Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 2S/59/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1016200482 Dátum vydania rozhodnutia: 05. 12. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Vlastimil Pavlikovský ECLI: ECLI:SK:KSBA:2018:1016200482.1 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave v senáte zloženom z predsedu senátu JUDr. Vlastimila Pavlikovského a členov senátu JUDr. Jeannette Hajdinovej a JUDr. Michala Dzurdzíka, PhD., v právnej veci žalobcu: STORM PROMOTION, spol. s r.o., IČO: 34151516, so sídlom v Bratislave, Štefánikova 1, zastúpeného spoločnosťou PRO iURE - advokátska kancelária, s.r.o., IČO: 36869830, so sídlom v Bratislave, Zámocká 32, za ktorú koná advokát JUDr. Peter Lacko, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, so sídlom v Banskej Bystrici, Lazovná 63, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 60785/2016 zo dňa 21.1.2016, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . Žalovanému sa náhrada trov konania n e p r i z n á v a . o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania Žalobca kúpil od spoločnosti Nettix, s.r.o., kryštálový cukor v celkovom množstve XXX ton a dodávateľská spoločnosť mu vystavila nasledovné faktúry: - č. XX=XXXXXXXX, dátum dodania 12.4.2012, na sumu XX.XXX,- €, z toho 20% D. v sume X.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XX=XXXXXXXX, dátum dodania 13.4.2012, na sumu XX.XXX,- €, z toho 20% DPH v sume X.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XX=XXXXXXXX, dátum dodania 13.4.2012, na sumu XX.XXX,XX €, z toho 20% DPH v sume X.XXX,XX € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 17.4.2012, na sumu XX.XXX,- €, z toho 20% DPH v sume XX.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 18.4.2012, na sumu XX.XXX,- €, z toho 20% DPH v sume X.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 18.4.2012, na sumu XX.XXX,XX,- €, z toho 20% DPH v sume X.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 18.4.2012, na sumu XX.XXX,XX €, z toho 20% DPH v sume X.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 19.4.2012, na sumu XX.XXX,- €, z toho 20% DPH v sume X.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania XX.X.XXXX, na sumu XX.XXX,- €, z toho 20% DPH v sume XX.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 20.4.2012, na sumu XX.XXX,XX €, z toho 20% DPH v sume X.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 23.4.2012, na sumu XX.XXX,- €, z toho 20% DPH v sume X.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 23.4.2012, na sumu XX.XXX,XX €, z toho 20% DPH v sume X.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 23.4.2012, na sumu XX.XXX,- €, z toho 20% DPH v sume X.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 24.4.2012, na sumu XX.XXX,- €, z toho 20% DPH v sume X.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 24.4.2012, na sumu XX.XXX,- €, z toho 20% DPH v sume X.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 25.4.2012, na sumu XX.XXX,- €, z toho 20% DPH v sume X.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 26.4.2012, na sumu XX.XXX,- €, z toho 20% DPH v sume X.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 26.4.2012, na sumu XX.XXX,- €, z toho 20% DPH v sume X.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 30.4.2012, na sumu XX.XXX,- €, z toho 20% DPH v sume X.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 27.4.2012, na sumu XX.XXX,- €, z toho 20% DPH v sume XX.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 30.4.2012, na sumu XX.XXX,XX €, z toho 20% DPH v sume X.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 30.4.2012, na sumu XX.XXX,- €, z toho 20% DPH v sume XX.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €, - č. XXX=XXXXXXXX, dátum dodania 30.4.2012, na sumu XX.XXX,XX €, z toho 20% DPH v sume X.XXX,- € a základ dane v sume XX.XXX,- €. Obchodné transakcie medzi žalobcom a spoločnosťami Nettix, s.r.o. (dodávateľ žalobcu), VILODRE COMPANY, s.r.o. (český odberateľ žalobcu), GLOBAL TRADE-EU, s.r.o. (český odberateľ žalobcu), KATEXX OŮ (estónsky odberateľ žalobcu) a SIA „R-AVENS“ (lotyšský odberateľ žalobcu) sprostredkúvala spoločnosť Trinity Commodities, s.r.o., ktorá žalobcovi vystavila nasledovné faktúry na zaplatenie provízie za sprostredkovanie obchodu: - č. XXX, VS=XXX/XXXX SIA + KATEXX, dátum plnenia 20.4.2012, na sumu X.XXX,XX €, z toho 20% DPH v sume XXX,XX €, základ dane XXX,- €, - č. XXX, VS=XXX/XXXX SIA R-AVENS, dátum plnenia 27.4.2012, na sumu XXX,XX €, z toho 20% DPH v sume XX,XX €, základ dane XXX,- €, - č. XXX, VS=XXX/XXXX SIA R-AVENS, dátum plnenia 27.4.2012, na sumu X.XXX,XX €, z toho 20% DPH v sume XX,XX €, základ dane XXX,XX €, - č. XXX, VS=XXX/XXXX SIA + KATEXX, dátum plnenia 20.4.2012, na sumu XXX,XX €, z toho 20% DPH v sume XXX,XX €, základ dane XXX,- €, - č. XXX, VS=XXX/XXXX Vilodre + Global, dátum plnenia 20.4.2012, na sumu X.XXX,XX €, z toho 20% DPH v sume XXX,XX €, základ dane X.XXX,- €, - č. XXX, VS=XXX/XXXX Vilodre + Global, dátum plnenia 27.4.2012, na sumu X.XXX,- €, z toho 20% DPH v sume XXX,- €, základ dane X.XXX,- €, - č. XXX, VS=XXX/XXXX Vilodre + Global, dátum plnenia 20.4.2012, na sumu X.XXX,XX €, z toho 20% DPH v sume XXX,XX €, základ dane X.XXX,- €, - č. XXX, VS=XXX/XXXX Vilodre + Global, dátum plnenia 20.4.2012, na sumu X.XXX,XX €, z toho 20% DPH v sume XXX,XX €, základ dane X.XXX,- €. Na základe uvedených faktúr si žalobca uplatnil za zdaňovacie obdobie apríl 2012 odpočet DPH. Správca dane vykonal u žalobcu kontrolu DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2012 a o jej výsledku vyhotovil protokol č. 9104403/5/3395135/2013/Fá zo dňa 15.7.2013, ktorý doručil žalobcovi dňa 23.7.2013. Daňová kontrola sa začala dňa 22.6.2012 a bola prerušená v období od 1.3.2013 (rozhodnutie č. 9102403/5/727073/2013/Fá zo dňa 22.2.2013) do 21.6.2013 (oznámenie č. 9104403/5/3069522/2013 zo dňa 26.6.2013). Správca dane - Daňový úrad Bratislava - rozhodnutím č. 9104403/5/3988677/2013 zo dňa 2.9.2013 nepriznal žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2012 v sume XXX.XXX,XX €, a vyrubil mu vlastnú daňovú povinnosť na DPH v sume X.XXX,XX €. Žalovaný rozhodnutím č. 1100302/1/164832/2014/5060 zo dňa 2.4.2014 zrušil prvostupňové rozhodnutie č. 9104403/5/3988677/2013 zo dňa 2.9.2013 a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Dôvodom zrušenia rozhodnutia bol nedostatočne zistený skutkový stav a nedostatočné odôvodnenie rozhodnutia. Správca