Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 6S/14/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1015200107 Dátum vydania rozhodnutia: 08. 11. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: Mgr. Marián Degma ECLI: ECLI:SK:KSBA:2018:1015200107.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave ako správny súd, v senáte zloženom z predsedu senátu Mgr. Mariána Degmu a sudcov JUDr. Andrey Kriškovej a JUDr. Otílie Belavej, v právnej veci žalobcu: Reckitt Benckiser (Slovak Republic), spol. s r.o., so sídlom Drieňová 3, Bratislava, IČO: 31 362 150, zastúpený advokátskou kanceláriou LEGATE, s.r.o., so sídlom Dvořákovo nábrežie 8/A, Bratislava, IČO: 35 846 909, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, sídlo Lazovná ulica 63, Banská Bystrica, IČO: 42 499 500, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia a postupu žalovaného č. 1100301/1/503825/2014/4985 zo dňa 14.11.2014, jednohlasne, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie Finančného riaditeľstva SR č. 1100301/1/503825/2014/4985 zo dňa 14.11.2014 zrušuje a vec vracia žalovanému na ďalšie konanie. Krajský súd v Bratislave priznáva žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania, o výške ktorej rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením. o d ô v o d n e n i e : I. Rozhodnutia správnych orgánov. 1. Na základe protokolu z daňovej kontroly vydal Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty, prvostupňové rozhodnutie č. 9900402/5/3783221/2012/Barn zo dňa 18.12.2012, ktorým žalobcovi podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod I zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov v nadväznosti na § 165 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov vyrubil rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2009 v sume XXX.XXX,XX EUR a neuznal vykázanú daňovú stratu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2009 v sume -X.XXX.XXX,XX EUR. Proti tomuto rozhodnutiu podal odvolanie žalobca, o ktorom rozhodol žalovaný pod č. 1100301/1/503825/2014/4985 zo dňa 14.11.2014 tak, že vyrubený rozdiel dane znížil zo sumy XXX.XXX,XX EUR na sumu XXX.XXX,XX EUR, t.j. o sumu X.XXX,XX EUR. II. Žaloba. 2.V zákonnej lehote žalobou doručenou tunajšiemu súdu dňa 23.01.2015 sa žalobca domáhal preskúmania napadnutého rozhodnutia a postupu žalovaného pod č. 1100301/1/503825/2014/4985 zo dňa 14.11.2014, ako aj rozhodnutia prvostupňového správneho orgánu č. 9900402/5/3783221/2012/ Barn zo dňa 18.12.2012, nakoľko svoje závery opierajú o nesprávne vyhodnotenie skutkového stavu, v dôsledku čoho dospeli k nesprávnemu právnemu posúdeniu veci, preto ich žiadal zrušiť, vrátiť na ďalšie konanie a žalovaného zaviazať na náhradu trov konania. 3. V podanej žalobe žalobca uviedol, že v roku 2009 prijímal od spoločnosti S. T. B. J. A. (ďalej len „S.) služby zahŕňajúce okrem iného poradenstvo a asistenciu v oblasti prevádzky, predaja, financovania, plánovania, účtovníctva, pokladne, daňových a právnych záležitostí, interného auditu, spracovania dát, náboru či marketingu. Spoločnosť S. ako poskytovateľ služieb vystavila za poskytnuté služby 12 faktúr, ktorých celková suma predstavuje čiastku XXX.XXX,XX EUR. Z tejto sumy zaúčtoval žalobca na ťarchu nákladov čiastku XXX.XXX,XX EUR, ktoré od počiatku posudzoval ako daňové výdavky podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov. Žalovaný odmietol uznať uvedené náklady v plnom rozsahu a stotožnil sa so závermi Daňového úradu s tým, že služby poskytnuté žalobcovi zo strany S. boli duplicitné, ako i skutočnosť, že časť činností vykonával žalobca sám alebo si ich objednal ako obdobné služby od sesterských a nezávislých spoločností. Ďalej žalovaný tvrdí, že služby na základe zmluvy o službách vykonala S. výlučne pre potreby akcionára, tieto služby neprinášali úžitok žalobcovi a spoločnosť v nezávislom vzťahu by nebola ochotná za takéto služby platiť. 4. Žalobca s takýmito závermi nesúhlasí lebo spoločnosť S. neposkytovala žalobcovi duplicitné služby. Počas daňovej kontroly a následného daňového konania žalobca preukázal, v čom spočívali služby poskytované zo strany nezávislých a sesterských spoločností a v čom spočívali služby poskytované zo strany S.. Nemohlo ísť o duplicitné služby o čom svedčí rozdiel v obsahu služieb i rozdiel v subjekte poskytovateľa. Žalobca uviedol rozdiel v poskytovaných službách v prípadoch: - Poľská spoločnosť S. T. (H.) J..I., ktorá v oblasti informačných technológií poskytovala žalobcovi služby IT helpdesk, t.j. asistenčné služby pre užívateľov IT zariadení. Pričom S. vykonávala v skupine napríklad analýzy a štúdie o možnosti spustenia IT platformy založenej na systéme SAP. Z uvedeného je zrejmé, že služby zo svojej podstaty neboli identické napriek tomu, že sa obe týkali informačných technológií. - Česká spoločnosť S. T. (B. S.), J.. J. S..Z.. a slovenská spoločnosť Q. E. L., J..S..Z.. poskytovali žalobcovi na lokálnej, resp. regionálnej úrovni služby reklamy a marketingu, ktoré sa odlišovali od služieb poskytovaných S.. Fakturované služby českou spoločnosťou zahŕňali prefakturáciu časti nákladov prislúchajúcich žalobcovi. Išlo o situácie, keď dodávatelia reklamných a marketingových služieb fakturovali českej spoločnosti náklady týkajúce sa tak českého ako aj slovenského trhu. Spoločnosť Q. E. L., J..S..Z.. nakupovala pre žalobcu reklamný čas a priestor v rôznych médiách a náklady s tým súvisiace fakturovala žalobcovi. Pričom na centrálnej úrovni S. poskytovala žalobcovi služby, ktoré sa týkali koordinácie reklamnej a marketingovej stratégie, vývoja jednotných reklamných spotov pre viaceré trhy, či nastavenia stratégie tak, aby boli v čo najväčšom rozsahu uspokojené požiadavky zákazníkov žalobcu. Služby poskytované S. sú kvalitatívne odlišné, keďže sú určené najmä pre stratégiu a plánovanie pri udržaní a posilňovaní pozície žalobcu na spotrebiteľskom trhu. - O.. P. A., ako daňový poradca, poskytovala daňové služby týkajúce sa asistencie pri príprave daňového priznania. Takúto službu S. neposkytovala. Služby, ktoré poskytovala S. a ktoré Daňový úrad vo výmere na str. 55 vymenoval, neboli službou prípravy daňového priznania, ale zahŕňali lokálne daňové poradenstvo ad hoc pre jednotlivé krajiny vrátane zhodnotenia nápadov s lokálnym pôvodom z perspektívy skupiny, poradenstvo týkajúce sa zachovania postupu skupiny pre oceňovanie transferov a zabezpečenie súladu s postupom, ad hoc poradenstvo pre iné oddelenia v súvislosti s daňovými otázkami, napr. oddelenie ľudských zdrojov, finančného riadenia a dodávok. - spoločnosť H. poskytovala služby, ktoré sa týkali auditu účtovnej závierky žalobcu, pričom služby S. zahŕňali interný audit. Interný audit spočíva v iných postupoch ako audit účtovnej závierky. Išlo o službu odlišnú od auditu účtovnej závierky a interný audit slúžil aj potrebám lokálneho manažmentu a v tomto rozsahu ho S. žalobcovi fakturovala. Z uvedeného je zrejmé, že služby, ktoré poskytovala žalobcovi spoločnosť S., sa odlišovali od služieb nakupovaných od lokálnych dodávateľov ako aj od sesterských spoločností z Poľska a Českej republiky. 5. V tejto súvislosti žalobca poukázal na nesprávne závery žalovaného v spojení so závermi Daňového úradu o duplicite obstarávaných služieb zo strany S., keď argumentuje Zmluvou medzi S. T. B. J. A. (Principal - „Zmocniteľ/Komitent“) a žalobcom („Provider“ - „Poskytovateľ služieb/Komisionár“) účinnou od 01.05.2008 („Zmluva vo veci Regionálneho centra“) a má zato, že takéto závery sú dôsledkom nedostatočne zisteného skutkového stavu, pretože na základe tejto zmluvy žalobca služby neobstarával, ale naopak poskytoval. 6. V ďalšom žalovaný neprihliadol na rozsah fakturácie nákladov spojených s jednotlivými službami, ktoré vykonávala S. v prospech ostatných spoločností skupiny, nevzal do úvahy skutočnosť, že len časť celkových nákladov (vyjadrená percentuálne) bola fakturovaná S. ostatným spoločnostiam skupiny (vrátane žalobcu) a to len v rozsahu v akom im prinášali úžitok, zatiaľ čo ďalšiu časť znášala materská spoločnosť - akcionár. Z uvedeného je nepochybné, že služby S. sú absolútne odlišné od iných služieb obstarávaných žalobcom vzhľadom na subjekty zmlúv ako aj rozsah, obsah a povahu jednotlivých služieb. 7. Žalovaný o duplicite služieb vychádza z nesprávneho vyhodnotenia zisteného skutkového stavu a nemá oporu vo vykonanom dokazovaní, keď postupoval v rozpore so zásadou správy daní ust. § 3 ods. 6 Daňového poriadku, čím pochybil, keď neskúmal skutočnú podstatu poskytnutých služieb ale uspokojil sa len s formálnymi znakmi (názvami) týchto služieb (rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf 66/2007). 8. Žalobca nesúhlasí s tvrdením žalovaného, že služby S. slúžili akcionárovi, keďže služby takéhoto charakteru S. žalobcovi neúčtovala. Spoločnosť S. pri fakturácii služieb rozlišovala medzi nákladmi vynaloženými v prospech materskej spoločnosti S. T. G. H.. („akcionár“) a v prospech ostatných spoločností skupiny S. T.. S. preúčtovala na lokálnu výrobnú či distribučnú spoločnosť (operatívnu spoločnosť) len náklady na činnosti, z ktorých mohla poberať úžitok príslušná lokálna spoločnosť (vrátane žalobcu). V tejto súvislosti žalobca predložil: - Zmluvu o službách, - skupinovú smernicu vydanú S. - dokument s názvom S. T. B. J. A. - Manažérske poplatky účtované ostatným spoločnostiam v skupine - rok končiaci 31.12.2009, ktorá upravuje metodiku poskytovania a fakturácie činností S., a rozlišuje náklady súvisiace s riadením, resp. dohľadom akcionára (tzv. stewardship costs) a náklady alokovateľné jednotlivým spoločnostiam skupiny S. T., - dokumentáciu k transferovým cenám (Správa o převodních cenách), ktorá preukazuje dodržanie princípu nezávislého vzťahu pri službách prijatých od S., t.j. skutočnosť, že služby poskytnuté spoločnosťou S. boli účtované v takej cene, akú by určili nezávislé spoločnosti za porovnateľných okolností. Z uvedených dôkazov vyplýva, že spoločnosť S., ako špecializovaný člen skupiny S. T. poverený vykonávaním podporných činností pre ostatných členov skupiny, rozlišovala svoje činnosti podľa troch kategórií: 1. úlohy a služby poskytované v prospech akcionára, t.j. holdingovej spoločnosti, ktoré prefakturovala na S. T. G. H.., 2. úlohy všeobecne alebo globálne zabezpečované pre všetky dcérske spoločnosti skupiny S. T. alebo pre akékoľvek podskupiny jej dcérskych spoločností - takéto náklady a výdavky boli rozdelené na základe alokačného kľúča (podľa ekonomického, finančného alebo kvantitatívneho alokačného kritéria) medzi tie dcérske spoločnosti, ktoré z týchto služieb mali prospech, 3. špeciálne úlohy alebo služby poskytované priamo a individuálne jednej zo spoločností skupiny S. T. - takéto náklady a výdavky boli účtované v celom rozsahu tej spoločnosti, v prospech ktorej boli úlohy a služby uskutočnené. Ak by žalovaný zohľadnil špecifickosť a rozdelenie jednotlivých plnení poskytovaných S. jednotlivým členom skupiny a akcionárovi (ako to vyplýva z predložených dokumentov), nemohol by sa dopracovať k záveru, že spoločnosť S. fakturovala žalobcovi služby vykonané v prospech akcionára. 9. Žalovaný nesprávne vyhodnotil zistený skutkový stav a nesprávne právne posúdil vec so záverom, že náklady na služby prijaté od S. nie sú daňové náklady. Podľa žalovaného, mal sa žalobca údajne priznať, že v prípade služieb S. ide o náklady akcionára str. 73 rozhodnutia, odsek v strede „Služby tohto druhu [...] ako ich charakterizoval samotný daňový subjekt majú charakter služieb zabezpečujúcich efektívne riadenie dodávateľského reťazca na úrovni vedenia skupiny“. Žalobca tvrdí, že ide o vytrhnutú časť jeho vyjadrenia a neprihliada na celkový kontext odpovede, ktorú žalobca predložil Daňovému úradu ako správcovi dane počas daňovej kontroly. V ďalšej časti vyjadrenia totiž žalobca uviedol, že predmetné služby predstavujú významnú podporu pre činnosť lokálnej spoločnosti, takže žalovaný nezohľadnil tú časť odpovede, v ktorej žalobca zdôraznil, že služby poskytované S. mu prinášajú úžitok. 