a členov senátu JUDr. Andrey Kriškovej a JUDr. Otílie Belavej, v právnej veci žalobcu: SK Commercium, s.r.o., so sídlom Stará Vajnorská 8, Bratislava, IČO: 36 256 064, zastúpený JUDr. Tiborom Szakálom, advokátom, so sídlom Svätého Juraja 36, 929 01 Dunajská Streda, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č.:1100302/1/448967/2014/857 zo dňa 09.10.2014, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . Žalovanému súd náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Rozhodnutia správnych orgánov. 1. Daňový úrad Bratislava (ďalej len „správca dane") ako príslušný správca dane vykonal u žalobcu kontrolu oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu dane z pridanej hodnoty za obdobie apríl 2012 a na základe zistení vydal rozhodnutie č. 9104403/5/3116352/2014/Zvol zo dňa 26.06.2014, ktorým žalobcovi určil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2012 v sume XX.XXX,XX EUR a znížil nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2012 zo sumy XX.XXX,XX EUR na sumu XXX,XX EUR (ďalej len „prvostupňové rozhodnutie"). Žalobca sa proti prvostupňovému rozhodnutiu odvolal s tým, že správca dane nesprávne vyhodnotil dôkazy, negoval skutočnosti podporujúce oprávnené nároky žalobcu a prijal záver, ktorý nemá oporu v preukázaných zisteniach. Navrhol predmetné rozhodnutie zrušiť. Žalovaný, ako orgán druhého stupňa, dňa 09.10.2014 vydal rozhodnutie č. 1100302/1/448967/2014/857, ktorým prvostupňové rozhodnutie správcu dane potvrdil. II. Žaloba. 2. V zákonnej lehote žalobou z 08.12.2014, doručenou tunajšiemu súdu dňa 18.12.2014 sa žalobca domáhal preskúmania napadnutého rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/448967/2014/857 zo dňa 09.10.2014, ako aj rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu č. 9104403/5/3116352/2014/Zvol zo dňa 26.06.2014, žiadal ich zrušiť a vrátiť vec na ďalšie konanie ako aj náhradu trov konania. 3. Správca dane rozhodnutie odôvodnil tým, že dodávateľ repky olejnej pre žalobcu G.-W. Y..N..K.., mal uviesť v rozpore s tvrdením žalobcu, že prepravu zabezpečila spoločnosť SK Commercium s.r.o., keď šetrením boli zistené odlišnosti vo vyjadreniach žalobcu ako kupujúceho a dodávateľa, o skutočnostiach týkajúcich sa tej istej obchodnej transakcie. Správca dane spochybnil prevod vlastníckeho práva k tovaru, keď správca dane s ďalším dodávateľom žalobcu G. Y..N..K.. nevedel nadviazať kontakt, neuznal odpočítanie dane za tzv. márnu jazdu, neuznal niektoré dodávky u odberateľov v Maďarsku, keď podľa správy dožiadaného orgánu daňovej správy v Maďarsku spoločnosť W. W. X.. je nekontaktná v sídle a mieste pobytu výkonnej riaditeľky, preprava daného tovaru podľa vyhlásenia prepravcu mala byť vykonaná v mene inej spoločnosti (J. Y..N..K.., X.), že platiteľ okrem predloženia dodávateľských faktúr nepreukázal nákup tovaru repky olejnej a kukurice kŕmnej, že nedošlo k reálnemu dodaniu tovaru, nebola preukázaná reálne existencia tovaru u deklarovaných odberateľov. Správca dane dospel k záveru, že z odpovedí maďarskej daňovej správy jednoznačne nevyplýva, že by boli zdaniteľné obchody reálne uskutočnené. 4. Podľa žalobcu, žalovaný vychádzal z jednostranných konštatovaní a informácií maďarskej daňovej správy, keď podľa odvolacieho orgánu nebola preukázaná materiálna existencia dodávaného tovaru - kukurice a repky olejnej, nebol zistený pôvod tovaru, jeho prvotní dodávatelia - pestovatelia, ani intrakomunitárne dodanie do iného členského štátu (v danom prípade Maďarsko). Správca dane takto nadobudol pochybnosti o žalobcom predložených faktúrach, dodacích listoch, medzinárodných nákladných listoch (CMR), oponuje a nesúhlasí s právnou argumentáciou žalobcu, ktorý poukazoval v odvolaní na právne závery rozsudkov Európskeho súdneho dvora (rozsudok ESD vo veci C-273/11 Mecsek-Gabona Kft c/a NAV konštatuje tri podmienky, ktoré sa musia splniť na uplatnenie oslobodenia od DPH pri dodaní tovaru v rámci spoločenstva a to, aby právo nakladať s tovarom bolo prevedené na nadobúdateľa, aby bol tovar odoslaný alebo prepravený do iného členského štátu a aby tovar fyzicky opustil územie členského štátu dodania). 5. Aj keď podľa § 24 ods. 1 písm. b) zák. č. 563/2009 Z.z. (daňový poriadok) v znení neskorších noviel, daňový subjekt, okrem iného, preukazuje skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, avšak rozhodnutie správcu dane o zákonnosti odpočítania dane platiteľom o oslobodení od dane, nemôže byť podmienené takou výzvou, v ktorej by sa ukladali preukazovať také skutočnosti, ktoré môžu preukázať v prípade pochybností správcu dane iba tretie osoby zúčastnené na transakcii, na ktoré žalobca ako účastník obchodnoprávneho vzťahu žiadne zákonom určené páky nemá (zisťovanie úmyslov týchto osôb a predvídania ich ďalších postupov). Toto vyplýva z judikatúry Najvyššieho súdu SR (sp. zn. 5S 6f/22/2009, 3Sžf/l/2010). V tejto súvislosti žalobca poukázal na ust. § 24 ods. 1 písm. b) v spojení s § 47 písm. h) Daňového poriadku, podľa ktorého protokol a naň nadväzujúce rozhodnutie správcu dane musí obsahovať preukázané kontrolné zistenia. V danom prípade správca dane prevzal informácie a závery z medzinárodného dožiadania maďarskou daňovou správou, avšak nešlo o preukázané kontrolné zistenia v zmysle § 47 písm. h) Daňového poriadku, ktoré môžu byť podkladom pre rozhodovanie správcu dane. Mechanické prevzatie stanoviska maďarskej daňovej správy je popretím zákonnej zásady hodnotenia dôkazov (§ 3 ods. 3 zák. č. 563/2009 Z.z.). 6. Podmienky oslobodenia od dane je podľa § 43 ods. 5 Daňového poriadku povinný preukázať platiteľ, t.j. dodanie tovaru do iného členského štátu kópiou faktúry a ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ inou osobou, prepravným dokladom alebo iným dokladom o odoslaní, v ktorom je uvedené miesto určenia. Iná povinnosť zo zákona o DPH platného v preverovanom období (apríl 2012), pre platiteľa nevyplývala. 7. Žalovaný prevzal závery správ maďarského daňového orgánu (nekontaktnosť daňovníka, že maďarské spoločnosti boli použité neznámymi osobami ako súčasť "reťazca dodaní") a nie sú preukázané kontrolnými zisteniami v zmysle § 47 písm. h) Daňového poriadku, preto podľa názoru žalobcu bolo nezákonné z nich vychádzať pri rozhodovaní. 8. S poukazom na ust. § 43 ods. 1 a ods. 5 zák. č. 222/2004 Z.z., žalobca predložil faktúry, dodacie listy, CMR s vyznačenými miestami vykládky tovaru, takže obe spoločnosti W. W. X.. a T. O. X.., boli v dotknutom období (apríl 2012) v svojom domovskom štáte -členskom štáte EU osobou identifikovanou pre daň, v súlade s požiadavkou zákona. Preto skutočnosti, ktoré mala o týchto spoločnostiach v neskoršom období zistiť maďarská daňová správa, t.j. po ukončení obchodného vzťahu so žalobcom, nemali mať vplyv na rozhodovanie správcu dane v predmetnej veci. Čo sa týka spoločnosti T. O. X.., nie je vylúčené, aby osoba považovaná za bezdomovca vykonávala podnikateľskú činnosť, pokiaľ je v evidencii osôb s trvalým bydliskom (ide o stav sociálny a nie právny). Žalovaný sa nemôže odvolávať na informácie neštátnej organizácie "Asociácia na pomoc ľud'om", pokiaľ takáto informácia nie je overená a potvrdená príslušným štátnym alebo miestnym administratívnym orgánom. Ak spoločnosť T. O. X.. nepodala v roku 2012 daňové priznanie k DPH, ani súhrne výkazy (hoci bola registrovaná) a 05.11.2013 bola bez ďalšieho príslušným registrovým súdom vyčiarknutá z obchodného registra, to je otázka pre maďarskú daňovú správu a nie na žalobcu, u ktorého v kontrolovanom období zákonné podmienky boli splnené. 9. Maďarská daňová správa vyslovila nepodložené podozrenia, že žalobca sa mal zúčastniť na podvodných cezhraničných transakciách (ktoré si osvojil aj odvolací orgán str.20 ods. 3 rozhodnutia) na základe povrchne zisťovaných informácií, čo je popretím zásady prezumpcie neviny, ale aj ust. § 47 písm. h) Daňového poriadku (preukázané kontrolné zistenia) a základných zásad správy daní (§ 3 ods. l zák. č. 563/2009 Z.z.). Konateľka žalobcu osobne rokovala v prítomnosti sprostredkovateľa W. X. s p.T., ktorý sa na obchodné rokovanie vždy dostavil v osobnom aute zn. BMW a svojím vystupovaním a jednaním vôbec nepotvrdzoval údajný spôsob života popísaný v správe maďarskej daňovej správy. Finančné transakcie medzi daňovými subjektmi prebiehali predovšetkým v hotovosti, čo platná právna úprava v tom čase pripúšťala, išlo o všeobecne zaužívanú obchodnú zvyklosť. Napr. na sumu XX.XXX,XX EUR bolo vydané cez registračnú pokladnicu evidovanú na obchodnú spoločnosť G.