dane v ďalšom konaní po doplnení dokazovania rozhodnutím č. 9104403/5/234114/2015 zo dňa 30.1.2015 nepriznal žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2012 v sume XXX.XXX,XX €, a vyrubil mu vlastnú daňovú povinnosť na DPH v sume X.XXX,XX €. Žalovaný rozhodnutím č. 1100302/1/196515/2015/5060 zo dňa 12.5.2015 opäť zrušil prvostupňové rozhodnutie č. 9104403/5/234114/2015 zo dňa 30.1.2015 a vec vrátil správcovi dane na ďalšie konanie. Dôvodom zrušenia rozhodnutia bola skutočnosť, že správca dane nepostupoval podľa rozhodnutia žalovaného č. 1100302/1/164832/2014/5060 zo dňa 2.4.2014 a nedostatočne zistil skutkový stav; v ďalšom konaní mal preveriť celý obchodný reťazec. Správca dane následným rozhodnutím č. 1549740/2015/9104403 zo dňa 27.10.2015 nepriznal žalobcovi rozdiel DPH za zdaňovacie obdobie apríl 2012 v sume XXX.XXX,XX € a vyrubil mu vlastnú daňovú povinnosť na DPH v sume X.XXX,XX €. Správca dane zistil, že dodávateľmi spoločnosti Nettix, s.r.o. (ktorá žalobcovi dodávala cukor), boli spoločnosti VEKOMIN, s.r.o., a Extra business, s.r.o. Spoločnosť VEKOMIN, s.r.o., nesídli na adrese uvedenej v obchodnom registri. Konateľ Juraj Šoltés uviedol, že cukor nakúpil od spoločnosti GLENVOD, s.r.o., a skladuje ho v priestoroch spoločnosti OPAL-Fytos, s.r.o. v Prešove a Seredi; pri nákupe tovaru jeho prepravu zabezpečuje dodávateľ a pri predaji odberateľ. Spoločnosť VEKOMIN, s.r.o., nemá žiadnu kanceláriu, žiadnych zamestnancov ani skladové priestory. Správca dane zistil, že ani spoločnosť GLENVOD, s.r.o., nemá skladové priestory, zamestnancov a tovar skladuje v priestoroch spoločnosti OPAL-Fytos, s.r.o., v Prešove; spoločnosť GLENVOD, s.r.o., predala svoj podiel bezdomovcovi Petrovi S., ktorý bol aj jej konateľom. Ide o nekontaktnú spoločnosť, ktorá správcovi dane nepredkladá žiadne daňové a účtovné doklady. Dodávateľom cukru pre spoločnosť Extra business, s.r.o. (ktorá žalobcovi tiež dodávala cukor), je spoločnosť SWEETHOME COLOR, s.r.o., ktorá deklarovala nákup tovaru od spoločnosti MAXIMUS 007, s.r.o. - táto spoločnosť je nekontaktná, nepodáva daňové priznania od roku 2010, nepreberá zásielky a so správcom dane nekomunikuje. Žalobca cukor následne predal českým spoločnostiam GLOBAL TRADE, s.r.o., a VILODRE COMPANY, s.r.o., estónskej spoločnosti KATEXX OŮ a lotyšskej spoločnosti SIA „R-AVENS“. Spoločnosť GLOBAL TRADE, s.r.o., nepreukázala dodanie tovaru zo Slovenska. Spoločnosť sídli na virtuálnej adrese, nemá žiadnu prevádzku ani skladové priestory; predložila zmluvu o skladovaní so spoločnosťou EUROMAXTRADE SK, s.r.o. Tovar mal byť údajne k dispozícii kupujúcemu vo výrobnom závode predávajúceho a mal byť dodaný na adresu Areál Jockey, s.r.o. v Komárne, čiže neopustil územie SR a neprekročil hranice ČR. Tieto informácie boli podané ústne bez predloženia listinných dôkazov. Spoločnosť GLOBAL TRADE, s.r.o., predložila faktúry za predaj tovaru do Maďarska, no nepredložila žiadne prepravné doklady ani faktúry za prepravu. Ďalšia česká spoločnosť VILODRE COMPANY, s.r.o., poskytla správcovi dane len ústne informácie bez doloženia písomných dokladov, sídli na virtuálnom sídle, nemá sklad ani prevádzku. Bývalý konateľ spoločnosti sa na výsluch nedostavil napriek včasnému predvolaniu. Estónska spoločnosť KATEXX OŮ so správcom dane nekomunikuje a za apríl 2012 neuviedla intrakomunitárne nadobudnutie tovaru, nepreberá zásielky, ktoré mu správca dane adresoval, preto nemôže poskytnúť žiadne informácie ani doklady, ktoré by preukazovali uskutočnenie transakcie. Ku dňu 29.7.2012 bola táto spoločnosť vymazaná z registra IČ DPH. Lotyšská spoločnosť SIA „R-AVENS“ len ústne priznala dodanie tovaru bez predloženia akýchkoľvek listinných dôkazov. Nebolo možné preveriť ani potvrdiť dodanie tovaru, nie je známe, kto je príjemcom alebo konečným spotrebiteľom tovaru. Cukor mal byť následne predaný do Litvy spoločnosti UAB „ASMERA“, no podľa výsledkov kontroly mal byť cukor predaný v Lotyšsku neidentifikovaným subjektom a nie do Litvy. Nie je teda známe, kde tovar skončil. Informácie sú navyše v rozpore s predloženými faktúrami za sprostredkovanie od spoločnosti Trinity Commodities, s.r.o., aj s vyjadreniami zástupcu žalobcu ohľadom sprostredkovania obchodu s cukrom. Ak zástupca lotyšskej spoločnosti uviedol, že žalobcu našiel ako veľkopredajcu cukru na internetovej stránke www.alibaba.com <http:// www.alibaba.com>, nemohlo byť zároveň pravdou, že spoločnosť Trinity Commodities, s.r.o., medzi týmito spoločnosťami sprostredkovala obchod a za služby fakturovala sumu X.XXX.,- €. Záverom správca dane skonštatoval, že v daňovom konaní bola spochybnená existencia tovaru (kryštálového cukru), nebolo preukázané jeho dodanie, preprava a nie je známe, u ktorého zo subjektov tovar skončil v reálnej spotrebe. Účelom obchodov, na ktorých sa zúčastnil aj žalobca, bolo získanie daňovej výhody v podobe nadmerného odpočtu DPH. Žalovaný rozhodnutím č. 60785/2016 zo dňa 21.1.2016 potvrdil prvostupňové rozhodnutie č. 1549740/2015/9104403 zo dňa 27.10.2015 ako vecne správne. V daňovej kontrole sa vierohodne nepotvrdilo reálne dodanie tovaru a jeho preprava. Správca dane vykonal rozsiahle dokazovanie vo všetkých článkoch obchodného reťazca s výsledkom nepreukázania existencie tovaru - kryštálového cukru. V reťazci spoločností, ktoré mali s kryštálovým cukrom obchodovať, sú na začiatku aj na konci daňové subjekty, ktoré sú nekontaktné, so správcom dane nekomunikujú, nereagujú na výzvy a predvolania a neplnia si daňové povinnosti. Spoločnosti v čase, keď sa začalo preverovanie deklarovaných obchodov, boli niekoľkokrát prevedené na nové osoby, buď na občanov s trvalým bydliskom v inom štáte, ako je sídlo spoločnosti, alebo na občanov, ktorí sú evidovaní na mestskom úrade ako bezdomovci. Prepravcovia predložili doklady, ktorými preukazovali uskutočnenie prepravy, ale k podrobnostiam súvisiacim so samotnou prepravou sa nevedeli vyjadriť. Správca dane tak vykonaným dokazovaním dospel k záveru, že nebol zistený pôvod tovaru ani jeho konečný odberateľ. Napriek tomu, že žalobca predložil doklady, ktoré formálne spĺňajú zákonom stanovené podmienky. Zákon č. 222/2004 Z.z. upravuje prísnejšie podmienky na odpočet dane, ako je všeobecná dôkazná povinnosť. Platiteľ dane má nárok na odpočet dane len vtedy, ak preukáže splnenie všetkých hmotnoprávnych zákonných podmienok. Samotné predloženie daňových dokladov - faktúr, účtovníctva - nie je bez ďalšieho dôkazom o tom, že sa zdaniteľné plnenie