Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 1S/88/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1016200661 Dátum vydania rozhodnutia: 28. 06. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Anna Peťovská PhD. ECLI: ECLI:SK:KSBA:2018:1016200661.5 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave, ako správny súd v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Anny Peťovskej PhD. a členiek senátu JUDr. Zuzany Mališovej a JUDr. Renáty Janákovej, v právnej veci žalobcu: CRH (Slovensko) a.s., Rohožník, IČO: 00214973, právne zastúpený: PricewaterhouseCoopers Legal s.r.o., advokátska kancelária, Karadžičova 2, Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, Banská Bystrica, o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 116572/2016 zo dňa 4.2.2016, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave žalobu z a m i e t a . Žalovanému voči žalobcovi súd náhradu trov konania nepriznáva. o d ô v o d n e n i e : I. Skutkový stav 1. Daňový úrad pre vybrané daňové subjekty ako správca dane (ďalej len „Daňový úrad“ alebo „správca dane“) vykonal podľa § 46 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. v znení neskorších predpisov (ďalej ako „daňový poriadok“) u žalobcu daňovú kontrolu na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobia január 2009 až december 2009. 2. Daňová kontrola bola vykonaná na základe Oznámenia o výkone daňovej kontroly č. 9900403/5/2213072/12/Zat zo dňa 15.08.2012 a bola začatá dňa 18.09.2012. 3. O výsledku daňovej kontroly bol vyhotovený Protokol z daňovej kontroly č. 378015/2015 zo dňa 04.05.2015 (ďalej len „protokol“), ktorý spolu s Výzvou na vyjadrenie k protokolu a na jeho prerokovanie č. 378055/2015 zo dňa 04.05.2015 bol doručený splnomocnenému zástupcovi žalobcu dňa 06.05.2015 s výzvou na vyjadrenie do 15 pracovných dní odo dňa doručenia tejto výzvy. Splnomocnený zástupca žalobcu doručil elektronickými prostriedkami správcovi dane v lehote určenej správcom dane písomné Vyjadrenie k protokolu č. 378015/2015 zo dňa 04.05.2015 k zisteniam uvedeným v protokole. Správca dane dňa 21.10.2015 prerokoval so žalobcom ním predložené pripomienky a dôkazy, o čom bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 1574034/2015 zo dňa 21.10.2015. 4. Podľa správcu dane, pripomienky a dôkazy predložené žalobcom vo vyjadrení neobsahovali žiadne nové skutočnosti týkajúce sa záverov správcu dane uvedených v protokole, preto správca dane zotrval na svojich záveroch uvedených v protokole a vydal rozhodnutie č. 1610327/2015 zo dňa 29.10.2015, ktorým určil žalobcovi rozdiel v sume 39.697,34 eur na dani z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie jún 2009. Svoje rozhodnutie založil na porušení ust. § 43 ods. 1 a 5 zákona č. 222/2004 Z.z. o DPH v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o DPH“ alebo „zákon č. 222/2004 Z.z.“), pretože žalobca nepreukázal splnenie podmienok pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu. 5. Žalobca v zákonom stanovenej lehote dňa 19.11.2015 doručil správcovi dane odvolanie voči predmetnému rozhodnutiu správcu dane. Žalovaný odvolaniu nevyhovel a rozhodnutie správcu dane ako vecne správne a zákonné potvrdil rozhodnutím č. 116572/2016 zo dňa 04.02.2016. II. Žaloba 6. Žalobca sa žalobou doručenou tunajšiemu súdu dňa 15.4.2016 domáhal postupom podľa v tom čase účinnej druhej hlavy piatej časti O.s.p. preskúmania zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 116572/2016 zo dňa 04.02.2016 (ďalej len „rozhodnutie žalovaného“), ktorým žalovaný potvrdil rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty (ďalej len „DÚ“ alebo „prvostupňový správny orgán“) č. 1610327/2015 zo dňa 29.10.2015, ktorým DÚ určil žalobcovi rozdiel dane v sume XX.XXX,XX eur na dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) za zdaňovacie obdobie jún 2009 ako daňovému subjektu (ďalej len „rozhodnutie DÚ“ alebo „prvostupňové rozhodnutie“), ako aj preskúmania postupu žalovaného predchádzajúceho vydaniu rozhodnutia. 7. Žalobca napáda vecnú nesprávnosť a nezákonnosť napadnutého rozhodnutia žalovaného v celom rozsahu. 8. Predovšetkým žalobca namieta, že rozhodnutie žalovaného trpí takou vadou konania, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť rozhodnutia žalovaného, ktorá spočíva v nezákonnom prerušení daňovej kontroly a v nezákonne dlhom trvaní daňovej kontroly, ktorá bola spolu s protokolom podkladom pre vydanie rozhodnutia DÚ a následne rozhodnutia žalovaného. Daňová kontrola trvala nezákonne od 18.09.2012 do 06.05.2015, t.j. viac ako 2 roky a 6 mesiacov, z toho nezákonne bola prerušená počas 614 dní. 9. Daňová kontrola bola začatá dňa 18.09.2012 na základe oznámenia DÚ o výkone daňovej kontroly č. 9900403/2213072/12/Zat zo dňa 15.08.2012 a bola ukončená doručením protokolu žalobcovi dňa 06.05.2015. Daňový úrad prerušil daňovú kontrolu rozhodnutím žalovaného č. 9900430/5/2005681/13/ Zat zo dňa 20.05.2013 z dôvodu, že začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia, t.j. z dôvodu podania žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií týkajúcich sa dane z pridanej hodnoty. Bližšie odôvodnenie druhu a podoby dožadovaných informácií DÚ žalobcovi neoznámil. 10. Oznámením č. 9900430/5/206357/2015/Zat zo dňa 28.01.2015 Daňový úrad oznámil žalobcovi, že dňa 26.01.2015 pominuli prekážky, pre ktoré sa daňová kontrola DPH za zdaňovacie obdobia január až december 2009 u žalobcu prerušila. Podľa žalobcu DÚ bez bližšieho zdôvodnenia rozhodných údajov spôsobujúcich koniec prerušenia daňovej kontroly v tejto kontrole ďalej pokračoval, pričom žalobcu ani neoboznámil s výsledkami medzinárodnej výmeny informácií, ktorou zdôvodňoval prerušenie daňovej kontroly, najmä neoznámil, aké informácie DÚ z ČR dožiadal a získal, kedy mu boli tieto informácie doručené alebo oznámené a akú relevanciu mali uvedené informácie pre rozhodnutie DÚ. Odôvodnenie uvedených skutočností absentuje i v rozhodnutí DÚ a rozhodnutí žalovaného. 11. V tejto súvislosti žalobca namieta, že žalovaný a DÚ použili pre svoje skutkové a právne závery len informácie získané z medzinárodného dožiadania informácií z ČR vykonaného v čase ešte pred začatím samotnej daňovej kontroly (pozn. súdu: o ktoré konkrétne informácie sa jedná, žalobca v žalobe neuvádza), čo ale znamená, že prerušenie daňovej kontroly bolo nezákonné z dôvodu, že bolo uskutočnené neefektívne, nadbytočne, bezdôvodne a účelovo. Preto nebol daný žiaden relevantný dôvod na prerušenie daňovej kontroly u žalobcu. 12. Samotná daňová kontrola vykonaná nezákonne u žalobcu za rok 2009 (mimo dobu jej nezákonného prerušenia) mala trvať 347 dní, t.j. menej ako jeden rok, čo sa môže zdať „na prvý pohľad“ ako trvanie daňovej kontroly v súlade so zákonom (§ 46 ods. 9 daňového poriadku), avšak z dôvodu nezákonného prerušenia daňovej kontroly trvala dlhšie ako 1 rok, konkrétne 961 dní, pretože počas nezákonného prerušenia daňovej kontroly lehota na ukončenie daňovej kontroly plynie riadne ďalej. Keďže lehota jedného roka pre vykonanie daňovej kontroly je lehotou zákonnou, je pre správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu záväzným limitom determinujúcim zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly. 13. V prípade, ak DÚ a žalovaný použili pre zdôvodnenie svojich záverov z daňovej kontroly a pre závery protokolu, rozhodnutia DÚ a rozhodnutia žalovaného len informácie a doklady získané len pred začatím daňovej kontroly prostredníctvom medzinárodného dožiadania informácií z Českej republiky a tieto považovali za dostačujúce k ustáleniu skutkovej a právnej stránky veci, žalobca v zmysle týchto zistení považuje za dôvodné a preukázané, že prerušenie daňovej kontroly bolo vykonané zo strany DÚ účelovo za účelom obídenia zákonom stanovenej povinnosti DÚ na ukončenie daňovej kontroly v lehote podľa § 46 daňového poriadku a nezákonného predĺženia lehoty na dokončenie daňovej kontroly. Preto ak mal DÚ dostatok informácií k ukončeniu daňovej kontroly za rok 2009 u žalobcu už pred začatím uvedenej daňovej kontroly získaných prostredníctvom medzinárodného dožiadania z ČR pred začatím daňovej kontroly v rokoch 2010 a 2011, mal v zákonnej lehote daňovú kontrolu za rok 2009 u žalobcu ukončiť do 18.09.2013 a nie účelovo ju prerušovať z tých istých dôvodov a pre obstaranie tých istých informácií, ktorými už DÚ disponoval. Takýto postup DÚ pri prerušení daňovej kontroly; spôsobuje nezákonnosť celej daňovej kontroly, protokolu ako nezákonne použitého dôkazu a podkladu k vydaniu rozhodnutia DÚ a rozhodnutia žalovaného, ktoré je nevyhnutné z tohto dôvodu, t.j. pre ich rozpor so zákonom, zrušiť. 