Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/288/2015 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1015202117 Dátum vydania rozhodnutia: 14. 11. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2018:1015202117.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: C. a W., spol. s r.o., IČO: 36531561, so sídlom v Bratislave, Ivánska cesta 30/B, zastúpeného advokátkou Mgr. Soňou Grošaftovou, so sídlom v Žiline, Hodžova 13, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1561624/2015 zo dňa 19.10.2015, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave rozhodnutie žalovaného Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky 1561624/2015 zo dňa 19.10.2015 spolu s rozhodnutím Daňového úradu Bratislava č. 987810/2015 zo dňa 22.6.2016 z r u š u j e a vec v r a c i a orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie. Žalobca má voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania Žalobca si uplatnil právo na odpočet DPH z dodávateľskej faktúry č. 11008005 zo dňa 19.8.2011 vystavenej spoločnosťou Majki, s.r.o. za podnájom nebytových priestorov v období od 1.1.2011 do 30.6.2011 v Partizánskom, v areáli bývalého podniku Závody 29.augusta Partizánske (ZDA) na pozemku parc. č. XXXX/XX. Z celkovej fakturovanej sumy XX.XXX,XX € predstavoval základ dane sumu XX.XXX,XX € a samotná DPH sumu XX.XXX,XX €. Správca dane - Daňový úrad Bratislava - vykonal u žalobcu daňovú kontrolu za zdaňovacie obdobie august 2011 v súvislosti s uplatneným nárokom na odpočet DPH. Daňová kontrola sa začala dňa 21.11.2011 a o jej výsledku správca dane vyhotovil protokol č. 9414401/5/1883751/2012 zo dňa 20.7.2012. Na základe tohto protokolu správca dane vydal dodatočný platobný výmer č. 9313301/5/2394420/2012 zo dňa 3.9.2012, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane za zdaniteľné obdobie august 2011 v sume XX.XXX,XX €. Proti dodatočnému platobnému výmeru podal žalobca odvolanie na základe písomne udeleného splnomocnenia dňa 25.4.2012, ktoré bolo správcovi dane doručené dňa 30.4.2012 za účinnosti zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov (ďalej len DP alebo Daňový poriadok) bez úradne overeného podpisu. Poukázal na prechodné ustanovenia § 165 ods. 2 a ods. 4 DP s tým, že daňové konania a daňová kontrola začaté a právoplatne neukončené pred účinnosťou tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov, t.j. podľa zákona č. 511/1992 Zb., ktorý v § 9 ods. 3 vyžadoval na plnomocenstve úradne overený podpis. Absencia úradne overeného podpisu mala za následok podanie odvolania neoprávnenou osobou, doručovanie protokolu č. 9414401/5/1883751/2012 zo dňa 20.7.2012 a dodatočného platobného výmeru č. 9313301/5/2394420/2012 zo dňa 3.9.2012 neoprávnenej osobe a aj prerokovanie protokolu s neoprávnenou osobou. Žalovaný vrátil odvolanie podané neoprávnenou osobou správcovi dane, ktorý oznámením zo dňa 9.1.2013 odvolanie zamietol a následne odstraňoval procesné pochybenia tak, že dňa 14.1.2013 žalobcovi doručil protokol č. 9414401/5/1883751/2012 zo dňa 20.7.2012 spolu s výzvou na vyjadrenie. Daňová kontrola bola ukončená dňa 14.2.2013 prerokovaním protokolu bez prítomnosti žalobcu a jeho zástupkyne, ktorá už disponovala plnomocenstvom s overeným podpisom. Správca dane na to vydal dodatočný platobný výmer č. 9414401/5/707798/2013 zo dňa 21.2.2013 a doručil ho právnej zástupkyni žalobcu dňa 25.2.2013. Žalobca sa proti dodatočnému platobnému výmeru odvolal a žalovaný rozhodnutím č. 1100304/1/255994/2013 zo dňa 13.6.2013 dodatočný platobný výmer č. 9414401/5/707798/2013 zo dňa 21.2.2013 zrušil a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Dôvodmi boli nedostatočné zistenie skutkového stavu veci a procesné pochybenia s potrebou prihliadnutia na nález Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 24/2010 zo dňa 20.6.2010, keďže protokol z daňovej kontroly začatej dňa 21.11.2011, predĺženej