uskutočnilo tak, ako je deklarované faktúrami. Nestačí preto predložiť len faktúru, ale v prvom rade musí prísť k naplneniu materiálnej podstaty veci, a teda k reálnemu dodaniu tovaru, čo je základnou hmotnoprávnou podmienkou na odpočítanie dane. Predložené faktúry nepreukazujú, že k zdaniteľnému plneniu došlo. Správca dane neprenášal zodpovednosť na žalobcu za konanie alebo nekonanie ostatných daňových subjektov. Preverovaním toku faktúr za tovar zistil, že pochádza od zmiznutého obchodníka, pokračuje cez nárazníkové spoločnosti k odberateľovi, ktorý deklaruje uskutočnenie intrakomunitárnych dodávok, teda vývoz do iných členských štátov s cieľom vrátenia dane z nakúpeného tovaru. Tovar sa nachádzal v sklade spoločnosti OPAL-Fytos, s.r.o., nebol premiestňovaný (sklad neopustil); aj napriek tvrdeniam dodávateľa žalobcu spoločnosti Nettix, s.r.o., a jeho dodávateľov, že pri dodaní tovaru prepravu zabezpečoval dodávateľ a pri predaji tovaru zase odberateľ, túto skutočnosť nevedeli preukázať. V súvislosti s dôkazným bremenom v daňovom konaní poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5Sžf/97/2009, sp. zn. 5Sžf/53/2010, sp. zn. 6Sžf/37/2011, sp. zn. 2Sžf/4/2009, rozhodnutie Ústavného súdu SR sp. zn. III. ÚS 78/2011. Takisto vychádzal z rozsudkov Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-351/03 (Optigen), C-55/03 (Fulcrum Elektronics) a C-4848/03 (Bond House). II. Zhrnutie argumentov žalobcu Žalobca sa včas podanou žalobou domáhal preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 60785/2016 zo dňa 21.1.2016, jeho zrušenia spolu s prvostupňovým rozhodnutím č. 1549740/2015/9104403 zo dňa 27.10.2015 a vrátenia veci orgánu verejnej správy prvého stupňa na ďalšie konanie; uplatnil si nárok na náhradu trov konania. Rozhodnutie správcu dane považuje za nezákonné, pretože na základe vykonaného dokazovania dospel k nesprávnym skutkovým záverom a nesprávne právne posúdil a odňal mu procesné práva poskytované Daňovým poriadkom (DP). Správca dane aj žalovaný mohli v daňovom konaní zadovážiť aj ďalšie dôkazy (miestne zisťovania u prevádzkovateľov skladov, v ktorých bol cukor skladovaný, u prepravcov a ich vodičov, vykonať svedecké výpovede prevádzkovateľov skladov). Žalobcom predložené návrhy dôkazov správca dane ani žalovaný neakceptovali, ide pritom o bežné dôkazy, ktoré v bežnom civilnom súdnom konaní stačia na preukázanie plnenia. Žalobca si uvedomuje svoje dôkazné bremeno podľa § 24 DP, no neplatí absolútne, je potrebné prihliadať na možnosť daňového subjektu aj predkladať dôkazy a po jeho vyčerpaní prechádza dôkazné bremeno na správcu dane. Daňové orgány pochybili, keď dôkazné bremeno výlučne ponechali na žalobcovi a odmietli vykonať dôkazy, ktoré navrhoval. Namietal, že priloženie protokolu z daňovej kontroly spoločnosti Nettix, s. r.o., je nedostatočné, lebo dokazovanie ohľadom spoločnosti Nettix, s.r.o., malo byť vykonané riadnym spôsobom aj u žalobcu. Strohé priloženie protokolu z inej daňovej kontroly zbavuje žalobcu procesných práv, ktoré mu priznáva DP, t.j. práva zúčastniť sa pojednávania a klásť vypočúvaným osobám otázky. V tejto súvislosti poukázal na rozhodnutie Najvyššieho súdu SR sp. zn. 2Cdo/247/2009. Správca dane mu neposkytol primeranú lehotu na vyjadrenie sa ku skutočnostiam, s ktorými ho oboznámil na poslednom pojednávaní dňa 27.10.2015. Správca dane mu odmietol poskytnúť lehotu na vyjadrenie a zároveň mu oznámil, že sa síce vyjadriť môže, no správca dane na vyjadrenie nepočká a rozhodne, čo sa aj stalo. Týmto postupom správca dane porušil jeho právo vyjadriť sa ku všetkým relevantným skutočnostiam. Rozhodnutia daňových orgánov sú nepreskúmateľné pre nedostatok dôvodov. Správca dane nepreukázal, že išlo o porušenie zákona č. 222/2004 Z.z., a nedostatočne odôvodnil nepriznanie nárok na odpočet dane. Žalovaný zásadne zmenil svoj názor (v porovnaní s predchádzajúcimi dvoma zrušujúcimi rozhodnutiami) a správca dane podľa neho uniesol dôkazné bremeno napriek tomu, že od posledného zrušujúceho rozhodnutia nevykonal dokazovanie ohľadom prepravy tovaru. Z nekontaktnosti alebo nespolupráce niektorých prepravcov nemožno vyvodiť negatívne dôsledky pre žalobcu a jeho nárok na odpočet DPH. Zásadu voľného hodnotenia dôkazov nemožno zamieňať so svojvôľou, tak ako sa to prejavilo napríklad pri vyhodnotení estónskeho obchodného partnera, ktorý mal žalobcu nájsť na internetovej stránke www.alibaba.com <http://www.alibaba.com>, čo vylučuje sprostredkovanie obchodu spoločnosťou Trinity Commodities, s.r.o. Poukázal na to, že pri spoločnostiach Nettix, s.r.o., aj VEKOMIN, s.r.o., ide o rovnaký sklad, preto je zabezpečenie prepravy tovaru bezpredmetné. Spoločnosť VEKOMIN, s.r.o., potvrdila dodanie cukru a okrem toho nie je obchodným partnerom žalobcu, rovnako tak spoločnosť GLENVOD, s.r.o., Extra business, s.r.o., SWEETHOME COLOR, s.r.o., MAXIMUS 007, s. r.o. Názvy odosielateľov a predávajúcich, resp. príjemcov nemusia sedieť, ak je tovar počas prepravy viacnásobne predaný. Je bežné, ak niekto podniká prostredníctvom viacerých spoločností. Česká spoločnosť VILODRE COMPANY, s.r.o., potvrdila nadobudnutie kryštálového cukru. Český (zrejme má byť estónsky, poznámka správneho súdu k bodu IX. žaloby a komentáru žalobcu k nemu - strany 26 a 27 žaloby) odberateľ bol síce vymazaný z registra IČ DPH, ale prepravu potvrdila spoločnosť A.P.KAUBATRANS OÚ, čo potvrdzuje existenciu tovaru. Spoločnosť SIA „R-AVENS“ potvrdila uskutočnenie obchodných transakcií, ako aj prepravné spoločnosti SIA „Max Line“, Lotyšsko, ZIS „LIEPAVOTI“, Lotyšsko, A.M. TRANS Artur Dudeka Individuali imoné „PJTRANS“ Litva. Podľa žalobcu správca dane aj žalovaný vec nesprávne právne posúdili, pretože nesprávne zistili skutkový stav a nepostupovali v súlade so zásadou neutrality. Poukázal na rozhodnutia Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/1/2011, sp. zn. 6Sžf/10/2012, Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03, C-355/03 a C-484/03 (Optigen, Fulcrum Elektronics, Bond House), C-285/11 (Bonik EOOD), v spojených veciach C-349/04 a C-440/04 (Axel Kittel, Redcolta), v spojených veciach C-80/11, C-142/11 (Mahagébec, Peter Dávid), C-324/11 (Gábor Tóth), C-123/14 (Itales), C-277/14 (PPUH Stehcemp). III. Vyjadrenie žalovaného Žalovaný v písomnom vyjadrení navrhol žalobu žalobcu zamietnuť. V celom rozsahu sa pridržiaval odôvodnenia napadnutého rozhodnutia a doplnil, že každý daňový subjekt má povinnosť jednak daň priznať (bremeno tvrdenia) a jednak povinnosť