10. Žalobca v daňovom konaní detailne uviedol úžitky, ktoré mu zo služieb S. nepochybne plynuli a zdôraznil, že v nadnárodnej skupine, akou je S. T., je podnikateľský úspech lokálnych spoločností výsledkom implementácie spoločných štandardov ako aj výsledkom vzájomnej spolupráce medzi jednotlivými spoločnosťami v skupine. Dcérske spoločnosti využívajú jednotný informačný systém, realizujú spoločné strategické nákupy a koordinujú podnikové funkcie vrátane podnikových financií, strategického plánovania, prevádzkových aktivít, auditu, administratívy a ľudských zdrojov či nákupného manažmentu. Jednotlivé služby, ktoré žalobcovi poskytla a fakturovala spoločnosť S., zabezpečujú v konečnom dôsledku rast a rozvoj žalobcu. Centralizácia niektorých činností prináša žalobcovi ako členovi skupiny S. T. úspory, pretože žalobca nemusí obsadzovať vlastnými zamestnancami špecializované pozície. Samotné orgány daňovej správy uviedli, že niektoré podnikové funkcie, bez ktorých žalobca nemôže riadne fungovať, nie sú zabezpečované internými zdrojmi, ale externými poskytovateľmi služieb či spoločnosťami zo skupiny. Za takéto činnosti patrí poskytovateľom služieb primeraná odmena. V prípade transakcií s inými spoločnosťami skupiny S. T. (vrátane S.) bola táto odmena určená na základe princípu nezávislého vzťahu, čo preukazuje Správa o prevodných cenách. Fakturáciou týchto služieb nedochádzalo k transferu zisku žalobcu do S.. Uvedené tvrdenie žalobcu podporuje Smernica OECD v bode 7.14 „Ďalšie činnosti, ktoré sa môžu týkať skupiny ako celku sú také, ktoré sa sústreďujú v materskej spoločnosti alebo v stredisku služieb pre skupinu (ako napr. v regionálnom sídle spoločnosti) a sú dostupné skupine (resp. viacerým členom skupiny). Tie činnosti, ktoré sú centralizované, závisia od druhu obchodnej činnosti a od organizačnej štruktúry skupiny, ale zvyčajne predstavujú správne služby, ako napr. plánovanie, koordináciu, kontrolu rozpočtu, finančné poradenstvo, účtovnícke, audítorské, právne, faktoringové a počítačové služby; finančné služby ako dozor nad cash flow a nad solventnosťou, zvyšovanie kapitálu, dohody o pôžičke, riadenie úrokovej miery a rizík výmenných kurzov, refinancovania; pomoc v oblasti výroby, nákupu, distribúcie a marketingu; a služieb personálneho poradenstva, ako napr. nábor pracovníkov a školenie.“ Ak by žalovaný prihliadal na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, musel by dôjsť k záveru, že náklady na služby poskytnuté S. neboli nákladmi akcionára, ale boli fakturované žalobcovi len v rozsahu, v akom prinášajú úžitok žalobcovi v súlade so Smernicou OECD. Tým, že žalobca je súčasťou skupiny S. T., podieľa sa svojím dielom na znášaní a úhrade nákladov spojených s poskytovaním vymedzených služieb, čím dochádza k úspore celkových nákladov žalobcu. Ak by žalobca obstarával dané služby prostredníctvom nezávislej osoby alebo ich vykonával sám, vynakladal by vyššie náklady, nakoľko by musel v plnom rozsahu znášať náklady, ktoré sa delia medzi jednotlivé spoločnosti (napríklad náklady spojené so zamestnávaním špecializovaných zamestnancov). 11. Podľa žalobcu, žalovaný svoje rozhodnutie dostatočne a zrozumiteľne neodôvodnil (§ 63 ods. 5 DP), s námietkami žalobcu sa nevysporiadal vôbec alebo dôvody, o ktoré svoje závery opiera, sú nezrozumiteľné a nepresvedčivé. Žalovaný v svojom rozhodnutí uvádza, že detailne analyzoval podstatu služieb, neuvádza však podstatu toho, ako mal akcionár poberať úžitok zo služieb, ktoré S. fakturovala žalobcovi, ani dôvody, prečo predmetné služby žalobcovi neprinášali úžitok. Žalovaný cituje ustanovenia DP, Smernice OECD a Modelovej zmluvy OECD bez toho, aby zdôvodnil, prečo na zistený skutkový stav citované právne normy a ustanovenia dokumentov OECD aplikoval. V tejto súvislosti žalobca odkázal na ustálenú rozhodovaciu činnosť všeobecných súdov a Ústavného súdu SR z ktorej vyplýva, že súčasťou základného práva na spravodlivý proces (v konaní pred súdom, ktoré je však potrebné v súlade s článkom 46 Ústavy SR aplikovať aj na daňové konanie) je právo účastníka konania na také odôvodnenie rozhodnutia, ktoré jasne a zrozumiteľne dáva odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky. Odôvodnenie rozhodnutia správneho orgánu preto musí byť dostatočné a presvedčivé, rozhodnutie musí byť odôvodnené riadne a vyčerpávajúco (Najvyšší súd SR sp. zn. 4 Sž 27/99). 12. K licenčným poplatkom žalobca uviedol, že v zdaňovacom období 2009 platil licenčné poplatky za práva duševného vlastníctva spoločnostiam S. &. B. (Z.) A. I. S. T. F..R.., na základe licenčných zmlúv. Obidve licenčné zmluvy obsahujú zmienku o tom, že práva duševného vlastníctva zahŕňajú práva súvisiace s dizajnom, výrobou, distribúciou, marketingom a predajom produktov. Podľa licenčných zmlúv sa licenčné poplatky počítajú ako súčin stanovenej percentuálnej sadzby a základu, ktorý zodpovedá čistým tržbám z predaja produktov tretím stranám. Žalobca účtuje čisté tržby z predaja tovaru na účte 604 tržby za tovar. No podľa žalovaného, časť licenčných poplatkov sa týkala funkcie výrobcu, ktorú žalobca nevykonával a preto ju nemožno uznať ako daňový náklad. Znášanie takýchto nákladov by nezodpovedalo princípu nezávislého vzťahu, ako ho definuje ZDP a dokumenty OECD. Žalovaný svojim rozhodnutím tak potvrdil Výmer, v ktorom Daňový úrad znížil základňu pre výpočet licenčných poplatkov, t.j. čisté tržby účtované na účte 604, o výšku nákladov na predaný tovar (účtovaných na účte 504 - predaný tovar). Prostredníctvom tohto výpočtu Daňový úrad vylúčil z daňových nákladov licenčné poplatky v celkovej výške XXX.XXX,XX EUR. S takýmto záverom, že stratégia fakturácie licenčných poplatkov nevykazuje prvky nezávislého vzťahu, žalobca nesúhlasí. 13. Žalobca počas daňovej kontroly a daňového konania popísal mechanizmus fakturácie licenčných poplatkov v skupine, ktorý podložil listinnými dôkazmi: -ustanovenia čl. 6 Licenčných zmlúv, -finančný manuál skupiny S. T. M. E., J.: B. B., ktorý upravuje postup pri vzájomných prefakturáciách medzi spoločnosťami v skupine. V tejto súvislosti žalobca uviedol, že v rámci skupiny S. T. sú licenčné poplatky počítané len z tržieb realizovaných z predaja produktov tretím nezávislým stranám (čl. 6 Licenčných zmlúv), t.j. ak žalobca nakupuje výrobky od sesterskej (výrobnej alebo distribučnej) spoločnosti zo skupiny S. T., v nákupnej cene týchto výrobkov nie je ekonomicky obsiahnutý licenčný poplatok, pretože výrobná alebo distribučná spoločnosť zo skupiny, ktorá predáva výrobok (tovar) inej spoločnosti v skupine, licenčný poplatok z tohto predaja neplatí. Rovnako, keď žalobca predáva tovar inej spoločnosti v skupine, licenčný poplatok z tohto predaja neplatí. 14. Žalobca nakupoval gro výrobkov od poľskej sesterskej spoločnosti a tieto ďalej predával nezávislým stranám. Pretože v zmysle skupinovej politiky na predchádzajúcom stupni (v danom prípade pri nákupe výrobkov od poľskej spoločnosti) licenčný poplatok v nákupnej cene obsiahnutý nebol, je ekonomicky odôvodnené kalkulovať v prípade distribučnej spoločnosti licenčný poplatok z celkovej sumy čistých tržieb realizovaných z predaja nakúpených výrobkov (tovaru) tretím stranám. Takýto postup zabezpečuje zisk z predaja výrobkov u výrobcu a zisk z predaja tovaru u distribútora vo výške, ktorá je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Ak by bol výrobca zaťažený platením licenčných poplatkov aj z predaja výrobkov spoločnostiam v skupine (napríklad z predaja výrobkov žalobcovi), cenu za výrobok by v nezávislom vzťahu navýšil tak, aby dosiahol úroveň zisku rovnakú ako v situácii, keď licenčný poplatok neplatí. 15. Z nastavenia mechanizmu platenia licenčných poplatkov v skupine S. T. vyplýva, že licenčný poplatok nie je ekonomicky zahrnutý v cene výrobku, za ktorú žalobca nakupuje výrobok od (výrobnej) spoločnosti v skupine, teda nedochádza k porušeniu princípu nezávislého vzťahu, pokiaľ žalobca platí licenčný poplatok z celkovej sumy čistých tržieb neznížených o náklady na predaný tovar. Základ pre výpočet licenčných poplatkov platených žalobcom preto logicky nie je znížený o náklady na predaný tovar. Podľa žalobcu, žalovaný nezistil skutkový stav v náležitom rozsahu, pretože sa nezaoberal celkovým mechanizmom fakturácie licenčných poplatkov v skupine S. T., hoci žalobca tento mechanizmus popísal a preukázal listinami. V dôsledku nesprávneho vyhodnotenia skutkového stavu dospel žalovaný k nesprávnemu právnemu posúdeniu veci, keď posúdil časť nákladov na licenčné poplatky ako nedaňový výdavok. Z mechanizmu platenia licenčných poplatkov nevyplýva, že žalobca ako distribútor - predajca znáša náklady na licencie viažuce sa k funkcii výrobných jednotiek, takýto záver nemá oporu vo vykonanom dokazovaní. Žalobca nepopiera, že licenčné zmluvy pokrývajú aj využitie práv duševného vlastníctva pre výrobnú spoločnosť, avšak žalobca preukázal, že príslušné ustanovenia licenčných zmlúv sa aplikujú na jednotlivé spoločnosti skupiny - nadobúdateľov licencií - výlučne v miere, v akej sú práva duševného vlastníctva skutočne pre príslušnú spoločnosť využiteľné. Licenčné zmluvy majú všeobecný charakter, upravujú predmet práv duševného vlastníctva komplexne bez ohľadu na vykonávané funkcie príslušnej spoločnosti v skupine. Jednotlivé ustanovenia zmlúv sú identické tak pre výrobné ako aj pre obchodné spoločnosti, keďže niektoré spoločnosti v skupine vykonávajú výrobné aj obchodné funkcie súčasne. 16. Žalobca v tejto súvislosti ďalej uviedol, že poskytovateľ licencie mu fakturoval licenčné poplatky len za také práva, ktoré mohol žalobca využiť v rámci predmetu svojej činnosti. Keďže žalobca neplnil funkcie výrobcu, neplatil poplatky za práva duševného vlastníctva spojené s výrobou. Že poskytovatelia licencie S. &. B. (Z.) A. I. S. T. F..R.. nefakturovali žalobcovi licenčné poplatky za práva spojené s výrobou, žalobca preukázal vyhláseniami poskytovateľov licencie. Žalovaný predmetné dôkazy odmietol ako nerelevantné s odôvodnením, že sú vynútené situáciou a okolnosťami uvedenými v dodatočnom platobnom výmere, ktorý rieši obchodnú stratégiu podnikania poskytovateľov licencií. Odmietnutie dôkazov nemá oporu v zákone (§ 24 ods. 4 DP), keďže vyhlásenia poskytovateľov boli vydané na osobu, ktorá existovala v čase daňového konania. Bolo povinnosťou žalovaného i Daňového úradu, prihliadnuť na predložený dôkaz a tento vyhodnotiť jednotlivo a vo vzájomnej súvislosti s inými dôkazmi (§ 3 ods. 3 DP). 17. Skutočnosť, že licenčné poplatky spojené s výrobou žalobca neznášal, vyplýva nielen z uvedených vyhlásení, ale aj z textu ustanovení 5.1. a 5.2. Licenčných zmlúv, podľa ktorých v prípade, že nadobúdateľ licencie využije práva duševného vlastníctva na účely výroby, je povinný zabezpečiť zodpovedajúcu kvalitu výrobkov a nakupovať suroviny pre výrobu u poskytovateľa licencie alebo u dodávateľov a výrobcov určených poskytovateľom licencie alebo na základe vzájomnej dohody. Z uvedeného je zrejmé, že nadobúdateľ licencie je oprávnený využiť práva duševného vlastníctva pre akúkoľvek z činností uvedených v zmluve (vo výrobe, pri predaji, distribúcii a marketingu produktov) a je logické, že tieto práva môžu byť využité len s ohľadom na skutočný rozsah jeho činnosti, čomu zodpovedá výška licenčných poplatkov. Preto argumentácia žalovaného, že výrobcovia v skupine S. T. licenčné poplatky neznášajú, pretože tretím stranám svoje výrobky nepredávajú, je nepravdivá. V Správe o prevodných cenách je uvedené, že výrobné spoločnosti skupiny pôsobia ako výrobcovia s obmedzenou marketingovou funkciou, pretože dodávajú len cez skupinových obchodníkov. Z uvedeného však nemožno vyvodiť záver, ako uviedol žalovaný, že výrobné jednotky s tretími nezávislými stranami neobchodujú. Žalobca toto tvrdenie vyvrátil účtovnou závierkou maďarskej spoločnosti S. T. P.., z ktorej vyplýva, že táto spoločnosť vyrába a predáva svoje výrobky spoločnostiam v skupine ako aj tretím stranám na území Maďarska a že táto výrobná spoločnosť znáša aj licenčné poplatky. 18. Žalobca poukázal aj na nepodloženú argumentáciu žalovaného, na spôsob fakturácie licenčných poplatkov v skupine U. I. H. &. G. na str. 87 rozhodnutia kde tvrdí, že zistenia týkajúce sa spoločností HL. J., J.. J. S..Z.. I. H. &. G., J.. J. S..Z.. nepoužil ako dôkaz o správnosti svojich záverov vyvodených voči žalobcovi a na strane druhej tvrdí, že analógia vyvodenia záverov daňového úradu v tejto oblasti riešenia problematiky je správna. K tejto skutočnosti žalobca uviedol, že spoločnosti U. J., J.. J. S..Z.. I. H. &. G., J.. J. S..Z.. sú súčasťou skupiny vzájomne majetkovo a personálne prepojených spoločností. Obchodné vzťahy, ktoré tieto spoločnosti uzatvárajú s inými spoločnosťami vo vnútri svojich jednotlivých skupín (t.j. vo vnútri skupiny U. a vo vnútri skupiny H. &. G.), nemožno považovať za referenčné nezávislé vzťahy, na základe ktorých by bolo možné hodnotiť dodržanie princípu nezávislého vzťahu žalobcu a poskytovateľov licencie podľa licenčných zmlúv. Skutočnosť, že maďarská spoločnosť predávala v roku 2009 výrobky aj tretím stranám (odberateľom mimo skupiny S. T.), je zrejmá z existencie pohľadávok voči „tuzemským odberateľom“ a z existencie príjmov z predaja produktov „do tuzemska“, t.j. z predaja tovaru maďarským odberateľom. Preto žalovaný a správca dane vychádzali z nedostatočne zisteného skutkového stavu a nesprávneho vyhodnotenia skutkového stavu, keď neprihliadli na znenie Licenčných zmlúv ako celok, na mechanizmus platenia licenčných poplatkov v skupine S. T., svoje závery dostatočne neodôvodnili. III. Vyjadrenie žalovaného. 19. Žalovaný sa k žalobe vyjadril podaním z 03.03.2015, doručeným tunajšiemu súdu dňa 06.03.2015 a jeho doplnením z 10.06.2015, doručené súdu dňa 12.06.2016 s tým, že považuje žalobu za nedôvodnú a žiadal ju v celom rozsahu zamietnuť. 