14. V tejto súvislosti žalobca pripomína ust. § 44 ods. 1 druhá veta daňového poriadku, podľa ktorého sa daňová kontrola vykonáva vždy len v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. Teda správca dane by nemal pri výkone daňovej kontroly zbytočne zaťažovať daňový subjekt, no zároveň ju musí vykonať v takom rozsahu, aby čo najpresnejšie a najobjektívnejšie zistil potrebné skutočnosti pre splnenie jej účelu. Rozsah a spôsob daňovej kontroly, ktorý zvolí správca dane, pritom ale musí spĺňať požiadavku nevyhnutnosti, primeranosti a účelnosti, čo v danej veci pri prerušení daňovej kontroly splnené nebolo. Uvedené ustanovenie je potrebné vykladať v spojitosti s jednou zo základných zásad správy daní podľa ust. § 3 ods. 2 druhá veta daňového poriadku, podľa ktorej je správca dane povinný vybaviť vec bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré najmenej zaťažujú daňový subjekt a ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 15. Okrem účelnosti a dôvodnosti prerušenia daňovej kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií žalobca poukazuje na primeranosť samotnej dĺžky prerušenia daňovej kontroly, čo predstavuje v tomto konkrétnom prípade 614 dní. Odvoláva sa žalobca v tomto smere na priamo uplatniteľné Nariadenie Rady č. 904/2010 zo dňa 07.10.2010 o administratívnej spolupráci a boji proti podvodom v oblasti dane z pridanej hodnoty (oddiel 2, článok 10), podľa ktorého žiadaný orgán poskytuje informácie uvedené v článku 7a a tak rýchlo, ako je to len možné, no najneskôr tri mesiace po dni prijatia žiadosti. 16. V kontexte uvedeného jasne vyplýva, že podmienka „primeranosti“ dĺžky trvania prerušenia daňovej kontroly splnená nebola, t.j. išlo o nezákonné prerušenie daňovej kontroly. 17. Keďže daňová kontrola predstavuje značný zásah do súkromnoprávnej sféry kontrolovaného daňového subjektu, tento zásah má sa spravovať zásadou proporcionality (primeranosti) a zásadou účelnosti, pričom správca dane musí postupovať profesionálne a vyvarovať sa prípadnému šikanóznemu postupu. Ak tieto limity výkonu daňovej kontroly nie sú zo strany správcu dane dodržiavané, dôsledkom toho je, že protokol z daňovej kontroly má charakter nezákonne získaného dôkazného prostriedku a nemôže byť použitý ako dôkaz v daňovom (vyrubovacom) konaní. V prípade, že použitý je, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole o takejto kontrole, je rovnako nezákonné. V zmysle uvedeného je preto rozhodnutie žalovaného a rovnako rozhodnutie DÚ nezákonné z dôvodu, že vychádza z nezákonnej daňovej kontroly a nezákonne získaného dôkazného prostriedku - protokolu. V súvislosti s uvedeným žalobca poukázal na relevantné súdne rozhodnutia, ktoré potvrdzujú a podporujú správnosť argumentácie žalobcu. Konkrétne nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp.zn. III. ÚS 24/2010 z 20.6.2010 a rozhodnutie Ústavného súdu Slovenskej republiky č k. IV. ÚS 405/09-28 z 10.12.2009, rovnako i uznesenie Ústavného súdu Slovenskej republiky č.k. II. ÚS 136/2010-32 z 24.03.2010. 18. Preto, ak dĺžka daňovej kontroly napriek skutočnosti, že kontrolovaný daňový subjekt neodopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy, prekročila zákonom ustanovenú maximálnu dobu trvania, protokol z takejto daňovej kontroly predstavuje nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorý v daňovom konaní nemôže byť použitý. 19. Ďalšia žalobou vytýkaná vada konania, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť rozhodnutia žalovaného, spočíva v nezákonnom vylúčení žalobcu z účasti na úkonoch vykonávaných zo strany DÚ prostredníctvom iného daňového úradu v Českej republike (vypočutie p. E. ako svedka českou daňovou správou dňa 20.08.2011), použitých ako podklad pre protokol a pre rozhodnutie DÚ a pre rozhodnutie žalovaného. Tým došlo k odňatiu práva žalobcovi klásť svedkovi p. E. otázky pri jeho vypočutí, čo spôsobuje nezákonnosť celého daňového konania, protokolu, rozhodnutia DÚ, ako aj rozhodnutia žalovaného, ktoré je preto potrebné pre ich nezákonnosť zrušiť. 20. Odkazuje pritom žalobca na ust. § 24 daňového poriadku, podľa ktorého ako dôkaz v daňovom konaní môže slúžiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Bližšie z ust. § 25 ods. 4 a § 45 ods. 1 písm. e) daňového poriadku vyplýva právo daňového subjektu, počas daňovej kontroly aj mimo nej, v daňovom konaní klásť svedkovi pri jeho vypočutí otázky. 21. DÚ použil v protokole dôkaz - výpoveď p. E. z doby pred daňovou kontrolou (09.08.2011), pričom vylúčil žalobcu z jeho práva klásť svedkovi otázky pri ústnom pojednávaní, nakoľko neupovedomil žalobcu o tomto úkone, ani k nemu žalobcu neprizval, čím došlo nepochybne k porušeniu práva žalobcu v zmysle vyššie uvedeného ustanovenia daňového poriadku. Teda ide o takú vadu konania pred DÚ, ktorá má vplyv na zákonnosť rozhodnutia žalovaného i rozhodnutia DÚ. Pre uvedené nadobúda svedecká výpoveď p. E. a výsledok ústneho pojednávania zo dňa 09.08.2011 vykonané českou daňovou správou na podklade žiadostí DÚ o medzinárodnú výmenu informácií povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť, pretože bol získaný v rozpore s § 24 ods. 4 daňového poriadku. Žalobca uvedené namietal už v odvolaní voči rozhodnutiu DÚ. S touto odvolacou námietkou sa žalovaný vysporiadal nezákonným spôsobom (str. 23, predposledný odsek rozhodnutia), keď len konštatoval, že ústne pojednávanie s menovaným uskutočnila česká daňová správa a v súlade s českými právnymi predpismi spísaním protokolu. Miestne príslušný finančný úrad v ČR spísal dňa 09.08.2011 s bývalým konateľom p. E. protokol o ústnom pojednávaní, ktorý bol súčasťou odpovede na medzinárodnú žiadosť DÚ o medzinárodnú výmenu daňových informácií. Žalobca bol z účasti na uvedenom úkone nezákonne vylúčený pretože nebol o tomto úkone informovaný zo strany DÚ, ani zo strany dožiadaného českého daňového úradu. Teda žalobcovi nebolo umožnené sa zúčastniť na výsluchu svedka E. nemohol byť prítomný pri spísaní zápisnice o ústnom pojednávaní a nemohol svedkovi klásť otázky, čím bolo ďalším spôsobom nezákonne zasiahnuté do práv žalobcu. 22. Namieta ďalej žalobca, že rozhodnutie žalovaného vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, keď žalovaný nesprávne v rozpore so zákonom neprihliadal na žalobcom predložený dôkaz (čestné vyhlásenie p. E. zo dňa 28.05.2015) a tento dôkaz nesprávne nepovažoval za dôkaz podľa daňového poriadku, ani naň neprihliadal s odôvodnením, že ho žalobca nepredložil do konca daňovej kontroly. Uvedený záver žalovaného je nesprávnym právnym posúdením veci žalovaným a porušením práva žalobcu predkladať dôkazy v daňovom konaní a tiež porušením povinnosti DÚ a žalovaného vykonať a vyhodnotiť dôkazy predložené v daňovom konaní. 23. Pripomína žalobca, že jednou zo základných zásad daňového konania je zásada zákonnosti, ktorá ustanovuje povinnosť pre správcu dane v daňovom konaní postupovať v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi (§ 3 ods. 1 daňového poriadku). 24. Žalovaný a pred ním tiež DÚ nesprávne právne posúdili listinný dôkaz predložený žalobcom (čestné vyhlásenie p. E. zo dňa 28.05.2015) ako neprípustný dôkaz v daňovom konaní, nakoľko tento podľa názoru žalovaného nie je dôkazom podľa § 24 ods. 4. daňového poriadku. 25. S uvedeným právnym názorom žalobca nesúhlasí a považuje ho za nesprávny, pretože v zmysle § 24 ods. 4 daňového poriadku ako dôkaz možno použiť všetko bez ohľadu na formu dôkazu, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, pritom je dôležitá a rozhodná výpovedná hodnota dôkazu a nie jeho forma. V zmysle uvedeného mal žalovaný čestné vyhlásenie p. E. zo dňa 28.05.2015 vyhodnotiť ako dôkaz v daňovom konaní, nakoľko mohol prispieť k objasneniu skutočností posudzovaných žalovaným. Preto postup žalovaného považuje žalobca za nesprávne právne posúdenie veci. Nesúhlasí žalobca ani s názorom, že uvedený dôkaz nie je možné vykonať, resp. naň prihliadať, nakoľko ho žalobca nepredložil v lehote do skončenia daňovej kontroly. Uvedené konštatovanie je v rozpore so zisteným skutkovým stavom veci, kedy je zrejmé, že vykonanie uvedeného dôkazu - výsluchu svedka p. E. navrhoval žalobca už počas daňovej kontroly, ako aj v rozpore s právnymi predpismi. Podľa § 45 ods. 1 písm. c) daňového poriadku sa uvedené obmedzenie týka len predkladania dôkazov daňovým subjektom, ktoré má v čase daňovej kontroly k dispozícii a netýka sa dôkazov, ktoré daňový subjekt objektívne nemôže predložiť, pretože ich nemá vo svojej dispozícii, ale ich označí, čo žalobca splnil označením návrhu dôkazu - výsluch p. E. ako svedka. Rovnako podľa § 72 ods. 4 písm. d) daňového poriadku mal žalobca právo predložiť žalovanému nový dôkaz, ktorý nemohol žalobca predložiť v prvostupňovom správnom konaní a žalovaný bol povinný sa zákonným spôsobom s takým dôkazom vysporiadať, čo však žalovaný nesplnil, nakoľko v rozpore so zákonom konštatoval, že dôkaz nebol predložený do konca daňovej kontroly a že z toho dôvodu naň žalovaný neprihliadol. 26. Navyše žalovaný nesprávne neakceptoval návrh žalobcu na vykonanie dôkazu - výsluch svedka p. E., čím v rozpore s § 24 ods. 4 daňového poriadku nesprávne aplikoval zásadu voľného hodnotenia v daňovom konaní v neprospech žalobcu a neodstránil pochybnosti DÚ ohľadne zisteného skutkového stavu veci. I preto daňové konanie trpí vadou nepresvedčivosti odôvodnenia rozhodnutia DÚ a rozhodnutia žalovaného. 27. V zmysle uvedeného má žalobca za to, že žalovaný nesprávne aplikoval ust. § 24 ods. 4 daňového poriadku na situáciu ohľadne návrhu dôkazu predloženého žalobcom, nakoľko uvedený listinný dôkaz je dôkazom podľa zákona a žalobca ho predložil ihneď po tom, ako ho mal k dispozícii. Napriek uvedenému sa žalovaný s uvedeným dôkazom nevysporiadal zákonom prezumovaným spôsobom, keď len bez ďalšieho v rozpore so zákonom konštatoval, že naň neprihliada s tvrdením, že nejde o dôkaz. 