do 21.8.2012 a ukončenej dňa 14.2.2013, nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazu, ktorý nemožno v daňovom konaní použiť. Keďže použitý bol, dodatočný platobný výmer, ktorý bol jeho zavŕšením, bol rovnako nezákonný. Správca dane po vrátení veci od žalovaného vykonal nové dokazovanie a vydal rozhodnutie vo veci č. 9414401/5/226634/2014 zo dňa 20.1.2014, pretože ak by tak neurobil, absentovalo by rozhodnutie z vyrubovacieho konania. Použil len tie dôkazy, ktoré získal v súlade so zákonom v období od 21.11.2011 do 21.8.2012 vrátane, a dôkazy po vrátení veci od žalovaného (na základe rozhodnutia č. 1100304/1/255994/2013 zo dňa 13.6.2013); nepoužil pritom protokol č. 9414401/5/1883751/2012 zo dňa 20.7.2012. Žalovaný rozhodnutím č. 1100304/1/344378/2014 zo dňa 20.1.2014 opäť zrušil rozhodnutie správcu dane č. 9414401/5/226634/2014 zo dňa 20.1.2014 a vec mu vrátil na ďalšie konane. Dôvodom zrušenia rozhodnutia bol nedostatočne zistený skutkový stav s tým, že správca dane sa mal v ďalšom konaní zamerať na dokazovanie k prenájmu nebytových priestorov (skladu) vrátane ich sprostredkovania v reťazci dodávok medzi spoločnosťami Metropolitej, s.r.o., Majki, s.r.o., XAFERION, s.r.o., a žalobcom, s dôrazom na podmienky nájomnej zmluvy ohľadom energií, TKO, poistenia na vykonávanie podnikateľskej činnosti v jeho priestoroch ako aj plnenie daňových povinností zúčastnených spoločností na DPH a na dani z príjmov právnických osôb. Správca dane súc viazaný právnym názorom žalovaného, vykonal v ďalšom konaní dokazovanie v naznačenom smere a následne vydal rozhodnutie č. 987810/2015 zo dňa 22.6.2015, ktorým žalobcovi vyrubil rozdiel dane v sume 16.644,20 € za zdaňovacie obdobie august 2011. Správca dane zistil, že spoločnosť Majki, s.r.o, ktorá vystavila žalobcovi faktúru, z ktorej si uplatnil nárok na odpočet DPH za zdaňovacie obdobie august 2011, na adrese uvedenej v obchodnom registri nesídli a vlastníčka predmetnej nehnuteľnosti zmluvu o nájme nebytových priestorov zrušila koncom roka 2010. F. C. P. (poverený zástupca spoločnosti U., s.r.o.) uviedol, že spoločnosť U., s.r.o., prenajala žalobcovi predmetné skladové priestory v Partizánskom, no do zápisnice tvrdil, že tieto skladové priestory má spoločnosť U., s.r.o., prenajaté od spoločnosti XAFERION, s.r.o., a predložil o tom faktúru č. XXXXXXX (int.č. D XXXX/XXXXX) zo dňa 19.8.2011, kde sa ako predmet fakturácie uvádza prenájom skladu v Partizánskom, objekt ZDA, 1527 m2 za obdobie od 1.1.-30.6.2011. Súčasne však správcovi dane predložil zmluvu, podľa ktorej si spoločnosť Majki, s.r.o., sklad prenajímala od jeho vlastníka, spoločnosti Metropolitej, s.r.o. C. P. vysvetlil nezrovnalosť tým, že predložená faktúra od spoločnosti XAFERION, s.r.o., je za sprostredkovanie nájmu skladu a predložil sprostredkovateľskú zmluvu zo dňa 27.12.2010. Podľa sprostredkovateľskej zmluvy sa sprostredkovateľ spoločnosť XAFERION, s.r.o., zaviazal sprostredkovať prenájom skladu na obdobie minimálne jedného roka od 1.1.2011 do 31.12.2011 a ako odmenu za úspešné sprostredkovanie mal záujemca zaplatiť šesťmesačné nájomné, maximálne sumu XX.XXX,- €. Faktúru k uvedenej zmluve o sprostredkovaní však C. P. nepredložil. Svedok Ivan P. uviedol, že žalobca uhradil faktúru v hotovosti v jeho kancelárii v obchodnom dome „Kocka“ v Topoľčanoch. Za žalobcu fakturovanú sumu platil JUDr. L. P. a za spoločnosť Majki, s.r.o., sumu prijímal Ivan Petreje na základe neovereného splnomocnenia zo dňa 15.8.2011. Spoločnosť Majki, s.r.o., DPH priznala a uviedla vo svojom dodatočnom daňovom priznaní za zdaňovacie obdobie 3.