20. Predmetom žaloby je kontrola dodržiavania princípu nezávislého vzťahu v obchodných transakciách medzi subjektmi v závislom vzťahu. V rámci kontroly dodržiavania nezávislého vzťahu v obchodných transakciách uskutočňovaných medzi prepojenými osobami sa daňový úrad zameral na ich preverovanie v oblasti služieb. Pri tomto skúmaní vychádzal z § 2 písm. n), o), p) a r) zákona o dani z príjmov ako i zo všeobecne záväzných pravidiel ustanovených v platných dokumentoch Modelovej zmluvy OECD v odbore daní z príjmov a z majetku, Smernice OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a daňové správy, ktorá bola publikovaná v roku 1995 (ďalej len „Smernica OECD“), ako i z právneho rámca legislatívnych ustanovení zákona o dani z príjmov. 21. V ďalšom na strane 4 až 9 vyjadrenia k žalobe, sa žalovaný venoval rozpisu zmlúv obchodných transakcií v závislom vzťahu, evidované v účtovníctve žalobcu len ako transakcie cezhraničné. Na základe ich preverenia vo vzťahu k vykázanej účtovnej evidencie žalobcu, daňový úrad určil hlavné funkcie dodávateľského reťazca skupiny S. T., hlavné funkcie a riziká jednotlivých členov skupiny. Daňový úrad zistil, že žalobca vykonáva obchodnú činnosť, keď prostredníctvom vlastného obchodného oddelenia, štruktúry a pracovnej náplne členov teamu vykonáva lokálny odbytový marketing zahrňujúci komunikáciu s obchodnými partnermi, vyjednávanie cien predávaných tovarov, určovanie cenovej politiky, dodávky tovaru, určovanie skladby sortimentu ponúkaného na slovenskom trhu a takisto určuje marketingovú stratégiu. Z uvedeného pre daňový úrad vyplýva, že žalobca je v postavení samostatného obchodného článku skupiny S. T., zodpovedá za vymedzený lokálny trh, za ktorý nesie zodpovednosť, nemá obmedzené distribútorské funkcie, má uzavreté vlastné obchodné vzťahy s lokálnymi odberateľmi na základe vlastnej marketingovej stratégie. Uvedené daňový úrad oprel o Správu o transferových cenách, predloženú žalobcom. Daňový úrad následne podrobil analýze ako rizikovo významné obchodné transakcie v závislom vzťahu tieto zmluvy: - Zmluva (Agreement) uzavretá medzi spoločnosťami S.P. T. B. J. A., N. - XXX T. S., J., T., K., J. XUH („Principal“ - „Zmocniteľ/Komitent“) a žalobcom („Provider“ - „Poskytovateľ služieb/Komisionár“) zo dňa 01.05.2008 vrátane príloh 1 až 4; - Services agreement uzavretá medzi spoločnosťou S. &. B. H. A., XX I. S., V., T., J. X U. („Provider“) a žalobcom („Recipient“), účinná od januára 2000, podpísaná 20.03.2001 vrátane príloh I, II a III; - Dodatok zo dňa 24.11.2008 k Zmluve o službách uzavretej so spoločnosťou S. T. B. J. A. a jej dodatku z 21.05.2008 účinnej od 01.01.2008, vrátane príloh 1 a 2; - Dodatok zo dňa 01.12.2003 k Zmluve o službách uzavretej so spoločnosťou S. T. B. J. A. a jej dodatku z 21.05.2008 účinnej od 01.01.2003, vrátane príloh 1, 2 a 3; - Licenčná zmluva uzavretá medzi spoločnosťou S. &. B. (Z.) A., XXX - XXX T. S., J., K., J. XUH a žalobcom, účinná od 01.01.2003; - Dodatok k Licenčnej zmluve uzavretej medzi spoločnosťou S. &. B. (Z.) A., XXX - XXX T. S., J., K., J. XUH („Licensor“) a žalobcom („Licensee“) účinný od 01.01.2007; - Licenčná zmluva uzavretá medzi spoločnosťou S. T. F..R.., C. M. X- XX, (XXXX F.) U., Q. F. a žalobcom, účinná od 01.01.2002; - Dodatok zo dňa 20.10.2003 k Licenčnej zmluve uzavretej so spoločnosťou S. T. F..R.., účinnej od 01.07.2003; - O. - G. A. I. k licenčným zmluvám (Sumár licenčných dojednaní v rámci skupiny) z októbra 2003; - Zmluva (Authorisation agreement) uzavretá medzi spoločnosťou RL. T. B. J. A., XXX - XXX T. S., J., T., K., J. XUH („S.“) a žalobcom („S. I.“) zo dňa 02.06.2009 platná pre kalendárny rok 2009 vrátane rozvrhu (Schedule) 1 pre zákazníka E.; - Zmluva (Authorisation agreement) uzavretá medzi spoločnosťou S. T. B. J. A., XXX - XXX T. S., J., T., K., J. XUH („S.“) a žalobcom („S. I.“) zo dňa 01.0.2009 platná pre kalendárne roky 2009 a 2010 vrátane rozvrhu (Schedule) 1 pre zákazníka B. S. G. J. S. (T.); - Zmluva (Authorisation agreement) uzavretá medzi spoločnosťou S. T. B. J. A., XXX - XXX T. S., J., T., K., J. XUH („S.“) a žalobcom („S. I.“) platná pre kalendárne roky 2009 a 2010 vrátane rozvrhu (Schedule) 1 pre zákazníka Q. J. S.; - Zmluva (Authorisation agreement) uzavretá medzi spoločnosťou S. T. B. J. A., XXX - XXX T. S., J., T., K., J. XUH („S.“) na jednej strane a spoločnosťou S. T. (B. S.), J.. J. S.. Z.., R. X - XX, XXX XX H., Č. S. („S. I.“) a žalobcom („S. I.“) zo dňa 03.06.2009 platná pre kalendárny rok 2009 vrátane rozvrhu (Schedule) 1 pre zákazníkov I. B. S. I. I. J.. Analýzu predmetných zmlúv v celom rozsahu prevzal žalovaný z prvostupňového rozhodnutia. 22. K právnemu rámcu preverovaných zmlúv žalovaný zjednocujúco uviedol, že z hľadiska transferového oceňovania a činností vykonávaných materskou spoločnosťou, resp. spoločnosťou, ktorá poskytuje koordináciu služieb v rámci skupiny, bolo potrebné preveriť, či spoplatnené služby boli voči osobe v závislom vzťahu vyfakturované oprávnene, čím sledoval vylúčenie skutočnosti, že - manažérske služby boli vykonané v prospech materskej spoločnosti ako akcionára a nie za účelom poskytnutia úžitku pobočkám; - nejde o služby duplicitné, t.j. služby, ktoré sú prvotne vykonané spoločnosťou a sekundárne zopakované sesterským právnym subjektom, resp. materskou spoločnosťou; - služby nepriniesli priamy prospech príjemcovi. V tejto súvislosti sa žalovaný venoval výkladu pojmu služby akcionára s tým, že sa vynakladajú na ochranu záujmov akcionára, jeho investícií a vzťahujú sa na činnosti, týkajúce sa právnej štruktúry materskej spoločnosti, požiadaviek materskej spoločnosti na podávanie správ alebo nákladov na kapitálovú mobilizáciu. Tieto služby je možné odlíšiť od správcovských služieb, čo je širší pojem vzťahujúci sa na škálu činností vykonávaných medzi spoločnosťami, u ktorých je potrebné starostlivo hodnotiť, či sa u nich očakáva platba nezávislého vzťahu. Ide o to, či za porovnateľných skutočností a okolností by nezávislý právny subjekt bol ochotný platiť za tieto služby, alebo by ich vykonával sám. Tieto služby žalovaný definoval v zmysle Smernice OECD článku VII - Osobitosti služieb v rámci skupiny v nadväznosti na Smernicu EU - Guidelines on Low Value Adding Intra-Group Services ako náklady, vynaložené materskými spoločnosťami v súvislosti s držbou obchodných podielov v dcérskych spoločnostiach a ktorých existencia je odôvodnená samotnou držbou týchto podielov a nie obchodnou potrebou dcérskych spoločností. Tieto náklady sú všeobecne považované za daňovo neúčinné. Žalovaný tiež poukázal na usmernenie EU s prehľadom nákladov, ktoré by mali byť považované za náklady akcionára (shareholders costs). 23. Žalovaný opísal analýzu daňového úradu, ktorej cieľom bolo identifikovať: - či služby vo vzťahu k deklarovaným nákladom boli skutočne realizované, - či náklady neboli duplicitné, - či náklady na manažérske služby predstavujú nákladovú položku v prospech celej skupiny, - či z nich má prospech len materská spoločnosť, resp. riadiace centrum materskej spoločnosti, a teda predstavujú náklady akcionára, - či tieto služby priniesli priamy prospech príjemcovi. K analýze rizikovo významných obchodných transakcií vyššie špecifikovaných, žalovaný pristúpil opisom zistení a záverov z prvostupňového rozhodnutia daňového úradu s ktorými sa stotožnil a uviedol, že sporné prijaté služby z hľadiska svojho charakteru žalobcovi nemohli generovať úžitok z dôvodu ním vykonávanej funkcie v rámci skupiny S. T., t.j. funkcie jednoduchého distribútora, pretože predmetné služby tzv. generálneho riadenia zodpovedali funkciám kontrolného a riadiaceho centra, ktorými však žalobca nedisponoval. Žalobca sa vyjadril k celkovej fakturácii služieb spoločnosti S. B. J. ako dodávateľa bez toho, aby rozlišoval, že tieto služby boli žalobcom prijímané na základe dvoch samostatných zmlúv: A) Služby Regionálneho centra: Zmluva (Agreement) uzavretá medzi spoločnosťou S. T. B. J. A., XXX - XXX T. S., J., T., K., J. XUH („Principal“ - „Zmocniteľ/Komitent“) a žalobcom („Provider“ - „Poskytovateľ služieb/Komisionár“) zo dňa 01.05.2008 vrátane príloh 1 až 4; B) Služby Generálneho riadenia: Services agreement uzavretá medzi spoločnosťou S. &. B. H. A., XX I. S., V., T., J. X U. („Provider“) a žalobcom („Recipient“), účinná od januára 2000, podpísaná 20.03.2001 vrátane príloh I, II a III ; - Dodatok zo dňa 24.11.2008 k Zmluve o službách uzavretej so spoločnosťou S. T. B. J. A. a jej dodatku z 21.05.2008 účinnej od 01.01.2008, vrátane príloh 1 a 2; - Dodatok zo dňa 01.12.2003 k Zmluve o službách uzavretej so spoločnosťou S. T. B. J. A. a jej dodatku z 21.05.2008 účinnej od 01.01.2003, vrátane príloh 1, 2 a 3. Preverením formy a obsahu služieb s identickým označením v zmysle zmlúv uzavretých s nezávislými dodávateľmi ako i dodávateľmi v závislom vzťahu boli služby: -nakupované od lokálnych dodávateľov v nezávislom vzťahu a niektorých sesterských spoločností S. T. (H.) J..I.., S. T. (B. S.), J.. J. S.. Z.. klasifikované ako základné, teda daňovo aktívne; -obdobné obstarávané spoločnosťou v závislom vzťahu S. B. J., sprostredkovane, v rámci činnosti Regionálneho centra, akceptované ako centralizované činnosti strediska služieb pre nadnárodnú Skupinu S. T. a klasifikované ako daňovo aktívne; -s identickým, resp. podobným charakterom v ich názve dodávané tou istou spoločnosťou priamo - spoločnosťou v závislom vzťahu S. B. J. klasifikované ako služby negenerujúce úžitok prijímateľovi, ktoré sú voči službám dodávaným v rámci lokálnych zmlúv ako i v rámci služieb zabezpečovaných Regionálnym centrom nadštandardné a nevyužiteľné z hľadiska ním vykonávanej funkcie. Služby tohto druhu sú službami tzv. generálneho riadenia, ako ich charakterizoval žalobca s tým, že majú charakter služieb zabezpečujúcich „...efektívne riadenie dodávateľského reťazca na úrovni „Vedenia skupiny.“ Predmetný záver žalovaný prijal s odkazom na dokument „Manažérske poplatky účtované ostatným spoločnostiam v skupine“ ako i charakteristike služieb akcionára, ako sú uvedené v v Smernici OECD v nadväznosti na dokument G. Z. A. R. I. O.-G. J.. Ide teda o kontrolné a riadiace činnosti pre potreby a priamy úžitok materskej spoločnosti skupiny, ktoré sú vykonávané prostredníctvom spoločnosti v závislom vzťahu S. B. J.. 24. Na základe vyššie uvedeného žalovaný uviedol, že išlo o fakturáciu nákladov, za ktoré je zodpovedná materská spoločnosť skupiny S. T., resp. spoločnosť, ktorej riadiace centrum materskej spoločnosti túto funkciu prisúdilo. Preto služby poskytované spoločnosťou S. B. J. neboli vylúčené zo základu dane komplexne v zmysle plnení vyššie uvedených dvoch samostatných zmlúv. Daňový úrad neuznal služby tzv. generálneho riadenia v zmysle zmluvy pod B) a akceptoval služby Regionálneho centra v zmysle zmluvy pod A). Bolo irelevantné riešiť rozdiel v subjekte poskytovateľa, t.j. či služby vykonávali tie isté podnikateľské subjekty, ale potrebné bolo preveriť obsah prijímaných služieb. Daňový úrad analyzoval podstatu poskytovaných služieb a tiež preveroval, či služby majú charakter služieb potrebných pre plnenie funkcií žalobcu a či by si ich nezávislý subjekt zaobstaral, resp. vykonal sám. Až na základe získania informácií o reálnej podstate preverovaných služieb s rovnakým resp. podobným druhovým označením (duplicity) boli vyvodené závery, ktoré služby napĺňajú charakter daňovo aktívnych nákladov a ktoré nie. Akceptované boli všetky služby s podobným resp. rovnakým druhovým označením prijímané v transakciách od nezávislých osôb. V rámci transakcií závislých osôb neboli potvrdené náklady za služby poskytované spoločnosťou S. B. J., ale len v aplikácii na zmluvné dojednania vyplývajúce zo zmluvy o službách tzv. Generálneho riadenia: Services agreement uzvretej medzi spoločnosťou S. &. B. H. A., XX I. S., V., T., J. X U. („Provider“) a žalobcom („Recipient“), účinnej od januára 2000 a podpísanej 20.03.2001 vrátane príloh I, II a III. Tieto služby boli klasifikované ako služby akcionára potrebné pre efektívne riadenie a kontrolu skupiny na úrovni vedenia tak, ako ich v písomnom vyjadrení charakterizoval žalobca. 25. Žalovaný poukázal, že služby tkzv. Regionálneho centra, poskytované tým istým dodávateľom v zmysle Zmluvy uzavretej medzi spoločnosťou S. T. B. J. A., XXX - XXX T. S., J., T., K., J. XUH („Principal“ - „Zmocniteľ/Komitent“) a daňovým subjektom („Provider“ - „Poskytovateľ služieb/Komisionár“) zo dňa 01.05.2008 vrátane príloh 1 až 4, boli v plnom rozsahu akceptované. Tieto služby boli klasifikované ako centralizované činnosti, treasury činnosti, ktoré slúžia úžitku všetkým členom skupiny, teda aj žalobcovi. Sú to činnosti, ktoré by si nezávislá spoločnosť objednávala, poprípade ich vykonávala sama. Podľa žalovaného, služby Regionálneho centra predstavujú nadstavbu základných služieb s podobným, resp. rovnakým druhovým označením, prijímaných od nezávislých osôb a niektorých sesterských spoločností. Sú to činnosti, ktoré sa týkajú skupiny a sústreďujú sa v materskej spoločnosti alebo v stredisku služieb pre skupinu (v tomto prípade Regionálnom centre spoločnosti) a sú dostupné skupine S. T., resp. viacerým členom skupiny. Služby tzv. Generálneho riadenia sú v svojej podstate službami akcionára, v zmysle platnej slovenskej a medzinárodnej legislatívy. Náplň služieb tzv. Generálneho riadenia, spĺňa charakteristiku služieb akcionára tak, ako je uvedené v Smernici OECD v nadväznosti na dokument G. Z. A. R. I. O.