28. Žalovaný vec nesprávne právne posúdil, nakoľko nesprávne právne ustálil, že rozhodnou skutočnosťou pre posúdenie nároku žalobcu na oslobodenie od DPH je doklad o preprave, čo je však v rozpore s § 42 ods. 1 a 5 písm. c) daňového poriadku. 29. Podľa právneho názoru žalobcu bolo v zmysle § 43 ods. 5 daňového poriadku účinného v rozhodnom čase (rok 2009) postačujúce doložiť písomné vyhlásenie odberateľa o tom, že tovar prepravil do iného členského štátu, čo žalobca splnil. Žalovaný napriek tomu v rozpore so zákonom požadoval od žalobcu doklady nad rámec právnej normy a nesprávne právne vyhodnotil právny stav veci, keď od žalobcu požadoval predloženie všetkých dokladov podľa § 43 ods. 5 daňového poriadku. 30. Podľa § 43 ods. 5 daňového poriadku účinného v roku 2009 žalobca pre účely oslobodenia od DPH za rok 2009 mal splniť podmienky pre oslobodenie dodania tovaru do iného členského štátu od DPH predložením (i) faktúry (čo žalobca splnil), a (ii) jedným (nie všetkými) z dokladov podľa písm. a) až d) uvedeného zákonného ustanovenia, čo žalobca tiež splnil, keď daňovému úradu doložil čestné vyhlásenie odberateľa E. zo dňa 06.07.2009 o tom, že odberateľ E. tovar prepravil do iného členského štátu (Českej republiky) doplnené a spresnené p. E. na základe čestného vyhlásenia zo dňa 28.05.2015, ktoré DÚ a žalovaný v rozpore so zákonom neakceptovali ako dôkaz v daňovom konaní. 31. Žalovaný v rozhodnutí nesprávne právne posúdil rozhodnú podmienku pre splnenie nároku na oslobodenie od DPH pri dodaní tovaru do iného členského štátu. Týmto nesprávnym právnym posúdením veci a posúdením podmienok pre oslobodenie od DPH nad rámec zákona (§ 43 ods. 5 daňového poriadku účinného v rozhodnom čase) uložili DÚ a žalovaný žalobcovi nezákonne splniť viac a prísnejšie podmienky pre oslobodenie od DPH než stanovoval daňový poriadok, čím zaťažil rozhodnutie žalovaného a rozhodnutie DÚ prvkom nezákonnosti spočívajúcej v nesprávnej aplikácii právneho predpisu na zistený skutkový stav vo veci. 32. Rozhodnutie žalovaného vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci i v tom, že žalovaný zo zisteného skutkového stavu veci nesprávne nevyhodnotil splnenie podmienok pre oslobodenie od DPH na strane žalovaného za rok 2009 vo vzťahu k preprave tovaru do Českej republiky pre odberateľa E., nakoľko zo žalobcom predložených a navrhnutých dôkazov je zrejme, že žalobca v dobrej viere predával tovar do iného členského štátu (Českej republiky), predložil o tom doklady, a preto si oprávnene uplatnil oslobodenie od DPH. 33. V prípade, ak by DÚ a žalovaný riadne vyhodnotili, resp. prihliadli na listinný dôkaz predložený žalobcom (čestné vyhlásenie odberateľa E. zo dňa 06.07.2009), alebo pripustili v daňovom konaní vykonanie listinného dôkazu - čestné vyhlásenie p. E. zo dňa 28.05.2015, čo však v rozpore so zákonom odmietli, bolo by podľa názoru žalobcu preukázané, že žalobca splnil všetky zákonom požadované podmienky pre oslobodenie od DPH v zmysle platného znenia daňového poriadku a zákona o DPH. 34. Vychádzajúc z uvedeného žalobca navrhol, aby súd po preskúmaní napadnutých rozhodnutí žalovaného i DÚ napadnuté rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 116572/2016 zo dňa 04.02.2016 zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie, alternatívne, najmä z dôvodu nezákonnosti daňovej kontroly na základe právnej argumentácie žalobcu, aby súd zrušil rozhodnutie žalovaného č. 116572/2016 zo dňa 04.02.2016 i rozhodnutie Daňového úradu pre vybrané daňové subjekty č. 1610327/2015 zo dňa 29.10.2015 a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 35. Zároveň si žalobca uplatnil voči žalovanému náhradu trov konania vrátane trov právneho zastúpenia. III. Vyjadrenie žalovaného k žalobe 36. Žalovaný na výzvu súdu sa k žalobe vyjadril podaním doručeným súdu dňa 25.05.2016, v ktorom vyslovil nesúhlas s dôvodmi a argumentáciou žalobcu. 37. K žalobnej námietke, ktorou žalobca namieta nezákonné prerušenie daňovej kontroly a nezákonnú dĺžku daňovej kontroly, žalovaný uviedol, že túto žalobnú námietku žalobca neuplatnil v odvolacom konaní ani vo vyjadrení k protokolu, a preto ju považuje za právne irelevantnú. 38. Správca dane v daňovej kontrole zistil, že žalobca v priebehu roka 2009, t.j. kontrolovaného obdobia, vykonával obchodné transakcie s viacerými zahraničnými spoločnosťami, nielen so spoločnosťou E. Správca dane preto považoval za potrebné preveriť všetky obchodné transakcie zaslaním žiadostí o medzinárodnú výmenu informácii. Z tohto dôvodu správca dane dňa 20.05.2013 vydal rozhodnutie o prerušení daňovej kontroly č. 9900430/5/2005681/13/Zat, ktoré bolo žalobcovi doručené dňa 21.05.2013. V zmysle § 61 ods. 5 daňového poriadku, ak je konanie prerušené, lehoty neplynú. Daňová kontrola bola prerušená dňom uvedeným v rozhodnutí, t.j. dňa 22.05.2013. Správca dane v rozhodnutí o prerušení daňovej kontroly č. 9900430/5/2005681/13/Zat zo dňa 20.05.2013 riadne uviedol dôvod prerušenia daňovej kontroly, t.j. podanie žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií týkajúcich sa dane z pridanej hodnoty. V zmysle predmetného rozhodnutia bola daňová kontrola prerušená do dňa obdržania odpovedí na žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácií. 39. Správca dane spísal so splnomocneným zástupcom žalobcu dňa 21.05.2013 Zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 9900403/5/2050078/2013/Zat vo veci oboznámenia so skutočnosťami súvisiacimi s priebehom vykonávanej daňovej kontroly. Prostredníctvom ústneho pojednávania bol žalobca oboznámený so skutočnosťami týkajúcimi sa zaslaných žiadostí o medzinárodnú výmenu daňových informácií do iného členského štátu ku dňu 21.05.2013. Správca dane oboznámil žalobcu s počtom žiadostí o medzinárodnú výmenu daňových informácií, s uvedením konkrétneho obchodného partnera daňového subjektu a konkrétnych preverovaných faktúr, s ktorými žiadosti súvisia a uvedením krajín, do ktorých boli predmetné žiadosti zaslané. Preto žalovaný námietku žalobcu považuje za nedôvodnú. 40. S výkladom žalobcu, že Nariadenia Rady (EÚ) č. 904/2010 zo dňa 07.10.2010 vyplýva pre správcu dane skutočnosť, že uplynutím stanovenej lehoty v nariadení pominuli aj dôvody pre ktoré sa konanie prerušilo, žalovaný nesúhlasí. 41. V súvislosti s preverovanými faktúrami pre zahraničného odberateľa G. R. P., IČ B.: W a odberateľa G. R. P., IČ B.: B správca dane do dňa 21.05.2013 zaslal celkom 9 žiadostí o medzinárodnú výmenu daňových informácií do iného členského štátu (Rakúsko, Nemecko, Česká republika, Maďarsko) za účelom preverenia dodávok tovaru pre uvedených zahraničných odberateľov a za účelom preverenia prepravy tovaru do iného členského štátu, ktoré vo vyjadrení bližšie konkretizuje a zároveň uvádza, kedy bolo neposkytnutie informácie správcom dane urgované. 42. V súvislosti s preverovanými faktúrami pre zahraničného odberateľa C. G D.., IČ B.: G XXXXXX správca dane do dňa 21.05.2013 zaslal jednu žiadosť o medzinárodnú výmenu daňových informácií do iného členského štátu (Maďarsko) za účelom preverenia dodávok tovaru pre uvedeného zahraničného odberateľa a za účelom preverenia prepravy tovaru do iného členského štátu (žiadosť č. 9900430/5/1821064/2013/Zat (LC.) zo dňa 10.05.2013, urgencia č. 3836965/2013 zo dňa 19.8.2013, urgencia č. 568943/2014 zo dňa 12.2.2014, odpoveď č. 806210/2014 zo dňa 03.03.2014). 43. V súvislosti s preverovanými faktúrami pre zahraničného odberateľa R. - J. D.., 1Č B.: G správca dane do dňa 21.05.2013 zaslal jednu žiadosť o medzinárodnú výmenu daňových informácií do iného členského štátu (Maďarsko) za účelom preverenia dodávok tovaru pre uvedeného zahraničného odberateľa a za účelom preverenia prepravy tovaru do iného členského štátu (žiadosť č. 9900430/5/1817361/2013/Zat (R. - J. D.., IČ B.: G zo dňa 10.05.2013, urgencia č. 3836984/2013 zo dňa 20.8.2013, urgencia č. 569055/2014 zo dňa 12.2.2014, odpoveď č. 2407035/2014 zo dňa 02.06.2014). 44. V súvislosti s preverovanými faktúrami pre zahraničného odberateľa W. T. IČ B.: T správca dane zaslal jednu žiadosť o medzinárodnú výmenu daňových informácií do iného členského štátu (Česká republika) za účelom preverenia dodávok tovaru pre uvedeného zahraničného odberateľa (žiadosť č. 9900430/5/1872281/2013/Zat (ADAD) zo dňa 14.05.2015, odpoveď č. 4106920/2013 zo dňa 19.09.2013). 45. Dňa 26.01.2015 bola správcovi dane doručená posledná odpoveď na žiadosť o medzinárodnú výmenu daňových informácií č. 9900430/5/1783044/2013/Zat (G. R. P.., IČ B.: W 46. Oznámením č. 9900430/5/206357/2015/Zat zo dňa 28.01.2015 správca dane preto oznámil splnomocnenému zástupcovi žalovaného, že dňa 26.01.2015 pominuli prekážky, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila a správca dane pokračoval vo výkone daňovej kontroly. 47. Žalovaný v tejto súvislosti tiež uviedol, že správca dane vykonanie medzinárodnej výmeny informácií uvádza v protokole, pričom z výsledkov preverovania nevyplynuli skutočnosti, ktoré by mali vplyv na výšku nadmerného odpočtu uvedeného v daňových priznaniach. Žalovaný považuje za irelevantnú námietku žalobcu, že pokiaľ neboli z medzinárodnej výmeny informácií zistené také skutočnosti, ktoré by mali vplyv na dorubenie dane, nebol dôvod na prerušenie daňovej kontroly. Žalobca nespochybňoval zákonnosť prerušenia daňovej kontroly ani vo svojom vyjadrení k protokolu a ani v odvolacom konaní. Správca dane napokon vykonal dňa 25.05.2015 so splnomocneným zástupcom žalobcu ústne pojednávanie vo veci nazretia do spisu daňového subjektu - nazretie do dokumentov, týkajúcich sa predmetnej daňovej kontroly, o čom bola spísaná Zápisnica o ústnom pojednávaní č. 20268037/2015 zo dňa 25.05.2015. 