toto tvrdenie preukázať (bremeno dôkazu). Povinnosť dôkazného bremena na strane daňového subjektu nastáva vtedy, ak správca dane vyjadrí relevantné pochybnosti o jeho tvrdeniach. Správca dane postupoval v súlade s § 44 až § 47 DP a dokazovanie viedol podľa § 24 ods. 2 až ods. 4 DP. Žalobca nereagoval na dohodnuté termíny, nepredložil potrebné doklady a vysvetlenia, nevyužil právo vyplývajúce z § 3 ods. 8, § 45 ods. 1 písm. c/ DP a súčasne porušil povinnosť zakotvenú v § 3 ods. 8, § 45 ods. 2 písm. e/ a § 24 ods. 1 DP. Samotná existencia faktúr neznamená, že prijímateľ poskytnutej služby má právo na odpočítanie dane, pretože je potrebné splniť hmotnoprávne podmienky vyplývajúce zo zákona č. 222/2004 Z.z. Technicky je možné vyhotoviť akýkoľvek doklad znejúci na určité plnenie bez ohľadu na to, či takéto plnenie skutočne bolo poskytnuté. Splnenie formálnej stránky je síce jednou z podmienok, aby bolo na základe týchto dokladov uznané odpočítanie dane, tieto doklady však musia byť odrazom reálneho plnenia, ktoré v prípade vzniku pochybností preukazuje daňový subjekt. Správca dane vykonal dokazovanie za účelom čo najúplnejšieho zistenia skutkového stavu veci, na základe ktorých dospel k správnemu záveru, že žalobcovi nepriznal nárok na odpočet dane z predložených dodávateľských faktúr od spoločností Nettix, s.r.o., a Trinity Commodities, s.r.o. Predložené dôkazy a zistenia správcu dane nasvedčujú tomu, že konanie žalobcu viedlo k získaniu daňovej výhody a k zneužitiu práva na odpočet DPH. IV. Replika žalobcu Žalobca v replike poukázal na výsledky daňovej kontroly u spoločnosti Nettix, s.r.o., za zdaňovacie obdobie apríl 2012; tieto skutočnosti nemohol uviesť už v žalobe, pretože ich zistil až v rámci prípravy na pojednávanie. Daňová kontrola u spoločnosti Nettix, s.r.o., nebola vykonaná v zákonnej jednoročnej lehote podľa § 46 ods. 10 DP, preto je protokol z nej vyhotovený nezákonným dôkazom a nemôže byť použitý nielen v daňovom konaní u spoločnosti Nettix, s.r.o., ale aj u žalobcu. Z uvedeného dôvodu žalobca považuje daňovú kontrolu, ktorú u neho vykonal správca dane, za nezákonnú a rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov opierajúce sa o nezákonný protokol z daňovej kontroly spoločnosti Nettix, s.r.o., za vydané v rozpore so zákonom. Preto je potrebné rozhodnutia daňových orgánov oboch stupňov zrušiť a daňové konanie zastaviť, tak ako to bolo v prípade daňovej kontroly u spoločnosti Nettix, s.r.o. Daňové orgány neopierajú svoje rozhodnutia o skutočnosť, že ide o podvod, pretože by ho museli preukázať. Opierajú sa výlučne o tvrdenie, že žalobca nepreukázal existenciu zdaniteľného plnenia, hoci predložil všetky podklady, ktoré od neho správca dane požadoval. Žalobca si počínal obozretne a s minimálnym rizikom, jeho štatutár poznal štatutárov spoločnosti Trinity Commodities, s.r.o., a nemal dôvod pochybovať o ich činnosti. Ku kúpe tovaru došlo až po zabezpečení dodávateľa a odberateľa sprostredkovateľom, žalobca prostredníctvom W. R. skontroloval a potvrdil jeho existenciu. Žalobca daň riadne zaplatil a spoločnosť Nettix, s.r.o., ju tiež riadne odviedla. Nadobudnutie aj predaj tovaru boli potvrdené štandardnými dokladmi (faktúry, dodacie listy, zmluvy). Tovar bol odovzdaný odberateľovi až po zaplatení kúpnej ceny, žalobca sa stretol s estónskym odberateľom SIA „R-AVENS“, ktorého zabezpečil sprostredkovateľ. Jeho obchodní partneri potvrdili uskutočnenie zdaniteľných obchodov. Žalovaný sa k vyjadreniu žalobcu písomne nevyjadril. V. Pojednávanie Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný podľa § 491 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z.z. Správny súdny poriadok v znení zákona č. 88/2017 Z.z. (ďalej len SSP) v spojení s § 9 ods. 1 SSP a § 246, § 246a zákona č. 99/1963 Zb. Občiansky súdny poriadok v znení účinnom do 30.6.2016 rozhodol vo veci na pojednávaní dňa 5.12.2018 rozsudkom, ktorý verejne vyhlásil v prítomnosti právneho zástupcu žalobcu a poverenej zástupkyne žalovaného. VI. Relevantné právne predpisy Podľa § 6 ods. 1 SSP správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Daňový poriadok v § 3 zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Podľa tohto ustanovenia pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. Podľa § 3 ods. 2 DP správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. Podľa § 44 ods. 1 DP daňovou kontrolou správca dane zisťuje alebo preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných zákonov. Daňová kontrola sa vykonáva v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. Podľa § 46 ods. 1 DP daňová kontrola začína dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole. Oznámenie o daňovej kontrole musí obsahovať deň začatia daňovej kontroly, miesto výkonu daňovej kontroly, druh kontrolovanej dane a kontrolované zdaňovacie obdobie alebo kontrolované účtovné obdobie. Správca dane v oznámení určí aj lehotu na predloženie všetkých dokladov potrebných na vykonanie daňovej kontroly s poučením o následkoch ich nepredloženia. Ak z dôvodu na strane daňového subjektu nemožno daňovú kontrolu začať v deň uvedený v oznámení o daňovej kontrole, je povinný túto skutočnosť oznámiť správcovi dane do ôsmich dní od doručenia oznámenia a dohodnúť s ním nový termín začatia, daňová kontrola však nesmie začať neskôr ako 40 dní od doručenia oznámenia o daňovej kontrole. Podľa § 46 ods. 8 DP zamestnanec správcu dane z daňovej kontroly vyhotoví protokol, ktorý obsahuje výsledok daňovej kontroly vrátane vyhodnotenia dôkazov; protokol sa nevyhotovuje, ak je daňová kontrola ukončená podľa odseku 9 písm. b/ a c/. Ak sa daňovou kontrolou zistil rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov, zašle správca dane spolu s protokolom kontrolovanému daňovému subjektu aj výzvu na vyjadrenie sa k zisteniam uvedeným v protokole, ak tento zákon neustanovuje inak. Vo výzve správca dane určí lehotu, nie kratšiu ako 15 pracovných dní od jej doručenia, v ktorej sa má kontrolovaný daňový subjekt vyjadriť k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu daňovej kontroly. Ak je to možné, daňový subjekt predloží aj listinné dôkazy. Zmeškanie lehoty nemožno odpustiť. Ak sa daňovou kontrolou rozdiel v sume, ktorú mal kontrolovaný daňový subjekt podľa osobitných predpisov zaplatiť alebo vykázať alebo na ktorú si uplatnil nárok podľa osobitných predpisov nezistí, výzva na vyjadrenie k protokolu sa nezasiela. Rovnako sa výzva nezašle, ak daňový subjekt neumožní vykonanie daňovej