štvrťrok 2011 podanom dňa 14.11.2011. Dátum podania dodatočného daňového priznania je tri dni po prevzatí upovedomenia o začatí daňovej kontroly u žalobcu za zdaňovacie obdobie august 2011. Žalovaný rozhodnutím č. 1561624/2015 zo dňa 19.10.2015 potvrdil rozhodnutie správcu dane č. 987810/2015 zo dňa 22.6.2015. Poukázal na prechodné ustanovenia § 165 ods. 4 a ods. 5 DP, v zmysle ktorých sa daňová kontrola začatá a neukončená pred účinnosťou tohto zákona dokončí podľa zákona č. 511/1992 Zb. (ods. 4); vyrubovacie konanie po daňovej kontrole začatej a neukončenej pred účinnosťou tohto zákona sa vykoná podľa DP (ods. 5). Zákonom č. 440/2012 Z.z. s účinnosťou od 1.1.2013 sa zmenil aj Daňový poriadok v § 165b ods. 1 a daňové konanie začaté podľa zákona č. 511/1992 Zb. sa dokončí podľa DP; t.j. vyrubovacie konania, do ktorých bol správca dane vrátený odvolacím orgánom, sa dokončia podľa DP. Opakujúca sa námietka žalobcu, že postup správcu dane po zrušení rozhodnutia odvolacím orgánom, keď ho upovedomil o pokračovaní vyrubovavcieho konania listom zo dňa 24.7.2013, je v rozpore so zákonom, je tak nedôvodná. Existoval zákonný podklad pre začatie vyrubovacieho konania (v zmysle § 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb. sa vyrubovacie konanie začalo nasledujúcim dňom po dni prerokovania protokolu, t.j. dňa 15.2.2013), pre pokračovanie konania (rozhodnutie správcu dane bolo odvolacím orgánom zrušené a vec mu bola vrátená na ďalšie konanie) a aj ukončenie konania (podľa § 68 ods. 5 DP je obligatórnou súčasťou vyrubovacieho konania vydanie rozhodnutia). Správca dane nebol povinný oznámiť žalobcovi pokračovanie vo vyrubovacom konaní - oznámenie nezakladá začatie vyrubovacieho konania, ale má informatívny charakter. Ustanovenie § 44 DP obsahuje taxatívne uvedené dôvody začatia opätovného výkonu daňovej kontroly, medzi ktoré prípad ako v predmetnej veci nepatrí. Daňová kontrola nepredstavuje také samostatné konanie, v ktorom by došlo k rozhodovaniu o právach a povinnostiach daňového subjektu; je len procesným postupom, bez ktorého by nebolo možné začať konanie, v ktorom dochádza k priznaniu určitého práva alebo k uloženiu povinnosti prostredníctvom vydaného rozhodnutia. V predmetnej veci bola daňová kontrola vykonaná (bola začatá dňa 21.11.2011 a ukončená dňa 14.2.2013), bola síce prekročená zákonná hranica na vykonanie daňovej kontroly, no daňová kontrola ako procesný postup, bez ktorého by nebolo možné začať vyrubovavcie konanie, vykonaný bol. Iný postup, ako vydanie rozhodnutia vo vvyrubovacom konaní, Daňový poriadok nepripúšťa a vykonanie opätovnej daňovej kontroly tej istej dane za to isté zdaňovacie obdobie bez splnenia zákonom stanovených podmienok zákon neumožňuje. Ak žalobca nepovažoval za potrebné oboznámiť sa s vykonanými dôkazmi, ktorých vykonaním bol správca dane zaviazaný rozhodnutím žalovaného, nie je to možné pripísať na ťarchu žalobcovi. Správca dane preveroval aj dodanie lieku Aranesp od dodávateľa z Holandska až k dialyzačným strediskám na Slovensku. Konateľ spoločnosti Amgen Slovakia, s.r.o., predložil len daňové a účtovné doklady spoločnosti. Preprava liekov bola zabezpečovaná z Holandska, tovar išiel priamo k zákazníkovi cez DHL a UPC kuriéra a náklady na prepravu znášala spoločnosť Amgen Europe BV, Breda, Holandsko. Liek Aranesp musí byť skladový v špeciálnych podmienkach a musia byť dodržané teploty od 2 do 8 stupňov Celsia (počas skladovania aj počas prepravy). Sklad v Partizánskom nemal v preverovanom zdaňovacom období žiaden zdroj elektriny, čo skladovanie lieku úplne vylučuje. Žalovaný preto nesúhlasil so žalobcom, že plnenie vyplývajúce z prenájmu skladových priestorov malo bezprostrednú väzbu na uskutočnené zdaniteľné plnenie. II. Zhrnutie argumentov žalobcu Žalobca sa včas podanou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 1561624/2015 zo dňa 19.10.2015, jeho zrušenia spolu s rozhodnutím správcu dane č. 987810/2015 zo dňa 22.6.2015 a vrátenia veci správcovi dane na ďalšie konanie; uplatnil si nárok na náhradu trov konania. Podľa žalobcu má záver žalovaného o nezákonnosti protokolu z vykonanej daňovej kontroly zásadný vplyv na následné posúdenie nezákonnosti postupu správcu dane, ktorý