-W. Y..N..K.. potvrdenie o prijatí platby, s uvedením čísla faktúry, ktorá bola tým uhradená, preto je nepochopiteľné, že správca dane ignoruje a popiera túto skutočnosť, aj keď konateľ spoločnosti G. W. Y..N..K.., v rámci výpovede jednoznačne potvrdil dodanie tovaru a úhradu v apríli 2012, jedine pravdepodobne vzhľadom na odstup času sa nepresne vyjadril, že prepravu tovaru mal zabezpečiť žalobca, hoci podľa písomných podkladov prepravu mal zabezpečiť odberateľ W. W. X... Napriek odstráneniu tohto rozporu počas konania, správca dane vyslovil úsudok, že faktúra je fiktívna. V prípadoch kontrolovaných správcom dane bolo preukázané vykonanie prepravy tovaru od dodávateľa k odberateľovi (potvrdené maďarskou daňovou správou), preto tvrdenia správcu dane o fiktívnych faktúrach sú bez akéhokoľvek skutkového a právneho základu, zostávajú na úrovni nepodložených tušení a dojmov, ktoré nie je možné zahrnúť do protokolu ako preukázané kontrolné zistenia podľa § 47 písm. h) Daňového poriadku. Rovnako i konštatovanie pracovníka daňového úradu v Maďarsku, že „ E. D. je iba nastrčenou osobou" nebolo preukázané. Žalobca s menovaným mal obchodné rokovania. Ak bol 17.07.2012 vymenovaný nový konateľ spoločnosti, je v poriadku, že E. D. príslušné doklady spoločnosti odovzdal novému konateľovi, preto správca dane mal nadviazať kontakty s novým konateľom, namiesto laického hodnotenia "pôsobenia" E. D. v spoločnosti. 10. Správca dane sa zameral iba na zisťovanie existencie "verejného" skladu, hoci zákonná úprava nevylučuje skladovanie komodít aj v skladoch súkromných osôb. V obci J. existujú cca 40 ročné, doteraz funkčné sklady v býv. areáli poľnohospodárskeho zásobovania a odbytu, čo nie je totožné s býv. poľnohospodárskym družstvom. 11. Spoločnosť W. W. X.. bola v apríli 2012 registrovaná daňovým úradom v Maďarsku. O uskutočnení prepravy tovaru boli predložené medzinárodné prepravné zmluvy CMR - nákladné listy, úhrada faktúry bola vykonaná prostredníctvom sprostredkovateľa - W. X., ktorý kúpnu cenu v splátkach vložil na účet žalobcu. Maďarská daňová správa napriek tomu, že konštatuje nemožnosť skontaktovania sa s predchádzajúcimi konateľmi spoločnosti W. W. X.. (Y. Q. G. G. G..Z..W.), súhlasila s výmazom spoločnosti z obchodného registra dňa 05.11.2012. 12. Výhrady žalovaného (str. 17 ods. 3 odôvodnenia), že na predložených nákladných listoch CMR (vyhl. č. 11/1975 Zb. Dohovor o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej doprave) chýba potvrdenie príjemcu v kolónke č. 24 - kto tovar prevzal, dátum prevzatia tovaru, podpis a pečiatka príjemcu, preto ho správca dane nepovažuje za relevantný, žalobca poukazuje, že podľa úpravy platnej v kontrolovanom období (apríl 2012), takúto povinnosť právna úprava daňovníkovi neukladala (nová právna úprava zakotvujúca túto povinnosť sa stala platnou a účinnou od 1.10.2012 a retroaktívne pôsobenie tejto novely zákon nepozná). 13. Súdny dvor EÚ (rozhodnutie č.C-3 24/ll, č. C -273/11) vyslovil záver, kedy nemožno dodávateľovi priznať oslobodenie od DPH pri dodaní tovaru v rámci Spoločenstva. A to, ak s ohľadom na objektívne skutočnosti sa preukáže, že dodávateľ vedel alebo mal vedieť, že plnenie bolo súčasťou podvodu spáchaného nadobúdateľom a dodávateľ neprijal všetky opatrenia na zabránenie tomuto podvodu. O takýto prípad však v prejednávanej veci nejde. Z vykonaných úkonov nemožno vyvodiť záver, že žalobca (v inkriminovanom čase) vedel alebo mal vedieť, že nadobúdateľ sa dopúšťa podvodu (ktorý zatiaľ nebol preukázaný), v tomto smere jednoznačné dôkazy produkované neboli. Určenie opatrení zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho (či budúceho) subjektu závisí od okolností toho ktorého prípadu (rozsudok ESD v spojených veciach Mahagében Kft. a Pétér Dávid č. C-80/11 a C-141/11). 14. Žalobca nemal a nemá zákonné prostriedky a možnosti ovplyvniť dodržiavanie zákonných postupov a povinností zo strany odberateľa či dodávateľa, keď už alebo ešte odberateľ či dodávateľ nakladal a disponoval s tovarom, ktorý bol predmetom obchodnej zmluvy. III. Vyjadrenie žalovaného. 15. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním zo 06.02.2015, doručeným tunajšiemu súdu 09.02.2015 s tým, že považuje žalobu za nedôvodnú a žiada ju v celom rozsahu zamietnuť. Odkázal na dôvody uvedené v žalobou napadnutom rozhodnutí, kde podrobne popísal skutkový a právny stav ako i vyvodené závery. 16. Žalobca sa v žalobe odvoláva na rozsudky ESC a rozsudok ESD, pričom v tejto súvislosti žalovaný poukazuje, že ak sa daňový subjekt v daňovom konaní, alebo súdnom prieskumnom konaní odvoláva na niektoré rozsudky Súdneho dvora, je jeho dôkazným bremenom preukázať, že skutkový stav jeho daňovej transakcie má prvky niektorého z rozsudkov Súdneho dvora a nie iba uvádzať závery v týchto rozsudkoch uvedené (rozsudky NS SR 2Sžf/l9/2011, 3Sžf/24/2012). Nie je možné argumentovať rozsudkami ESD a neuviesť predmet sporu, skutkové okolnosti a celkový kontext problému, na základe ktorého bol podaný návrh na začatie prejudiciálnych konaní, výsledkom ktorých bolo vynesenie predmetných rozsudkov. Vo veci kontrolovaného subjektu SK Commercium, s.r.o. nie je možné uvedené rozsudky aplikovať zo zásadného dôvodu, že všetky dotknuté rozsudky vychádzajú zo skutkového stavu, kedy dodanie tovarov, resp. poskytnutie služieb spochybnené nebolo. V prípade dodávok spoločnosti SK Commercium, s.r.o. - dodávky repky olejnej a kukurice kŕmnej nebolo preukázané, že deklarované dodávky tovaru sa uskutočnili, naopak, podľa všetkých získaných dôkazov a dokladov je zrejmé, že išlo o fiktívne dodania, na čom sa zhodli maďarská aj slovenská daňová správa. Tovar - repka a kukurica, nikdy nebol maďarskými daňovými subjektmi nadobudnutý a prevzatý, na CMR nebolo potvrdené prevzatie tovaru a podmienky oslobodenia od dane tak neboli splnené podľa slovenského zákona o DPH, ani podľa európskej judikatúry. Plnenia daňových subjektov, ktoré nie sú uskutočnené v rámci obvyklých obchodných podmienok a sú deklarované len s cieľom získať zneužívajúcim spôsobom výhody upravené zákonom, sa musia považovať za zneužitie objektívneho daňového práva. 17. V prípade tovaru repky olejnej, táto bola fakturovaná v reťazci firiem: prvý zistený dodávateľ spoločnosť G.-W., Y..N..K.. (jediný konateľ E. M.Á.), následne podnikateľ fyzická osoba E. M., následne spoločnosť G.-W., Y..N..K.. (jediný konateľ E. M.), následne SK Commercium, s.r.o. (kontrolovaný daňový subjekt), následne maďarský odberateľ W. W. X.. V priebehu daňovej kontroly sa stala spoločnosť G.-W., Y..N..K.. nekontaktnou (došlo k zmene jediného konateľa spoločnosti E. M. od 07.02.2013 na jediného konateľa M. A., I. I. XX, E.Ö.N., J.). Podľa vyjadrenia E. M. (konateľa G.-W., Y..N..K..), repku nadobudol od fyzickej osoby E. M. (ide o tú istú osobu) a ten ju nadobudol od spoločnosti G.-W., Y..N..K... Posledné daňové priznanie dane z pridanej hodnoty bolo podané za zdaňovacie obdobie november 2013, odvtedy je spoločnosť G.-W., Y..N..K.. nekontaktná, so správcom dane nespolupracuje. Tovar - repka olejná, mala byť uskladnená nepretržite v sklade vo T. J. (počiatočné tvrdenie E. M.), resp. v sklade J. G. Š. (tvrdenie konateľky kontrolovaného daňového subjektu a neskôr tvrdenie E. M.). Podľa predložených dokladov, faktúr a CMR mal byť obchod s repkou realizovaný zo skladu J. G. Š., s repkou sa v reťazci obchodovalo bez prepravy až po spoločnosť SK Commercium, s.r.o., ktorá tovar intrakomunitárne dodala do Maďarska. 77,82 ton repky, ktoré spoločnosť SK Commercium, s.r.o. mala nadobudnúť od spoločnosti G.-W., Y..N..K.. dňa 24.04.2012 (faktúra č.2012/4/11 z 24.04.2012 slúži zároveň ako dodací list), dňa 05.04.2012 spoločnosť SK Commercium, s.r.o. dodala do Maďarska (faktúra č. 12401 z 05.04.2012) čo by znamenalo, že spoločnosť SK Commercium, s.r.o. dodala tovar do Maďarska spoločnosti W. W. X.. skôr, ako ho na Slovensku nadobudla. Maďarský odberateľ W. W. X.. výslovne poprel nadobudnutie tovaru (výkonný riaditeľ a majiteľ spoločnosti W. W. X.. v čase dodania tovaru na základe faktúry č. 12401 uviedol, že spoločnosť nevykonávala žiadnu podnikateľskú činnosť v čase, keď bol riaditeľom, nepodpísal žiadne zmluvy, ani nikomu nedal poverenie v tejto veci, žiadne zahraničné spoločnosti nepredali svoj tovar spoločnosti W. W. X... Spoločnosť nemala žiadne skladovacie priestory ani finančné zdroje na financovanie takýchto obchodov. Dňa 12.04.2012 spoločnosť zmenila adresu sídla aj majiteľa, majiteľkou a riaditeľkou spoločnosti sa stala G. Y. Q., ktorej miesto pobytu je neznáme. Spoločnosť bola následne predaná dňa 05.11.2012, majiteľom sa stal zahraničný občan X. Y. žijúci v Z., na zásielky adresované na nové sídlo spoločnosti nikto nereaguje. Banka, v ktorej mala spoločnosť W. W. X.. založené účty uviedla, že účet nikdy nevykazoval žiadne obraty (odpoveď na medzinárodnú výmenu informácií). Na spoločnosť W. W. X.. boli vystavené dve faktúry, č. 12401 a č. 12402. Faktúrou č.12401 spoločnosť SK Commercium, s.r.o. fakturovala repku olejnú v množstve 77,82 ton (maďarskí prepravcovia E. X. G. Y.