-G. J.. Ide o kontrolné a riadiace činnosti pre potreby a priamy úžitok materskej spoločnosti skupiny S. T. a sú vykonávané prostredníctvom spoločnosti S. B. J.. Z uvedeného potom vyplýva, že ide o fakturáciu nákladov, za ktoré je zodpovedná materská spoločnosť skupiny S. T., resp. spoločnosť, ktorej riadiace centrum materskej spoločnosti túto funkciu prisúdilo. V prípade, že tieto náklady vznikli riadiacemu centru, tak je opodstatnené, že mali byť aj účtované na ťarchu spoločnosti s touto funkciou. Žalobca v rámci skupiny zastával pozíciu jednoduchého distribútora, z čoho analogicky vyplýva, že takýto charakter prijímaných služieb tzv. Generálneho riadenia mu neprinášal úžitok, pretože v rámci skupiny S. T. mu nebola určená funkcia riadiaca a kontrolná na úrovni vedenia skupiny. 26. Námietku žalobcu, že „žalovaný taktiež neprihliadol na rozsah fakturácie nákladov spojených s jednotlivými službami, ktoré vykonávala S. B. J. v prospech ostatných spoločností skupiny, že žalovaný nevzal do úvahy skutočnosť, že len časť celkových nákladov (vyjadrená percentuálne) bola fakturovaná S. B. J. ostatným spoločnostiam skupiny (vrátane žalobcu), zatiaľ čo ďalšiu časť znášala materská spoločnosť - akcionár.“, žalovaný vyhodnotil ako irelevantnú. Daňový úrad analyzoval dokument „Manažérske poplatky účtované ostatným spoločnostiam v skupine“, pričom vzal do úvahy aj služby, ktoré neboli fakturované v plnej miere spoločnostiam v skupine, pretože časť z celkových nákladov za tieto služby bola deklarovaná ako „Náklady na vykonávanie funkcií akcionára a boli prefakturované na materskú spoločnosť S. T. G. H..“ Išlo o služby vykonávané zložkami ako finančný riaditeľ 20 %, daňové oddelenie 25 %, oddelenie interného auditu 20 % a oddelenie ľudských zdrojov 30 %. Z obsahu týchto služieb vyplynulo, že výstupy z týchto služieb predstavujú aktivity potrebné na efektívne riadenie dodávateľského reťazca na úrovni „Vedenia skupiny“ tak, ako to žalobca vo svojich vyjadreniach deklaroval a nikdy nespochybnil. Preto, ak žalobca zastáva v rámci skupiny S. T. funkciu jednoduchého distribútora, takýto druh poskytnutých služieb mu neprináša priamy prospech. 27. K námietke žalobcu, že žalovaný dospel k záveru, že náklady na služby prijaté od S. nie sú daňové náklady, žalovaný opiera o vyjadrenie žalobcu počas daňovej kontroly, keď v rozpore so zákonom účelovo cituje len časť vyjadrenia žalobcu a neprihliada na celkový kontext odpovede, ako i to, že samotný žalobca mal údajne priznať, že v prípade služieb S. ide o náklady akcionára na str. 73 rozhodnutia, posledný odsek „Služby tohto druhu (....) majú charakter služieb zabezpečujúcich efektívne riadenie dodávateľského reťazca na úrovni „Vedenia skupiny.“), žalovaný uviedol, že už formulácia vyjadrenia žalobcu, že tieto služby majú charakter služieb zabezpečujúcich efektívne riadenie dodávateľského reťazca na úrovni „Vedenia skupiny“ a zároveň že, ...predmetné služby predstavujú významnú podporu pre činnosť lokálnej spoločnosti, je rozporuplná a predstavuje rizikovú obchodnú transakciu, ktorú je potrebné preveriť. Rovnako vyjadrenie žalobcu, že centralizácia niektorých činností prináša žalobcovi ako členovi skupiny S. T. úspory, pretože nemusí obsadzovať vlastnými zamestnancami špecializované pozície, ale má k dispozícii podporu zo strany špecialistov zamestnávaných v inej spoločnosti v skupine, podľa žalovaného správne orgány daňovej správy uviedli, že niektoré podnikové funkcie, bez ktorých žalobca nemôže riadne fungovať a nie sú zabezpečované internými zdrojmi, ale externými poskytovateľmi služieb či spoločnosťami zo skupiny, patrí poskytovateľom služieb primeraná odmena. Táto odmena bola určená na základe princípu nezávislého vzťahu, čo preukazuje dokument Správa o převodních cenách a tak fakturáciou týchto služieb nedochádzalo k transferu zisku žalobcu do S.. Uvedené podporuje aj Smernica OECD v bode 7.14 „Ďalšie činnosti, ktoré sa môžu týkať skupiny ako celku sú také, ktoré sa sústreďujú v materskej spoločnosti alebo v stredisku služieb pre skupinu (ako napr. v regionálnom sídle spoločnosti) a sú dostupné skupine (resp. viacerým členom skupiny). Tie činnosti, ktoré sú centralizované, závisia od druhu obchodnej činnosti a od organizačnej štruktúry skupiny, ale zvyčajne predstavujú správne služby, ako napr. plánovanie, koordináciu, kontrolu rozpočtu, finančné poradenstvo, účtovnícke, audítorské, právne, faktoringové a počítačové služby; finančné služby ako dozor nad cash flow a nad solventnosťou, zvyšovanie kapitálu, dohody o pôžičke, riadenie úrokovej miery a rizík výmenných kurzov, refinancovania; pomoc v oblasti výroby, nákupu, distribúcie a marketingu; a služieb personálneho poradenstva, ako napr. nábor pracovníkov a školenie. Strediská služieb pre skupinu tiež často uskutočňujú výskum a vývoj a spravujú a chránia nehmotný majetok pre celú skupinu NNS alebo jej časť. Tento druh činností sa spravidla považuje za služby v rámci skupiny, pretože sú takým druhom činnosti, za ktoré by nezávislá spoločnosť bola ochotná zaplatiť, pripadne by si ich vykonala svojpomocne.“ 28. K námietke, že ak by žalovaný ako aj správca dane postupovali v súlade s povinnosťou prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo a prihliadli na všetky uvedené skutočnosti a obsah predložených dokumentov, museli by dôjsť k záveru, že náklady na služby poskytnuté S. neboli nákladmi akcionára, ale boli fakturované žalobcovi len v rozsahu, v akom prinášajú úžitok žalobcovi v súlade so Smernicou OECD. Že žalobca je súčasťou skupiny S. T. a podieľa sa na úhrade nákladov spojených s poskytovaním vyššie vymedzených služieb, čím dochádza k značnej úspore celkových nákladov žalobcu. Že ak by žalobca obstarával dané služby prostredníctvom nezávislej osoby alebo ich vykonával sám, vynakladal by vyššie náklady vzhľadom na skutočnosť, že by musel v plnom rozsahu znášať niektoré náklady, ktoré sa delia medzi jednotlivé spoločnosti (napríklad náklady spojené so zamestnávaním špecializovaných zamestnancov). Že náklady na služby poskytnuté žalobcovi spoločnosťou S. prinášali úžitok žalobcovi vo forme úspor nákladov alebo vo forme zvýšenia efektivity podnikových procesov a prispievali k dosahovaniu, zabezpečeniu a udržaniu príjmov žalobcu, čím naplnili definíciu daňového výdavku podľa § 2 písm. i) zákona o dani z príjmov, žalovaný odkázal na článok 7.14 Smernice OECD, ktorý konkretizuje aktivity, ktoré sa spravidla považujú za služby v rámci skupiny, pretože sú takým druhom činností, za ktoré by nezávislá spoločnosť bola ochotná zaplatiť, prípadne by si ich vykonala svojpomocne. Aplikáciou predmetného článku Smernice OECD daňovým úradom pri analýze služieb transakcií v závislom vzťahu s podobným, resp. rovnakým druhovým označením, tomuto druhu služieb zodpovedajú činnosti tzv. Regionálneho centra v zmysle Zmluvy spoločnosti S. T. B. J. A., XXX - XXX T. S., J., T., K., J. XUH („Principal“ -„Zmocniteľ/Komitent“) a žalobcom („Provider“ - „Poskytovateľ služieb/Komisionár“) zo dňa 01.05.2008 vrátane príloh 1 až 4 a náklady na predmetné služby boli akceptované ako daňový náklad. Naproti uvedenému, služby tzv. Generálneho riadenia vykonávané na základe dojednaní zmluvy Services agreement medzi spoločnosťou S. &. B. H. A., XX I. S., V., T., J. X U. („Provider“) a žalobcom („Recipient“), účinnej od januára 2000, podpísanej 20.03.2001 vrátane príloh I, II a III, boli klasifikované ako služby akcionára a náklady s nimi spojené za daňovo neaktívne, z dôvodu vylúčenia akejkoľvek miery úžitku pre odberateľa týchto služieb. 29. Žalovaný uviedol, že duplicitným zahrnutím nákladov do základu dane za služby poskytované v zmysle Services agreement uzavretej medzi spoločnosťou S. &. B. H. A., XX I. S., V., T., J. X U. („Provider“) a žalobcom („Recipient“), účinnej od januára 2000, podpísanej 20.03.2001 s prílohami I, II a III vrátene jej dodatkov, došlo k nedodržaniu všeobecne záväzných pravidiel ustanovených v článku 9 Modelovej zmluve OECD v odbore daní z príjmov a z majetku, v bode 7.6 a v bode 7.11 Smernice OECD a v § 17 ods. 2 písm. a), ods. 5 písm. c), § 18 ods. 1, § 2 písm. i), písm. j), § 19 ods. 1, § 21 ods. 1 písm. e) zákona o dani z príjmov a v súlade s uvedenými zákonnými predpismi bol zvýšený základ dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2009 o sumu XXX.XXX,XX EUR. 30. V ďalšom sa žalovaný vyjadril k zmluvným plneniam a miery úžitku pre prijímateľa vyplývajúce zo zmlúv uvedených v bode 21. tohto rozhodnutia s tým, že pre žalobcu prostredníctvom poskytovateľov (spoločností S. &. B. (Z.) A. I. S. T. F..R..) boli udelené licencie, ktoré v sebe zahŕňajú všetky duševné práva, ktorých sú výhradnými vlastníkmi a ako zmluvy deklarujú, dotýkajú sa výrobných i obchodných jednotiek. Predmetom činnosti žalobcu, v zmysle výpisu z Obchodného registra ako aj funkčnej analýzy vyplýva, že v zdaňovacom období 2009 plnil žalobca v rámci skupiny S. T. predovšetkým funkciu distribútora (obchod a distribúcia, predaj, logistika a skladovanie, lokálny marketing, financovanie), teda nie funkciu výrobcu. Preto v súlade s racionálnou podnikateľskou stratégiou v nezávislom vzťahu podnikateľský subjekt vynakladá len také výdavky, ktoré súvisia s jeho vykonávanými funkciami a slúžia mu k merateľným úžitkom. Preto je podľa žalovaného logické, že spoločnosť zabezpečujúca funkciu distribútora a predajcu nemá dôvod vynakladať výdavky za licencie, ktoré sa viažu k výrobnému procesu a súvisia s funkciou výrobcu, ako i výdavky na výskum a vývoj v tejto oblasti. Keďže výskum a vývoj zabezpečuje vedenie spoločnosti UK - S. T. G. H., licencie na výskum a vývoj vo vzťahu k výrobe by mala znášať táto spoločnosť a náklady viažuce sa k výrobným licenciám by mali znášať spoločnosti s funkciou výrobcu. Kontrolou bolo zistené, že licenčné poplatky sa dotýkajú výrobnej i obchodnej činnosti, preto daňový úrad neakceptoval licenčné poplatky vzťahujúce sa k výrobe, resp. k výskumu a vývoju, pretože ich žalobca nezabezpečoval. Žalovaný, rovnako ako daňový úrad je názoru, že takáto podnikateľská stratégia nie je v súlade s princípom uplatňovaným v nezávislom vzťahu, pretože nezávislý distribútor by takéto zmluvné podmienky neakceptoval a vynakladal by len také náklady na zabezpečenie svojich príjmov, ktoré sa viažu k funkcii, ktorú vykonáva. Keďže kontrolou bolo zistené, že fakturované licenčné poplatky sa dotýkajú výrobnej i obchodnej činnosti, daňový úrad po preverení všetkých dostupných informácií a poskytnutej dokumentácie zastal stanovisko, že náklady na uvedené licenčné poplatky si môže žalobca uplatniť pri výpočte základu dane len úmerne v závislosti od skutočnosti, ako preukáže ich priamu využiteľnosť vo svojej podnikateľskej činnosti. Preto daňový úrad upravil základ na vyčíslenie sumy licenčného poplatku s odvodením, že predajná cena tovaru sa v ekonomickej podstate skladá z obstarávacej ceny tovaru a marže distribútora, toto kritérium uplatnil pri vyčíslení licenčného poplatku, ktorý sa vzťahuje k funkcii distribútora, znížený o licenčný poplatok prislúchajúci funkcii výrobcu. Prepočet žalovaný uviedol v svojom vyjadrení s tým, že rozdiel medzi nákladmi zúčtovanými žalobcom na licenčné poplatky v sume XXX.XXX,-EUR a prepočítanými nákladmi na licenčné poplatky prislúchajúcimi k obchodnej marži v sume XXX.XXX,-EUR predstavuje sumu XXX.XXX,XX EUR a o túto sumu daňový úrad upravil základ dane. 31. K právnemu rámcu úpravy základu dane žalovaný zaujal názor, že bolo potrebné skúmať, či licenčné poplatky vzťahujúce sa k výrobnej činnosti boli zo strany ich poskytovateľov voči osobe v závislom vzťahu vyfakturované oprávnene a či tieto poplatky priniesli priamy prospech nadobúdateľovi, t.j. žalobcovi. V tejto súvislosti poukázal na dokazovanie vykonané daňovým úradom ktorý zistil, že vyfakturované poplatky za licencie vo vzťahu k výrobe, výskumu a vývoju poskytnuté osobami, voči ktorým je žalobca závislou osobou, preukázateľne nesúvisia s predmetom činnosti zahraničnej závislej osoby. Zahraničná závislá osoba by si túto službu u nezávislých osôb neobjednala a nezaplatila, takúto činnosť ani sama nevykonávala, keby jej ju neposkytla osoba, voči ktorej je závislou osobou, nakoľko by jej neprinášala priamy prospech. Preto uplatnením nákladov za licenčné poplatky súvisiace s výrobnými činnosťami, výskumom a vývojom došlo k nedodržaniu všeobecne záväzných pravidiel Modelovej zmluvy OECD v odbore daní z príjmov a z majetku, Smernice OECD ako i zákona o dani z príjmov nasledovne: Podľa článku 9 Modelovej zmluvy OECD v odbore daní z príjmov a z majetku je princíp nezávislého vzťahu vymedzený nasledovne: „Ak sa podmienky stanovené alebo určené medzi dvoma podnikmi v rámci ich komerčných alebo finančných vzťahov líšia od podmienok, ktoré by vznikli medzi nezávislými podnikmi, potom akýkoľvek zisk, ktorý by vznikol jednému z týchto podnikov mimo týchto podmienok, avšak v dôsledku týchto podmienok mu nevznikol, sa môže zahrnúť do zisku daného podniku a príslušne zdaniť.