bez existencie zákonného podkladu pre začatie vyrubovacieho konania pokračoval v konaní bez opory v zákone. Pokiaľ žalovaný vyslovil, že protokol z výkonu daňovej kontroly má povahu nezákonného dôkazu, nemôže existovať zákonom daná podmienka zakladajúca moment začatia vyrubovacieho konania. Z dôvodu absencie zákonného podkladu pre začatie vyrubovacieho konania nie je možné oznámenie o pokračovaní vo vyrubovacom konaní považovať za úkon, ktorý by oprávňoval správcu dane v jeho pokračovaní. Oznámenie o pokračovaní vo vyrubovacom konaní je možné iba za predpokladu, že protokol má povahu zákonného dôkazu. Zrušenie rozhodnutia v odvolacom konaní síce predpokladá vydanie nového rozhodnutia na podklade doplneného dokazovania, avšak v rozsahu návrhov na ich vykonanie zo strany daňového subjektu. Keďže daňová kontrola, ktorú je potrebné chápať ako celok, bola vykonaná v rozpore so zákonom, predpokladá sa, že nebola vykonaná vôbec. Z uvedeného dôvodu je potrebné považovať všetky úkony do času rozhodnutia za šikanózny výkon práva. Pokiaľ bol celý výsledok daňovej kontroly nezákonný, vrátane dôkazov vykonaných v jej priebehu, správca dane nemohol tieto dôkazy použiť vo vyrubovacom konaní. Ďalšími nezákonnými procesnými krokmi zasiahol do jeho autonómnej sféry a narušil rovnováhu medzi záujmom štátu a jeho právami chránenými zákonom. Namietal aj prekročenie oprávnení správcu dane pri vykonaní dôkazov v pokračujúcom vyrubovacom konaní, ktoré nezačalo. III. Vyjadrenie žalovaného Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol žalobu žalobcu zamietnuť. V celom rozsahu sa pridržiaval odôvodnenia napadnutého rozhodnutia a zopakoval, že zákonným predpokladom pre začatie vyrubovacieho konania je deň prerokovania protokolu, ktorý je súčasne aj dňom ukončenia daňovej kontroly (14.2.2013). Vyrubovacie konanie sa teda začalo dňa 15.2.2013. Podľa jeho názoru je nepochybné, že ak by zákonodarca mal úmysel, aby sa vyrubovacie konanie nezačalo a nebola vyrubená daň v prípade, ak správca dane prekročí stanovenú lehotu na výkon daňovej kontroly, zapracoval by to do ustanovenia § 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb., čo sa však nestalo. Nestotožnil sa s námietkou žalobcu, že vyrubovacie konanie sa nezačalo. Vyrubovacie konanie sa začalo dňom nasledujúcim po prerokovaní protokolu, t.j. dňa 15.2.2013 v zmysle zákona. IV. Replika žalobcu Žalobca v replike zotrval na argumentoch uvedených v žalobe. Žalovaný sa k replike žalobcu písomne nevyjadril. V. Pojednávanie Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 491 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení zákona č. 88/2017 Z.z. (ďalej len SSP) v spojení s § 9 ods. 1 SSP a § 246 ods. 1, § 246a zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok v znení účinnom do 30.6.2016 rozhodol vo veci na pojednávaní dňa 14.11.2018 rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil v prítomnosti právnej zástupkyne žalobcu a poverenej zástupkyne žalovaného. VI. Relevantné právne predpisy Podľa § 165 ods. 2 DP daňové konania začaté a právoplatne neukončené pred účinnosťou tohto zákona sa dokončia podľa doterajších predpisov, sankcia sa uloží podľa zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení účinnom do 31.decembra 2011, ak skutočnosť rozhodujúca pre uloženie sankcie nastala do 31.decembra 2011 a ak je to pre daňový subjekt priaznivejšie. Podľa § 165 ods. 4 DP daňová kontrola začatá a neukončená pred účinnosťou tohto zákona sa dokončí podľa doterajších predpisov. Podľa § 165b ods. 1 DP účinného od 30.12.2012 daňové konanie začaté podľa zákona Slovenskej národnej rady č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov sa dokončí podľa zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Podľa § 15 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. daňovou kontrolou sa zisťuje alebo preveruje základ dane alebo iné skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti, a to u daňového subjektu alebo na mieste, kde to účel kontroly vyžaduje; pri správa daní vykonávanej daňovým úradom alebo colným úradom daňovú kontrolu vykonáva zamestnanec správcu dane podľa § 1a písm. j/ prvého alebo druhého bodu na základe poverenia miestne príslušného správcu dane. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie účelu podľa tohto zákona alebo osobitného predpisu. Za daňovú kontrolu sa považuje aj kontrola oprávnenosti vrátenia dane alebo kontrola na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného zákona, alebo kontrola uplatnenia daňového bonusu podľa osobitného zákona, alebo kontrola použitia tovaru oslobodeného od dane podľa osobitných zákonov. Podľa § 15 ods. 10 prvá veta zákona č. 511/1992 Zb. o výsledku zistenia z daňovej kontroly alebo o určení dane podľa pomôcok vyhotoví zamestnanec správcu dane protokol, ktorý doručí podľa § 17 alebo § 17a kontrolovanému daňovému subjektu spolu s výzvou na vyjadrenie sa k protokolu a na jeho prerokovanie; vo výzve určí dátum prerokovania protokolu, pričom prerokovanie protokolu sa môže uskutočniť až po uplynutí lehoty na vyjadrenie kontrolovaného daňového subjektu k tomuto protokolu. Podľa § 15 ods. 12 zákona č. 511/1992 Zb. po prerokovaní protokolu protokol podpisuje kontrolovaný daňový subjekt alebo jeho zástupca a zamestnanec správcu dane. Odmietnutie podpisu kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom zamestnanec správcu dane v protokole zaznamená spolu s dôvodom odmietnutia, ak je mu známy. Jedno vyhotovenie protokolu odovzdá zamestnanec správcu dane kontrolovanému daňovému subjektu alebo jeho zástupcovi. Deň prerokovania protokolu sa považuje za deň jeho doručenia. Ak kontrolovaný daňový subjekt alebo jeho zástupca odmietne protokol podpísať alebo prevziať, alebo sa sám alebo jeho zástupca nezúčastní na prerokovaní protokolu v deň určený vo výzve, považuje sa za deň prerokovania a doručenia protokolu deň, ktorý je určený vo výzve na prerokovanie tohto protokolu. Podľa § 15 ods. 13 zákona č. 511/1992 Zb. daňová kontrola je ukončená dňom prerokovania protokolu s kontrolovaným daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. Určenie dane podľa pomôcok (§ 29 ods. 6) je ukončené dňom prerokovania protokolu s daňovým subjektom alebo jeho zástupcom. Určenie dane dohodou je ukončené dňom spísania zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5). Dňom nasledujúcim po dni prerokovania protokolu alebo dňom nasledujúcim po dni spísania zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5) sa začína vyrubovacie konanie (§ 44), to neplatí, ak správca dane, ktorým je colný úrad, daňovou kontrolou zistí, že daňovému subjektu, ktorý nemá povinnosť podávať daňové priznanie podľa osobitných zákonov, za kontrolované zdaňovacie obdobie daňová povinnosť nevznikla. Doručenie protokolu podľa odseku 12 alebo spísanie zápisnice o dohode o výške dane (§ 29 ods. 5) sa považuje za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane (§ 45 ods. 2). Ak sa vykonáva daňová kontrola na požiadanie orgánov činných v trestnom konaní (odsek 3), za úkon smerujúci na vyrubenie dane alebo rozdielu dane (§ 45 ods. 2) sa považuje spísanie zápisnice o začatí daňovej kontroly. Podľa § 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. ako dôkaz možno použiť všetky prostriedky, ktorými možno zistiť a objasniť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie daňovej povinnosti a ktoré nie sú získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov (priznania, hlásenia, odpovede na výzvy správcu dane a pod.), o svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 24 ods. 4 DP ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 44 ods. 4 DP daňovú kontrolu tej istej dane za zdaňovacie obdobie, za ktoré už bola vykonaná, je možné vykonať u toho istého daňového subjektu aj opätovne, ak daňový subjekt žiada o vrátenie dane dodatočným daňovým priznaním (písm. a/), ak daňový subjekt žiada o vrátenie sumy podľa osobitných predpisov (písm. b/), na podnet ministerstva, finančného riaditeľstva (písm. c/), na požiadanie orgánov činných v trestnom konaní (písm. d/). Podľa § 63 ods. 2 DP rozhodnutie musí vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní, musí obsahovať náležitosti ustanovené týmto zákonom a musí byť vydané príslušným orgánom, ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak. Podľa § 68 ods. 1 prvá veta DP ak tento zákon alebo osobitný predpis neustanovuje inak, vyrubovacie konanie začína nasledujúci deň po dni doručenia protokolu s výzvou podľa § 46 ods. 8 a § 49 ods. 1 a končí dňom doručenia rozhodnutia daňovému subjektu; vyrubovacie konanie nezačne, ak sa výzva podľa § 46 ods. 8 nezasiela. VII. Posúdenie veci správnym súdom Predmetom preskúmania správnym súdom je rozhodnutie žalovaného a správcu dane o vyrubení dane z pridanej hodnoty žalobcovi za zdaňovacie obdobie august 2011. Spornou otázkou medzi účastníkmi bola existencia zákonného podkladu pre začatie vyrubovacie konania a aj to, či nezákonný protokol môže byť zákonným podkladom pre začatie a ukončenie vyrubovacieho konania vydaním rozhodnutia o vyrubení dane z pridanej hodnoty. Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok a predtým aj zákon č. 511/1992 Zb. preto v tej súvislosti zakotvili oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, zákon obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. V daňovom konaní možno použiť len zákonne získané dôkazy (§ 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb., § 24 ods. 4 DP), teda dôkazy zadovážené zákonným spôsobom od počiatku ich získania až po ich vyhodnotenie. Daňová kontrola prestavuje súbor čiastkových úkonov správcu dane, je vykonávaná v rámci konkrétneho daňového konania, ktorým sa rozumie konanie o jednej dani (druh dane) za jedno zdaňovacie obdobie vedené proti konkrétnemu daňovému subjektu. Zo všeobecných zásad a princípov daňového konania vyplýva, kedy nemožno daňovú kontrolu vykonať. Uplynutím prekluzívnej lehoty končí daňové konanie vo vzťahu ku konkrétnej dani a zdaňovaciemu obdobiu, čo predstavuje absolútnu prekážku pre uskutočnenie ďalšej daňovej kontroly a je súčasne prejavením zásady právnej istoty v daňovom konaní. Ďalšou prekážkou uskutočnenia daňovej kontroly je res iudicatae a princíp ne bis in idem, teda nezameniteľnosť už prijatých rozhodnutí, na základe ktorých vznikli, boli zmenené alebo zanikli hmotnoprávne subjektívne práva a povinnosti fyzických a právnických osôb. Tento princíp sa preniesol do daňového konania v podobe zákazu opakovanej daňovej kontroly, ktorý však nie je chápaný ako absolútny, keďže za splnenia podmienok uvedených v § 44 ods. 4 DP možno vykonať aj opakovanú daňovú kontrolu. Pojmom opakovaná daňová kontrola možno teda označiť postup správcu dane, ktorý vykonáva v poradí druhú daňovú kontrolu tej istej dane za to isté zdaňovacie obdobie u totožného daňového subjektu. Pre posúdenie, či ide o opakovanú daňovú kontrolu, je rozhodujúce aj vymedzenie rozsahu oboch daňových kontrol. Správca dane môže u toho istého subjektu vykonať opakovanú daňovú kontrolu za rovnaké zdaňovacie obdobie, pokiaľ druhá daňová kontrola bude mať vymedzený odlišný rozsah. V žiadnom prípade nie je možné vykonať opakovanú daňovú kontrolu len na konvalidovanie pochybení správcu dane pri predchádzajúcej daňovej kontrole (nález Ústavného súdu SR č.k. I. ÚS 314/2015-55 zo dňa 16.12.2015). Lehota na vykonanie daňovej kontroly je lehotou zákonnou a je pre správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu záväzným limitom determinujúcim zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly. Daňová kontrola ako proces smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku (protokolu), ktoré nie je procesom meritórneho rozhodovania o daňovej