kontroly, v dôsledku čoho mu zanikne nárok na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu. Podľa § 46 ods. 9 DP daňová kontrola je ukončená dňom doručenia protokolu podľa odseku 8 (písm. a/), doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2 (písm. b/), alebo zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu (písm. c/). Podľa § 24 ods. 1 DP daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov (písm. a/), skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania (písm. b/), vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť (písm. c/). Podľa § 24 ods. 2, ods. 3 DP správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov (ods. 2). Správca dane preukazuje skutočnosti o úkonoch vykonaných voči daňovému subjektu, ktoré sú rozhodné pre správne určenie dane. Nie je potrebné dokazovať skutočnosti všeobecne známe alebo známe správcovi dane z jeho činnosti (ods. 3). Podľa § 24 ods. 4 DP ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. Podľa § 8 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. dodaním tovaru je dodanie hmotného majetku, pri ktorom dochádza k zmene vlastníckeho práva, ak tento zákon neustanovuje inak; na účely tohto zákona hmotným majetkom sú hnuteľné a nehnuteľné veci, ako aj elektrina, plyn, voda, teplo, chlad a bankovky a mince, ak sa predávajú na zberateľské účely za inú cenu, ako je ich nominálna hodnota, alebo za inú cenu, ako je prepočet ich nominálnej hodnoty na slovenskú menu podľa kurzu vyhlasovaného Národnou bankou Slovenska. Podľa § 19 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. Podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. Podľa § 49 ods. l zákona č. 222/2004 Z. z. právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. Podľa § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z. z. platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané (písm. a/), ním uplatnená z tovarov a služieb, pri ktorých je povinný platiť daň podľa § 69 ods. 2 až 4, 7 a 9 až 12 (písm. b/), ním uplatnená pri nadobudnutí tovaru v tuzemsku z iného členského štátu podľa § 11 a § 11a (písm. c/), zaplatená správcovi dane v tuzemsku pri dovoze tovaru (písm. d/). Podľa § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z. z. právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. Podľa § 71 ods. 1 písm. a/, písm. c/ zákona č. 222/2004 Z.z. Na účely tohto zákona faktúrou je každý doklad alebo oznámenie, ktoré je vyhotovené v listinnej forme alebo elektronickej forme podľa tohto zákona alebo zákona platného v inom členskom štáte upravujúceho vyhotovenie faktúry (písm. a/), vierohodnosťou pôvodu faktúry sa rozumie potvrdenie totožnosti dodávateľa tovaru alebo služby alebo osoby, ktorá v mene dodávateľa vyhotovila faktúru (písm. c/). VII. Posúdenie veci správnym súdom Účelom daňového konania je zistenie, či si daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Daňový poriadok preto v tej súvislosti zakotvuje oprávnenia daňových orgánov zamerané na zisťovanie splnenia zákonných povinností daňovými subjektmi. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania preverovania základu dane alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov vedených daňovým subjektom. Z ustanovení § 49 ods. 1, ods. 2 písm. a/, § 51 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. jednoznačne vyplývajú podmienky, za akých si žalobca môže odpočítať DPH, pričom základnou podmienkou je, aby išlo o tovary alebo služby, ktoré mu naozaj boli dodané konkrétnym platiteľom DPH. Úlohou správcu dane pri posudzovaní opodstatnenosti uplatnených nárokov na odpočítanie DPH je vychádzať nielen z daňových dokladov predložených platiteľom, ale aj zo zistení, či pri predložených dokladoch neabsentuje materiálny podklad. Nie je však jeho povinnosťou zisťovať, od ktorého iného dodávateľa žalobca tovar v skutočnosti prevzal, alebo akým spôsobom tento získal, pokiaľ skutkové zistenia spochybňujú žalobcovo tvrdenie o tom, že predmetný tovar alebo služba mu boli dodané ním uvádzanou spoločnosťou. Uskutočnenie zdaniteľného plnenia je základnou podmienkou pre uplatnenie odpočtu dane. V prípade, ak zdaniteľné plnenie podľa faktúry nie je uskutočnené dodávateľom na nej uvedeným, potom len formálna existencia faktúry, ako aj preukazovanie zaplatenia týchto súm pokladničnými dokladmi, nie sú predpokladom pre odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. Podmienky uvedené v § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a/ a v § 51 ods. 1 písm. a/ zákona č. 222/2004 Z.z. sú hmotnoprávnej povahy a na ich bezpodmienečné splnenie sa viaže nárok na odpočet. Ich nesplnenie nie je možné odpustiť (keďže to zákon neustanovuje) ani pri vzniku zodpovednosti inej osoby za vady dokladu a ani za dobromyseľnosti platiteľa. Naopak, zákonodarca požaduje (pre ľahkú zneužiteľnosť), aby platiteľ, ktorý nárok na odpočet uplatňuje, preukázal existenciu podmienok, ktoré pre nárok na odpočet stanovil. Pokiaľ si platiteľ uplatňuje nárok na odpočítanie dane z dodávateľskej faktúry, musí byť schopný preukázať, že zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a to práve osobou uvedenou na faktúre (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 5 Sžf 17/2011 zo dňa 23.2.2012 v spojení s uznesením Ústavného súdu SR sp. zn. IV. ÚS 24/2013 zo dňa 17.1.2013). Správny súd poukazuje aj na rozsudky Najvyššieho súdu SR sp. zn. 8Sžf/108/2014 zo dňa 29.09.2016, sp. zn. 8Sžf/22/2014, 8Sžf/23/2014 a 8Sžf/24/2014 zo dňa 17.09.2015, sp. zn. 3Sžf/125/2013 zo dňa 25.11.2014, podľa ktorých uskutočňovanie zdaniteľných plnení je ekonomickou činnosťou plne pod kontrolou daňového subjektu. Vzhľadom na to daňový subjekt ako platiteľ dane má možnosť si obstarať dostatočný počet dôkazov, ktoré zabezpečia preukázateľnosť uskutočneného zdaniteľného plnenia správcovi dane, ktorý v rámci daňovej kontroly preveruje skutočnosti rozhodujúce pre určenie dane. Preukázanie materiálnej existencie zdaniteľného plnenia a jeho použitie platiteľom dane na uskutočňovanie zdaniteľných plnení je esenciálnou podmienkou pre odpočítanie. Pri preukazovaní je významný aj charakter zdaniteľného plnenia. Odpočítanie dane nenastáva ex lege, ale je právom platiteľa dane (pojem „môže“ v § 49 ods. 2 zákona č. 222/2004 Z.z.), ktoré je spojené s dôkaznou povinnosťou platiteľa dane. Prenos dôkaznej povinnosti z daňového subjektu na správcu dane je výnimkou, ktorá je ustálená rozhodovacou činnosťou vnútroštátnych súdov a judikatúrou Súdneho dvora EÚ. Správny