“ V zmysle kapitoly VII - Osobitosti služieb v rámci skupiny, bod 7.6 - Určovanie, či služby v rámci skupiny boli poskytnuté v Smernici OECD je uvedené: „Otázka, či služba v rámci skupiny bola poskytnutá podľa princípu nezávislého vzťahu v prípade, že člen skupiny vykonával činnosť pre jedného alebo viacerých členov skupiny, by mala závisieť od toho, či sa poskytnutím služby s ekonomickou a komerčnou hodnotou zvýšilo komerčné a ekonomické postavenie príslušného člena skupiny. Porovnaním je možné zistiť, či by nezávislá spoločnosť za podobných okolností bola ochotná zaplatiť nezávislej spoločnosti za vykonanie takejto činnosti, alebo si túto činnosť vykonávala svojpomocne. Takáto činnosť nemôže byť považovaná za službu vykonanú v rámci skupiny podľa princípu nezávislého vzťahu, ak by za takú činnosť nezávislá spoločnosť nebola ochotná zaplatiť, respektíve vykonať si túto činnosť pre seba.“ V bode 7.11 je uvedené: „Vo všeobecnosti by sa medzi činnosťami vykonávanými jedným členom skupiny nemala vyskytovať žiadna služba duplikujúca takú službu, ktorú iný člen skupiny vykonáva svojpomocne, alebo ju preňho vykonáva tretia strana.“ Žalovaný ďalej citoval ust. § 2 písm. i), písm. j), §17 ods. 2 písm. a), § 19 ods. 1, § 21 ods. 1 písm. e) zákona o dani z príjmov s tým, že v súlade s citovanými legislatívnymi ustanoveniami, daňový úrad zvýšil základ dane za zdaňovacie obdobie 2009 o sumu XXX.XXX,XX EUR. 32. K námietke žalobcu, že daňový úrad sa zameral len na formálne znenie preambuly licenčných zmlúv bez toho, aby vyhodnotil primeranosť výšky a spôsob výpočtu licenčných poplatkov ich porovnaním s licenčnými poplatkami, ktoré sú platené inými distribučnými spoločnosťami v analogických nezávislých obchodných vzťahoch, nakoľko výška licenčných poplatkov ako aj spôsob výpočtu boli stanovené v súlade s princípom nezávislého vzťahu (Správa o převodních cenách). Stanovená percentuálna miera ako aj základ pre výpočet (zodpovedajúca čistým tržbám z predaja tovaru) je štandardným dojednaním licenčnej zmluvy, ktorá sa uplatňuje pri výrobcoch ako aj pri distribučných organizáciách alebo spoločnostiach, ktoré kombinujú obe aktivity. V rámci skupiny S. T. sú licenčné poplatky počítané len z tržieb realizovaných z predaja produktov tretím nezávislým stranám (čl. 6 licenčných zmlúv). Inými slovami, ak žalobca nakupuje výrobky od sesterskej (výrobnej) spoločnosti, v nákupnej cene týchto výrobkov nie je ekonomicky obsiahnutý licenčný poplatok, pretože výrobná spoločnosť zo skupiny predávajúca výrobok inej spoločnosti zo skupiny licenčný poplatok z tohto predaja neplatí. Rovnako, keď žalobca predáva tovar inej spoločnosti v skupine, licenčný poplatok z tohto predaja neplatí. Uvedené upravuje okrem licenčných zmlúv aj finančný manuál skupiny S. T. M. E., J.: B. B., ktorý upravuje postup pri vzájomných prefakturáciách medzi spoločnosťami v skupine v bode 2.1 nasledovne: „Práva duševného vlastníctva (spočívajúce v know how, obchodných značkách, category marketingu, globálnom trhovom výskume, patentoch, atď.) vzťahujúce sa na značky skupiny sú licencované do (jednotlivých) krajín, pričom licenčné poplatky sa účtujú na základe čistých tržieb z predaja produktov tretím stranám.“ žalovaný uviedol, že sám žalobca nepopiera skutočnosť, že licenčné zmluvy pokrývajú aj využitie práv duševného vlastníctva pre výrobnú spoločnosť. Z informácií žalobcu vyplýva, že riadiace orgány skupiny S. T. zvolili podnikateľskú stratégiu, na základe ktorej sa zaviazali k plateniu poplatkov v zmysle licenčných zmlúv len spoločnosti vo funkcii distribútorov produktov S. T., podľa objemu predaja, teda výrobcovia nie sú zazmluvnení k plateniu licenčných poplatkov. Uvedenú skutočnosť žalovaný chápe ako dobrovoľne zvolenú podnikateľskú stratégiu, ktorá ale nevykazuje prvky nezávislého vzťahu, pretože nie všetky výdavky viažuce sa k týmto licenčným zmluvám prislúchajú k funkciám obchodných jednotiek skupiny S. T., preto takáto stratégia nespĺňa princíp správania sa podnikov v nezávislom vzťahu, ktoré na zabezpečenie svojich príjmov vynakladajú len také výdavky, ktoré zodpovedajú funkciám, ktoré vykonávajú. Nezávislý distribútor - predajca pri racionálnej podnikateľskej stratégii by nepristúpil k znášaniu nákladov za licencie viažuce sa k funkcii výrobných jednotiek. Keďže žalobca bol funkčnou analýzou identifikovaný ako jednoduchý distribútor produktov S. T. s funkciami tomu zodpovedajúcimi a nebola potvrdená jeho funkcia ako výrobcu, daňový úrad na základe prepočtu vylúčil licenčné poplatky vzťahujúce sa k funkcii výrobcu zo základu dane. K dôkazovým materiálom predložených žalobcom v svojom vyjadrení žalovaný uviedol, že daňový úrad ako aj žalovaný predložené materiály preverili a potvrdili funkcie žalobcu, ako i funkcie ďalších spoločností v závislom vzťahu, s ktorými vykonával žalobca obchodné transakcie s tým, že žalobca plní v rámci skupiny S. T. funkciu obchodnú, distribučnú, funkciu následného predaja, funkciu logistiky, skladovania, lokálneho marketingu a financovania. Z uvedeného je preto logické, že spoločnosť zabezpečujúca funkciu distribútora a predajcu nemá dôvod vynakladať výdavky za licencie ktoré sa priamo viažu k výrobnému procesu a súvisia s funkciou výrobcu ako i výdavky na výskum a vývoj v tejto oblasti. Z funkčnej analýzy je zrejmé, že výskum a vývoj zabezpečuje vedenie spoločnosti UK - S. T. G. H., takže licencie na výskum a vývoj vo vzťahu k výrobe by mala znášať táto spoločnosť a náklady viažuce sa k výrobným licenciám by mali znášať spoločnosti s funkciou výrobcu. 33. Žalovaný v tejto súvislosti citoval príslušné ustanovenia dokumentu „Správa o převodních cenách“, ktorá v bode 6.5. uvádza: „V súlade s funkčnou a rizikovou analýzou je možné konštatovať, že S. vystupuje ako samostatný obchodník, zodpovedný za regionálne vymedzený trh (Slovensko).“, „...obchodný model uplatňovaný v rámci skupiny S. T., vychádza z toho, že obchodné jednotky typu S. J. vystupujú ako výhradný distribútor na zverenom trhu a nesú za daný trh zodpovednosť.“, „Výrobné spoločnosti Skupiny pôsobia ako výrobcovia s obmedzenou marketingovou funkciou, pretože v zásade dodávajú jedine cez skupinových obchodníkov...“ Ďalej v bode 6.6. sa uvádza: „Spoločnosť nenakupovala v rokoch 2009-2011 tovar od nezávislých osôb. Jej predajné portfolio v zásade pozostáva z výrobkov vyrábaných v skupine. ...Spoločnosť S. B. taktiež sama neuskutočňuje nákupy tovaru od nespriaznených osôb...“ Na základe uvedeného je nepravdivé tvrdenie žalobcu, že aj výrobná spoločnosť, pokiaľ predáva svoje výrobky tretím stranám (t.j. spoločnostiam mimo Skupiny S. T.), je povinná platiť licenčné poplatky rovnako ako distribučná spoločnosť v skupine. Takže výrobné jednotky sú v rámci podnikateľskej stratégie skupiny vylúčené z platenia licenčných poplatkov spoločností S. T. F..R.. I. S. &. B. (Z.) A., z čoho vyplýva, že v zmysle príslušných zmlúv sú ich povinné znášať v plnom rozsahu distribučné jednotky, čo znamená, že akceptujú licenčné poplatky za nehmotné aktíva ako pre výrobnú tak i pre distribučnú oblasť. Podľa stanoviska žalovaného, takáto stratégia nespĺňa princíp správania sa podnikov v nezávislom vzťahu, pretože tieto na zabezpečenie svojich príjmov vynakladajú len také výdavky, ktoré zodpovedajú funkciám, ktoré vykonávajú. Nezávislý distribútor - predajca v rámci racionálnej podnikateľskej stratégie by nepristúpil k znášaniu nákladov za licencie viažuce sa k funkcii výrobných jednotiek. 34. K námietke, že poskytovateľ licencie fakturoval žalobcovi licenčné poplatky len za také práva, ktoré mohol využiť v rámci predmetu svojej činnosti, pričom žalobca predložil dôkazy o tom, že poskytovatelia licencie S. &. B. (Z.) A. I. S. T. F.. R.. v skutočnosti nefakturovali žalobcovi licenčné poplatky za práva spojené s výrobou „ vyhlásenia poskytovateľov licencie“, žalovaný uviedol, že uvedené je v rozpore so znením licenčných zmlúv, ako aj s informáciami deklarovanými audítorskou spoločnosťou P. v dokumente „Správa o převodních cenách“ S. T. (J. S.), J.. J. S..Z... Preukazovanie pravdivosti takýchto tvrdení vyhlásením poskytovateľov licencie spoločnosti S. &. B. (Z.) A. a spoločnosti S. T. F..R.., žalovaný nepovažuje za relevantný dôkaz pre objektívne preukázanie deklarovaných skutočností žalobcom, pretože je vynútené situáciou a okolnosťami uvedenými v dodatočnom platobnom výmere, ktorých riešenie sa v konečnom dôsledku dotýka i obchodnej stratégie podnikania poskytovateľov týchto licencií v rámci transakcií v závislom vzťahu. 35. K námietke, že licenčné poplatky spojené s výrobou žalobca neznášal, čo nepriamo vyplýva aj z textu ustanovení 5.1. a 5.2. príslušných licenčných zmlúv, podľa ktorých v prípade, že nadobúdateľ licencie použije práva duševného vlastníctva na účely výroby, je povinný zabezpečiť zodpovedajúcu kvalitu výrobkov a nakupovať suroviny pre výrobu u poskytovateľa licencie alebo u dodávateľov a výrobcov určených poskytovateľom licencie alebo na základe vzájomnej dohody, z uvedeného je zrejmé, že nadobúdateľ licencie je oprávnený využiť práva duševného vlastníctva pre akúkoľvek z činností uvedených v zmluve (vo výrobe, pri predaji, distribúcii a marketingu produktov), pričom je logické, že tieto práva môžu byť skutočne využívané len s ohľadom na skutočný rozsah jeho činnosti, čomu zodpovedá aj výška platených licenčných poplatkov, sa žalovaný vyjadril s tým, že predmetné dojednania licenčnej zmluvy sú ustanovené aj pre prípad, že nadobúdateľ licencií zastáva funkciu výrobnej, distribučnej jednotky, čo v rámci štruktúry skupiny S. T. nie je ojedinelé. Táto skutočnosť však nevyvracia fakt, že výpočet výšky licenčných poplatkov je opäť len odrazom objemu predaja tretím stranám, prostredníctvom funkcie distribútora člena skupiny S. T. a nie funkcie výrobcu. Výrobca tovar priamo tretím stranám nepredáva, ale tovar predáva až jeho distribučná jednotka. Vzhľadom na zdvojenú funkciu takýchto členov skupiny S. T., t.j. výrobnú a distribučnú sú licenčné poplatky viažuce sa na výrobu i distribúciu akceptovateľným nákladom s vplyvom na základ dane. 36. K námietke žalobcu, že argumentácia žalovaného spočívajúca v poukázaní na spôsob fakturácie licenčných poplatkov v skupine U. I. H. &. G. na strane 87 a 88 rozhodnutia, je nepodložená, žalovaný uviedol, argumentácia žalovaného vyplynula z námietky žalobcu, ktorú použil vo vyjadrení k protokolu, že daňový úrad sa pri formulovaní svojich záverov zameral na formálne znenie preambuly licenčných zmlúv bez toho, aby vyhodnotil primeranosť celkovej výšky a spôsobu výpočtu licenčných poplatkov ich porovnaním s licenčnými poplatkami, ktoré sú platené inými distribučnými spoločnosťami v analogických nezávislých obchodných vzťahoch. Daňový úrad má povinnosť vyjadriť sa ku všetkým námietkam, pričom žalobca bol v dodatočnom platobnom výmere informovaný o tom, že identické transakcie boli preverované aj v rámci dvoch nezávislých vzťahov, u podnikateľských subjektov s obdobným predmetom činnosti ako vykonáva žalobca, pričom správnosť postupov a záverov daňového úradu bola v plnom rozsahu potvrdená i žalovaným. Daňový úrad informácie o identických operáciách nezískal v súvislosti s vykonávanou daňovou kontrolou u žalobcu a tieto skutočnosti ani nepoužil ako dôkaz o správnosti svojich záverov. Daňový úrad informácie o nakladaní podnikateľských subjektov s identickými transakciami získal na základe ním vykonaných kontrol u daňových subjektov H., J.. J. S..Z.. I. U. J., J.. J. S.. Z... Spoločnosť H., J.. J. S..Z.. v rámci nakladania s licenčnými poplatkami obdobne ako žalobca nedodržala princíp nezávislého vzťahu, pretože ako jednoduchý distribútor akceptovala vo svojich nákladoch s vplyvom na základ dane aj licencie súvisiace s výrobou. Spoločnosť U. J., J.. J. S..Z.. ako výhradne distribučná spoločnosť, správne využívala len licencie viažuce sa k činnosti distribútora. Daňový úrad nebol povinný žalobcu informovať o detailoch v týchto veciach vzhľadom na viazanosť daňovým tajomstvom a hlavne na skutočnosť, že tieto poznatky neboli v dokazovaní použité ako argument. 37. V doplnení vyjadrenia k žalobe žalovaný uviedol, že pri analýze transferového oceňovania služieb podľa § 18 ods. 5 zákona o dani z príjmov a podľa kapitoly 7 smernice OECD je nutné sa zaoberať otázkou, či služby v rámci skupiny boli skutočné poskytnuté, či cena za tieto služby je v súlade s princípom nezávislého vzťahu a pre účely zákona o dani z príjmov posúdiť, či takýto náklad spĺňa podmienky daňového uznania podľa § 2 písm. i). 