-J. X. X., nakládka 03.04.2012 a 05.04.2012, celková hodnota faktúry XX.XXX,-EUR, k faktúre boli predložené CMR č. SK M 3194420 z 05.04.2012, č. SK M 3194421 z 03.04.2012 a č. SK M 3194422 z 03.04.2012. Na uvedených CMR chýba potvrdenie príjemcu v kolónke č. 24, kto tovar prevzal, dátum prevzatia tovaru, podpis a pečiatka príjemcu. Faktúrou č. 12402 spoločnosť SK Commercium, s.r.o. fakturovala repku olejnú v množstve 22,80 ton (maďarský prepravca E. X., nakládka 17.04.2012, celková hodnota faktúry XX.XXX,-EUR, k faktúre boli predložené CMR č. SK M 3194418 zo 17.04.2012. Na uvedenom CMR rovnako chýba potvrdenie príjemcu v kolónke č. 24, kto tovar prevzal, dátum prevzatia tovaru, podpis a pečiatka príjemcu. Z dátumov na dokladoch je zrejmé, že tovar mal byť do Maďarska dodaný skôr, ako bol nadobudnutý na Slovensku. 18. Maďarská daňová správa preverila prepravcov uvedených na dokladoch. Podľa prepravcu miesto nakládky bolo J. na Slovensku a vykládka bola v meste E. v Maďarsku, v prevádzke verejného skladu. Objednávky na prepravu boli zadávané telefonicky, prepravca nevedel uviesť, kto objednávku zadal. Preprava bola vykonaná v mene a na účet slovenskej spoločnosti J. XXX Y..N..K... Spoločnosti uvedené na adresách v CMR boli poskytovateľmi skladových priestorov. Na základe uvedených zistení Maďarská daňová správa v odpovedi na MVI konštatovala, že spoločnosť W. W. X.. bola použitá neznámymi osobami ako súčasť reťazca dodaní, ktorá v tomto reťazci bola zmiznutým obchodníkom. I keď podľa maďarských prepravcov, preprava bola zrealizovaná, maďarská daňová správa na základe všetkých získaných informácií považuje VIEŠ informácie o intrakomunitárnych dodaniach za fiktívne transakcie, ktoré sa medzi spoločnosťami uvedenými na faktúre neuskutočnili, nakoľko nebol zistený pôvod tovaru, prvotný dodávateľ (pestovateľ) repky a keďže prvý zistený dodávateľ p. M. deklaroval nákup a predaj repky „sám sebe" bez akéhokoľvek ekonomického opodstatnenia a logickej súvislosti, nebol zistený žiaden konečný odberateľ, keďže uvedený maďarský nadobúdateľ tovaru, nadobudnutie repky poprel, nebola preukázaná materiálna existencia dodávaného tovaru - repky olejnej, ktorej fyzická existencia nikdy nebola slovenským ani maďarským správcom dane verifikovaná. 19. Tovar - kukurica bola fakturovaná v reťazci firiem prvý zistený dodávateľ G. Y..N..K.., následne SK Commercium, s.r.o. (kontrolovaný daňový subjekt), následne maďarský odberateľ T. O. X.. Správca dane preveril prvého zisteného dodávateľa kukurice, spoločnosť G. Y..N..K.. a zistil, že spoločnosť na adrese sídla X. XX/B, U. nevykonávala žiadnu podnikateľskú činnosť, na uvedenej adrese má len registračné sídlo a konateľ spoločnosti v čase dodania kukurice, maďarský občan E.Á. D., v sídle spoločnosti nikdy nebol. Výsluch E. D. realizovala maďarská daňová správa, ktorý poskytol veľmi stručné odpovede, bol zdržanlivý, vyhýbavý, uviedol, že jeho slovenská spoločnosť G. Y..N..K.. bola v obchodnom vzťahu so spoločnosťou SK Commercium, s.r.o., s ktorou sa kontaktoval cez sprostredkovateľa, potvrdil dodanie tovaru, ale nepamätal si žiadne podrobnosti nadobudnutia tovaru (nevedel uviesť od koho kukuricu za cca XX.XXX,-EUR kúpil). Uviedol, že tovar neskladoval, preprava bola vykonaná externe, všetky doklady odovzdal novému majiteľovi spoločnosti. Maďarskému správcovi dane nepredložil žiadne dôkazy, ktoré by preukazovali jeho tvrdenia. Keďže E. D. nevedel nič o činnosti spoločnosti, maďarský správca dane vyslovil podozrenie, že E. D. len poskytol svoje meno ako nastrčená osoba. Maďarská daňová správa preverila nadobudnutie tovaru v Maďarsku v spoločnosti T. O. X., ktorej mala spoločnosť SK Commercium, s.r.o. dodať 75 ton kukurice na základe faktúry č. 12403 v sume XX.XXX,XX EUR, CMR č. SK M 3194413 z 27.04.2012, č. SK M 3194412 z 27.04.2012 a č. SK M 3194419 z 27.04.2012, prepravcov E. X. G. Y.-J. X. X.. Na všetkých predložených CMR chýba potvrdenie príjemcu v kolónke č. 24, kto tovar prevzal, dátum prevzatia tovaru, podpis a pečiatka príjemcu. Majiteľom a konateľom spoločnosti T. O. X. je od 05.10.2011 Y. T., ktorý sa nikdy v sídle spoločnosti nezdržiaval a v sídle spoločnosti nikdy nebola vykonávaná žiadna podnikateľská činnosť. Podľa informácií Asociácie na pomoc ľuďom bez domova, konateľ spoločnosti Y. T. je od roku 1999 bezdomovec a zvyčajne sa nachádza na parkovisku pri TESCO Komárom. Spoločnosť bola v čase dodania tovaru registrovaná na účely DPH, ale za rok 2012 nepodala daňové priznania k DPH, ani súhrnné výkazy a nepriznala žiadne intrakomunitárne nadobudnutie. Daňový poplatník bol vymazaný registrovým súdom dňa 05.11.2013 a konateľ Y.Á. T. má zakázané vystupovať v pozícii zástupcu v spoločnostiach. Na základe uvedeného maďarská daňová správa konštatovala, že táto informácia robí nepravdepodobným fakt, že by táto osoba mohla vystupovať ako odberateľ v predmetných podozrivých transakciách. Zároveň maďarská daňová správa vyslovila dôvodné podozrenie, že prišlo k zneužitiu osoby Y. T., jeho podpisu a pečiatky spoločnosti. Maďarská daňová správa preverila prepravcov tovaru, ktorí potvrdili prepravu tovaru - kukurice a zistila, že prepravcovia CMR dostali od osoby, ktorá vystupovala za predávajúceho, keď tovar vyložili, maďarský dodací list a dodanie bolo potvrdené na CMR. CMR boli opečiatkované a podpísané osobami, ktorých identita nie je známa, prepravné náklady spoločnosti E. X. boli uhradené v hotovosti spoločnosťou J. XXX Y..N..K.. (nekontaktná slovenská spoločnosť, ktorá má maďarských konateľov, za apríl 2012 nedeklarovala uskutočnenie žiadnych zdaniteľných obchodov). Keďže nebol zistený pôvod tovaru, žiaden prvotný dodávateľ (pestovateľ) kukurice (prvý zistený dodávateľ E. D. si nepamätal od koho kukuricu kúpil a žiadne doklady nepredložil), nebol zistený žiaden konečný odberateľ tovaru (deklarovaný maďarský nadobúdateľ tovaru je bezdomovec), nebola preukázaná materiálna existencia dodávaného tovaru - kukurice, ktorej fyzická existencia nikdy nebola slovenským ani maďarským správcom dane verifikovaná. 20. Keďže maďarská daňová správa nielenže nepotvrdila, že tovar bol nadobudnutý u nadobúdateľov - preverovaných spoločností W. W. X.. G. T. O. X., ale jasne a zrozumiteľne uviedla, že ide o fiktívne podvodné obchodné transakcie, ktoré sa nikdy medzi osobami uvedenými na faktúrach neuskutočnili, tvrdenie žalobcu o potvrdení dodania tovaru je nepravdivé. Zo zistenia maďarskej daňovej správy tovar, ktorý bol podľa miesta vykládky uvedeného na CMR a svedectva prepravcov prepravovaný, patril spoločnosti O. F. X.., ktorá bola konečným príjemcom tovaru a spoločnosť P.-Z. M.. bola predávajúcim, maďarská daňová správa vyslovila podozrenie, že slovensky daňový subjekt SK Commercium, s.r.o. sa zúčastnil na podvodných cezhraničných transakciách, predmetom ktorých je obchod s obilím. 21. Žalobca počas celej daňovej kontroly tvrdil, že prepravu do Maďarska zabezpečili maďarskí odberatelia, čo sa šetrením nepotvrdilo. V oboch prípadoch bol zistený objednávateľ prepravy, v mene a na účet ktorého bola preprava vykonaná a to daňový subjekt J. XXX Y..N..K.., Š. XXXX, X., ktorého správca dane preveroval a zistil, že subjekt je nekontaktný, registrovaným platiteľom DPH bol od 16.01.2008 do 30.09.2012. Posledné daňové priznanie k DPH daňovník podal za IV. štvrťrok 2010, spoločnosť bola dňa 17.05.2014 ex offo vymazaná z obchodného registra. 22. Pokiaľ ide o oslobodenie od dane podľa § 43 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z., ak tovar je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom, spoločnosť W. W. X.. bola v čase dodávky identifikovaná pre daň v Maďarsku (registrácia bola zrušená až 01.10.2012), avšak podľa získaných informácií nikdy nebola nadobúdateľom tovaru. Podľa žalobcu bol tovar dodaný na parite ex works a dopravu mal zabezpečiť maďarský odberateľ- nadobúdateľ, ktorý tovar nikdy nenadobudol, ani žiadnu dopravu na svoj účet neobjednal. Podľa prepravcov, dopravu mala objednať a zaplatiť spoločnosť J. XXX Y..N..K.. (nekontaktná slovenská spoločnosť, ktorá má maďarských konateľov a za apríl 2012 nedeklarovala uskutočnenie žiadnych zdaniteľných obchodov). Z uvedeného vyplýva, že nadobúdateľom tovaru nebola spoločnosť W. W. X.., preprava tovaru bola vykonaná v mene a na účet spoločnosti J. XXX Y..N..K.., čím podmienky uvedené v § 43 ods. 1 zákona o DPH na oslobodenie od dane, splnené neboli. Uvedený záver platí aj pre maďarského odberateľa spoločnosť T. O. X., ktorá bola v čase dodávky identifikovaná pre daň v Maďarsku (registrácia bola zrušená až 10.12.2012), ale tovar nenadobudla, ani dopravu na svoj účet neobjednala. Preprava tovaru bola vykonaná v mene a na účet spoločnosti J. XXX Y..N..K.., čím podmienky uvedené v § 43 ods. 1 zákona o DPH na oslobodenie od dane, splnené neboli. 