48. Žalovaný má za to, že správca dane postupoval v súlade s ust. § 44 ods. 1 daňového poriadku a daňovou kontrolou v zmysle § 44 ods. 1 daňového poriadku zisťoval a zároveň preveroval skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Správca dane daňovú kontrolu vykonával v rozsahu, ktorý bol nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu. Správca dane s využitím medzinárodnej výmeny daňových informácií preveroval skutočnosti týkajúce sa splnenia podmienok pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu pre vybraných odberateľov v zmysle § 43 zákona o DPH, skutočnosti týkajúce sa prepravy tovaru do iného členského štátu, skutočnosti týkajúce sa správneho posúdenia miesta dodania v zmysle § 19 zákona o DPH. Správca dane nemohol dopredu predpokladať skutočnosti vyplývajúce z jednotlivých odpovedí. Informácie získané prostredníctvom medzinárodnej výmeny daňových informácií pritom mohli mať zásadný vplyv na správne určenie dane alebo dodržiavanie ustanovení osobitných predpisov. Na základe uvedeného, konštatovanie žalobcu, že výsledky medzinárodnej výmeny daňových informácií týkajúcich sa spoločnosti E. boli obstarané pred začatím daňovej kontroly, a preto nebol dôvod na prerušenie daňovej kontroly, nie je opodstatnené. Žalovaný nesúhlasí s tvrdením žalobcu, že správca dane prijal záver len z dôkazov vykonaných pred začatím daňovej kontroly. Z rozhodnutia správcu dane je zrejmé, že vychádzal z vyjadrenia žalobcu k predloženým dokladom ku kontrole za zdaňovacie obdobia január 2009 až december 2009 (zápisnica o ústnom pojednávaní č. 9900403/5/3391621/2012/ Zat zo dňa 19.11.2012) a všetky dôkazy vyhodnotil v zmysle § 3 ods. 3 daňového poriadku. 49. Žalobca vytýka ďalej žalovanému nezákonné vylúčenie žalobcu z účasti na úkonoch vykonávaných zo strany správcu dane prostredníctvom iného daňového úradu v Českej republike (vypočutie p. E. ako svedka českou daňovou správou dňa 09.08.2011), použitých ako podklad pre protokol a pre rozhodnutie správcu dane a pre rozhodnutie žalovaného. Uvedená vada konania - odňatie práva žalobcovi klásť svedkovi otázky pri jeho vypočutí, spôsobuje nezákonnosť celého daňového konania, protokolu, rozhodnutia správcu dane, ako aj rozhodnutia žalovaného, ktoré je preto potrebné pre ich nezákonnosť zrušiť. 50. Žalovaný má za to, že správca dane pri preverovaní obchodných transakcií daňového subjektu v priebehu výkonu daňovej kontroly postupoval v zmysle § 24 ods. 4 daňového poriadku, pričom ako dôkaz použil výsledky miestneho zisťovania vykonaného u daňového subjektu vykonaného pred začatím daňovej kontroly podľa § 14 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov v znení neskorších predpisov. 51. Správca dane vychádzal zo zistení z preverovania vykonaného miestne príslušným správcom dane Daňovým úradom Bratislava III., ktorý v nadväznosti na ústne pojednávanie s konateľom spoločnosti J. s.r.o. zaslal žiadosť o medzinárodnú výmenu informácií do Českej republiky za účelom vypočutia U.. O. E., ktorý bol konateľom spoločnosti TA. s.r.o. od 27.04.1998 do 09.11.2010 v súvislosti s preverením skutočností týkajúcich sa prepravy predmetného tovaru a nadobudnutia tovaru z iného členského štátu od spoločnosti E. F. Súčasťou odpovede českej daňovej správy na predmetnú žiadosť o medzinárodnú výmenu daňových informácií je protokol o ústnom pojednávaní zo dňa 09.08.2011 spísaný s bývalým konateľom spoločnosti J. V predmetnom protokole o ústnom pojednávaní sa U.. O. E. vyjadril ku skutočnostiam týkajúcim sa medzinárodnej prepravy tovaru, ktorú mala vykonať spoločnosť J. a preverením nadobudnutia tovaru spoločnosti J. z iného členského štátu od spoločnosti E. F. Z uvedeného vyplýva, že predmetom ústneho pojednávania s Ing. O. - bývalým konateľom spoločnosti TA. boli skutočnosti týkajúce sa obchodného vzťahu medzi spoločnosťou NC. a spoločnosťou TA., ktorých konateľom v čase uskutočnenia predmetných obchodov bol U. 52. Žalovaný poukazuje aj na právny stav v čase vypočutia svedka Ing. O. E. českou daňovou správou, a to, že správca dane postupoval v zmysle v tom čase platného právneho predpisu, t.j. zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení neskorších predpisov. V zmysle § 23 ods. 1 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení neskorších predpisov, daňovým tajomstvom je informácia o daňovom subjekte, ktorá sa získa v daňovom konaní alebo v súvislosti s daňovým konaním. Podľa § 23 ods. 4 zákona č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov v znení neskorších predpisov porušením daňového tajomstva je oznámenie alebo sprístupnenie daňového tajomstva osobe, ktorá nemá oprávnenie oboznamovať sa s daňovým tajomstvom. Žalobca nebol účastníkom obchodného vzťahu medzi spoločnosťou NC.. a spoločnosťou J.. Z uvedeného vyplýva, že žalobca nebol oprávnený byť prítomný na vypočutí uvedeného svedka. Žalovaný má za to, že v danom prípade nedošlo k porušeniu práv žalobcu, pretože predmetný dôkaz nebol získaný v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. 53. Žalobca v bode 2.3. uvádza žalobnú námietku, že žalovaný nesprávne v rozpore so zákonom neprihliadol na žalobcom predložený dôkaz (Čestné vyhlásenie p. E. zo dňa 28.05.2015) a tento dôkaz nesprávne nepovažoval za dôkaz podľa daňového poriadku, ani naň neprihliadal s odôvodnením, že ho žalobca nepredložil do konca daňovej kontroly. 54. Žalovaný sa stotožňuje s názorom správcu dane, že na základe zistených skutočností uvedený doklad treba považovať za nevierohodný. Čestné vyhlásenia predložené daňovým subjektom nemožno považovať v daňovom konaní za dôkaz. Aj keď ustanovenie § 24 ods. 4 daňového poriadku obsahuje demonštratívny výpočet dôkazných prostriedkov, z vymenovaných dôkazných prostriedkov vyplýva, že musí ísť o listinné dôkazy a výpovede svedkov založené na overiteľných skutočnostiach. Čestné vyhlásenie predstavuje jednostranný úkon, ktorý nemôže nahrádzať dôkaz, pretože to daňový poriadok v spojení s článkom 2 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky nedovoľuje. Z uvedeného vyplýva, že správca dane postupoval správne, keď na čestné vyhlásenia predložené daňovým subjektom ako na dôkaz neprihliadol. 55. Z napadnutého rozhodnutia, ako aj z rozhodnutia správcu dane je zrejmé, že predložené čestné prehlásenie bolo správcom dane vyhodnotené a správca dane sa ním zaoberal. Správca dane vo svojom rozhodnutí konštatoval, že čestné prehlásenie zo dňa 28.05.2015 žalobca nepredložil v priebehu výkonu daňovej kontroly a súčasne uviedol, že žalobca nemal predmetný doklad k dispozícii v zmysle § 43 ods. 8 zákona o DPH do konca šiesteho kalendárneho mesiaca, v ktorom sa uskutočnilo dodanie tovaru. Preto tvrdenie žalobcu, že správca dane na čestné prehlásenie zo dňa 28.05.2015 neprihliadal s odôvodnením, že ho žalobca nepredložil do konca daňovej kontroly, je nepravdivé a zavádzajúce. Správca dane na čestné prehlásenie zo dňa 28.05.2015 vo svojom rozhodnutí prihliadol a predložený doklad vyhodnotil spôsobom uvedeným v predmetnom rozhodnutí (str. 38 a 39 rozhodnutia správcu dane). 56. Žalobca ďalej vytýka, že žalovaný nesprávne právne ustálil, že rozhodnou skutočnosťou pre posúdenie nároku žalobcu na oslobodenie od DPH je doklad o preprave, čo je v rozpore s § 43 ods. 1 a 5 písm. c) daňového poriadku (správne zákona o DPH). Podľa právneho názoru žalobcu bolo v zmysle § 43 ods. 5 daňového poriadku (správne zákona o DPH) účinného v rozhodnom čase (rok 2009) postačujúce doložiť písomné vyhlásenie odberateľa o tom, že tovar prepravil do iného členského štátu, čo žalobca splnil. Žalovaný napriek tomu v rozpore so zákonom požadoval od žalobcu doklady nad rámec právnej normy a nesprávne právne vyhodnotil právny stav veci, keď od žalobcu požadoval predloženie všetkých dokladov podľa § 43 daňového poriadku (správne zákon o DPH). 57. Žalovaný považuje túto žalobnú námietku za nedôvodnú a trvá na svojom názore a argumentácii uvedenom v napadnutom rozhodnutí. Aby bolo možné platiteľovi uznať oslobodenie od dane podľa 43 ods. 1 zákona o DPH, musí mať platiteľ k dispozícii dôkazy o tom, že sa dodanie tovaru do iného členského štátu reálne uskutočnilo. Podstatným dôkazom pre uznanie oslobodenia od dane v súvislosti s dodaním tovaru do iného členského štátu Európskej únie je doklad o preprave. V zmysle ustanovenia § 43 ods. 5 písm. a), b), a c) zákona o DPH je stanovené, akým dokladom preukazujúcim prepravu je platiteľ povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu okrem faktúry. 