súd v tomto kontexte poukazuje aj na rozsudok Najvyššieho súdu Slovenskej republiky vo veci sp. zn. 2Sžf 4/2009 zo dňa 23.06.2010 v spojení s uznesením Ústavného súdu Slovenskej republiky č. k. III. ÚS 78/2011-17 zo dňa 23.02.2011, z ktorých vyplýva, že: „dôkazné bremeno je na daňovom subjekte (§ 29 ods. 8 zákona č. 511/1992 Zb. v spojení s § 49 ods. 2, § 51 zákona č. 222/2004 Z.z.). Primárne je nevyhnutné uniesť dôkazné bremeno na strane daňového subjektu, ktorý disponuje právom uplatniť si za zákonom stanovených a splnených podmienok nárok na odpočet DPH (je iniciátorom odpočítania DPH) a ktorý si aj tento nárok uplatnil; preto je jeho povinnosťou preukázať, že nárok si uplatňuje odôvodnene a za zákonom stanovených podmienok. Dokazovanie zo strany správcu dane slúži až na následnú verifikáciu skutočností a dokladov predkladaných daňovým subjektom. Ak daňový subjekt, na ktorom leží dôkazné bremeno, svoje tvrdenia spoľahlivo nepreukáže, nemôže byť nárok na odpočet DPH uznaný ako oprávnený“. Pre prípad preukázania vzniku práva na odpočítanie dane z pridanej hodnoty pri dodaní tovaru je žalobca zaťažený dôkazným bremenom, že v zdaniteľnom obchode došlo od dodávateľa tovaru na žalobcu k prevodu práva reálne nakladať s hmotným majetkom ako vlastník. Pri určení toho, či bolo uskutočnené dodanie tovaru, nie je rozhodujúce nadobudnutie právneho vlastníctva v zmysle Obchodného zákonníka k tovaru žalobcom ako kupujúcim, napríklad tvrdením o odovzdaní a prevzatí tovaru podloženým príslušnými protokolmi, ale pre uskutočnenie zdaniteľného obchodu dodaním tovaru je rozhodujúce, aby kupujúci získal právo disponovať s tovarom ako vlastník (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 1Sžf/72/2015 zo dňa 11.4.2017 publikovaný v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu SR a súdov SR pod č. R 4/2018). V prípade, že daňové orgány oprávnene a dôvodne spochybnia existenciu a pôvod tovaru, ktorý mal byť predmetom obchodovania, je namieste otázka, s akou odbornou starostlivosťou daňový subjekt pristupoval k realizácii zdaniteľného obchodu, keď obchodoval s niečím, čo neexistovalo. Obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania, naopak, dá sa hovoriť o podieľaní sa na zneužití práva vyplývajúceho zo zásady neutrality dane z pridanej hodnoty všetkými zúčastnenými článkami v obchodnom reťazci. Správca dane je oprávnený v prípade spochybnenia reálneho obchodu v rámci obchodného reťazca žiadať od daňového subjektu, aby preukázal, že vynaložil a prijal všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z rizika podnikateľskej zodpovednosti za dosiahnutie účelu jeho hospodárskej činnosti. Správca dane má právo preveriť pôvod tovaru ako aj doplneným dokazovaním odstrániť vzniknuté pochybnosti, ak vierohodnosť vo vzťahu k ich obsahu bola vyhodnotením výsledkov dokazovania spochybnená, preukázať pravdivosť tvrdení daňového subjektu, že so sporným tovarom skutočne obchodoval. Dôkazné bremeno spočíva na daňovom subjekte, aby predložil dôkazy potvrdzujúce, že predmet obchodu skutočne existoval (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 6Sžfk/30/2017 zo dňa 31.1.2018 publikovaný v Zbierke stanovísk Najvyššieho súdu SR a súdov SR pod č. R 39/2018). Pokiaľ ide o rozloženie dôkazného bremena, v daňovom konaní platí zásada, že daňový subjekt preukazuje skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania, ako aj vierohodnosť, správnosť alebo úplnosť povinných evidencií alebo záznamov ním vedených, avšak nie je možné od daňového subjektu požadovať preukázanie skutočností, na ktorých sa sám nepodieľal s následnou satisfakciou v podobe stanovenia výsledku zo strany správcu dane, že „daňový subjekt neuniesol dôkazné bremeno“. Daňový subjekt vyčerpá vlastné dôkazné bremeno, ak disponuje existenciou materiálneho plnenia, má tomu zodpovedajúcu faktúru a prílohy s podrobným položkovitým opisom druhu a ceny dodaných služieb a tovarov od určitého dodávateľa. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u platiteľovho dodávateľa a jeho subdodávateľov znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane. Plnenia, ktoré nie sú samé osebe poznačené podvodom vo vzťahu k DPH, predstavujú dodávku tovarov uskutočnenú osobou podliehajúcou dani konajúcou ako takou a hospodársku činnosť v zmysle čl. 2 bodu 1, čl. 4 a čl. 5 ods. 1 šiestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17.5.1977, ak spĺňajú objektívne kritériá, a to bez ohľadu na úmysel iného subjektu ako dotknutého platiteľa dane, ktorý je súčasťou rovnakého dodávateľského reťazca, a/alebo prípadnú podvodnú povahu iného plnenia, o ktorej tento platiteľ nevedel alebo nemohol vedieť, ktoré je súčasťou tohto reťazca a ktoré predchádza alebo nasleduje po plnení uskutočnenom platiteľom (rozsudok Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3 Sžf 1/2011 zo dňa 15.3.2011, rozsudky Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-354/03 Optigen, C-355/03 Fulcrum Elektronics a C-484/03 Bond House). Subjekty, ktoré prijmú všetky opatrenia, ktoré je možné dôvodne od nich požadovať na zabezpečenie, aby ich plnenia neboli poznačené podvodom, bez ohľadu na to, či ide o podvod vo vzťahu k DPH alebo iné podvody, musia mať možnosť spoľahnúť sa na zákonnosť týchto plnení bez toho, aby riskovali, že stratia svoje právo na odpočet DPH zaplatenej na vstupe (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 51; vo veci C-384/04, bod 33). Inými slovami, nie je v rozpore s právom Únie požadovať, aby subjekt prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie, ktoré uskutoční, nebude viesť k jeho účasti na daňovom podvode (rozsudky zo dňa 27.9.2007, Teleos a i., C-409/04 Zb. s. I-7797, body 65 a 68; Netto Supermarkt, bod 24, ako aj zo dňa 21.12.2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, bod 25). Ak sa vo svetle objektívnych skutočností preukáže, že dodávka tovaru alebo služby je uskutočnená pre platiteľa dane, ktorý vedel alebo musel vedieť, že svojou kúpou sa zúčastňuje na plnení, ktoré je súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH, prináleží vnútroštátnemu súdu, aby odmietol priznanie práva na odpočet tomuto platiteľovi dane (rozsudok v spojených veciach C-439/04, C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling, bod 61). Určenie opatrení, ktoré možno v tom-ktorom prípade požadovať od zdaniteľnej osoby uplatňujúcej si nárok na odpočet DPH na zabezpečenie, aby jej plnenia neboli poznačené podvodom zo strany predchádzajúceho subjektu, závisí predovšetkým od okolností toho-ktorého prípadu vo veci samej (rozsudok Súdneho dvora EÚ v spojených veciach C-80/11 a C-142/11 Mahagében kft. a Pétér Dávid). O daňovom subjekte platí domnienka, že na základe primeraných dôvodov mohol mať podozrenie, že ide o prípad podvodu, resp. nezákonného konania, ak cena vyžadovaná za predmetné tovary bola nižšia ako najnižšia cena, akú by bolo dôvodné očakávať za tieto tovary na trhu, alebo bola nižšia ako cena vyžadovaná za akúkoľvek predchádzajúcu dodávku tých istých tovarov (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-384/04). Tento predpoklad možno vyvrátiť preukázaním, že nízka cena zaplatená za tovary je spôsobená okolnosťami nezávislými od nezaplatenia DPH. Okrem uvedenej možnosti je akokoľvek inak možné preukázať existenciu primeraných dôvodov pochybností. Podľa názoru správneho súdu správca dane a žalovaný postupovali pri rozložení dôkazného bremena v súlade s rozhodovacou praxou Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ (rozhodnutia citované vyššie). Z obsahu administratívneho spisu mal správny súd za preukázané, že tovar kryštálový cukor dodala žalobcovi spoločnosť Nettix, s.r.o., a nej spoločnosti VEKOMIN, s.r.o. (kryštálový cukor nadobudla od dodávateľa GLENVOD, s.r.o.), EXTRA BUSINESS, s.r.o. (kryštálový cukor kúpila od dodávateľa SWEETHOME COLOR, s.r.o., a ten od spoločnosti MAXIMUS 007, s.r.o.). Žalobca tovar ďalej predával českým spoločnostiam VILODRE COMPANY, s.r.o., a GLOBAL TRADE-EU, s.r.o., estónskej spoločnosti KATEXX OŮ a lotyšskej spoločnosti SIA „R-AVENS“. Obchodovanie medzi žalobcom a spoločnosťami Nettix, s.r.o. (dodávateľ žalobcu), VILODRE COMPANY, s.r.o., GLOBAL TRADE-EU, s.r.o., KATEXX OŮ a SIA „R-AVENS“ (odberatelia žalobcu) sprostredkúvala spoločnosť Trinity Commodities, s.r.o. Celkovo bolo teda do obchodovania s komoditou kryštálový cukor zapojených 12 spoločností vrátane sprostredkovateľa a žalobca sám priznal, že počas samotnej prepravy sa tovar predával a kupoval, preto nemusia sedieť označenia dodávateľov. Žalobca tvrdil, že sklad spoločností VEKOMIN, s.r.o., a Nettix, s.r.o., bol totožný - u spoločnosti OPAL-Fytos, a.s., preto nebola preprava tovaru potrebná. Na druhej strane však prepravu tovaru zabezpečovala spoločnosti VEKOMIN, s.r.o.; žalobca tento rozpor nevysvetlil. Skutočnosť, že estónska spoločnosť našla žalobcu ako veľkopredajcu cukru cez www.alibaba.com <http://www.alibaba.com> ešte neznamená, žeby do obchodného vzťahu medzi nimi nemohol vstúpiť sprostredkovateľ. Na druhej strane však, pri takom množstve obchodných spoločností obchodujúcich s komoditou kryštálový cukor (11) je vstup sprostredkovateľa ako ďalšieho článku v reťazci potrebné zo strany žalobcu odôvodniť a špecifikovať jeho ekonomický zmysel, čo sa nestalo. Žalobcovi možno vytknúť aj nedostatok opatrnosti pri obchodovaní s kryštálovým cukrom. Nepreukázal, ako si preveroval svojich dodávateľov (minimálne spoločnosť Nettix, s.r.o., ku ktorej preverovaniu sa vôbec nevyjadril, či ju poznal, či mal vedomosť o jej činnosti na trhu s kryštálovým cukrom, či ide o spoľahlivú spoločnosť, a podobne, keďže išlo o jeho priameho dodávateľa), nestačí pritom len spoľahnutie sa na sprostredkovateľa, ktorého poznal. Sprostredkovateľ je len medzičlánkom medzi obchodnými spoločnosťami obchodujúcimi s konkrétnou komoditou, sprostredkovateľ tovar nedodáva, len sprostredkúva kontakt medzi konkrétnymi obchodnými spoločnosťami a uzatvorenie kúpnej zmluvy a nezaručuje pôvod tovaru, nevyplýva to zo zmluvy o sprostredkovaní uzatvorenej medzi žalobcom a spoločnosťou Trinity Commodities, s.r.o., zo dňa 11.4.2012 ani z § 642 a nasl. Obchodného zákonníka. Žalobca nepreukázal, že vynaložil všetky rozumné opatrenia a starostlivosť vyplývajúcu z podnikateľskej zodpovednosti za dosiahnutie účelu jeho hospodárskej činnosti (R 39/2018). Ak teda daňové orgány dôvodne spochybnia existenciu a pôvod tovaru, ktorý mal byť predmetom obchodovania, je namieste otázka, s akou odbornou starostlivosťou daňový subjekt pristupoval k realizácii zdaniteľného obchodu, keď obchodoval s niečím, čo neexistovalo. Obchod, o ktorom svedčí len existencia formálnych dokladov, nevystihuje reálnu podstatu a ekonomický účel podnikania (R 39/2018). Správca dane správne vyhodnotil obchodné prípady tak, že nebolo preukázané dodanie tovaru a jeho existencia, pretože dokazovaním sa preukázalo, že prvotný pôvodca kryštálového cukru (MAXIMUS 007, s.r.o.) od roku 2010 nepodáva daňové priznania, je nekontaktný a nepreberá zásielky, ktoré mu správca dane adresuje. Ďalší prvotný pôvodca tovaru (GLENVOD, s.r.o.) je tiež nekontaktný, v roku 2012 menil konateľov, nová konateľka z ČR nepredložila správcovi dane žiadne daňové a účtovné doklady a aktuálnym konateľom je bezdomovec, a preto nebolo možné vykonať miestne zisťovanie. Ani ďalšie články v reťazci (odberatelia žalobcu) so správcom dane nekomunikovali, resp. nepreukázali nadobudnutie tovaru (GLOBAL TRADE-EU, s.r.o., VILODRE COMPANY, s.r.o., KATEXX OŮ, SIA „R- AVRENS“). Dokazovaním sa nepreukázala skutočnosť, že dodávateľ, ktorý je uvedený v predmetných faktúrach, aj fakturovaný tovar skutočne dodal žalobcovi a zároveň nebolo preukázané, že žalobca deklarovaný tovar reálne prijal a následne použil na účely svojej podnikateľskej činnosti. Žalobca v daňovom konaní predložil aj čestné prehlásenie Tomáša R. zo dňa 13.8.2013, v ktorom uviedol, že dňa 12.4.2014 navštívil sklad v Y. firmy OPAL-Fytos, a.s., za účelom kontroly cukru, ktorý dodávala spoločnosť Nettix, s.r.o., žalobcovi a žalobca ďalej spoločnosti VILODRE COMPANY, s.r.o.; cukor skontroloval, odfotil a následne odovzdal na prepravu zástupcovi spoločnosti VILODRE COMPANY, s.r.o., J. X.. K čestnému prehláseniu priložil aj jednu fotografiu zachytávajúcu detailný záber jedného balenia kryštálového cukru. Podľa názoru správneho súdu čestné prehlásenie nemožno bez ďalšieho v daňovom konaní použiť namiesto dôkazného prostriedku. Daňový poriadok v ustanovení § 24 ods. 4 síce demonštratívne vymenúva dôkazné prostriedky, medzi ktorými sa čestné prehlásenie nenachádza, a pripúšťa použitie rôznych prostriedkov, ktoré môžu prispieť k objasneniu veci, no nahradenie dôkazu čestným prehlásením nie je expressis verbis uvedené. Pre porovnanie správny súd poukazuje na ustanovenie § 39 ods. 1 zákona č. 71/1967 Zb. o správnom konaní (správny poriadok) v znení neskorších predpisov, ktoré pripúšťa nahradenie dôkazu čestným prehlásením, okrem znaleckého posudku a okrem rozporu čestného vyhlásenia so všeobecným záujmom alebo rovnosťou účastníkov konania. Správny poriadok zároveň upravuje povinnosť účastníka uviesť v čestnom vyhlásení pravdivé údaje a poučovaciu povinnosť o následkoch uvedenia nepravdivých údajov. Daňový poriadok neobsahuje žiadnu právnu úpravu čestného vyhlásenia, ani možnosť nahradenia dôkazu týmto vyhlásením. Nemožno zároveň nechať bez povšimnutia, že Správny poriadok sa na daňové konanie nevzťahuje (§ 163 DP), preto ani nahradenie dôkazu čestným vyhlásením nemožno bez ďalšieho v daňovom konaní pripustiť. Správca dane priložením protokolu z daňovej kontroly u spoločnosti Nettix, s.r.o., neporušil práva žalobcu klásť svedkom otázky. Vo všeobecnosti môže byť listinným dôkazom aj protokol z iného daňového konania, ku ktorému sa môže dotknutý daňový subjekt vyjadriť (v tomto prípade žalobca). Ak aj bol protokol z daňovej kontroly spoločnosti Nettix, s.r.o., považovaný za nezákonný dôkaz v konaní týkajúcom sa spoločnosti Nettix, s.r.o., pretože bol vypracovaný v daňovej kontrole presahujúcej zákonný limit, v daňovom konaní žalobcu nejde o jediný dôkaz, o ktorý sa správca dane a žalovaný opierali pri rozhodovaní vo veci. V tejto súvislosti správny súd poukazuje napríklad aj na daňové konania spoločnosti Trinity Commodities, s.r.o. (napríklad rozsudok Krajského súdu v Bratislave č.k. 2S/30/2016-50 zo dňa 4.10.2017, č.k. 2S/28/2016-38 zo dňa 15.11.2017, č.k. 2S/29/2016-42 zo dňa 4.10.2017). Správca dane aj žalovaný vykonali dokazovanie v súlade so zásadami daňového konania vyplývajúcimi z § 3 DP. Ich záver, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie opodstatnenosti jeho nároku na odpočet DPH v súlade so zákonom č. 222/2004 Z.z., pretože nepreukázal, že deklarované zdaniteľné obchody boli reálne uskutočnené, a preto nebolo možné uznať odpočítanie dane, je správny a v súlade so zákonom č. 222/2004 Z.z. Preukázanie dodávok tovaru len listinnými dokladmi nemožno považovať za dôkaz, na základe ktorého si môže daňový subjekt uplatniť odpočítanie dane v zmysle zákona č. 222/2004 Z.z. Reálne plnenie predmetu zmluvy ani reálna existencia tovaru totiž neboli preukázané. Právo na odpočítanie dane si môže daňový subjekt uplatniť len v tom prípade, ak preukáže, že došlo k reálnemu uskutočneniu zdaniteľného obchodu a tento zdaniteľný obchod použije na účely svojho podnikania ako platiteľ, čo v danom prípade nebolo preukázané Neboli preukázané skutočnosti, že by kupujúci nakladali ďalej s týmto tovarom ako vlastníci. Na základe zistených skutočností správca dane dospel k záveru, že dodanie, nákup, resp. predaj tovaru žalobca deklaroval len formálne vyhotovenými dokladmi, faktúrami, pričom reálne dodanie tovaru sa nepotvrdilo. Pre nárok na odpočítanie DPH bolo nevyhnutné preukázať, že nejde len o formálnu deklaráciu predložených dokladov, ale že tovar (cukor), ktorý je deklarovaný na faktúre, bol skutočne platiteľom aj dodaný. Správca dane aj žalovaný vo veci postupovali v súlade so zákonom a pri skúmaní podmienok pre sťažovateľom uplatnené odpočítanie DPH správne zistili skutkový stav veci, vykonali rozsiahle dokazovanie za účelom zistenia reálnosti dodania tovaru, oprávnene preverovali aj dodávateľov žalobcu, keďže označenie dodávateľa je jednou zo základných náležitostí faktúry podľa § 71 zákona č. 222/2004 Z.z., a vec správne právne posúdili, keď sťažovateľovi vyrubili rozdiel DPH za príslušné zdaňovacie obdobie. Správne orgány pritom postupovali v súlade s § 24 ods. 1, ods. 2 a ods. 4 a § 3 ods. 3, ods. 6 DP. Dôvodne dospeli k záveru, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno na preukázanie oprávnenosti nároku na odpočet DPH. Vykonanie ďalších dôkazov by bolo nadbytočné vzhľadom na už podrobne zistený skutkový stav. Žalobca namietal, že správca dane mu neposkytol primeranú lehotu na vyjadrenie k výsledkom pojednávania dňa 27.10.2015 a v ten istý deň aj vo veci meritórne rozhodol. Na jednej strane treba poukázať na to, že na pojednávaní pred správcom dane dňa 27.10.2015 neodzneli také nové informácie, o ktorých by už žalobca nemal vedomosť z predchádzajúceho daňového konania. Všetky skutočnosti uvedené v zápisnici boli premietnuté aj do rozhodnutia správcu dane a žalobca mal možnosť na ne reagovať v podanom odvolaní, čo aj urobil. Na druhej strane správny súd v tejto súvislosti poukazuje na judikát Najvyššieho súdu SR č. R 122/2003, v zmysle ktorého sa rozhodnutie správneho orgánu nezrušuje preto, aby sa zopakoval proces a odstránili formálne vady, ktoré nemajú vplyv na zákonnosť rozhodnutia a nemôžu privodiť iné, či výhodnejšie rozhodnutie pre účastníka. Takýto postup by bol v rozpore so zásadou hospodárnosti konania. Ak by správny súd pripustil, že správca dane mal žalobcovi poskytnúť primeranú lehotu na vyjadrenie k výsledkom pojednávania dňa 27.10.2015, na základe uvedeného z dôvodu tejto procesnej chyby napadnuté rozhodnutie nezrušil, pretože by to nemohlo privodiť pre žalobcu vecne iné, ani výhodnejšie rozhodnutie. Rovnaký záver zaujal Najvyšší súd SR aj v ďalších rozhodnutiach, napríklad R 43/2017, sp. zn. 7 Sžo 7/2016 zo dňa 26.1.2017, sp. zn. 6 Sžo 15/2008 zo dňa 6.8.2008, sp. zn. 5 Sž 16/2012 zo dňa 29.10.2012 a jeho závery akceptoval aj Ústavný súd SR v uznesení sp. zn. I. ÚS 342/2013 zo dňa 29.5.2013. K inému záveru nemôže viesť ani tvrdenie žalobcu, že platby za tovar sa uskutočňovali až po jeho dodaní. Keďže samotné dodanie tovaru bolo spochybnené, je toto tvrdenie irelevantné. Vychádzajúc z uvedených skutočností, citovaných právnych predpisov a rozhodnutí Najvyššieho súdu SR a Súdneho dvora EÚ správny súd dospel k záveru, že konanie aj rozhodnutie žalovaného sú v súlade s Daňovým poriadkom a zákonom č. 222/2004 Z.z., preto žalobu zamietol ako nedôvodnú podľa § 190 SSP. O náhrade trov konania súd rozhodol podľa § 167 a § 168 SSP, žalobca nebol v konaní úspešný, preto nemá právo na náhradu trov konania, a u úspešného žalovaného správny súd nezistil dôvod na priznanie náhrady trov konania podľa § 168 SSP. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 139 ods. 4 SSP). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia na Krajský súd v Bratislave. Ak bolo vydané opravné uznesenie, lehota plynie znovu od doručenia opravného uznesenia len v rozsahu vykonanej opravy. V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa (písm. a/); ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c/ a d/ (písm. b/); je žalovaným Centrum právnej pomoci (písm. c/).