38. Žalovaný sa zaoberal tvrdením žalobcu, že transakcia medzi prepojenými spoločnosťami v súlade s princípom nezávislého vzťahu, je založená na dvoch dokumentoch, servisnej zmluve o službách medzi S. a žalobcom (ďalej len „zmluva“) a dokumente Manažérske poplatky účtované ostatným spoločnostiam v skupine (ďalej len „manažérske poplatky“) vypracovaný spoločnosťou S.. Podľa žalovaného, tieto dokumenty sú len čiastočnými dôkazmi potvrdzujúce, že existuje právny rámec na základe ktorého zahraničný poskytovateľ služieb alokoval náklady jednotlivým členom skupiny navýšené o prirážku prislúchajúcu spoločnosti S. ako odmenu za tieto služby, avšak nepreukazujú, že služby boli v uvedenom rozsahu skutočne poskytnuté žalobcovi a cena fakturovaných služieb je v súlade s princípom nezávislého vzťahu. Tieto dôkazy neodôvodňujú opodstatnenosť zaúčtovania týchto služieb pre účely zákona o dani z príjmov. V zmysle § 21 ods. 1 zákona o dani z príjmov, dôkazy preukazujúce opodstatnenosť týchto služieb by mali byť predložené vo forme skutočných výkonov a konkrétnych výstupov fakturovaných služieb, z ktorých by bolo možné určiť výhody plynúce žalobcovi, aké služby, v akom rozsahu boli v rozhodujúcom období poskytnuté napr. zmluvy v prospech žalobcu v oblasti financovania, poistenia, dojednania kontraktov, pracovné výkazy zamestnancov spoločnosti S., výsledky týchto služieb v súvislosti s podnikateľskou činnosťou žalobcu. Takéto dôkazy, napriek opakovaným výzvam, neboli žalobcom predložené. Bremeno predkladania dôkazov je na strane daňového subjektu a nie tak, ako tvrdí žalobca v bode 37. žaloby. V tejto súvislosti žalovaný poukázal na bod 7.23 smernice OECD, v zmysle ktorého, metóda nepriameho zaťaženia (indirect-charge method) môže byť použitá za predpokladu, že príjemca dostatočne posúdil, že ceny a rozsah poskytnutých služieb sú také, aké by boli medzi nezávislými spoločnosťami. Z dôvodu absencie vyššie uvedených dôkazov, takéto posúdenie nebolo možné vykonať, resp. vykonať spoľahlivo (služby, ktoré nie sú dostatočne preukázané, nie je možné považovať za služby skutočne poskytnuté). Pokiaľ existuje nepriama súvislosť výkonu určitých aktivít iným subjektom v rámci skupiny, ale neexistuje dôkaz skutočného priameho prepojenia týchto aktivít s podnikateľskou činnosťou žalobcu, je možné tieto služby považovať ako vedľajšie, prípadne zanedbateľné (incidential services) podľa bodov 7.12 a 7.13 smernice OECD. Z tohto dôvodu by žalobca nemal byť považovaný za príjemcu takýchto služieb v rámci skupiny a v súlade so smernicou by za tieto služby nemali byť účtované platby. 39. Žalovaný odkázal na pravidlá transferového oceňovania a princíp obsiahnutý v § 17 ods. 5 zákona o dani z príjmu, ktoré majú za cieľ zabezpečiť priradenie zisku, ktorý spoločnostiam náleží s ohľadom na výkon ekonomických aktivít, ktoré v skutočnosti vykonávajú. S ohľadom na funkčný a rizikový profil žalobcu je zrejmé, že nevykonáva výrobné aktivity a preto nie je právne ani ekonomicky vhodné, aby žalobca vyplácal tretej osobe platby za využitie práv nehmotného vlastníctva výrobného charakteru, ktoré nevyužíva pre svoju podnikateľskú činnosť. Tento náklad patrí ekonomicky spoločnosti, ktorá práva nehmotného vlastníctva výrobného charakteru využíva t.j. poľská výrobná spoločnosť, ktorá nepodlieha daňovej jurisdikcii Slovenskej republiky. Malo by byť v záujme žalobcu, aby si právne vzťahy v rámci skupiny dal do súladu s ekonomickou podstatou transakcií tak, aby ceny účtované medzi závislými subjektmi zodpovedali princípu nezávislého vzťahu definovaný v zákone o dani z príjmov a v smernici OECD k transferovému oceňovaniu. IV. Replika žalobcu. 40. V replike doručenej súdu dňa 05.09.2017 žalobca zdôraznil, že vyjadrenie žalovaného je len kópiou napadnutých rozhodnutí, pričom žalovaný sa nevyjadruje k podanej žalobe, ale iba opakuje obsah napadnutých rozhodnutí, nereaguje a nevysporiadava sa s argumentáciou žalobcu v prospech oprávnenosti zahrnutia nákladov na služby poskytnuté žalobcovi spoločnosťou S. na základe Zmluvy o službách (Services Agreement) z 20.03.2001 uzavretú medzi S. a žalobcom v znení dodatku účinného od 01.01.2008 zmenená Zmluvou o novácii z 14.05.2001 („Zmluva o službách“) a nákladov na licenčné poplatky do základu dane žalobcu v súlade s § 17 ods. 5 a súvisiacich ustanovení zák.č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení účinnom v rozhodnom období („ZDP“) a zároveň sa relevantným spôsobom nevysporiadal s dôvodmi nezákonnosti a nesprávnosti napadnutých rozhodnutí, ktoré žalobca v žalobe namieta a preukazuje. 41. K službám poskytnutým spoločnosťou S. k tvrdeniu, že žalobca nepredložil dôkazy, ktoré by preukazovali opodstatnenosť nákladov vynaložených na služby poskytované spoločnosťou S. žalobca uviedol, že konštatovanie žalovaného o tom „že tvrdenie žalobcu o súlade vzťahu medzi žalobcom a S., založenom na Zmluve o službách, je založené iba na dvoch dôkazoch a to Zmluve o službách a dokumente Management Fees Charged to Other Group Companies: Year ended 31 December 2009 („Smernica o poplatkoch“) a toto tvrdenie nezohľadňuje ostatné dôkazy, predložené žalobcom v daňovom konaní a to reporty ako výsledky z deklarovaných služieb a tiež ďalšie dôkazy predložené v daňovom konaní.“, že správca dane a ani žalovaný v daňovom konaní od žalobcu uvedené dôkazy (uzavreté zmluvy ako výsledok služieb, pracovné výkazy) nežiadali. V daňovom konaní si od žalobcu vo vzťahu k službám od S. správca dane popri Zmluve o službách a dôkazoch uvedených na str. 5 až 10 Protokolu, vyžiadal stanovisko žalobcu k otázke akou mierou úžitku mu tieto služby prispievajú k dosahovaniu zisku, resp. aby preukázal konkrétnejšiu špecifikáciu podstaty služieb a akou mierou tieto služby prispievali k úžitku jej prijímateľa (str. 36 Protokolu). Žalobcom bolo predložené stanovisko k úžitku a Smernica o poplatkoch, ktorá špecifikuje podstatu služieb S. a reporty ako výsledky z deklarovaných služieb. Preto ak mal správca dane, resp. žalovaný predstavu o tom, aké dôkazy má žalobca predložiť, mal na ich predloženie vyzvať a dať žalobcovi možnosť sa k tejto požiadavke správcu dane vyjadriť. 42. K tvrdeniu, že daňové bremeno predkladania dôkazov je na strane daňového subjektu, žalobca uviedol, že dôkazné bremeno daňového subjektu nie je absolútne (rozsudok NR SR sp. zn. 3Sžf/l/2011) a zároveň dôkazné bremeno daňového subjektu neznamená, že ak správca dane spochybňuje dôkazy predložené daňovým subjektom, nie je povinný relevantne zdôvodniť svoje pochybnosti a dať daňovému subjektu možnosť reagovať a predložiť dodatočné vysvetlenia a dôkazy. Žalobca poskytol správcovi dane všetky dôkazy v súvislosti s poskytnutím služieb na základe Zmluvy o službách, ktoré správca dane a žalovaný požadovali a dospeli k záveru, že žalobca nepreukázal, aký prospech (úžitok) z takýchto služieb mohol mať, preto bremeno absencie ekonomických dopadov služieb na podnikateľskú činnosť žalobcu sa presunulo na správcu dane, keďže žalobca ním tvrdené skutočnosti doložil a tým svoju dôkaznú povinnosť splnil. Bolo povinnosťou správcu dane a žalovaného uviesť konkrétne skutočnosti, ktorými by spochybnili tvrdenia a dôkazy predložené žalobcom a tieto náležite odôvodniť. 43. Žalobca poukázal, že žalovaný prvýkrát spochybnil skutočnosť, či žalobcovi vôbec boli poskytnuté služby na základe Zmluvy o službách, až v doplnení vyjadrenia k žalobe, hoci zisťovanie daňového konania bolo zamerané na otázku, či žalobca mohol mať z takto poskytnutých služieb prospech (úžitok). Uvedené zdôraznil žalobca preto, že v Protokole (str. 50 - 51) správca dane konštatuje, že porovnaním „podstaty vykonávaných činností v rámci predmetných služieb voči službám vymedzeným v Smernici OECD, správca dane pristúpil k analýze, cieľom ktorej bolo identifikovať či služby vo vzťahu k deklarovaným nákladom boli skutočne realizované a v následne vypracovanej tabuľke je k predmetnej otázke vyznačené „áno“. Rovnaká informácia je aj vo výmere daňového úradu (str. 43 - 44). Žalobca takýto postup žalovaného označil v rozpore so zásadou zákonnosti zakotvenou v § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (DP). V tejto súvislosti odkaz žalovaného na rozhodnutie NS SR sp.zn. 3 Sžf/23/2011 z 10.05.2012, nie je dôvodné, nakoľko v uvedenom rozhodnutí je riešená odlišná situácia, keď správca dane na základe vykonaného dokazovania spochybnil dodanie služby spoločnosťou C..J.., J..S..Z.. žalobcovi, preto ak žalobca tvrdil, že služba bola dodaná, mal povinnosť to preukázať. No v prípade prejednávanej veci, správca dane dodanie služieb na základe Zmluvy o službách nespochybňoval, pričom od žalobcu žiadal preukázanie iba toho, akým spôsobom žalobca z týchto služieb profitoval. Keďže správne súdy v zmysle § 2 ods. 2 SSP preskúmavajú rozhodnutia orgánov verejnej správy a nepreskúmavajú dodatočné tvrdenia daňového orgánu po skončení daňového konania, žalobca žiada, aby správny súd na argumentáciu žalovaného vo vzťahu k (ne)preukázaniu skutočného poskytnutia služieb žalobcovi zo strany S. neprihliadal. 44. K duplicite a neexistencii úžitku zo služieb S. tvrdených správcom dane a žalovaným, žalobca zdôraznil, že hoci žalovaný cituje argumentáciu žalobcu v prospech úžitku zo služieb S. a uvádza dokumenty predložené žalobcom a to na podporu tvrdení žalovaného, avšak s týmito dokumentmi sa žalovaný vôbec nevysporiadal a opakovane tvrdí, že žalobca z takýchto služieb nemohol mať ako jednoduchý distribútor prospech, nakoľko tieto prijaté služby údajne zodpovedali funkcii kontrolného a riadiaceho centra, ktorou žalobca nedisponoval. Zo služieb generálneho riadenia mohol mať podľa názoru žalovaného (str. 43 vyjadrenia) prospech iba akcionár. Žalovaný sa vôbec nezaoberal a nezohľadnil skutočnosť, že služby, ktoré S. poskytovala akcionárovi, boli v Smernici o službách špecifikované osobitne a v súlade so Zmluvou o službách ich cenu S. žalobcovi neúčtovala a že z určitých účtovaných služieb dcérske spoločnosti znášali iba časť nákladov. 45. K aplikácii Smernice OECD v daňovom konaní žalobca uviedol, že má iba odporúčací charakter, keďže právny poriadok SR v zmysle zák. č. 400/2015 Z.z. o tvorbe právnych predpisov a o Zbierke zákonov Slovenskej republiky v znení neskorších predpisov identifikuje všeobecne záväzné právne predpisy, iné akty a akty medzinárodného práva ako právne predpisy záväzné pre adresátov právnych noriem. Právne predpisy nadobúdajú platnosť dňom ich vyhlásenia v Zbierke zákonov, pričom Smernica OECD nikdy nebola vyhlásená zákonným spôsobom a tým nenadobudla právnu záväznosť a to ani voči žalobcovi. Uvedené žalobca oprel o konštantnú judikatúru NS SR sp. zn. 8 Sžf/67/2014 z 19.11.2015 „Pokiaľ žalovaný použil smernicu OECD o transferovom oceňovaní, táto nebola publikovaná v zbierke zákonov, a teda nejedná sa o záväzný prameň práva v zmysle slovenského právneho poriadku; touto smernicou nie sú viazaní adresáti práva ani štátne orgány. V tomto prípade sa nejedná o medzinárodnú zmluvu, ktorou je Slovenská republika viazaná, publikovanú v zbierke zákonov. Rovnaké závety platia aj pre komentár k modelovej zmluve OECD o zamedzení dvojitého zdanenia, ktorý nikdy nebol publikovaný v zbierke zákonov, má nezáväzný odporúčací charakter a môže mať efekt len pri výklade medzinárodnej zmluvy.“ Rovnako aj rozsudok NS SR sp. zn. 2 Sžf/76/2014 z 15.04.2015 „Za týchto skutkových a právnych okolností, pri nesplnení podmienky publicity právnej normy, neexistencii dostatočne rozvinutej praxe, nedostupnosti autentického znenia Modelovej zmluvy OECD a Komentárov v úradnom jazyku a rozporuplných odborných názorov na záväznosť interpretačných pravidiel a ich efekt na existujúce bilaterálne medzinárodné zmluvy, sa nemôže vyžadovať od daňového subjektu, ako správanie predpísané právnym poriadkom, aby sledoval a rešpektoval takéto interpretačné pravidlá, pokiaľ sa nestanú súčasťou predmetnej medzinárodnej zmluvy.“ Z uvedeného podľa názoru žalobcu vplýva, že posúdenie služieb výlučne na citácii ustanovení Smernice OECD a modelovej zmluvy OECD je v príkrom rozpore s princípom ústavnosti a zákonnosti, že aplikácia Smernice OECD na účely daňového konania je neprijateľná. 