povinnosti daňového subjektu, totiž predstavuje závažný a intenzívny zásah do individuálnej, právom chránenej sféry daňového subjektu zo strany orgánu daňovej správy, čo celkom jednoznačne vyplýva z charakteru povinností kontrolovaného daňového subjektu (§ 15 ods. 6 zákona č. 511/1992 Zb.). Daňová kontrola je štádiom pred začatím vyrubovacieho konania, bez ktorého ukončenia zákonným spôsobom nemožno začať vo vyrubovacom konaní. Daňovú kontrolu tak nemožno vykonávať dlhšie, než to ustanovuje zákon. V opačnom prípade dochádza k porušeniu zákonnej úpravy dĺžky trvania daňovej kontroly aj princípu zákonnosti a primeranosti zásahov do práv a právom chránených záujmov daňového subjektu. Ak nebola daňová kontrola vykonaná v súlade so zákonom, protokol z nej tak nadobudol povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť (§ 29 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb., § 24 ods. 4 DP). V prípade, že použitý bol, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho výsledkom a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole, je rovnako nezákonné (napríklad nález Ústavného súdu SR č.k. III. ÚS 24/2010-57 zo dňa 29.6.2010). Daňová kontrola bola v predmetnej veci ukončená dňa 14.2.2013 po zákonom určenej prekluzívnej dobe a z toho dôvodu je protokol č. 9414401/5/1883751/2012 zo dňa 20.7.2012 ako písomný dôkaz spolu s dôkazmi v ňom uvedenými pre vyrubovacie konanie nezákonnými, čo potvrdil aj sám žalovaný v rozhodnutí č. 1100304/1/255994/2013 zo dňa 13.6.2013. Ak je daňová kontrola ukončená nezákonne, nemôže podľa názoru správneho súdu predstavovať ani zákonný dôvod pre začatie vyrubovacieho konania. V tejto procesnej situácii je potrebné postupovať podľa doktríny „ovocia z otráveného stromu“, kedy sa neprípustnosť nevzťahuje len priamo na nezákonne získané dôkazy, ale neprípustné sú aj akékoľvek iné dôkazy, ktoré boli získané na základe informácií získaných protiprávne - teda dôkazy, ktoré boli získané nepriamo zo zdroja, ktorý bol otrávený. Z otráveného stromu, ktorým je v tomto prípade daňová kontrola zavŕšená nezákonným protokolom, nemôže vzísť zdravé ovocie, teda vyrubovacie konanie a jeho výsledok vo forme meritórneho rozhodnutia. Protokol je v zmysle zákona č. 511/1992 Zb. aj Daňového poriadku priamym dôkazom pre iniciovanie vyrubovacieho konanie, nejde o vedľajší ani subsidiárny dôkaz, ktorý možno vo vyrubovacom konaní ignorovať. Zákonodarca v zákone č. 511/1992 Zb. aj v Daňovom poriadku identicky upravil začatie vyrubovacieho konania, ktoré nastáva bezprostredne po dni prerokovania protokolu a zákonnosť protokolu ako zavŕšenia vykonanej daňovej kontroly je aj podmienkou sine qua non pre zákonné začatie vyrubovacieho konania. V predmetnej veci však po zrušení dodatočného platobného výmeru rozhodnutím žalovaného, v ktorom jednoznačne konštatoval nezákonnosť protokolu, správca dane postupoval podľa dôkazov, ktorých vykonanie predchádzalo vydaniu nezákonného protokolu a sú v ňom aj zachytené, a vykonával ďalšie dôkazy vyplývajúce zo záverov protokolu. Obsahom ďalšieho postupu správcu dane vo vyrubovacom konaní, hoci bol viazaný právnym názorom žalovaného, je opakovanie daňovej kontroly tej istej dane za to isté zdaňovacie obdobie, hoci to správca dane ani žalovaný expressis verbis takto nenazývajú. Podľa názoru správneho súdu je podstatný obsahový rámec postupu správcu dane a žalovaného po nezákonnom ukončení daňovej kontroly, ktorý spĺňa atribúty opakovanej daňovej kontroly tej istej dane za to isté zdaňovacie obdobie, pričom na takýto postup neboli splnené zákonné predpoklady vyplývajúce z § 44 ods. 4 DP. Navyše, v zmysle rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžf/8/2016 zo dňa 28.2.2017 opakovanie daňovej kontroly s tým istým rozsahom pôvodnej daňovej kontroly, ktorá bola zrušená súdom pre nedodržanie stanovenej prekluzívnej lehoty na jej vykonanie, vytvára prekážku ne bis in idem vo vzťahu k opakovanej daňovej kontrole. Citované rozhodnutie najvyššieho súdu možno mutatis mutandis použiť aj v predmetnej právnej veci. Správca dane namiesto toho, aby postupoval v daňovom konaní, ktorého výsledkom malo byť rozhodnutie zohľadňujúce nezákonnosť vykonanej daňovej kontroly aj protokolu, ktorý bol jej výsledkom, vykonával ďalšie dokazovanie po uplynutí prekluzívnej lehoty na preukázanie odpočtu tej istej dane za to isté zdaňovacie obdobie u toho istého daňového subjektu (žalobcu). Samozrejme nie je vylúčené, že v prípade zákonného ukončenia daňovej kontroly zákonným protokolom môže v inštančnom postupe dôjsť k zrušeniu rozhodnutia správcu dane pre nedostatočne zistený skutkový stav a v takom prípade správca dane vykoná dôkazy súc viazaný právnym názorom žalovaného alebo správneho súdu, o tento prípade však v predmetnej veci nejde, pretože tu absentuje základná podmienka, a to zákonné ukončenie daňovej kontroly a protokolu ako nevyhnutného zákonného dôkazného prostriedku vo vyrubovacom konaní. Ak správca dane a žalovaný konali inak, bolo to mimo rozsah a spôsob ustanovený zákonom. Argument žalovaného, že vyrubovacie konanie je potrebné ukončiť vždy meritórnym rozhodnutím, nie je takej intenzity, aby ospravedlnil jeho ďalší nezákonný postup vo veci smerujúci k vyrubeniu dane. Rozhodnutie musí predovšetkým vychádzať zo stavu veci zisteného v daňovom konaní (§ 63 ods. 2 DP). Výklad § 68 ods. 5 DP zo strany žalovaného, že v každom prípade je potrebné vyrubovacie konanie ukončiť meritórnym rozhodnutím o vyrubení dane alebo jej rozdielu, je izolovaný od ostatných ustanovení Daňového poriadku a je len formalistickým zameraním sa na jedno ustanovenie zákona (§ 68). Ak by zákonodarca počítal len s meritórnym rozhodnutím vo vyrubovacom konaní, nemal by dôvod zahrnúť do ustanovenia § 68 odsek 3, v zmysle ktorého môže daňový subjekt aj vo vyrubovacom konaní predkladať dôkazy na obranu svojich tvrdení, ktoré môžu potenciálne zmeniť závery o vyrubovanej dani alebo jej rozdiele. Výklad žalovaného tak robí možné predkladanie dôkazov vo vyrubovacom konaní rýdzo formálnym postupom bez vplyvu na výsledok vyrubovacieho konania. Správny súd zdôrazňuje, že rozhodnutím vo veci nie je len meritórne rozhodnutie o vyrubení dane, ale ním môže byť aj iné, napríklad procesné rozhodnutie zohľadňujúce zistený skutkový stav podľa § 62 DP a § 63 ods. 2 DP, a to najmä nezákonnosť dôkazov. Vychádzajúc z uvedených skutočností, citovaných právnych predpisov a rozhodnutí Najvyššieho súdu SR a Ústavného súdu SR správny súd dospel k záveru, že žalovaný vec nesprávne právne posúdil a v rozhodnutí končiacom vyrubovacie konanie nezohľadnil základný predpoklad pre jeho začatie, ktorým je zákonne ukončená daňová kontrola a zákonne zadovážený protokol o výsledku daňovej kontroly. Rovnakou vadou nesprávneho právneho posúdenia trpí aj prvostupňové rozhodnutie správcu dane, preto správny súd obe rozhodnutia (rozhodnutia žalovaného aj správcu dane) zrušil pre nesprávne právne posúdenie veci podľa § 191 ods. 1 písm. c/ SSP a vec vrátil orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie podľa § 191 ods. 3 písm. a/ SSP. Právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. Ak orgán verejnej správy v ďalšom konaní nepostupoval v súlade s právnym názorom správneho súdu a správny súd opätovne zrušil rozhodnutie orgánu verejnej správy alebo opatrenie orgánu verejnej správy z tých istých dôvodov, môže správny súd i bez návrhu v zrušujúcom rozsudku uložiť orgánu verejnej správy pokutu § 191 ods. 6 SSP). O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 SSP a úspešnému žalobcovi priznal právo na náhradu trov konania v plnom rozsahu voči neúspešnému žalovanému. O výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí, samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník (§ 175 ods. 2 SSP). Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).