58. Žalovaný má za to, že konštatovanie žalobcu o tom, že žalovaný/správca dane v rozpore so zákonom požadoval od žalobcu doklady nad rámec § 43 zákona o DPH, je zavádzajúce a nepravdivé. Žalobca zároveň neuvádza, ktorý konkrétny doklad žalovaný od žalobcu požadoval nad rámec § 43 zákona o DPH. Správca dane požadoval od žalobcu doklady na preukázanie oslobodenia od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu v zmysle § 43 zákona o DPH. Správca dane od žalobcu v priebehu výkonu daňovej kontroly osobitne nepožadoval žiadny konkrétny doklad nad rámec § 43 zákona o DPH. Správca dane pri hodnotení dôkazov vychádzal z dokladov, ktoré predložil žalobca za účelom preukázania oslobodenia od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu v zmysle § 43 zákona o DPH. 59. Žalobca ďalej namieta v žalobe, že rozhodnutie žalovaného vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci, keď žalovaný zo zisteného skutkového stavu veci nesprávne vyhodnotil splnenie podmienok pre oslobodenie od DPH na strane žalovaného za rok 2009 vo vzťahu k preprave tovaru do Českej republiky pre odberateľa E.. 60. Žalovaný má za to, že s námietkou žalobcu o konaní v dobrej viere a tvrdení, že predložil zákonom stanovené, a to i nad zákonom požadovaný rámec, všetky potrebné doklady preukazujúce oslobodenie od DPH, sa dostatočne vysporiadal vo svojom rozhodnutí napadnutom žalobou. Žalovaný vychádzajúc zo zisteného skutkového stavu sa nestotožňuje s názorom žalobcu, že konal v dobrej viere a že prijal všetky opatrenia, ktoré od neho možno rozumne požadovať, aby sa uistil, že plnenie je v súlade s podmienkami pre oslobodenie od dane v zmysle zákona o DPH. Ak žalobca uviedol, že jedným z opatrení bolo preverenie výpisu z obchodného registra Českej republiky, správcom dane z obchodného registra ČR bolo zistené, že spoločnosť E. oD. nemá v predmete činnosti prepravu tovaru a ani medzinárodnú prepravu tovaru. Ak žalobca ďalej uviedol, že jedným z opatrení v rámci kontrolných mechanizmov je tiež osobné ručenie U.. O. E. (osoby konateľa kupujúceho) za záväzky spoločnosti E. F. v súvislosti s predmetnou kúpnou zmluvou, žalovaný preskúmaním predmetnej zmluvy zistil aj skutočnosť, že v predmetnej kúpnej zmluve sa zmluvné strany dohodli o zabezpečení pohľadávok zriadením záložného práva na majetok tretej osoby a to na motorové vozidlá spoločnosti J. Práve tieto vozidlá podľa EČV uvedených na nákladných listoch CMR boli použité na prepravu tovaru. 61. Žalovaný ďalej poukázal na vyjadrenie splnomocneného zástupcu žalobcu v Zápisnici o ústnom pojednávaní č. 9900403/5/3391621/2012/Zat zo dňa 19.11.2012, z ktorého vyplýva, že žalobca nedisponoval medzinárodnými nákladnými listami CMR s potvrdením prevzatia tovaru odberateľom. Žalobca okrem medzinárodných nákladných listov CMR a prehlásenia o preprave tovaru do Českej republiky nedisponuje žiadnym iným dokladom s uvedením miesta určenia tovaru, ktorý by preukazoval oslobodenie od dane v zmysle § 43 zákona o DPH, žalobca od odberateľa a prepravcu nevyžadoval potvrdenie riadku 24 (tovar prevzal) medzinárodného nákladného listu CMR, žalobca od odberateľa nevyžadoval potvrdenie dodacích listov z dôvodu, že za obdobie kalendárneho polroka sa vyhotovuje prehlásenie o preprave tovaru do Českej republiky. Žalobca od odberateľa vyžadoval prehlásenie o preprave tovaru do iného členského štátu. Z vyjadrenia splnomocneného zástupcu žalobcu v uvedenej zápisnici ďalej vyplýva, že žalobca nepovažoval za potrebné od odberateľa požadovať preukázanie oprávnenia na prevzatie tovaru, nakoľko si prepravu tovaru zabezpečoval sám odberateľ E. F. Podľa vyjadrenia splnomocneného zástupcu žalobcu v predmetnej zápisnici nebol dôvod na to, aby si platiteľ preveril skutočnosti týkajúce sa doručenia tovaru na deklarované miesto určenia vzhľadom k tomu, že žalobcovi bolo predložené prehlásenie odberateľa o preprave tovaru do Českej republiky a dodávka tovaru bola dohodnutá s podmienkou EXW. Z vyjadrení splnomocneného zástupcu žalobcu vyplýva skutočnosť, že žalobca sa pri preukázaní splnenia podmienok oslobodenia od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu spoliehal predovšetkým na predložené prehlásenie odberateľa o preprave tovaru do Českej republiky. 62. Záverom preto žalovaný tvrdí, že správca dane pri výkone daňovej kontroly a vyrubovacom konaní postupoval v súlade s daňovým poriadkom, zisťoval a preveroval skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane a dodržiavanie ustanovení zákona o DPH. Žalovaný sa stotožnil so záverom správcu dane, že žalobca v posudzovanej veci jednoznačne nepreukázal splnenie podmienok v zmysle § 43 ods. 1 a ods. 5 zákona o DPH pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu. 63. Na základe uvedeného žalovaný trvá na svojom žalobou napadnutom rozhodnutí, navrhol žalobu zamietnuť a žalobcovi náhradu trov konania nepriznať. IV. Replika žalobcu 64. V replike žalobcu na vyjadrenie žalovaného žalobca zotrval v celom rozsahu na dôvodoch žaloby zdôrazňujúc, že správca dane začal zasielať žiadosti o medzinárodnú výmenu daňových informácii až dňom 09.05.2013 t.j. skoro po 8 mesiacoch od začatia samotnej žaloby (pozn. súdu: nenamietaná námietka v žalobe v zákonnej lehote) pri zákonnej dĺžke daňovej kontroly jeden rok. I uvedené indikuje záver, že sa má jednať o účelové prerušenie daňovej kontroly. Vo zvyšku zotrval žalobca na argumentácii uvedenej v žalobe. V. Právne posúdenie veci 65. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 13 ods. 1 zákona č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok - ďalej len SSP) po preskúmaní žalobou napadnutého rozhodnutia v rozsahu a dôvodoch v žalobe uvedených, vec prejednal na nariadenom pojednávaní (ust. § 107 ods. 1 SSP) a dospel k záveru, že žaloba nie je dôvodná. 66. Dňa 1. júla 2016 nadobudol účinnosť zákon č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok. 67. Podľa ust. § 491 ods. 1 SSP, ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. 68. Podľa § 2 ods. 1 SSP, v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 69. V prípadoch, v ktorých fyzická alebo právnická osoba tvrdí, že ako účastník administratívneho konania bola rozhodnutím orgánu verejnej správy ukrátená na svojich právach alebo právom chránených záujmoch a žiada, aby súd preskúmal zákonnosť tohto rozhodnutia a postupu správneho orgánu, sa postupuje podľa ustanovení tretej časti S.s.p. o správnych žalobách. 70. Podľa § 3 ods. 2 daňového poriadku, správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane. 71. Podľa § 3 ods. 3 daňového poriadku, správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo. 72. Podľa § 24 ods. 1 daňového poriadku, daňový subjekt preukazuje: a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 73. Podľa § 24 ods. 2 daňového poriadku, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 74. Podľa § 24 ods. 4 daňového poriadku, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 75. Podľa § 46 ods. 10 daňového poriadku, lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia. Na prerušenie daňovej kontroly sa primerane použije § 61. Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže lehotu podľa prvej vety pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 mesiacov. 76. Podľa § 61 ods. 1 daňového poriadku, správca dane daňové konanie a) preruší, ak má vedomosť, že sa začalo konanie o predbežnej otázke, b) môže prerušiť, ak sa začalo konanie o inej skutočnosti rozhodujúcej na vydanie rozhodnutia alebo je potrebné získať informácie spôsobom podľa osobitného predpisu. 77. Podľa § 43 ods. 1 zákona o DPH, oslobodené od dane je dodanie tovaru, ktorý je odoslaný alebo prepravený z tuzemska do iného členského štátu predávajúcim alebo nadobúdateľom tovaru alebo na ich účet, ak nadobúdateľ je osobou identifikovanou pre daň v inom členskom štáte. 78. Podľa § 43 ods. 5 zákona o DPH, platiteľ je povinný preukázať, že sú splnené podmienky oslobodenia od dane podľa odsekov 1 až 4. Platiteľ je povinný preukázať dodanie tovaru do iného členského štátu kópiou faktúry, a a) ak prepravu tovaru zabezpečí dodávateľ alebo odberateľ inou osobou, prepravným dokladom alebo iným dokladom o odoslaní, v ktorom je uvedené miesto určenia, b) ak prepravu tovaru vykoná dodávateľ, písomným potvrdením prijatia tovaru odberateľom alebo osobou ním poverenou, c) ak prepravu tovaru vykoná odberateľ, písomným vyhlásením odberateľa alebo ním poverenej osoby, že tovar prepravil do iného členského štátu, d) inými dokladmi, ako napríklad zmluvou o dodaní tovaru, dodacím listom, dokladom o prijatí platby za tovar. 79. Podľa § 43 ods. 8 zákona o DPH, ak prepravu tovaru z tuzemska do iného členského štátu vykoná odberateľ alebo ju zabezpečí odberateľ inou osobou, platiteľ je povinný mať doklady podľa odseku 5 písm. b) alebo c) do konca šiesteho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení kalendárneho mesiaca, v ktorom sa uskutočnilo dodanie tovaru. Ak platiteľ nemá doklady podľa odseku 5 písm. b) alebo c) v lehote podľa prvej vety, uvedie dodanie tovaru bez oslobodenia od dane do daňového priznania za zdaňovacie obdobie, v ktorom uplynula táto lehota. 80. Podľa § 69 ods. 1 zákona o DPH, platiteľ, ktorý dodáva tovar alebo službu v tuzemsku, je povinný platiť daň, ak tento zákon neustanovuje inak. 81. Podľa § 190 SSP ak správny súd po preskúmaní rozhodnutia alebo opatrenia žalovaného dospeje k záveru, že žaloba nie je dôvodná, rozsudkom ju zamietne. 82. Podľa § 168 SSP žalovanému prizná správny súd podľa pomeru jeho úspechu vo veci voči žalobcovi právo na náhradu dôvodne vynaložených trov konania iba, ak to možno spravodlivo požadovať. Orgánu štátnej správy však náhradu trov právneho zastúpenia možno priznať len výnimočne. VI. Závery správneho súdu 83. Krajský súd po preskúmaní žalobou napadnutého rozhodnutia ako aj konania, ktoré vydaniu rozhodnutia predchádzalo v intenciách námietok včas vznesených žalobcom dospel k záveru, že napadnuté rozhodnutie vychádza z postačujúcu zisteného skutkového stavu, z ktorého bol vyvodený vecne správny právny záver a súd nevzhliadol v postupe správcu dane ani žalobcom tvrdené vady konania. Teda napadnuté rozhodnutia považoval za vecne správne, aj zákonné. 84. Z obsahu administratívneho spisu súd zistil, že listom Daňového riaditeľstva Slovenskej republiky zo dňa 17.09.2009 bol správcovi dane postúpený podnet, v ktorom anonymný pisateľ upozorňoval daňové orgány na protizákonné konanie a daňové úniky žalobcu. Na základe tohto podnetu správca dane vykonal dňa 22.01.2010 v sídle žalobcu miestne zisťovanie za účelom preverenia skutočností týkajúcich sa dodania tovaru spoločnosti NC.. O tomto miestnom zisťovaní bola spísaná zápisnica z tohto istého dňa, prílohu ktorej tvoria žalobcom predložené doklady. 85. Listom zo dňa 14.04.2010 požiadal správca dane českú daňovú správu o medzinárodnú výmenu informácií týkajúcich sa žalobcom deklarovaných obchodov - dodania tovaru (cementu) českému odberateľovi - spoločnosti NC. Na základe uvedenej medzinárodnej výmeny informácií správca dane zistil, že pri predmetnom dodaní tovaru spoločnosti E. prepravu tovaru zabezpečovala spoločnosť J. Za účelom preverenia tejto informácie zaslal správca dane listom zo dňa 28.03.2011 dožiadanie Daňovému úradu Bratislava III, ktorý bol v tom čase miestne príslušný správca dane spoločnosti J. Daňový úrad Bratislava III na uvedené dožiadanie správcu dane odpovedal listom zo dňa 09.09.2011. 86. Správca dane začal u žalobcu daňovú kontrolu DPH dňa 18.09.2012 za zdaňovacie obdobie január až december 2009. Dňa 20.05.2013 bolo vydané rozhodnutie č. 9900430/5/2005681/13/Zat o prerušení daňovej kontroly dňom 22.05.2013 z dôvodu podania žiadostí o medzinárodnú výmenu daňových informácií týkajúcich sa dane z pridanej hodnoty. V súvislosti s preverovanými faktúrami správca dane zaslal celkom 9 žiadostí o medzinárodnú výmenu daňových informácií do iného členského štátu za účelom preverenia dodávok tovaru. Žalobca bol o prerušení daňovej kontroly informovaný na ústnom pojednávaní dňa 21.05.2013. Oznámením č. 9900430/5/206357/2015/Zat zo dňa 28.01.2015 správca dane oznámil žalobcovi že dňa 26.01.2015 pominuli prekážky, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila a správca dane bude pokračovať vo výkone predmetnej daňovej kontroly. 87. Na základe zistených skutočností správca dane vyslovil záver, že žalobca v prípade deklarovaného dodania tovaru do iného členského štátu nemá nárok na uplatnenie oslobodenia v zmysle § 43 ods. 1 zákona o DPH a je povinný znášať zaťaženie daňou z pridanej hodnoty, s čím žalobca nesúhlasil. Z predložených medzinárodných nákladných listov CMR vyplynulo, že prepravu tovaru mala vykonať spoločnosť NC., s.r.o. a miestom vykládky tovaru pre odberateľa NC. malo byť mesto Hodonín, Česká republika. Z informácií získaných prostredníctvom medzinárodnej výmeny daňových informácií ako aj informácií získaných preverovaním vykonaným Daňovým úradom Bratislava III vyplynulo, že prepravu predmetného tovaru vykonala spoločnosť J. t. j. prepravu v skutočnosti vykonala iná osoba ako dopravca uvedený na predložených medzinárodných nákladných listoch CMR, resp. dopravca deklarovaný platiteľom. Z preverovania na základe medzinárodnej výmeny daňových informácií ďalej vyplynulo, že tovar nebol pre odberateľa E. na adrese uvedenej na medzinárodných nákladných listoch CMR ako miesto vykládky fyzicky vyložený. 88. Neúplné a nepotvrdené medzinárodné nákladné listy CMR, ako aj veľmi všeobecné písomné prehlásenie odberateľa, nepotvrdené dodacie listy o prevzatí tovaru a ich bezvýhradná akceptácia žalobcom ako postačujúci dôkaz o uskutočnení intrakomunitárneho dodania podľa žalovaného, nesvedčia o dobrej viere žalobcu, ktorý za daných okolností mal byť opatrnejší a mal požadovať od odberateľa alebo prepravcu ďalšie dôkazy preukazujúce faktické dodanie tovaru do iného členského štátu. Pokiaľ tak neurobil, nemohol v dobrej viere vystavovať daňové doklady oslobodené od DPH. 89. Súd na tomto mieste pripomína, že jednou zo základných zásad daňového konania je v zmysle zákona o správe daní zásada zákonnosti, ktorá ustanovuje povinnosť pre správcu dane v daňovom konaní postupovať v súlade so všeobecne záväznými predpismi (§ 2 ods. 1 zákona o správe daní) v zmysle zásady súčinnosti (§ 2 ods. 2 zákona o správe daní) správca dane postupuje v daňovom konaní v úzkej súčinnosti s daňovými subjektmi. Daňová kontrola je z tohto pohľadu jedným z najvýznamnejších nástrojov štátu v podmienkach správy daní, ktorá slúži na ochranu fiškálnych záujmov štátu pri súčasnom zachovaní práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb a zároveň predstavuje verejno-mocenský zásah do individuálnej sféry daňového subjektu, ktorý v konečnom dôsledku najčastejšie smeruje k dorubovaniu daní a sekundárne k ukladaniu sankcií. Dokazovanie vykonáva správca dane, pričom daňový subjekt preukazuje všetky skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v priznaní, hlásení a vyúčtovaní, alebo na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňového konania. Daňový subjekt preukazuje aj vierohodnosť, správnosť a úplnosť povinných evidencií alebo záznamov, ktoré vedie. Inštitút daňovej kontroly slúži na zistenie alebo overenie si skutočností a údajov rozhodujúcich pre správne určenie dane alebo dodržiavanie hmotnoprávnych daňových predpisov a zároveň predstavuje nástroj na overenie pravdivosti a úplnosti podaného daňového priznania. 90. Zákon o dani z pridanej hodnoty (v znení účinnom k 31.12.2009) jednoznačne stanovuje, že tovar, ktorý je prepravený alebo odoslaný do iného členského štátu odberateľovi, ktorý má pridelené IČ DPH, je oslobodený od dane z pridanej hodnoty tovaru iba za splnenia podmienok uvedených v § 43 ods. 5 zákona. 91. Ako vyplýva zo skutkového stavu, ktorý bol zistený správcom dane, prepravu tovaru vykonala spoločnosť J. t. j. prepravu vykonala iná osoba ako prepravca deklarovaný na predložených medzinárodných nákladných listoch CMR. Z preverovania tiež vyplynulo, že tovar na mieste určenia alebo uvedenej adrese odberateľa NC.. nebol fyzicky vyložený a nebol ani odberateľom prevzatý. 92. Odberateľ NC. ktorý sa stal vlastníkom tovaru na území Slovenska v priestoroch dodavateľa G. (S.) a. s. následne predal tovar slovenskému odberateľovi, ktorý vykonával prepravu tovaru spoločnosti Tm sanit SK, s.r.o. a v cene tovaru bola započítaná aj preprava, t. j. preprava nebola osobitne fakturovaná. Spoločnosť E. F.. ako predávajúci uzavrel kúpnu zmluvu s odberateľom spoločnosťou J. na ten istý tovar, ktorý nakupoval od spoločnosti G. (S.) a.s., v ktorej je uvedené, že dopravu zaisťuje na vlastné náklady kupujúci Tm sanit SK s.r.o. Zo zistení českej daňovej správy vyplynulo, že spoločnosť NC.. nemá splnené materiálno - technické podmienky na vykonávanie predmetného druhu obchodu, ktorým bolo obchodovanie s voľne uloženým cementom. 93. Správca dane pri preverovaní obchodných transakcií uskutočnených medzi žalobcom a spoločnosťou E. využil výsledky medzinárodnej výmeny informácii s českou daňovou správou vo veci preverenia dodávok tovaru pre odberateľa NC. za obdobie roka 2009. Česká daňová správa uviedla, že tovar bol doručený na adresu L. XXXX/XX G., ČR, prepravcom predmetného tovaru bola spoločnosť J. Z českej daňovej správy vyplynulo, že tovar nebol vyložený, ale bol po preprave do Hodonína vybavený ďalšími dokladmi a expedovaný ďalej. Tovar nadobudnutý od spoločnosti G. (Slovensko) a. s., spoločnosť E.. predala do iného členského štátu spoločnosti J. 94. Preto i podľa názoru súdu, bolo povinnosťou žalobcu predložiť dôkazy preukazujúce oprávnenosť jeho nároku na oslobodenie od DPH. Doklady, ktoré žalobca predložil za účelom preukázania oslobodenia od dane: medzinárodné nákladné listy CMR, písomné prehlásenie odberateľa, dodacie listy, nie je možné považovať za vierohodné doklady, ktoré reálne preukazujú prepravu tovaru z tuzemska do iného členského štátu. Medzinárodné nákladné listy CMR neboli riadne vyplnené, preprava nebola riadne potvrdená prepravcom a ani odberateľom nebolo potvrdené prevzatie tovaru. Dodacie listy neboli potvrdené odberateľom uvedeným na faktúre a ani žiadnou inou osobou. 95. Keďže daň z pridanej hodnoty je ľahko zneužiteľná, každý subjekt pri svojom podnikaní musí byť dostatočne predvídavý a obozretný, aby reálny obsah faktúr mohol preukázať aj inými dôkazmi pred daňovými orgánmi. Ak žalobca argumentuje v žalobe, že požadované doklady predložil, súd musí konštatovať, že nepostačuje iba formálna existencia faktúr, resp. dodacích listov, CMR, ktoré sú aj podľa názoru súdu nedostatočné, neúplné, reálne nepreukazujú konkrétnu príslušnú prepravu z tuzemska do Českej republiky. V danom prípade mal prepravu zabezpečiť odberateľ a preto bolo povinnosťou žalobcu ako dodávateľa preukázať dodanie tovaru z územia Slovenskej republiky do iného členského štátu (ČR) s poukazom na obsah ustanovenia § 43 ods. 5 písm. c) zákona o DPH, kópiou faktúry a písomným vyhlásením odberateľa alebo ním poverenej osoby, že tovar prepravil do iného členského štátu. 96. Z ustanovenia § 43 ods. 5 zákona č. 222/2004 Z. z. vyplýva, že splnenie podmienok pre oslobodenie od dane je povinný preukázať platiteľ, ktorý oslobodenie od dane uplatňuje. Žalobca nepreukázal rozhodujúcu podmienku pre oslobodenie od dane a to, že tovar bol prepravený z tuzemska do iného členského štátu a že nadobúdateľom deklarovaného dodania sporného tovaru - cementu je spoločnosť E. s.r.o., ktorá je deklarovaná na odberateľských faktúrach ako odberateľ, pretože tvrdenia žalobcu, ním predložené doklady splnenie týchto podmienok nepreukazujú. Žalobca by teda úspešne mohol uplatniť oslobodenie od DPH podľa § 43 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z. z. len za podmienky, že by bolo v daňovom konaní preukázané, že sporný tovar opustil územie SR a prepravu tovaru vykonal odberateľ, spoločnosť E. tak ako to žalobca deklaroval v priebehu daňového konania. 97. Žalobca preukazoval intrakomunitárne dodanie tovaru písomným vyhlásením odberateľa zo dňa 08.01.2010, v ktorom U. konateľ spoločnosti E. prehlásil, že v období od 01.07.2009 - 31.12.2009 nakúpil od spoločnosti G. (S.) a. s. tovar - šedý cement v objeme 26 088,27 t a v hodnote X.XXX.XXX,XX eura, ktorý bol prepravený do Českej republiky. Vo vzťahu k tomuto dôkazu súd uvádza, že na prehlásení sa nenachádza pečiatka potvrdzujúca dátum doručenia predmetného prehlásenia spoločnosti G. (S.) a.s. a nevyplýva z neho skutočnosť, ktorá osoba vykonala prepravu. 98. Súd preto súhlasil s argumentáciou správcu dane, že z predloženého písomného prehlásenia odberateľa nevyplýva, že predmetný tovar prepravil do iného členského štátu odberateľ E.. a vzhľadom na skutočnosť, že predmetnú prepravu tovaru vykonala spoločnosť Tm sanit SK, s.r.o., mal správca dane oprávnenú pochybnosť o skutočnostiach deklarovaných prostredníctvom predkladaného písomného potvrdenia odberateľa a zároveň pochybnosť o dôveryhodnosti písomného prehlásenia predloženého za účelom preukázania oslobodenia od dane pri dodaní tovaru do iného členského štátu pre odberateľa E. 99. Ďalej žalobca namietal, že rozhodnutie žalovaného vychádza z nesprávneho právneho posúdenia veci a trpí takou vadou konania, ktorá spôsobuje jeho nezákonnosť, keď žalovaný nesprávne v rozpore so zákonom neprihliadol na žalobcom predložený dôkaz (čestné vyhlásenie p. E. zo dňa 28.05.2015) a tento dôkaz nesprávne nepovažoval za dôkaz podľa daňového poriadku, ani naň neprihliadal s odôvodnením, že ho žalobca nepredložil do konca daňovej kontroly. 100. Vo vzťahu k predloženému čestnému prehláseniu zo dňa 28.05.2015 spolu s písomným vyjadrením k Protokolu, ktorým žalobca potvrdzoval skutočnosť, že náklady a riziká s prepravou tovaru z Rohožníka do Hodonína znášala spoločnosť NC.. a zároveň preukazoval, že dodanie tovaru pre spoločnosť žalobcu predstavovala pohyblivú dodávku, súd uvádza, že tieto tvrdenia žalobcu nemohli byť správcom dane zohľadnené. Správne bolo správcom dane v rozhodnutí uvedené, že predmetné prehlásenie zo dňa 28.05.2015 žalobca nepredložil v priebehu výkonu daňovej kontroly, keď žalobca predmetný doklad nemal v dispozičnej sfére v zmysle § 43 ods. 8 zákona o DPH do konca šiesteho kalendárneho mesiaca nasledujúceho po skončení kalendárneho mesiaca, v ktorom sa uskutočnilo dodanie tovaru. V preskumávanej veci si žalobca uplatňoval oslobodenie od DPH za dodanie tovaru v mesiaci jún 2009 s tým, že prepravu vykoná sám odberateľ teda spoločnosť NC. potom bol žalobca povinný písomné vyhlásenie odberateľa mať k dispozícii najneskôr do 6 mesiaca, t. j. do konca decembra 2009. Žalobcom predložené prehlásenie štatutárneho zástupcu firmy NC., že nakúpil a prepravil tovar je z 28.05.2015, teda vyše 5 rokov po zákonom stanovenej lehote. 101. S poukazom na uvedenú konštatáciu súdu nebolo možné súhlasiť s tvrdením žalobcu ohľadom nesprávneho právneho posúdenia veci žalovaným v súvislosti s čestným prehlásením zo dňa 28.05.2015 a rovnako s tvrdením o porušení povinnosti daňového úradu a žalovaného vykonať a vyhodnotiť dôkazy predložené v daňovom konaní, keďže bolo nesporne preukázané, že žalovaný a tiež správca dane sa otázkou posúdenia predloženého čestného prehlásenia zo dňa 28.05.2015 riadne zaoberali a svoje stanovisko v svojom rozhodnutí premietli. 102. Vychádzajúc zo zistení súdu ako výsledok preskúmania napadnutých rozhodnutí, postupu správcu dane a žalovaného a oboznámením sa s obsahom administratívneho spisu, musel sa súd stotožiť so žalovaným, že nebolo jednoznačne preukázané, že prepravu tovaru vykonala spoločnosť NC. ale prepravu predmetného tovaru vykonala spoločnosť J. vo vlastnom mene a na svoj účet. 103. Správne správca dane a v súlade s § 3 ods. 2 zákona na základe dostatočne zisteného skutkového stavu vyhodnotil všetky dôkazné prostriedky, ktoré boli jednak predložené žalobcom, ako aj tie, ktoré získal vyžiadaním informácií, pričom postupoval v súlade so zásadou uvedenou v § 3 ods. 6 zákona a jednoznačne mal preukázané, že tieto dôkazy predložené žalobcom reálne neodrážali zistené skutočnosti v zmysle požadovaných dokladov s poukazom na obsah ust. § 43 ods. 5 zákona o DPH, konkrétne preukázania prepravy tovaru, pretože deklarované prepravenie tovaru potvrdené nebolo. Predložené doklady ani podľa názoru súdu nie je možné považovať za vierohodné doklady, ktoré objektívne a reálne preukazujú prepravu z tuzemska do Českej republiky. 104. Preukázať oprávnenosť tvrdení a dôkazných prostriedkov je na daňovom subjekte. Povinnosť splnenia dôkazného bremena nie je na daňovom orgáne, táto povinnosť mu zo zákona nevyplýva. V daňovom konaní je povinnosť uložená daňovému subjektu preukázať oprávnenosť jeho nárokov, čo sa týka otázky vierohodnosti predložených dokladov, a to v danom prípade žalobca nepreukázal. Aj keď žalobca predložil doklady, na ktoré v žalobe poukazuje, tieto nepreukázali reálne plnenie toho, čo bolo v dokladoch uvádzané. 105. V nadväznosti na pochybnosti vyplývajúce z predkladaných medzinárodných nákladných listov CMR, dodacích listov, písomných prehlásení odberateľa, žalobca mohol mať vedomosť o nezrovnalosti medzi skutočnosťou, že dopravcom je česká spoločnosť, vozidlá používané týmto dopravcom majú slovenské EČV, t. j. žalobca mohol mať prípadnú pochybnosť o vykonaní prepravy tovaru odberateľom E. s.r.o. Získanie informácie o predmete podnikania odberateľa NC. tak mohlo viesť žalobcu k overeniu si skutočností týkajúcich sa prepravy tovaru, o ktorej realizácii mohol z predkladaných dokladov žalobca oprávnene pochybovať. Taktiež z predložených medzinárodných nákladných listov CMR nevyplýva potvrdené prevzatie tovaru odberateľom NC. V tomto smere správne žalovaný konštatoval, že v nadväznosti na predložené doklady za účelom preukázania oslobodenia od dane mohli byť uvedené skutočnosti vo sfére vplyvu poznania spoločnosti žalobcu a v prípade existencie adekvátnych kontrolných mechanizmov v uvedených prípadoch viesť žalobcu k zvýšenej pozornosti pri uplatnení oslobodenia od dane. 106. Krajský súd zastáva názor, že nielen podľa názoru žalovaného, ale i z rozsudkov Súdneho dvora EÚ C-80/11 a C-142/11 z 21.06.2012 vyplýva, že Súdny dvor predpokladá obozretnosť daňového subjektu, jeho povinnosť zistiť si informácie o druhom subjekte, ubezpečiť sa o zákonnom konaní (dodržiavaní daňových povinností) obchodného partnera. V tejto súvislosti možno uviesť i rozsudok Najvyššieho súdu SR sp.zn. 5Sžf/97/2009, v ktorom súd poukázal na základnú zásadu obchodného práva, a to poctivého obchodného styku, ale aj na tú skutočnosť, že súčasným základným predpokladom pre riadne fungovanie obchodnej spoločnosti je to, že štatutárny orgán obchodnej spoločnosti musí mať vedomosť nielen o obsahu a rozsahu činností, ktorými podnikateľ napĺňa jednotlivé definičné znaky pojmu podnikanie, ale aj o subjektoch, v spolupráci s ktorými tak činí. Ak takéto vedomosti evidentne chýbajú, potom ide o výkon práva na podnikanie, ktorý nepožíva v zmysle § 264 Obchodného zákonníka právnu ochranu. 107. Tiež je potrebné uviesť, že splnenie hmotnoprávnych podmienok ustanovených v § 43 ods. 1 a ods. 5 zákona o DPH pre oslobodenie od dane musí byť súčasné, takže pokiaľ žalobca zastával názor, že dodanie tovaru do iného členského štátu predloženými listinami preukázal, nič to nemení na skutočnosti, že nepreukázal splnenie podmienky, že prepravu tovaru do Českej republiky vykonal odberateľ, spoločnosť E. nemôže zároveň súd súhlasiť s tvrdením žalobcu naopak zastáva súd názor, že správca dane v priebehu výkonu daňovej kontroly nepožadoval od žalobcu žiadny doklad nad rámec uvedeného zákonného ustanovenia. 108. Krajský súd sa preto stotožnil s argumentáciou žalovaného, že daňový subjekt nebol dostatočne obozretný a neprijal všetky dostupné opatrenia, aby sa uistil, že sa nezúčastňuje na plnení, ktoré by mohlo viesť k jeho účasti na daňovom podvode. 109. Za neopodstatnenú súd považuje i námietku žalobcu, že daňová kontrola na zistenie oprávnenosti nadmerného odpočtu DPH vykonaná u žalobcu za zdaňovacie obdobie január 2009 až december 2009 trvala nezákonne dlho, a to predovšetkým z dôvodu jej neprimerane dlhého prerušenia za účelom medzinárodného dožiadania informácií. Správca dane začal daňovú kontrolu na zistenie oprávnenosti nároku na vrátenie nadmerného odpočtu DPH za zdaňovacie január 2009 až december 2009 dňa 18.09.2012 a ukončil ju dňa 06.05.2015. Žalobca v žalobe uviedol, že samotná daňová kontrola za rok 2009 trvala 347 dní, t. j. menej ako rok, ale pre nezákonné prerušenie daňovej kontroly mal žalobca za to, že daňová kontrola trvala dlhšie ako rok. 110. Z daňového poriadku vyplýva legitímne právo daňovú kontrolu prerušiť a keď je daňová kontrola prerušená, lehota na jej vykonanie neplynie, t. j. daňová kontrola sa predlžuje o čas, po ktorý bola prerušená. V zmysle § 44 daňového poriadku sa daňová kontrola vykonáva vždy len v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu (čl. 2 ods. 2 Ústavy SR), čo znamená, že správca dane by nemal pri jej výkone zbytočne zaťažovať daňový subjekt, no zároveň ju musí vykonať v takom rozsahu, aby čo najpresnejšie a najobjektívnejšie zistil potrebné skutočnosti na splnenie jej účelu. Rozsah a spôsob daňovej kontroly, ktorý zvolí správca dane musí spĺňať požiadavku nevyhnutnosti, primeranosti a účelnosti. 111. V prejednávanej veci súd má za preukázané, že daňová kontrola bola prerušená odo dňa 22.05.2013 rozhodnutím správcu dane č. 9900430/5/2005681/13/Zat zo dňa 20.05.2013 v zmysle ust. § 61 ods. 1 daňového poriadku, s odôvodnením začatia konania o inej skutočnosti rozhodujúcej pre vydanie rozhodnutia, t. j. z dôvodu podania žiadostí o medzinárodnú výmenu informácií týkajúcich sa DPH. Oznámením zo dňa 28.01.2015 správca dane pokračoval v daňovej kontrole, ktorú ukončil vydaním protokolu zo dňa 04.05.2015. 112. Z administratívneho spisu je zrejmé, že správca dane oboznámil žalobcu s počtom zaslaných žiadostí, s uvedením konkrétneho partnera daňového subjektu a konkrétnych preverovaných faktúr, s ktorými žiadosti súvisia a tiež s uvedením krajín, do ktorých boli predmetné žiadosti zaslané. Rovnako zo spisu vyplýva, že podanie medzinárodných informácii pre nezachovanie lehoty na ich podanie riadne a včas urgoval. 113. Správca dane medzinárodnou výmenou informácií preveroval skutočnosti týkajúce sa splnenia podmienok pre oslobodenie od dane pri dodaní tovaru z tuzemska do iného členského štátu pre vybraných odberateľov v zmysle § 43 zákona o DPH, skutočnosti týkajúce sa prepravy tovaru do iného členského štátu a skutočnosti týkajúce sa správneho posúdenia miesta dodania v zmysle § 19 zákona o DPH. 114. Súd zastáva názor, že správca dane nemôže vopred predpokladať obsah zistených skutočnosti z jednotlivých odpovedí, ich vzájomné súvislosti a či informácie získané prostredníctvom medzinárodnej výmeny informácií budú mať a v akom rozsahu, vplyv na správne určenie dane. Potom tvrdenie žalobcu, že pokiaľ neboli z medzinárodnej výmeny informácií zistené také skutočnosti, ktoré by mali vplyv na dorubenie dane, nebol dôvod na prerušenie daňovej kontroly, je nedôvodné. 115. V súvislosti s otázkou neprimeraného prerušenia daňovej kontroly súd poukazuje na nález Ústavného súdu SR III. ÚS 726/2016, podľa ktorého záverov: „Ústavný súd ako orgán ochrany ústavnosti v konaní podľa článku 127 odsek 1 Ústavy neposkytuje ochranu pred formálnou nezákonnosťou, ale len pred takou nezákonnosťou, ktorá materiálne poškodzuje individuálnu sféru sťažovateľa tvorenú jeho základnými právami a slobodami. Prerušená daňová kontrola (či už zákonne alebo nezákonne) nemôže spôsobovať obmedzenie základných práv a slobôd daňového subjektu, lebo v období prerušenia správca dane nesmie realizovať žiadnu kontrolnú aktivitu“. 116. Potrebné je ešte dodať, že žalobca bol s dôvodmi prerušenia daňovej kontroly oboznámený, pričom náročnosť veci si prerušenie daňovej kontroly vyžadovala a jeho právo vyjadriť sa ku skutočnostiam zisteným daňovou kontrolou porušené nebolo, a preto argumentácii žalobcu vo vzťahu k dĺžke daňovej kontroly a dôvodom jej prerušenia nemožno priznať právnu relevanciu. Uvedený názor je v súlade i s názorom vysloveným v rozhodnutí Najvyššieho súdu SR sp. zn. 3Sžf/24/2012 z 13.11.2012. Preto aj upriamenie pozornosti žalobcu na dĺžku kontroly nemalo vplyv na samotné závery kontroly, a s poukazom na právny názor ústavného súdu vyjadrený v náleze sp. zn. III. ÚS 726/2016, táto kontrola aj podľa názoru súdu bola vykonaná v súlade s ustanoveniami daňového poriadku. 117. Účelom daňového konania je zistenie, či daňové subjekty splnili v súlade s príslušnými hmotnoprávnymi predpismi svoje povinnosti voči štátnemu rozpočtu. Keďže ide o fiškálne záujmy štátu, daňový poriadok obsahuje osobitnú úpravu zisťovania, preverovania základu dane, alebo iných skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, alebo vznik daňovej povinnosti daňového subjektu. Pokiaľ ide o námietky ohľadom dokazovania v daňovom konaní, dôkaznú povinnosť má v tomto druhu konania prioritne daňový subjekt. Úlohou správcu dane je zistiť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane, pričom dokazovanie je procesný postup, na základe ktorého správca dane získa poznatky a informácie o všetkých skutočnostiach dôležitých pre správne a objektívne rozhodnutie. Daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. Z uvedeného vyplýva, že je to práve správca dane, kto rozhodne, ktoré dôkazy vykoná, akým spôsobom a aké závery vyvodí z jednotlivých dôkazov. V daňovom konaní sa uplatňuje zásada voľného hodnotenia dôkazov a zásada objektívnej pravdy. V zmysle týchto zásad sú príslušné finančné orgány povinné postupovať. Podľa rozsudku Najvyššieho súdu Slovenskej republiky sp. zn. 4Sžf/30/2014 zo dňa 17.02.2015, aplikácia zásady voľného hodnotenia dôkazov nedáva správcovi dane právo na svojvoľné a účelové nakladanie so zisteniami získanými v rámci daňovej kontroly alebo daňového konania, ale táto podlieha zákonom stanovenému postupu, keď je správca dane povinný hodnotiť každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti a pritom prihliadať na všetko, čo v daňovom konaní vyšlo najavo, pričom toto vyhodnotenie zistených skutkových okolností musí zodpovedať zásadám logického myslenia a správnej aplikácie relevantných zákonných ustanovení. Zásada objektívnej pravdy ovládajúca daňové konanie nepredstavuje absolútnu povinnosť správcu danie viesť dokazovanie dovtedy, pokým sa bez pochýb nepreukážu a nepotvrdia tvrdenia daňového subjektu ohľadne ním, v daňovom priznaní uvádzaných a správcom dane preverovaných skutočností, nakoľko daňové konanie nie je konaním vyhľadávacím. 118. V preskúmavanej veci rovnako nedôvodnú s poukazom na vyššie uvedené vyhodnotil správny súd aj námietku žalobcu, že nebol prítomný pri vypočutí p. E. ako svedka českou daňovou správou dňa 09.08.2011. Správca dane na základe žiadosti o medzinárodnú výmenu informácií do Českej republiky obdržal v rámci odpovede českej daňovej správy protokol o ústnom pojednávaní zo dňa 09.08.2011 spísaný s bývalým konateľom spoločnosti J. ktorý bol konateľom tejto spoločnosti od XX.XX.XXXX do 09.11.2010, pričom predmetom jeho vypočutia boli skutočnosti týkajúce sa obchodného vzťahu medzi spoločnosťami NC. a spoločnosťou J. ktorých konateľom v čase uskutočnenia obchodu bol U. Žalobca nebol účastníkom obchodného vzťahu medzi spoločnosťou E. a spoločnosťou J. z uvedeného dôvodu mu ani právo byť prítomný pri vypočutí svedka U. neprináležalo. 119. Pokiaľ správca dane nevykonal dôkaz navrhovaný žalobcom - vypočutie svedka p. E. s odôvodnením, že vzhľadom na osobnú účasť U.. O. E. v spoločnostiach NC.. a J.., zúčastnených na predmetných obchodoch, dodatočného predkladania dokladov, o ktorých vznikla správcovi dane oprávnená pochybnosť o vierohodnosti a skutočnom účele ich vyhotovenia (čestné prehlásenie zo dňa 28.05.2015) a z toho vyplývajúcej možnosti ďalšieho účelového konania prípadného svedka, nemožno tento postup správcu dane hodnotiť ako nesúladný so zákonom. Okrem už uvedeného vo vzťahu k otázke dokazovania súd ešte dodáva, že je na správcovi dane vykonávajúcom dokazovanie a jeho úvahe, aké dôkazy vykoná, akým spôsobom dokazovanie doplní, akú hodnovernosť, dôkaznú silu a schopnosť zvrátiť závery vyplývajúce z realizovaného dokazovania z nich vyvodí, a to predovšetkým s prihliadnutím na skutočnosti a dôkazy vyplývajúce zo zistení, ktoré už má správca dane v priebehu konania k dispozícii. 120. Vzhľadom na uvedené skutočnosti dospel súd k záveru, že žalobou napadnuté rozhodnutie správcu dane ako aj žalovaného sú vecne správne, názor v nich vyslovený zodpovedá zásadám správneho uváženia a je v súlade aj s hmotno-právnymi ustanoveniami § 43 ods. 1, ods. 5 zákona o DPH platného v čase posudzovaného zdaňovacieho obdobia, podrobne vyhodnotil, že žalobca vierohodne nepreukázal rozhodujúcu podmienku pre oslobodenie od dane a to, že tovar bol prepravený z tuzemska do iného členského štátu. Žalovaný správny orgán sa logicky a vecne vysporiadal s námietkami žalobcu a v konaní neboli porušené procesné práva žalobcu ako účastníka konania. 121. Vzhľadom na vyššie uvádzané zistenia Krajský súd v Bratislave konštatoval zákonnosť žalobou napadnutých rozhodnutí, a preto žalobu podľa ust. § 190 SSP zamietol ako nedôvodnú. 122. O náhrade trov konania rozhodol súd podľa § 168 SSP, nakoľko vo veci úspešnému žalovanému žiadne trovy konania nevznikli, žiadne si ani neuplatnil, preto mu súd náhradu trov konania nepriznal. 123. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3:0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z.z. v znení neskorších predpisov). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave (§ 443 ods. 2 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP. sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.