46. K licenčným poplatkom žalobca uviedol, že žalovaný opäť len reprodukoval závery z rozhodnutia odvolacieho orgánu. V tejto súvislosti žalobca znovu poukázal na vyhlásenia poskytovateľov licencií, ktorými preukázal, že licenčné poplatky fakturované žalobcovi nesúviseli s výrobnou činnosťou, ktoré však žalovaný odmietol bez relevantného preukázania rozporu v hodnovernosti predložených dôkazov. Preto žalobca v tejto súvislosti uviedol, že v súlade s racionálnou podnikateľskou stratégiou v nezávislom vzťahu, podnikateľský subjekt vynakladá také výdavky, ktoré súvisia s ním vykonávanými funkciami a prinášajú mu úžitok. Výdavky je v tejto súvislosti nutné charakterizovať ako nevyhnutné náklady na realizáciu obchodnej činnosti a zároveň ako náklady, ktoré v konečnom dôsledku prinášajú úžitok v prospech žalobcu a to v rôznych preukázateľných podobách (okrem iného aj znížením nákladov). Náklad licenčných poplatkov súvisí s obchodnou činnosťou žalobcu a je nutné ho charakterizovať ako dôvodný a nevyhnutný. Bez existencie licenčného oprávnenia by predaj tovaru tretej osobe nebol uskutočniteľný. Žalobca má v rámci vykonávania distribučných činností a pri nákupe tovaru od výrobcu tovarov dve možnosti vo vzťahu k úhradám licenčných poplatkov spojených s výrobou tovaru : a) nadobudne tovar za konečnú nákupnú cenu (napr. XXX), v ktorej je zahrnutý licenčný poplatok spojený s výrobou tovaru, čím sa priamo zvýši náklad v neprospech žalobcu (t.zn. pri vyradení tovaru z účtovníctva pri jeho predaji zaúčtuje žalobca náklady na predaný tovar vo výške XXX), b) nadobudne tovar za zníženú nákupnú cenu ekonomicky nezahŕňajúcu licenčný poplatok (napr. 80), so záväzkom zaplatenia licenčného poplatku spojeného s výrobou tovaru (napr.XX) a pri jeho predaji tretej osobe - mimo skupiny (t.zn. náklady na predaný tovar žalobcu predstavujú sumu 80 a náklady na licenčné poplatky predstavujú sumu XX,. t.j. celkové náklady žalobcu budú tiež XXX). V prípade daného dohodnutého modelu úhrady licenčného poplatku až pri predaji tovaru tretej osobe (mimo skupiny) má zásadný vplyv na úsporu nákladov žalobcu pri nákupe tovarov od výrobcu. Licenčný poplatok spojený s výrobou tovaru už nie je súčasťou nákupnej ceny tovaru od výrobcu, ale je poukázaný až pri predaji tovaru tretej osobe (mimo skupiny). Preto úžitok zo zmluvne dohodnutého modelu predstavuje prospech v podobe úspory nákladov žalobcu pri nákupe a distribúcii tovarov v prospech tretej osoby (mimo skupiny). Žalobca platí licenčný poplatok až v momente, keď tovar na trhu predá (tretím osobám mimo skupiny), čím sa časť ekonomického rizika spojeného s predajom presúva na poskytovateľa licencie. V opačnom prípade by riziko predaja tovaru niesol výlučne žalobca. Takýto model úhrad licenčných poplatkov bežne využívajú aj iní výrobcovia a distribučné spoločnosti v rámci obchodnoprávnych vzťahov, nakoľko nezaťažuje distribučnú spoločnosť zvýšenou nákupnou cenou a distribučná spoločnosť nenesie zvýšené riziko spojené s predajom tovarov tretej osobe. V zmysle uvedeného podľa žalobcu, náklady licenčných poplatkov v celkovej výške XXX.XXX,-EUR sú dôvodné a nevyhnutné náklady spojené s obchodnou činnosťou žalobcu (značka má podstatný vplyv na predaj tovaru). Bez úhrad licenčných poplatkov by žalobca v konečnom dôsledku nevykonával distribučnú činnosť a voľbou zmluvného modelu úhrady licenčného poplatku pri predaji tovaru tretej osobe (mimo skupiny) preukázateľne dosahuje úžitok, pretože pri oboch modeloch dosahuje rovnaký zisk a základ dane. Žalobca zdôraznil, že ekonomický model platenia licenčných poplatkov v skupine S. T. až pri predaji tovaru tretím osobám a len pri predaji tovaru tretím osobám stojacich mimo skupiny S. T., akokoľvek by licenčné poplatky boli spojené s výrobou, nikdy by nevyústil do neoprávneného zníženia základu dane žalobcu. Žalobca v podanej žalobe vysvetlil, že licenčné poplatky, ktoré platil, neboli spojené s výrobou. Žalovaný v priebehu daňového konania relevantným spôsobom nespochybnil dôkazy predložené žalobcom a ani nepreukázal, že výdavky spojené s licenčnými poplatkami sú neoprávnené a ani presvedčivo neuviedol úvahy o tom, že žalobca v časti fakturovaných licenčných poplatkov nemal úžitok. V. Administratívne konanie. 47. Z obsahu administratívneho spisu súd zistil, žalobca je súčasťou nadnárodnej skupiny spoločností, pre ktorých organizačnou a riadiacou centrálou je spoločnosť S. T. G. H.. so sídlom vo R. T. (akcionár). Predmetná skupina (skupina S. T.) pôsobí vo viac ako 60-ich krajinách a jej produkty sú distribuované po celom svete. Žalobcu vlastní spoločnosť B. J. U. T..R.. J. J. R. U.. Predmetom podnikania skupiny S. T. je výroba a obchod spotrebného tovaru. Výrobné portfolio skupiny je rozdelené do segmentu čistiacich produktov pre domácnosti (produkty na ošetrovanie tkanín, produkty na čistenie povrchov, výrobky na starostlivosť o domácnosť a výrobky na umývanie riadu) a do segmentu výrobkov určených na starostlivosť o zdravie a osobnú hygienu. Žalobca bol založený podľa Obchodného zákonníka č. 513/1991 Zb. v znení neskorších predpisov, dňa 26.11.1993 s predmetom činnosti nákup a predaj v rozsahu voľnej živnosti, konzultačná činnosť v oblasti chemických výrobkov, organizačné zabezpečenie prednášok kurzov a školení, reklamná činnosť v rozsahu voľnej živnosti, prieskum trhu. Hlavným predmetom činnosti žalobcu je obchodovanie s vyššie uvedenými segmentmi tovarov, ktoré nakupuje výhradne v rámci vlastnej nadnárodnej skupiny. Aktivity žalobcu v Slovenskej republike sa sústreďujú na predaj tohto tovaru obchodným reťazcom pôsobiacim na slovenskom trhu, ale i s maloobchodnými predajňami. V kontrolovanom zdaňovacom období žalobca prevádzkoval aj Centrum regionálnych služieb, ktoré poskytovalo služby skupine S. T.. Pri svojej obchodnej činnosti žalobca využíva podporné služby „Vedenia skupiny“. 48. Daňový úrad vykonal u žalobcu kontrolu dane z príjmov právnickej osoby podľa zákona o dani z príjmov za zdaňovacie obdobie 2009, z ktorej vyhotovil protokol o výsledku zistenia z daňovej kontroly č. 9900402/5/3512208/2012/Barn zo dňa 28.11.2012 (ďalej len „protokol“). Z protokolu je zrejmé, že daňová kontrola začala dňa 16.12.2011, ktorá bola na základe žiadosti správcu dane predĺžená o šesť mesiacov. O uvedenej skutočnosti bol žalobca upovedomený písomne. Daňová kontrola bola zameraná na zistenie a preverenie skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane z príjmov právnických osôb so zameraním na: - preverenie správnosti uplatnenia súm zvyšujúcich a znižujúcich výsledok hospodárenia pre zistenie základu dane podľa § 17 zákona o dani z príjmov, - kontrola daňových výdavkov v súlade s § 19 zákona o dani z príjmov, - preverenie správnosti zahrňovania nákladov za poskytnuté služby uskutočňované so subjektmi v rámci koncernu. Daňová kontrola bola ukončená prerokovaním protokolu dňa 14.12.2012. 49. Žalobca podal v zákonnej lehote písomné vyjadrenie k protokolu, ktoré spolu s jeho vyhodnotením daňový úrad zaznamenal v dodatku k protokolu. Protokol spolu s dodatkom bol prerokovaný a podpísaný žalobcom dňa 14.12.2012. Na základe výsledkov kontroly vydal daňový úrad dodatočný platobný výmer č. 9900402/5/3783221/2012/Bam zo dňa 18.12.2012, ktorým žalobcovi v zmysle § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov v nadväznosti na § 165 ods. 5 daňového poriadku, vyrubil rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2009 v sume XXX.XXX,XX EUR a zároveň neuznal vykázanú daňovú stratu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2009 v sume - X.XXX. XXX,XX EUR. 50. Proti predmetnému dodatočnému platobnému výmeru podal žalobca odvolanie zo 16.01.2013 s doplnením z 13.02.2013. Po preskúmaní, žalovaný svojím rozhodnutím č. 1100301/1/227525/2013/4985 zo dňa 09.05.2013 dodatočný platobný výmer potvrdil. Žalobca podal dňa 18.07.2013 žalovanému podnet na preskúmanie rozhodnutia č. 1100301/1/227525/2013/4985 zo dňa 09.05.2013 mimo odvolacieho konania, ktorý bol dňa 28.08.2013 postúpený na vybavenie Ministerstvu financií SR, ktoré rozhodnutím č. MF/015757/2014-721 zo dňa 16.09.2014 rozhodnutie žalovaného č. 1100301/1/227525/2013/4985 zo dňa 09.05.2013 zrušilo a vec vrátilo na ďalšie konanie a rozhodnutie. Žalovaný vydal rozhodnutie č. 1100301/1/503825/2014/4985 zo dňa 14.11.2014, ktorým na základe právneho názoru Ministerstva financií SR zmenil dodatočný platobný výmer daňového úradu č. 9900402/5/3783221/2012/Bam zo dňa 18.12.2012 a žalobcovi v zmysle § 44 ods. 6 písm. b) bod 1 zákona č. 511/1992 Zb. v znení neskorších predpisov v nadväznosti na § 165 ods. 5 daňového poriadku, vyrubil rozdiel dane z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2009 v sume XXX.XXX,XX EUR a zároveň neuznal vykázanú daňovú stratu na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie 2009 v sume - X.XXX.XXX,XX EUR tak, že vyrubený rozdiel dane znížil zo sumy XXX.XXX,XX EUR na sumu XXX.XXX,XX EUR, t. j. o sumu X.XXX,XX EUR. Uvedené rozhodnutie je predmetom súdneho prieskumu. VI. Právne posúdenie. 51. Podľa § 491ods. 1 zák. č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok (ďalej len „SSP“), ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. 52. Podľa § 491ods. 2 SSP, právne účinky úkonov, ktoré v konaní nastali predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, zostávajú zachované. Ak sa tento zákon použije na konania začaté predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona, nemožno uplatňovať ustanovenia tohto zákona, ak by boli v neprospech žalobcu, ak je ním fyzická osoba alebo právnická osoba. 53. V predmetnej veci bolo konanie začaté podľa piatej hlavy O.s.p. (zák.č. 99/1963 Zb. v znení neskorších predpisov), podaním žaloby na súd, dňa 23.01.2015, t.j. predo dňom nadobudnutia účinnosti SSP. Súd pri preskúmavaní zákonnosti žalobou napadnutého záznamu postupoval podľa SSP, ktorý nadobudol účinnosť dňa 01.07.2016 a nahradil Občiansky súdny poriadok, s poukazom na prechodné ustanovenie § 491 ods. 1 a ods. 2 SSP, podľa ktorého, správny súd konanie dokončí podľa SSP s tým, že právne účinky úkonov, ktoré nastali predo dňom nadobudnutia účinnosti tohto zákona ostávajú zachované a nebude uplatňovať ustanovenia SSP, ak by boli v neprospech žalobcu. 54. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 13 ods.1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie a konanie, ktoré mu predchádzalo (§27 SSP) a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. 55. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 56. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 57. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a) SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu, ktorý predchádzal jeho vydaniu. V rámci správneho súdnictva súd skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, najmä z toho pohľadu, či toto procesné pochybenie predstavuje takú vadu konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. Preto zistenie súdu musí smerovať k tomu, či objasnenie skutkového stavu správnym orgánom je úplné a jeho postup zákonný. 58. Podľa § 3 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní (Daňový poriadok), pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. 59. Podľa § 3 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 60. Podľa § 3 ods. 3 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 61. Podľa § 3 ods. 5 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti. 62. Podľa § 3 ods. 6 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, pri uplatňovaní osobitných predpisov pri správe daní sa berie do úvahy skutočný obsah právneho úkonu alebo inej skutočnosti rozhodujúcej pre vyrubenie alebo vybratie dane. 63. Podľa § 24 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 64. Podľa §24 ods. 2 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 65. Podľa §24 ods. 3 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti. 66. Podľa §24 ods. 4 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 67. Podľa § 44 ods. 1 zák. č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. 68. Podľa VII - Osobitosti služieb v rámci skupiny, bod 7.6 Smernice OECD, otázka, či služba v rámci skupiny bola poskytnutá podľa princípu nezávislého vzťahu v prípade, že člen skupiny vykonával činnosť pre jedného alebo viacerých členov skupiny, by mala závisieť od toho, či sa poskytnutím služby s ekonomickou a komerčnou hodnotou zvýšilo komerčné a ekonomické postavenie príslušného člena skupiny. Porovnaním je možné zistiť, či by nezávislá spoločnosť za podobných okolností bola ochotná zaplatiť nezávislej spoločnosti za vykonanie takejto činnosti, alebo si túto činnosť vykonávala svojpomocne. Takáto činnosť nemôže byť považovaná za službu vykonanú v rámci skupiny podľa princípu nezávislého vzťahu, ak by za takú činnosť nezávislá spoločnosť nebola ochotná zaplatiť, respektíve vykonať si túto činnosť pre seba. 69. Podľa VII - Osobitosti služieb v rámci skupiny, bod 7.11 Smernice OECD, vo všeobecnosti by sa medzi činnosťami vykonávanými jedným členom skupiny nemala vyskytovať žiadna služba duplikujúca takú službu, ktorú iný člen skupiny vykonáva svojpomocne, alebo ju preňho vykonáva tretia strana. 