23. K námietke žalobcu, že správca dane nepreveroval sklady v Š. a J., ale iba sklady bývalých družstiev, žalovaný uviedol, že žalobca nepredložil žiadnu zmluvu ku konkrétnemu skladovaciemu priestoru, preto správca preveroval možné uskladnenie tovaru v R. Š. (predtým poľnohospodárske družstvo v Šrobárovej) a R. D. T. J., k otázke vhodnosti skladovacích priestorov na skladovanie poľnohospodárskych komodít a či tieto priestory boli prenajaté spoločnosti SK Commercium, s.r.o.. Z informácie Obecného úradu Marcelova, poľnohospodárske družstvo vstúpilo do konkurzu v marci 1999, areál družstva je odpredaný, je majetkom rôznych spoločností. R. Š. vstúpilo do konkurzu v júni 1998, areál je odpredaný spoločnosti U. Y..N..K... Na základe uvedených skutočností nebolo možné preveriť skladovanie a zabezpečenie vedľajších služieb súvisiacich so skladovaním pre spoločnosť SK Commercium, s.r.o.. 24. Žalovaný, v zmysle platnej judikatúry ESD má zato, že skutočnosť, že E. D.Q., maďarský občan s trvalým pobytom v Maďarsku, ktorý bol v rozhodnom čase vedený ako konateľ a majiteľ slovenskej spoločnosti G. Y..N..K.. a ktorý sa v sídle spoločnosti nikdy nezdržiaval, nevykonával tam žiadnu podnikateľskú činnosť, nie je indiferentná tak, ako uvádza žalobca. Zákon o DPH v § 2 ods. 1 písm. a) definuje, že predmetom dane je dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou. Podľa § 3 ods. 1 zákona o DPH zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávisle akúkoľvek ekonomickú činnosť bez ohľadu na účel alebo výsledky tejto činnosti. V zmysle rozhodnutí ESD (C-73/06 Pflanzer, C-196/04 Cadbury Schweppes) správca dane okrem samotnej adresy sídla spoločnosti uvedenej vo výpise z Obchodného registra venoval pozornosť sídlu spoločnosti ako samotnému miestu výkonu ekonomickej (hospodárskej) činnosti spoločnosti, t.j. či uvedené sídlo podniku zodpovedá ekonomickej realite. V závere rozsudku C-73/06 je definovaný pojem sídlo hospodárskej činnosti, ktorým je miesto, kde sa prijímajú zásadné rozhodnutia riadiaceho orgánu spoločnosti a kde sa uskutočňujú úlohy ústredia spoločnosti. Určenie miesta sídla hospodárskej činnosti predpokladá zohľadnenie súhrnu faktorov, medzi ktorými sa v prvom rade nachádza sídlo, miesto ústredia, miesto stretnutia riadiacich osôb spoločnosti a miesto v ktorom sa rozhoduje o všeobecnej podnikovej politike. Fiktívne usadenie, aké charakterizuje spoločnosť typu „poštová schránka" alebo „webová stránka", nie je možné kvalifikovať ako sídlo hospodárskej činnosti v zmysle článku 1 bodu 1 trinástej smernice. Z uvedených rozsudkov je zrejmé, že fiktívne sídlo bez skutočnej hospodárskej činnosti je považované za umelú formu. Preto registračné sídlo spoločnosti G. Y..N..K.. na adrese sídla spoločnosti X. XX/B, U., v ktorom konateľ nikdy nebol, odkiaľ nevykonával žiadnu hospodársku ani administratívnu činnosť, neprijímal žiadne rozhodnutia a nemal tam ani miesto bydliska, bolo umelou konštrukciou a v celom reťazci dodaní účelovo figurovalo ako fiktívne sídlo prvého dodávateľa. 25. K námietke žalobcu, že správca dane mal nadviazať kontakt s novým konateľom spoločnosti G. Y..N..K.. a od neho vyžiadať príslušné doklady, žalovaný uviedol, že spoločnosť G. Y..N..K.. je nekontaktná, so správcom dane nespolupracuje, na zásielky správcu dane adresované na sídlo spoločnosti nereaguje, v priebehu roka 2012 päťkrát zmenila konateľa, pričom poslední traja konatelia sú občania Maďarska. Zásielky adresované na sídlo spoločnosti sa vracajú späť - adresát neznámy. 26. K námietke žalobcu, že správca dane nevykonal kontrolné zistenia, ale iba prevzal informácie maďarskej daňovej správy na základe medzinárodného dožiadania, ktoré obsahujú len subjektívne tvrdenia, pocity a dojmy, žalovaný uviedol, že takéto tvrdenie nezodpovedá obsahu spisu. Odpovede maďarskej daňovej správy (týkajúce sa deklarovaných odberateľov W. W. X.. a spoločnosti T. O. X.) boli mimoriadne rozsiahle, podrobné a komplexné. Maďarská daňová správa starostlivo prešetrila deklarované nadobudnutia v oboch spoločnostiach W. W. X.. a T. O. X., v rámci šetrenia boli preverené osoby disponujúce požadovanými informáciami, boli vykonané miestne zisťovania ako aj ústne pojednávanie s bývalým konateľom spoločnosti W. W. X.., boli preverené faktúry, CMR, bankové účty, sklady spoločností, prepravcovia tovaru ktorými boli aj maďarské spoločnosti, boli vypočutí šoféri, zistená nakládka, vykládka tovaru, ŠPZ vozidla, bol zistený objednávateľ prepravy a ďalšie podstatné informácie. Maďarská daňová správa uviedla komplexné odpovede na medzinárodné dožiadania na formulároch „SCAC 2004". To, že ani jedna z preverovaných maďarských spoločností nepotvrdila nadobudnutie tovaru, nie je subjektívny pocit maďarského daňového správcu, ale zistený preukázateľný a nevyvrátiteľný fakt. Medzinárodná pomoc a spolupráca pri správe daní je vzájomná výmena informácií a s tým súvisiaca vzájomná spolupráca, v záujme zabezpečenia správneho vyrubenia daní a platenia daní medzi orgánom Slovenskej republiky a príslušným úradom zmluvného štátu na základe zák. č. 76/2007 Z.z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní a o zmene a doplnení niektorých zákonov. V súvislosti s jednotným trhom medzi členskými štátmi EÚ, od roku 1993 bol zavedený systém vzájomnej administratívnej spolupráce daňových správ členských štátov EÚ s cieľom zabrániť daňovým únikom na dani z pridanej hodnoty v súvislosti s intrakomunitárnymi obchodmi. Nariadenie Rady č. 1798/2003 zo 07.10.2003 o administratívnej spolupráci v oblasti dane z pridanej hodnoty, stanovilo spoločné postupy výmeny informácií v oblasti dane z pridanej hodnoty s cieľom, aby správca dane získal informácie nevyhnutné k daňovej kontrole dane z pridanej hodnoty pri realizácii obchodov v rámci vnútorného trhu Európskej únie, keďže boj proti daňovým únikom v prípade DPH si vyžaduje užšiu spoluprácu medzi správnymi orgánmi jednotlivých členských štátov. Zaslanie žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií je tiež zákonným dôvodom pre prerušenie daňového konania (§61 ods. 1 písm. b) daňového poriadku) a informácie zistené prostredníctvom MVI sú imanentnou súčasťou kontrolných zistení. 27. Námietka žalobcu, že správca dane požadoval od kontrolovaného subjektu preukázanie prepravy do iného členského štátu - Maďarska nad rámec zákona, nie je dôvodná. Správca dane vychádzal pri skúmaní naplnenia podmienok oslobodenia zo skutkového stavu existujúceho v apríli 2012 a platnej právnej úpravy v tom období. Daňový subjekt bol v zmysle vtedy platného ustanovenia § 43 ods. 5 zákona o DPH povinný predložiť kópiu faktúry a prepravný doklad. Keďže daňovým subjektom predložená faktúra z 05.04.2012 a k nej prepravný doklad - CMR boli rozporné v dátume dodania, keď tovar mal byť dodaný do Maďarska skôr, ako bol na Slovensku kúpený a predložené CMR neobsahovali základné náležitosti - potvrdenie príjemcu tovaru kto tovar prevzal, dátum prevzatia tovaru, podpis a pečiatka príjemcu, správca dane nepovažoval dôkaz o preprave tovaru za relevantný a pristúpil k overovaniu dôkazov prepravy s ďalšími podpornými dôkazmi. Medzinárodným šetrením správa dane zistil, že k nákupu a dodaniu tovaru nedošlo takým spôsobom, ako daňový subjekt deklaruje v predložených dokladoch, faktúrach a CMR. Zistenia maďarskej daňovej správy sa preukázateľne (odpovede na MVI) týkali preverovaného zdaňovacieho obdobia, ale aj iných zdaňovacích období. Tvrdenie žalobcu, že v apríli 2012 neexistovala platná právna úprava, ktorá by zakotvovala povinnosť úplne vyplniť CMR (t.j. vyplniť všetky základné náležitosti CMR, potvrdenie príjemcu tovaru, kto tovar prevzal, dátum prevzatia tovaru a podpis a pečiatka príjemcu), že takáto právna úprava sa stala platnou a účinnou až od 01.10.2012, nemá oporu v žiadnom ustanovení zákona. Ak medzinárodnú prepravu zabezpečuje dodávateľ cestnou prepravnou spoločnosťou, ako v tomto prípade, dokladom preukazujúcim prepravu tovaru je CMR, t.j. medzinárodný nákladný list; čo platilo aj pred 01.10.2012. ČSSR ratifikovala Dohovor o prepravnej zmluve v medzinárodnej cestnej nákladnej doprave (CMR) dňa 04.09.1974, Slovenská republika pristúpila k Dohovoru sukcesiou dňa 28.05.1993. Tento Dohovor sa vzťahuje na každú zmluvu o preprave zásielok za odplatu cestným vozidlom, ak miesto prevzatia zásielky a predpokladané miesto jej dodania sa nachádzajú vo dvoch rôznych štátoch, z ktorých aspoň jeden je zmluvným štátom Dohovoru. Dokladom o uzavretí prepravnej zmluvy je nákladný list, ktorý je pokiaľ sa nedokáže opak, vierohodným dokladom o uzavretí a obsahu prepravnej zmluvy, ako aj o prevzatí zásielky dopravcom. Nákladný list minimálne od r. 1993 o. i. musí obsahovať (musí mať vyplnené príslušné kolónky) miesto, dátum prevzatia zásielky, miesto jej určenia, meno a adresu príjemcu. Predložené CMR uvedené údaje neobsahovali a príjemca uvedený na CMR prevzatie tovaru nikdy nepotvrdil. Novela zákona o DPH účinná od 01.10.2012 v § 43 ods.5 presne stanovuje údaje, ktoré musí potvrdenie o prijatí tovaru obsahovať. Nestanovuje formu, ale vymedzuje obsah. Spoločnosť SK Commercium, s.r.o. preukazovala splnenie podmienok oslobodenia dokladom o preprave tovaru - CMR, ktorý neobsahoval všetky predpísané údaje a vierohodnosť údajov na CMR tak bola spochybnená, čo šetrením potvrdila aj maďarská daňová správa. 28. K námietke nečinnosti maďarskej daňovej správy vo vzťahu k nekontaktným subjektom žalovaný uviedol, že správca dane nemôže posudzovať aké všetky kroky vykonala v rámci platných maďarských zákonov maďarská daňová správa vo vzťahu k spoločnostiam W. W. X.. a T. O. X., nakoľko medzinárodná výmena informácií slúži na overenie nadobudnutia tovaru a služieb v inom členskom štáte a nie na kontrolu výkonu činnosti správnych orgánov v inom členskom štáte. Maďarské orgány obe spoločnosti evidujú ako nekontaktné a obom spoločnostiam bola zrušená registrácia na DPH, čo je základným predpokladom, aby sa nemohli ďalej zúčastňovať, resp. byť zneužívané v reťazci fiktívnych dodávok tovarov pri cezhraničných transakciách. Maďarská daňová správa pri kontrole v predmetných spoločnostiach nezískala žiadne doklady, keďže majiteľom spoločnosti W. W. X.. je nekontaktný zahraničný občan X. Y., žijúci v Z. a majiteľom spoločnosti T. O. X. bol bezdomovec T. Y., pričom spoločnosť T. O. X. už bola vymazaná z OR a T. Y. má zakázané vystupovať v pozícii zástupcu v registrovaných spoločnostiach. 29. Námietku spochybňujúcu informáciu, že T. Y. je bezdomovec, nakoľko nejde o informáciu príslušného štátneho orgánu, ale o informáciu neštátnej súkromnej organizácie, žalovaný považuje za bezpredmetnú, nakoľko žalobca neuviedol štátnu inštitúciu v Maďarsku ktorá vedie oficiálnu evidenciu všetkých bezdomovcov v Maďarsku, pričom žalovaný vychádza zo skúseností v SR, kde žiaden oficiálny zoznam bezdomovcov neexistuje (každá obec/mesto pozná iba mená a počty bezdomovcov, ktorí sa prihlásia na trvalý pobyt). Žalovaný preto nemá dôvod informáciu maďarskej daňovej správy spochybňovať, podľa ktorej neštátne organizácia Asociácia na pomoc ľudom bez domova uviedla, že T. Y. je bezdomovec od roku 1999, zdržuje sa na parkovisku pri W. X.. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na vierohodnosť výpovede p. X., že T. Y. vždy chodil na aute značky BMW a javil sa ako seriózny obchodný partner, ako aj na ďalšie tvrdenie p. X. ktoré sa nezakladalo na pravde, keď na pojednávaní u správcu dane tvrdil, že sprostredkoval predaj repky olejnej pre spoločnosť W. W. X.., pričom jednal s konateľom spoločnosti p. U. E.. Maďarská daňová správa však zistila, že konateľom ani poverenou osobou spoločnosti W. W. X.. nikdy nebol U. E., takže p. X. s ním nemohol dohodnúť dodanie tovaru pre spoločnosť W. W. X... Konateľom spoločnosti W. W. X.. bol G. Z. W., ktorý žiaden takýto obchod s p. X. neuzatvoril. 30. Námietka, že neuznanie nákupu prepravných služieb od spoločnosti T. Y. Y..N..K.. dňa 11.04.2012 nebolo presvedčivo odôvodnené, žalovaný uviedol, že nárok na odpočítanie DPH za vykonanie márnej jazdy do Maďarska nebol uznaný vzhľadom na skutočnosť, že nebola splnená zákonom stanovená podmienka pre uplatnenie odpočítania DPH, že nedošlo k poskytnutiu predmetnej prepravnej služby (predmetom DPH je výlučne dodanie tovaru alebo poskytnutie služby). Podľa výpovede p. X. (za spoločnosť T. Y. Y..N..K..) dňa 11.04.2012 na polícii v Dunajskej Strede, spoločnosť T. Y. Y..N..K.. mala dňa 11.04.2012 vykonať na základe telefonickej požiadavky z 10.04.2012 G. X. (konateľka SK Commercium, s.r.o.) prepravu repy z maďarskej obce Adony na bližšie neurčené miesto na Slovensku. Dňa 11.04.2012 o 13,30 hod., kedy sa dve vozidlá spoločnosti T. Y. Y..N..K.. nachádzali v Maďarsku, p. X. telefonicky oznámila p. X., že nakládka tovaru v Maďarsku sa neuskutoční (dôkaz č. II, príloha č. 3 k odvolaniu). Správca dane nespochybnil vykonanie márnej jazdy ani jej vyfakturovanie (náklady za prázdnu jazdu), avšak v zmysle zákona o DPH nevzniká nárok na odpočítanie dane, keďže k nakládke tovaru a jeho preprave dňa 11.04.2012 nedošlo a ani k vzniku daňovej povinnosti v zmysle § 19 ods. 2 zákona o DPH, podľa ktorého daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. Správca dane na základe uvedeného nemohol priznať žalobcovi nárok na odpočítanie dane z predmetnej faktúry v sume XXX,- EUR z dôvodu, že v zmysle § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo dopočítať daň z tovaru alebo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 31. Námietku, že správca dane nemôže po kontrolovanom subjekte požadovať preverovanie svojich odberateľov a kontrolu výrobno-obstarávacích procesov tovarov u svojich dodávateľov, pretože na takúto detektívnu činnosť nemá zákonné prostriedky, žalovaný vyhodnotil ako nedôvodnú. Je v záujme kontrolovaného daňového subjektu pristúpiť k výkonu svojho práva na podnikanie dostatočne obozretne a zodpovedne a vybrať si na výkon svojej podnikateľskej činnosti dôveryhodných obchodných partnerov. Tento výber je primárnou záležitosťou žalobcu, ktorý je tak plne zodpovedný za dôsledky svojich rozhodnutí. V prípade, že konateľ platiteľa dane pri výkone práva na podnikanie nie je dostatočne obozretný, táto skutočnosť môže byť pripísaná jedine na ťarchu daňového subjektu, ktorý tak v plnej miere musí znášať riziko svojho podnikateľského správania. Podľa žalovaného, podnikanie v reťazci takých spoločností, aké boli zistené v prípade spoločnosti SK Commercium, s.r.o. určite nesvedčí o obvyklej praxi v riadnom obchodnom styku. Najvyšší súd v svojich rozhodnutiach poukazuje na zásadu poctivého obchodného styku, keď základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie (§ 2 ods. 1 Obchodného zákonníka), ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí (rozsudok NS SR 5Sžf/97/2009). Z preverenia celého reťazca deklarovaných dodaní kukurice a repky od prvého zisteného obstarávateľa tovaru až po posledných zmiznutých odberateľov v Maďarsku je zrejmé, že jediný skutočný zisk z takýchto transakcií (profit, ktorý ale nie je v súlade so zákonom) mohol mať kontrolovaný slovenský daňový subjekt SK Commercium, s.r.o., ktorý si uplatnil nárok na odpočítanie DPH z nákupu repky a kukurice od slovenských dodávateľov a pri predaji repky a kukurice neodviedol daň, keďže si pri ich dodaní do Maďarska uplatnil oslobodenie od dane v zmysle § 43 zákona o DPH. 32. K námietke, že žalobcovi správca dane bez zákonného dôvodu neumožnil nazeranie do spisu, čo mu bolo umožnené až po skončení daňovej kontroly, žalovaný uviedol, že tvrdenie žalobcu je v rozpore s obsahom spisu. Žalobca neuviedol kedy žiadal o nahliadnutie do spisu a kedy mu správca dane nahliadnutie neumožnil. Zo spisu vyplýva, že daňový subjekt požiadal o nahliadnutie do spisu za zdaňovacie obdobie apríl 2012 písomne dňa 17.04.2014 a správca dane mu dňa 29.04.2014 umožnil nazeranie do spisu (zápisnica o ústnom pojednávaní číslo 9104403/5/1660980/2014/Zvol z 29.04.2014). O ďalšie nahliadnutie za zdaňovacie obdobie apríl 2012 daňový subjekt požiadal ústne dňa 19.06.2014 a správca dane mu v ten deň umožnil nazeranie do spisu (zápisnica o ústnom pojednávaní číslo 9104403/5/2946618/2014/Zvol zo dňa 19.06.2014). Keďže nazeranie do spisu nie je obmedzené časom výkonu daňovej kontroly, na zákonnosť vydaného rozhodnutia po ukončení daňovej kontroly nemá žiaden vplyv. 33. Správca dane medzinárodnými dožiadaniami zistil skutkový stav celého reťazca dodaní postačujúco pre posúdenie veci. Postupom žalovaného nedošlo k porušeniu zásady zákonnosti a bola striktne rešpektovaná zásada voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 1 a ods.3 daňového poriadku. IV. Administratívne konanie. 34. Z administratívneho spisu súd zistil, že správca dane vykonal u daňového subjektu SK Commercium, s.r.o., Stará Vajnorská 8, Bratislava, IČO: 36256064 kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu alebo jeho časti za zdaňovacie obdobie apríl 2012 podľa § 46 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní. Daňová kontrola začala 08.06.2012, k prerušeniu daňovej kontroly došlo dňa 26.10.2012, prekážky prerušenia daňovej kontroly pominuli dňa 17.04.2013. O výsledku daňovej kontroly správca dane vyhotovil protokol číslo 9104403/5/1752448/2013/Zvol zo dňa 07.05.2013, ktorý spolu s výzvou na vyjadrenie k zisteniam uvedeným v protokole číslo 9104403/5/2315336/2013/ Zvol zo dňa 29.05.2013 doručil daňovému subjektu dňa 21.06.2013 (ukončenie daňovej kontroly), ktorý v stanovenej lehote doručil správcovi dane vyjadrenie k protokolu. Na základe pripomienok správca dane vykonal ďalšie dokazovanie, zaslal dožiadania miestne príslušným správcom dane za území SR a žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií. Dňa 19.06.2014 bola s daňovým subjektom spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9104403/5/2937878/2014/Zvol, v ktorej bol daňový subjekt oboznámený so zisteniami správcu dane vo vyrubovacom konaní, na základe pripomienok k protokolu. Následne správca dane po preverení daňových dokladov rozhodnutím č. 9104403/5/3116352/2014/Zvol z 26.06.2014 znížil platiteľovi dane z pridanej hodnoty uplatnený odpočet dane za zdaňovacie obdobie apríl 2012 o sumu XX.XXX,XX EUR. Po doručení rozhodnutia dňa 14.07.2014, daňový subjekt podal dňa 28.07.2014 odvolanie v zákonom stanovenej lehote zákonom stanoveným spôsobom, elektronicky. Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky ako odvolací orgán preskúmalo napadnuté rozhodnutie a dôvody odvolania o čom vydalo rozhodnutie číslo 1100302/1/448967/2014/857 zo dňa 09.10.2014. V. Právne posúdenie žaloby. 35. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 13 ods. 1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie a konanie, ktoré mu predchádzalo (§27 SSP) a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná a napadnuté rozhodnutia v medziach žaloby boli vydané v súlade so zákonom. 36. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 37. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 38. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a) SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu, ktorý predchádzal jeho vydaniu. V rámci správneho súdnictva súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, najmä z toho pohľadu, či toto procesné pochybenie predstavuje takú vadu konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Preto zistenie súdu musí smerovať k tomu, či objasnenie skutkového stavu správnym orgánom je úplné a jeho postup zákonný. 39. Podľa § 3 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok), pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 40. Podľa § 3 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 41. Podľa § 3 ods. 3 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 42. Podľa § 3 ods. 5 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 43. Podľa § 3 ods. 7 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňové subjekty majú pri správe daní rovnaké práva a povinnosti. 44. Podľa § 24 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 45. Podľa §24 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 46. Podľa §24 ods. 4 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 47. Podľa § 44 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 48. Podľa § 46 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť sním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. Podľa § 46 ods. 8 DP zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok 49. Podľa § 46 ods. 8 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b) a c). Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. 50. Podľa § 46 ods. 9 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňová kontrola je ukončená dňom a) doručenia protokolu podľa odseku 8, b) doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2, alebo c) zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu. 51. Podľa § 46 ods. 10 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 kalendárnych mesiacov. 52. Podľa § 61 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. 53. Podľa § 68 ods. 6 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane po vykonaní daňovej kontroly v rozhodnutí určí rozdiel v sume, ktorú mal daňový subjekt podľa osobitných predpisov vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov. 54. Podľa § 2 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, predmetom dane je a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len "dodanie služby") za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskej únie (ďalej len "členský štát"), d) dovoz tovaru do tuzemska. 55. Podľa § 8 ods. 1 písm. a) zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, dodaním tovaru je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako vlastník, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a podobné nehmotné veci a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na eurá referenčným výmenným kurzom určeným a vyhláseným Európskou centrálnou bankou alebo Národnou bankou Slovenska v deň predchádzajúci dňu predaja bankoviek a mincí. 56. Podľa § 19 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 57. Podľa § 43 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 58. Podľa § 49 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 59. Podľa § 49 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň a) voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané, b) ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12, c) ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a, d) zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru. 60. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. 61. Podľa § 71 ods. 1 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, na účely tohto zákona a) faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry, b) elektronickou faktúrou je faktúra, ktorá obsahuje údaje podľa § 74 a je vydaná a prijatá v akomkoľvek elektronickom formáte; elektronickú faktúru možno vydať len so súhlasom príjemcu tovaru alebo služby, c) vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru, d) neporušenosťou obsahu faktúry sa rozumie zachovanie obsahu faktúry, e) elektronickou výmenou údajov sa rozumie prenos údajov elektronickou formou z počítača do počítača s využitím schválenej normy štruktúry odkazu elektronickej výmeny. 62. Podľa § 71 ods. 2 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, za faktúru sa považuje aj každý doklad alebo oznámenie, ktoré mení pôvodnú faktúru a osobitne a jednoznačne sa na ňu vzťahuje. 63. Podľa § 71 ods. 3 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH, zdaniteľná osoba je povinná zabezpečiť vierohodnosť pôvodu, neporušenosť obsahu a čitateľnosť faktúry od jej vydania do konca obdobia na uchovávanie faktúry. Ako spôsob zabezpečenia vierohodnosti pôvodu, neporušenosti obsahu a čitateľnosti faktúry možno použiť a) kontrolné mechanizmy podnikových procesov, ktoré spoľahlivo zabezpečia priraditeľnosť faktúry k dokumentom súvisiacim s dodaním tovaru alebo služby, b) zaručený elektronický podpis podľa osobitného predpisu alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho použitie zaručeného elektronického podpisu, c) elektronickú výmenu údajov, ak zmluva týkajúca sa tejto výmeny ustanoví použitie postupov zabezpečujúcich vierohodnosť pôvodu a neporušenosť obsahu údajov, d) iný spôsob zabezpečujúci vierohodnosť pôvodu a neporušenosť obsahu faktúry. VI. Závery správneho súdu. 64. Úlohou správneho súdu v prejednávanej veci bolo preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného č.1100302/1/448967/2014/857 zo dňa 09.10.2014, ktorým podľa § 74 ods. 4 zák. č. 563/2009 Z.z. potvrdil rozhodnutie prvostupňového správneho orgánu č. 9104403/5/3116352/2014/Zvol zo dňa 26.06.2014 tak, že žalobcovi určil rozdiel dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2012 v sume XX.XXX,XX EUR a znížil nadmerný odpočet na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie apríl 2012 zo sumy XX.XXX,XX EUR na sumu XXX,XX EUR. 65. DP v ustanovení § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nie v tom zmysle, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní preto je dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (hmotnoprávne aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zák. č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je upravený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. Rovnako je treba poukázať na podmienky v § 49 ods. 1 a 2 písm. a), § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH s tým, že sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Nesplnenie uvedených podmienok nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) a to ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu. Zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné plnenia boli reálne uskutočnené práve osobou uvedenou na faktúre. Samotná faktúra nie je relevantným dôkazom o tom, že daňový subjekt skutočne kúpil tovar, pri ktorom vznikla daňová povinnosť a prešlo naň dispozičné právo. Správca dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatneného nároku na odpočítanie dane vychádza nielen z daňových dokladov predložených žalobcom, ale aj zo zistení, či predloženým dokladom nechýba materiálny základ. 66. Dodanie tovaru, na základe ktorého vznikla daňová povinnosť, je základnou podmienkou uplatnenia odpočtu. Z dôvodu akceptovania odpočítania dane je platiteľ zaťažený dôkazným bremenom preukázateľnosti, že pri tomto tovare vznikla daňová povinnosť nielen po formálnej stránke (vystavenými dokladmi), ale aj materiálnej. Nestačí len formálne deklarovať dodanie tovaru faktúrou, ale je potrebné preukázať aj vecné naplnenie. Samotná faktúra nie je relevantným dôkazom o tom, že daňový subjekt skutočne kúpil tovar, pri ktorom vznikla daňová povinnosť a prešlo naň dispozičné právo. 67. V tejto súvislosti súd poukazuje na judikatúru Súdneho dvora EÚ týkajúcu sa výkladu záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného systému DPH (napr. rozsudok C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, rozsudok C-285/11 zo 06.12.2012 - Bonik, rozsudok C-18/13 z 13.02.2014 - Maks Pen) z ktorej vyplýva, že „právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH, ktorú majú zaplatiť, splatnú alebo už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie“. Súdny dvor zdôraznil, že „právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice 2006/112 je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe. Na odpočítanie je potrebné, aby dotknutá osoba bola jednak zdaniteľnou osobou v zmysle tejto smernice a jednak, aby zdaniteľná osoba využívala uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou. Ak sú tieto podmienky splnené, právo na odpočítanie dane nemôže byť v zásade zamietnuté.“ (rozsudok C-285/11 zo 06.12.2012 - Bonik). Právo na odpočítanie dane však možno zdaniteľnej osobe zamietnuť, ak sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar a uplatňuje si právo na odpočítanie dane vedela, alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru zúčastní na transakcii zakladajúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní. Keďže zamietnutie práva na odpočítanie dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady (článok 167 a nasl. smernice 2006/112), preto je povinnosťou príslušných daňových úradov predložiť dostatočné objektívne dôkazy o tom, že právo na odpočítanie dane daňovému subjektu neprináleží. 68. Takže z rozsudku Súdneho dvora EÚ C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid vyplýva, že nemožno zdaniteľnej osobe zamietnuť právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté z hodnoty DPH z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru alebo jeden z jej poskytovateľov sa dopustila nezákonnosti, bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. Zároveň však platí, že daňový orgán je oprávnený zamietnuť právo na odpočet dane z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom, bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, alebo z dôvodu, že zdaniteľná osoba nemá okrem faktúry iné dokumenty, ktoré by preukazovali, že uvedené podmienky boli splnené. 69. Z rozsudku Najvyššieho súdu SR pod sp. zn. 3Sžf 1/2010 z 19.08.2010 vyplýva, že skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na konaní, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov. 70. Námietky k obchodu repky olejnej, ktorá bola fakturovaná dodávateľom spoločnosťou G.-W., Y..N..K.. a ktorú následne žalobca už ako dodávateľ dodal spoločnosti W. X. X.. v Maďarsku, súd vyhodnotil ako nedôvodné. Žalobca si uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty v celkovej sume X.XXX,XX EUR z faktúry č. 2012/4/11 na sumu XX.XXX,XX EUR (repka olejná 77,82 t za jednotkovú cenu XXX,- EUR). Obchod s dodávateľom G.-W., Y..N..K.. je deklarovaný faktúrou č. 2012/4/11 z 24.04.2012 (slúži zároveň ako dodací list). Správca dane preveril dodávateľa G.-W., Y..N..K.. a vo vzťahu k tejto zistil, že v tom čase jej jediným konateľom bol E. M., ktorý podnikal aj ako fyzická osoba podnikateľ - E. M., R. XXXX/X, T. J., D.: XXXXXXXXXX. Predmetná obchodná komodita bola najprv spoločnosťou G.- W., Y..N..K.. predaná fyzickej osobe podnikateľovi - E. M.K., ten túto predal späť spoločnosti G.-W., Y..N..K.. a táto následne repku olejnú predala žalobcovi. Podľa konateľa spoločnosti G.-W., Y..N..K.. ako aj fyzickej osoby podnikateľa - E. M., tovar bol stále uskladnený v sklade vo T. J., prepravu tovaru mal zabezpečiť žalobca, čo je v rozpore s výpoveďou konateľky žalobcu ktorá uviedla, že prepravu zabezpečil odberateľ z Maďarska a tiež uviedla, že repka olejná bola uskladnená v sklade vo T. J.. Z uvedeného vyplýva, že tovar bol uskladnený stále v sklade vo T. J., kde sa s ním obchodovalo bez prepravy. V tejto súvislosti treba konštatovať, že takáto činnosť nespĺňa atribúty ekonomickej činnosti podľa § 3 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH. Následne žalobca túto obchodnú komoditu (faktúra č. 12401 z 05.04.2012) dodal do Maďarska spoločnosti W. W. X.. skôr ako ho na Slovensku nadobudol. Žalobca túto skutočnosť odôvodnil tým, keďže obchod sa realizoval v hotovosti a zaplatil preddavok na účet predávajúceho, s tovarom disponoval a tento mohol predať skôr, súd však musí konštatovať, že žalobca toto tvrdenie správcovi dane nezdokladoval. V zmysle informácií správcu dane zabezpečených medzinárodnou výmenou informácií, maďarský odberateľ W. W. X.. výslovne poprel nadobudnutie tovaru na základe faktúry č. 12401 a súd v tejto časti plne odkazuje na informácie uvedené v odseku 17. tohto rozsudku, rovnako i čo sa týka prepravy tovaru s dôrazom, že na CMR nie je potvrdenie príjemcu, kto tovar prevzal, dátum prevzatia tovaru, podpis a pečiatka príjemcu. 71. Správny súd má zato, že uvedené zistenia správcu dane, ktoré súd podrobne rozpísal v odseku 17. tohto rozsudku, sú bez ďalšieho natoľko esenciálne, že správcu dane oprávňovali určiť platiteľovi dane rozdiel dane z pridanej hodnoty. Žalobca uvedené zistenia nekonvalidoval, pričom ako súd uviedol v odseku 66. tohto rozsudku, pre akceptovanie odpočítania dane je platiteľ zaťažený dôkazným bremenom, že pri tovare vznikla daňová povinnosť nielen po formálnej stránke (faktúrou), ale aj preukázať vecné naplnenie a to podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH v čase realizovania obchodu. Žalobca nepreukázal uskutočnenie zdaniteľného plnenia, nepreukázal materiálnu stránku dodania tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle právnych predpisov a judikatúry Súdneho dvora EÚ (vec C-409/04) tak, aby existoval dôvod na postup podľa § 43 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH. Na základe uvedených zistení správca dane v logickej súvislosti prijal záver, že nebol zistený žiaden konečný odberateľ, keďže maďarský nadobúdateľ tovaru, nadobudnutie repky olejnej poprel, nebola preukázaná materiálna existencia tovaru - repky olejnej, ktorej fyzická existencia nebola slovenským ani maďarským správcom dane verifikovaná. 72. Námietky k obchodu kukurice, ktorá bola fakturovaná dodávateľom spoločnosťou G. Y..N..K.. a ktorú následne žalobca už ako dodávateľ dodal odberateľovi T. O. X.. v Maďarsku, súd vyhodnotil ako nedôvodné. Žalobca si uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty v celkovej sume X.XXX,XX EUR z faktúry č. 20120014 na sumu XX.XXX,XX EUR (kukurica kŕmna 149,94 t za jednotkovú cenu XXX,-EUR). Obchod s dodávateľom G. Y..N..K.. je deklarovaný faktúrou č. 20120014 z 27.04.2012, pričom žalobca túto obchodnú komoditu (faktúra č. 12403 zo dňa 28.04.2012) dodal do Maďarska spoločnosti T. O. X.. Keďže žalobca iné doklady ako faktúry nepredložil a správca dane na základe informácií zabezpečených medzinárodnou výmenou informácií špecifikovaných v odseku 19. tohto rozsudku, dôvodne spochybnil prevod vlastníckeho práva k tovaru, pretože nebolo možné hodnoverne preukázať pôvod tovaru, jeho reálne dodanie, keďže nebolo potvrdené intrakomunitárnym nadobúdateľom v Maďarsku, spoločnosťou T. O. X.. 73. Správny súd má zato, že uvedené zistenia správcu dane, ktoré súd podrobne rozpísal v odseku 19. tohto rozsudku, sú bez ďalšieho natoľko esenciálne, že správcu dane oprávňovali určiť platiteľovi dane rozdiel dane z pridanej hodnoty. Žalobca uvedené zistenia nekonvalidoval, pričom ako súd uviedol v odseku 66. tohto rozsudku, pre akceptovanie odpočítania dane je platiteľ zaťažený dôkazným bremenom, že pri tovare vznikla daňová povinnosť nielen po formálnej stránke (faktúrou), ale aj preukázať vecné naplnenie a to podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH v čase realizovania obchodu. Žalobca nepreukázal uskutočnenie zdaniteľného plnenia, nepreukázal materiálnu stránku dodania tovaru v rámci Spoločenstva v zmysle právnych predpisov a judikatúry Súdneho dvora EÚ (vec C-409/04) tak, aby existoval dôvod na postup podľa § 43 zák. č. 222/2004 Z.z. o DPH. Na základe uvedených zistení správca dane v logickej súvislosti prijal záver, že nebol zistený pôvod tovaru ani reálne dodanie nadobúdateľovi v Maďarsku. 74. Námietku k faktúre č. 120068 z 12.04.2012 vystavenú dodávateľom T. -Y., Y..N..K.. v celkovej sume X.XXX,-EUR, z ktorej si žalobca uplatnil odpočítanie dane z pridanej hodnoty v celkovej sume XXX,-EUR (preprava tovaru do Maďarska), súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Správca dane z výsluchu žalobcu, ktorý tvrdil, že prepravu do Maďarska zabezpečili maďarskí odberatelia, čo nie je možné v zmysle záverov uvedených v odsekoch 70. až 73. tohto rozsudku akceptovať a dokonca ani v zmysle preverovania správcu dane, ktorý zistil skutočnosti uvedené v odsekoch 21. a 22. tohto rozsudku, bezpochyby správne odpočítanie dane za márnu jazdu neuznal. 75. Námietku žalobcu, že správca dane vychádzal predovšetkým z informácií maďarskej daňovej správy a že závery z medzinárodného dožiadania len prevzal bez hodnotenia dôkazov, súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Z obsahu správ z medzinárodného dožiadania je nepochybné, že tieto obsahujú informácie skutkových zistení, ktoré správca dane použil priamo pri logickom vyhodnotení preverovaných okolností, za použitia zásady voľného hodnotenia dôkazov podľa § 3 ods. 1 a ods. 3 daňového poriadku. Je pochopiteľné, že informácie medzinárodného dožiadania sa prenesú do rozhodnutia správcu dane, čím je zaručená vierohodnosť, správnosť a úplnosť informácií, ktoré v autentickom texte správca dane vyhodnotí a spracuje v kontexte preverovaných skutočností. 76. Námietku žalobcu, že správca dane mu bez zákonného dôvodu neumožnil nazeranie do spisu, čo mu bolo umožnené až po skončení daňovej kontroly, súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Je potrebné konštatovať, že žalobca túto námietku nešpecifikoval, neuviedol kedy žiadal nahliadnuť do spisu a nebolo jeho žiadosti vyhovené. Takáto špecifikácia je dôležitá preto, lebo predmetom tejto žaloby je kontrolované obdobie apríl 2012 a správca dane vykonával kontrolu aj za iné mesiace roku 2012. Preto takejto formálnej námietke nie je možné vyhovieť. Napriek uvedenému z administratívneho spisu je zrejmé, že žalobca požiadal o nahliadnutie do spisu za zdaňovacie obdobie apríl 2012 písomne dňa 17.04.2014, správca dane mu dňa 29.04.2014 umožnil nazeranie do spisu (zápisnica o ústnom pojednávaní číslo 9104403/5/1660980/2014/Zvol z 29.04.2014), žalobca požiadal o nahliadnutie do spisu ústne dňa 19.06.2014, správca dane mu v ten deň umožnil nazeranie do spisu (zápisnica o ústnom pojednávaní číslo 9104403/5/2946618/2014/Zvol z 19.06.2014). Na pojednávaní dňa 07.12.2017 zástupkyňa žalovaného doložila do súdneho spisu listiny, medzi ktorými bola žiadosť o nahliadnutie do spisu z 09.05.2013, ktorá nie je súčasťou administratívneho spisu z dôvodu, že podľa obsahu, predmetná žiadosť sa netýkala preverovaného obdobia apríl 2012. 77. Námietku žalobcu, keďže žalovaný na pojednávaní dňa 07.12.2017 doložil do súdneho spisu listiny, správca dane vydal rozhodnutie ako aj žalovaný preskúmaval prvostupňové rozhodnutie za stavu nekompletného administratívneho spisu, súd vyhodnotil ako nedôvodnú. Správnemu súdu na pojednávaní dňa 07.12.2017 boli žalovaným predložené listiny a to žiadosť žalobcu z 29.05.2012 adresovaná správcovi dane vo veci podania informácie o stave kontroly nadmerného odpočtu DPH za február, marec, apríl 2012; odpoveď správcu dane adresovaná žalobcovi z 11.06.2012; sťažnosť žalobcu adresovaná žalovanému z 28.09.2012 na dĺžku kontroly; oznámenie o výsledku prešetrenia kontroly správcu dane adresovaná žalobcovi z 15.01.2013; zápisnica o ústnom pojednávaní číslo 9104403/5/1163972/2013/Zvol z 27.03.2013 za zdaňovacie obdobie máj 2012; žiadosť žalobcu o nahliadnutie do spisu adresovaná správcovi dane z 09.05.2013; žiadosť žalobcu adresovaná správcovi dane z 09.12.2013 o odstránenie nečinnosti vo veci prerušenia kontroly; zápisnica o ústnom pojednávaní číslo 9104403/5/1660980/2014/Zvol z 29.04.2014; zápisnica o ústnom pojednávaní číslo 9104403/5/2946618/2014/Zvol z 19.06.2014. Podľa názoru súdu, listiny ktorých obsahom je žiadosť o stave kontroly nadmerného odpočtu DPH, odpoveď na takúto požiadavku, sťažnosti a odpovede na sťažnosti nie sú súčasťou administratívneho spisu, nakoľko nemajú žiaden dopad na priebeh a výsledok kontroly. Pokiaľ ide o zápisnice z ústnych pojednávaní, zápisnica z 29.04.2014 je súčasťou administratívneho spisu (č.l. 41) a zápisnica z 19.06.2014 je súčasťou administratívneho spisu (č.l. 45). Zápisnica z 27.03.2013 nie je dôvodné aby bola súčasťou administratívneho spisu, nakoľko sa jedná o kontrolované zdaňovacie obdobie máj 2012 ktoré nie je predmetom tejto žaloby. Z uvedeného možno vyvodiť záver, že správca dane vydal rozhodnutie ako aj žalovaný preskúmaval prvostupňové rozhodnutie z kompletného administratívneho spisu. 78. Správny súd poukazuje na fundamentálnu skutočnosť, že žalobca nevenoval pri preverení obchodných partnerov dostatočnú odbornú starostlivosť (§ 135a, § 194 Obchodného zákonníka), čo nepochybne preukazuje fakt, že v rámci kontroly nepredložil ani jeden dôkaz o tom, akým spôsobom si obchodných partnerov preveroval, resp. čo preto urobil tak, aby bolo správcovi dane zrejmé, že z informácií ktoré žalobca o svojich obchodných partnerov zistil nemohol vedieť alebo predpokladať, že sú nedôveryhodní, nespoľahliví, že si neplnia svoje povinnosti nielen voči štátu ale aj voči obchodným partnerom a pod. Každý obchod potrebuje racionálne rozhodovanie a to predpokladá primerané informácie. Skutočnosť, ako tvrdí žalobca, že konateľ spoločnosti T. O. X.. na jednania prišiel v BMW, pri racionálnej úvahe nemôže byť ukazovateľom spoľahlivosti ani dôveryhodnosti obchodného partnera. Vzhľadom na uvedené žalobca následky takéhoto podnikania, musí znášať sám (rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a RecoltaRecycling, vec C-384/04, vec C-409/04, vec C-499/10). 79. S poukazom na množstvo námietok súd má zato, že nemal povinnosť zaoberať sa všetkými namietanými skutočnosťami žalobcu, ale len tými, ktoré boli rozhodujúce pre vydanie napadnutých rozhodnutí. Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok sp. zn. 2Sžo/24/2013 z 18.06.2014 „Európsky súd pre ľudské práva, ale zároveň pripomína, že právo na spravodlivý súdny proces nevyžaduje, aby súd v rozsudku reagoval na každý argument prednesený v súdnom konaní. Stačí, aby reagoval na ten argument (argumenty), ktorý je z hľadiska výsledku súdneho rozhodnutia považovaný za rozhodujúci (porovnaj napr. rozsudok vo veci Ruiz Torija c. Španielsko a Hiro Balani/Španielsko, z 9. decembra 1994, Annuaire, séria A č. 303 A a č. 303 B)." Ústavný súd Slovenskej republiky uznesenie č. II. ÚS 175/2013-12 zo dňa 19.03.2013 „Judikatúra ESĽP teda nevyžaduje, aby na každý argument strany (účastníka) bola daná odpoveď v odôvodnení rozhodnutia. Ak však ide o argument, ktorý je pre rozhodnutie rozhodujúci, vyžaduje sa špecifická odpoveď práve na tento argument (rozsudok Georgiadis proti Grécku z 29. mája 1997, sťažnosť č. 21552/93, Zbierka rozsudkov a rozhodnutí 1997-III; rozsudok Higginsová a ďalší proti Francúzsku z 19. februára 1998, sťažnosť č. 20124/92, Zbierka rozsudkov a rozhodnutí 1998/1)". Najvyšší súd Slovenskej republiky rozsudok sp. zn. 2Sžo/53/2013 zo dňa 16.04.2014. Analógia platí i pre prvostupňového správcu dane aj odvolací orgán. 80. S poukazom na vyššie uvedené, Krajský súd v Bratislave konštatuje, že konanie ako aj rozhodnutie žalovaného je v súlade s Daňovým poriadkom, so zákonom o DPH, preto žalobu ako nedôvodnú podľa § 190 SSP zamietol. VII. Trovy konania. 81. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 168 v spojení s § 175 ods.1 SSP tak, keďže úspešnému žalovanému žiadne dôvodne vynaložené trovy konania nevznikli, žiadne si neuplatnil (ide o orgán štátnej správy), preto mu súd náhradu trov konania nepriznal. 82. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. v znení zákona č. 33/2011 Z. z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).