70. Podľa článku 9 Modelovej zmluvy OECD v odbore daní z príjmov a z majetku, ak sa podmienky stanovené alebo určené medzi dvoma podnikmi v rámci ich komerčných alebo finančných vzťahov líšia od podmienok, ktoré by vznikli medzi nezávislými podnikmi, potom akýkoľvek zisk, ktorý by vznikol jednému z týchto podnikov mimo týchto podmienok, avšak v dôsledku týchto podmienok mu nevznikol, sa môže zahrnúť do zisku daného podniku a príslušne zdaniť. VII. Závery správneho súdu. 71. Úlohou súdu v prejednávanej veci bolo preskúmať zákonnosť rozhodnutia žalovaného č. 1100301/1/503825/2014/4985 zo dňa 14.11.2014, ktorým podľa § 74 ods. 4 v spojení s § 165b ods.1 DP, vyrubený rozdiel dane z príjmov právnickej osoby daňovým úradom dodatočným platobným výmerom č. 9900402/5/3783221/2012/Barn zo dňa 18.12.2012, podľa § 44 ods. 6 písm. b) bod I zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 165 ods. 5 DP, za zdaňovacie obdobie roku 2009 v sume XXX.XXX,XX EUR, znížil na sumu XXX.XXX,XX EUR, t.j. o sumu X.XXX,XX EUR. Rozhodnutie správcu dane o neuznaní vykázanej daňovej strate na dani z príjmov právnickej osoby za zdaňovacie obdobie roku 2009 v sume -X.XXX.XXX,XX EUR ostalo bezo zmeny. Predmetom súdneho prieskumu bolo i rozhodnutie daňového úradu. 72. Daňový poriadok v ustanovení § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nie v tom zmysle, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní preto je dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (hmotnoprávne aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zák. č. 1/1993 Z.z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu správneho orgánu predchádzajúcemu vydaniu napadnutého rozhodnutia. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je upravený v čl. 59 ods. 2 Ústavy SR. 73. V prvom rade správny súd zdôrazňuje vadu nedostatočného vyhodnotenia a odôvodnenia obchodnoprávneho postavenia žalobcu v rámci celej skupiny od B. J. U. T..R.. J. J. R. U., cez skupinu S. T. až po spoločnosť S. T. G. H.. so sídlom vo R. T. (akcionár). Nezávislý obchodný vzťah je charakterizovaný tým, že subjekty sledujú vlastné ciele a záujmy, t.j. ich cieľom je dosiahnuť čo najväčší zisk pre seba; závislé osoby sledujú zväčša spoločný cieľ a snažia sa o čo najvyšší zisk pre skupinu (tu môže dôjsť k neprimeranému rozdeleniu zisku a presúvanie väčšej časti zisku do krajiny s výhodnejším daňovým zaťažením, a tu je úloha daňových orgánov takéto transakcie preveriť). Len na základe jednoznačného vyhodnotenia obchodnoprávneho postavenia žalobcu bude možné určiť, aké mal žalobca kompetencie vo vzťahu k skupine, aké zmluvy mohol uzatvárať vo vlastnom mene výhradne pre vlastné fungovanie, aké služby pre jeho fungovanie boli zabezpečené cez B. J. U. T..R.., skupinu S. T. až po spoločnosť S. T. G. H... Pričom hodnotenie služieb len cez označenie služby, bez skúmania obsahu poskytnutej služby, nemožno vyhodnotiť služby ako duplicitné tak, ako sú uvedené v odseku 23. až 27. tohto rozhodnutia. Rovnako dôležité je vyhodnotiť rozdielnosť služby v prospech spoločnosti S. T. G. H.. (akcionár) a služby v prospech žalobcu, nakoľko sa vymyká racionálnemu vyhodnoteniu, že služba v prospech žalobcu, t.j. z ktorej má žalobca úžitok, by nemala byť zároveň v prospech akcionára, t.j. z ktorej má aj akcionár úžitok. Uvedené je potrebné vyhodnotiť s odkazom na Servisnú zmluvu o službách medzi S. a žalobcom ako i dokumentu Manažérske poplatky účtované ostatným spoločnostiam v skupine a opätovne vyhodnotiť dodávané služby v spojení so skutočnosťou, či žalobca znášal výlučne náklady na poskytnutie tých služieb, ktoré mali pre neho ekonomický význam. 74. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na Zmluvy o službách, v zmysle ktorých žalobca neuhrádzal žiadne náklady, ktoré poskytovateľ vynaložil na služby súvisiace s akcionárom, čo deklaruje Smernica o službách (rozlišuje náklady súvisiace s riadením, resp. dohľadom akcionára a náklady alokovateľné jednotlivým spoločnostiam v skupine S. T.). Podľa názoru súdu, podnikateľský úspech jednotlivých lokálnych spoločností je výsledkom nielen tej ktorej spoločnosti v skupine, ale aj výsledkom implementácie spoločných štandardov (jednotný informačný systém, spoločné strategické nákupy, strategické plánovanie, audit, administratíva a pod.) a spolupráce medzi jednotlivými spoločnosťami v skupine. Takže žalobcom vynaložené náklady prinášajú úžitok nielen žalobcovi, ale logicky aj skupine S. T. a akcionárovi (obchodné výsledky žalobcu či už pozitívne alebo negatívne, majú nepochybne dopad na akcionára). Uvedené platí podľa názoru súdu aj opačne, keď jednotlivé spoločnosti zo skupiny S. T. (aj žalobca) môžu z centralizácie služieb v rámci skupiny profitovať. Je potrebné, aby žalovaný uvedenej skutočnosti venoval náležitú pozornosť, túto riadne vyhodnotil a v svojom rozhodnutí riadne odôvodnil. 75. V uvedenom kontexte bude preto potrebné vyhodnotiť služby zabezpečené žalobcom od lokálnych dodávateľov vo vzťahu k službám poskytnutých regionálnym centrom pre IT služby (lokálny dodávateľ služby Help Desk oproti službám z S. o koordinácii a manažmente globálnych dodávateľov IT produktov), reklamné služby (služby lokálnych dodávateľov o kúpe vysielacieho času/priestoru v médiách zamerané na požiadavky českého a slovenského trhu oproti službám z S. o koordinácii reklamnej a marketingovej stratégie). Doklady pre uvedené vyhodnotenie sú súčasťou administratívneho spisu a sú uvedené v Protokole na str. 5 až 10. 76. K licenčným poplatkom, ktoré žalobca zdaňovacom období 2009 platil za práva duševného vlastníctva na základe dvoch licenčných zmlúv so spoločnosťami S. &. B. (Z.) A. I. S. T. F..R.. a ktoré daňový úrad vylúčil z daňových nákladov vo výške XXX.XXX,XX EUR s tým, že fakturácia licenčných poplatkov nevykazuje prvky nezávislého vzťahu, keďže žalobca ako distribútor a predajca nemá dôvod vynakladať výdavky za licencie, ktoré sa viažu k výrobnému procesu, správny súd dospel k záveru, že treba vychádzať zo Zmluvy o službách, z uvedených licenčných zmlúv a Správy o převodních cenách. Z uvedených dokumentov vyplýva, že licenčný poplatok nie je ekonomicky zahrnutý v cene výrobku, za ktorú žalobca nakupuje výrobok od (výrobnej) spoločnosti v skupine, z čoho vyplýva, že nedochádza k porušeniu princípu nezávislého vzťahu, pokiaľ žalobca platí licenčný poplatok z celkovej sumy čistých tržieb neznížených o náklady na predaný tovar. Základ pre výpočet licenčných poplatkov platených žalobcom preto logicky nie je znížený o náklady na predaný tovar. V Správe o převodních cenách v časti 9 - Licencie je uvedené, že žalobca využíva pri svojej obchodnej činnosti práva duševného vlastníctva spoločností S. T. F..R.., S. T. U. O. A.., S. &. B. (Z.) A., ktoré sa viaže k tovaru, ktorý žalobca predáva na slovenskom trhu. Licenčný poplatok je stanovený z čistých tržieb z predaja výrobkov, pričom znížená sadzba sa uplatní u výrobkov, u ktorých si žalobca zaregistroval značku na Slovensku. Žalobca preukázal faktúrami za licenčné poplatky uvedené v Protokole, že platil licenčný poplatok až v momente, keď tovar na trhu predal (tretím osobám mimo skupiny), čím sa časť ekonomického rizika spojeného s predajom presúva na poskytovateľa licencie. Súd dal za pravdu žalobcovi, že licenčné poplatky tvoria nevyhnutné náklady spojené s obchodnou činnosťou žalobcu, že bez úhrad licenčných poplatkov by žalobca nevykonával distribučnú činnosť. Sám žalobca potvrdil a vysvetlil, že licenčné poplatky, ktoré platil, neboli spojené s výrobou a v priebehu daňového konania predložil daňovému úradu vyhlásenia poskytovateľov licencie (S. &. B. (Z.) A. I. S. T. F..R..) o tom, že nefakturovali žalobcovi licenčné poplatky za práva spojené s výrobou. Odmietnutie predmetného dôkazu správcom dane aj žalovaným z dôvodu, že vyhlásenia sú vynútené situáciou a okolnosťami uvedenými v dodatočnom platobnom výmere, ktorý rieši obchodnú stratégiu podnikania poskytovateľov licencií, správny súd vyhodnotil ako nesúladné s ust. § 24 ods. 4 DP, nakoľko ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky pre správne vyrubenie alebo určenie dane, ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Preto ak správca dane ako dôkaz o tom, že spoločnosťami RL. &. B. (Z.) A. I. S. T. F..R. neboli žalobcovi fakturované licenčné poplatky za práva spojené s výrobou, odmietol ako dôkaz vyhlásenia týchto poskytovateľov, mal v súlade so zákonom odmietnutie dôkazu náležite odôvodniť, v rozpore s akým právnym predpisom boli predmetné vyhlásenia poskytovateľmi vydané. Rovnako ak správca dane predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi. V tejto súvislosti správny súd poukazuje na konštantnú judikatúru „hodnotenie dôkazov v zmysle zásady voľného hodnotenia dôkazov nemôže byť ľubovoľné“. 77. Pokiaľ ide o aplikáciu Smernice OECD o transferovom oceňovaní pre nadnárodné spoločnosti a daňové správy a Modelovej zmluvy OECD v odbore daní z príjmov a z majetku, v tejto súvislosti súd musí uviesť, že uvedené predpisy nie sú súčasťou právneho poriadku Slovenskej republiky a ani neboli publikované v Zbierke zákonov Slovenskej republiky. Preto ak žalovaný oprel svoje rozhodnutie aj o tieto právne predpisy, mal aplikáciu týchto predpisov relevantným spôsobom v odôvodnení svojho rozhodnutia náležite odôvodniť, t.j. kedy a prečo končí použitie zákonného predpisu Slovenskej republiky a prečo nastupuje použitie právnej normy s odporúčacím charakterom, keďže Smernicou OECD nie sú viazaní adresáti práva ani štátne orgány (NS SR sp.zn. 8Sžf/67/2014 z 19.11.2015). 78. Námietku žalobcu, že žalovaný až v doplnení svojho vyjadrenia k žalobe dňa 10.06.2015 prvýkrát spochybnil skutočné poskytnutie služieb spoločnosťou S. T. B. J. A., súd vyhodnotil ako dôvodnú. V zmysle Protokolu, v priebehu daňového konania správca dane ako aj žalovaný mali zato, že služby S. T. B. J. A. boli dodané. V tomto smere správca dane nevyzval žalobcu v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania na preukázanie uvedenej skutočnosti, hoci podľa § 24 ods. 2 DP, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. Ak správca dane má pochybnosti o tvrdeniach daňového subjektu a predložené dôkazy nemieni akceptovať, potom je povinný túto skutočnosť taktiež doložiť dôkazmi, ktoré tvrdenia daňového subjektu jednoznačne vyvracajú, pričom dôkazy správcu dane musia mať minimálne rovnakú výpovednú schopnosť, závažnosť a vierohodnosť ako dôkazy predložené žalobcom. Správny súd aj v tejto súvislosti poukazuje na konštantnú judikatúru „hodnotenie dôkazov v zmysle zásady voľného hodnotenia dôkazov nemôže byť ľubovoľné“. K výkladu daňových noriem daňovými orgánmi sa vyjadril aj Ústavný súd SR v Náleze sp. zn. I. ÚS 241/07 keď uviedol, že „ani záujem štátu na realizácii príjmovej stránky štátneho rozpočtu nemôže byť a nie je nadradený dodržiavaním a rešpektovaním práv ktoré zákony priznávajú daňovým subjektom“. 79. Krajský súd v Bratislave po preskúmaní rozhodnutí a postupu správneho orgánu v rozsahu dôvodov uvedených v žalobe dospel k záveru, že rozhodnutie žalovaného je predčasné a tým vecne nesprávne. Je nesprávne právne posúdené a nepreskúmateľné pre nedostatočné odôvodnenie. Odôvodnenie rozhodnutia musí jasne a zrozumiteľne dať odpovede na všetky právne a skutkovo relevantné otázky súvisiace s predmetom daňového konania, úvahy daňového orgánu o skutkových aj právnych záveroch musia byť riadne a zrozumiteľne odôvodnené tak, aby nevznikali pochybnosti o zákonnosti rozhodnutia. Z judikatúry Európskeho súdu pre ľudské práva, ako aj Ústavného súdu Slovenskej republiky vyplýva, že základné právo podľa čl. 46 ods. 1 Ústavy SR, ako aj právo podľa čl. 6 Dohovoru o ochrane ľudských práv a slobôd v sebe zahŕňajú aj právo na rovnosť zbraní, kontradiktórnosť konania a odôvodnenie rozhodnutia ( II. ÚS 383/06). Keďže žalovaný sa uvedenými zásadami neriadil, jeho rozhodnutie bolo len opisom prvostupňového rozhodnutia, bez logických súvislostí a právnej úvahy odvolacieho orgánu, správny súd rozhodnutie žalovaného podľa § 191 ods. 1 písm. c), d) SSP zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Žalovaný je viazaný vysloveným právnym názorom súdu podľa § 191 ods. 6 SSP, bude povinný vo veci opätovne konať, vec nanovo právne posúdiť a vydať nové rozhodnutie. VIII. Trovy konania. 80. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 v spojení s § 175 ods.1 SSP tak, že úspešnému žalobcovi priznal voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. 81. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. v znení zákona č. 33/2011 Z. z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť. Kasačná sťažnosť musí byť podaná v lehote 30 dní od doručenia rozhodnutia súdu. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy (§ 443 ods.2 písm. a) v spojení s § 145 ods.2 SSP). Kasačná sťažnosť sa podáva na krajskom súde, ktorý napadnuté rozhodnutie vydal. Sťažovateľ musí byť v konaní o kasačnej sťažnosti zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Tieto povinnosti neplatia, ak má sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa. V kasačnej sťažnosti sa musí okrem všeobecných náležitostí podania podľa § 57 SSP uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy napadnuté rozhodnutie bolo sťažovateľovi doručené, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh).