Text rozhodnutia
Súd: Krajský súd Bratislava Spisová značka: 1S/129/2016 Identifikačné číslo súdneho spisu: 1016201033 Dátum vydania rozhodnutia: 11. 01. 2018 Meno a priezvisko sudcu, VSÚ: JUDr. Zuzana Mališová ECLI: ECLI:SK:KSBA:2018:1016201033.2 ROZSUDOK V MENE SLOVENSKEJ REPUBLIKY Krajský súd v Bratislave ako správny súd v senáte zloženom z predsedníčky senátu JUDr. Zuzany Mališovej a členiek senátu JUDr. Anny Peťovskej, PhD. a JUDr. Renáty Janákovej, v právnej veci žalobcu: Sport Marketing Company, s.r.o., Nám. SNP 13, 811 06 Bratislava, IČO: 45 909 571, zastúpený: JUDr. Elena Ľalíková, advokátka, ul. Podbrezovská 34, 831 06 Bratislava, proti žalovanému: Finančné riaditeľstvo Slovenskej republiky, Lazovná 63, 974 01 Banská Bystrica, v konaní o preskúmanie zákonnosti rozhodnutia žalovaného č. 103184107/2016 zo dňa 19.05.2016, takto r o z h o d o l : Krajský súd v Bratislave napadnuté rozhodnutie Finančného riaditeľstva Slovenskej republiky č. 103184107/2016 zo dňa 19.05.2016 z r u š u j e podľa § 191 ods. 1 písm. c) SSP a vec v r a c i a žalovanému na ďalšie konanie. Súd priznáva žalobcovi proti žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania, o výške ktorej rozhodne správny súd po právoplatnosti tohto rozsudku samostatným uznesením. o d ô v o d n e n i e : I. Priebeh administratívneho konania 1. Daňový úrad Nitra vykonal u daňového subjektu žalobcu - Sport Marketing Company s.r.o. daňovú kontrolu dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2014, začatú dňa 17.12.2014, na základe oznámenia o daňovej kontrole č. 9401401/5/5109238/2014 zo dňa 19.11.2014 v zmysle § 46 ods. 1 Daňového poriadku, o výsledku ktorej vyhotovil protokol č. 21085976/2015 zo dňa 26.10.2015. Protokol bol spolu s výzvou na vyjadrenie sa k zisteniam v ňom uvedeným daňovému subjektu doručený dňa 04.11.2015. 2. Správca dane vo výzve č. 21111542/2015 zo dňa 28.10.2015 poučil daňový subjekt o tom, že podľa § 46 ods. 8 Daňového poriadku je oprávnený vyjadriť sa k zisteniam uvedeným v protokole a označiť dôkazy preukazujúce jeho tvrdenia, ktoré nemohol predložiť v priebehu kontroly, s tým že ak je to možné, predloží aj listinné dôkazy. Daňový subjekt využil svoje zákonné právo a dňa 23.11.2016 ako dôkaz doložil čestné prehlásenie R. Š.B. - S., T., O.: XX XXX XXX a sedem fotografií (dokument FOTOGRAFOVANIE). 3. Daňový úrad Nitra vydal podľa § 68 ods. 5 Daňového poriadku dňa 01.03.2016 rozhodnutie č. 102639544/2016, ktorým daňovému subjektu Sport Marketing Company s.r.o. - platiteľovi dane z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie február 2014 vyrubil rozdiel dane v sume XX XXX,XX eur tým, že zvýšil vlastnú daňovú povinnosť uvedenú v daňovom priznaní zo sumy X XXX,XX eura na sumu XX XXX,XX eura. 4. Správca dane neuznal daňovému subjektu právo na odpočítanie dane z pridanej hodnoty v celkovej hodnote DPH XX XXX,XX eur za dodanie služby (reklamné služby) v mesiaci február 2014 uvedenej na faktúrach: - č. 2014022801 zo dňa 28.02.2014, základ dane X XXX,XX eur + 20 % DPH X XXX,XX eur = XX XXX,XX eur (zabezpečenie reklamnej prezentácie pre G., J..S..Z.. na základe protokolu a Zmluvy o reklamných službách), - č. 2014022802 zo dňa 28.02.2014, základ dane X XXX,XX eur + 20 % DPH X XXX,XX eur = XX XXX,XX eur (zabezpečenie reklamnej prezentácie pre E., I.. J.. na základe protokolu a Zmluvy o reklamných službách), č. 2014022803 zo dňa 28.02.2014, základ dane XX XXX,XX eur + 20 % DPH X XXX,XX eur = XX XXX,XX eur (zabezpečenie a výroba dizajn manuálu pre P. J., I..J..), č. 2014022804 zo dňa 28.02.2014, základ dane X XXX,XX eur + 20 % DPH X XXX,XX eur = XX XXX,XX eur (zabezpečenie fotografií (ateliérové) pre P. J., I..J.. v počte 800 ks s ich kompletným spracovaním), - č. 2014022805 zo dňa 28.02.2014, základ dane XX XXX,XX eur + 20 % DPH X XXX,XX eur = XX XXX,XX eur (zabezpečenie fotografií (mimoateliérové) pre P. J., I..J.. v počte 840 ks s ich kompletným spracovaním) - (ďalej „predmetné faktúry") od dodávateľa E., J.. S.. Z.., pretože daňový subjekt vierohodným spôsobom nepreukázal deklarované dodanie služby. 5. Daňový úrad Nitra v odôvodnení rozhodnutia uviedol, že v priebehu daňovej kontroly daňový subjekt nepredložil dôkazy o nadobudnutí deklarovaných služieb od E., J.. S.. Z.., ale predložil dôkazy (dizajn manuály a CD fotodokumentácie) o tom, že prijaté zdaniteľné obchody (služby) ďalej dodal odberateľom G., J..S..Z.., H., IČO XX XXX XXX, E., I.. J.., H., IČO XX XXX XXX a P. J., I.. J.., T., IČO XX XXX XXX. Konštatoval, že nespochybnil dodanie služieb deklarovaných na faktúrach vystavených pre uvedených odberateľov, pretože dodanie služieb bolo na základe dožiadaní správcu dane potvrdené miestne príslušnými správcami dane odberateľov. 6. Ďalej správca dane uviedol, že dodanie služieb daňovým subjektom E., J..S..Z.. sa nepodarilo preveriť ani v iných daňových konaniach, preverované sídlo spoločnosti na adrese H. XX R. F. je fiktívne, nie je označené a oslovení nájomníci na tejto adrese nepoznajú spoločnosť E. J..S..Z.. ani pána D.. Na adrese trvalého bydliska sa tiež nepodarilo správcovi dane skontaktovať sa s menovaným, zvonček na rodinnom dome označený nebol, po zazvonení nikto nevyšiel a všetky zásielky posielané správcom dane na adresu J. XX, F. sa vrátili s poznámkou poštového doručovateľa „adresát neznámy“. 7. V priebehu daňovej kontroly správca dane vypočul a spísal zápisnicu o ústnom pojednávaní č. 21502415/2015 zo dňa 21.12.2015 so svedkom H. D., konateľom E., J.. S.. Z.., ktorý uviedol, že do 02.04.2014, kedy podal návrh na zmenu v Obchodnom registri, bol konateľom spoločnosti E., J.. S.. Z.., ktorá v kontrolovanom zdaňovacom období nemala zamestnancov (jediným spoločníkom a konateľom bol od 21.11.2012 H. D.). Vykonávala reklamnú činnosť, audiovizuálnu tvorbu, t. j. tvorbu reklám, grafické dizajny a iné, ktorú väčšinou vykonal sám svedok (točenie, fotenie, grafické veci), ale výrobu bannerov zabezpečoval subdodávateľsky - prostredníctvom živnostníkov, ktorých názov si nepamätal, príp. študentov - brigádnikov na dohodu, ktorých tiež bližšie neidentifikoval. H. D. na konaní dňa 21.12.2015 predložil správcovi dane listinné doklady (predmetné faktúry, rámcovú zmluvu o poskytnutí služieb zo dňa 01.09.2013, vyhlásenie prevodcu obchodného podielu zo dňa 30.04.2014, čestné vyhlásenie o prevzatí účtovných dokladov spoločnosti zo dňa 30.04.2014, zmluvu o prevode obchodného podielu zo dňa 02.04.2014, návrh na zápis zmeny zapísaných údajov o spoločnosti E., J.. S.. Z.. do obchodného registra zo dňa 02.04.2014) a potvrdil, že vystavil a podpísal predmetné faktúry, objednávky a odovzdávacie protokoly. Dôkazy o zaevidovaní predmetných faktúr v evidencii DPH, ich zaúčtovaní a úhrade a zvyšné dôkazy prisľúbil doložiť v termíne do 29.01.2016, avšak žiadne nepredložil. 8. Na základe podaného odvolania daňového subjektu Sport Marketing Company s.r.o. rozhodnutím č. 103184107/2016 zo dňa 19.05.2016 žalovaný potvrdil prvostupňové rozhodnutie Daňového úradu Nitra č. č. 102639544/2016 zo dňa 19.05.2016. 9. Odvolací orgán v odôvodnení žalobou napadnutého rozhodnutia konštatoval, že daňový subjekt je oprávnený uplatniť a odpočítať daň z pridanej hodnoty po splnení formálnych a hmotnoprávnych podmienok. Daňový subjekt môže uplatniť právo na odpočítanie dane podľa § 49 zákona o DPH, ak má faktúru vyhotovenú podľa § 71, t.j. vyhotovenú platiteľom dane a obsahujúcu všetky náležitosti, ktoré v zmysle § 71 má obsahovať. Takúto faktúru daňový subjekt predložil a splnil tak formálnu podmienku na uplatnenie práva na odpočítanie dane. Aby si však mohol odpočítať daň podľa § 49 zákona o DPH musí byť splnená ďalšia zákonná podmienka (hmotnoprávna) spočívajúca v dodaní služby, t.j. jej reálneho dodania, nielen formálne deklarovaného na faktúre. Dodávateľovi musí vzniknúť daňová povinnosť v súlade s vyššie uvedenými ustanoveniami zákona o DPH. Poznamenal, že ak dodávateľ uvedie daň z pridanej hodnoty na faktúre, ale nepreukáže vznik daňovej povinnosti z titulu dodania služby (čo je tento prípad), potom daňový subjekt nemôže odpočítať daň z takejto faktúry, pretože nesplnil hmotnoprávnu podmienku zákona o DPH. Uviedol, že daňový subjekt, aby mohol odpočítať daň na základe predloženej faktúry, musí splniť obidve zákonné podmienky. Nesplnenie, čo len jednej z nich, zamedzuje právo odpočítať daň. Keďže daňový subjekt nesplnil uvedené podmienky, správca dane opodstatnene neuznal právo na odpočítanie dane z predmetných faktúr. 10. Vo vzťahu k tvrdeniam daňového subjektu, že správca dane mal uznať právo na odpočítanie dane z predmetných faktúr od E., J.. S.. Z.., pretože ide o to isté plnenie v reťazci, ktoré dodal svojim odberateľom G., J..S..Z.., E., I.. J.. a P. J., I.. J.. a skutočnosť, že správca dane sa nedokázal skontaktovať s konateľom dodávateľskej spoločnosti neznamená, že toto plnenie nenastalo, odvolací správny orgán považoval uvedené argumenty za právne irelevantné, pretože správca dane nespochybnil dodanie služby uvedené na faktúrach, ktoré daňový subjekt vystavil pre svojich odberateľov. Uviedol, že správca dane spochybnil iba dodávateľa služieb uvedeného na predmetných faktúrach, t.j. spoločnosť E., J.. S.. Z.., pretože v konaní nebolo preukázané, že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť z titulu dodania služby. Daňový subjekt, ktorý tvrdí, že ide o to isté plnenie v reťazci dodávok, nepreukázal (tak ako aj jeho dodávateľ a vyššie uvedený jeden subdodávateľ, ďalších subdodávateľov dodávateľ neoznačil) priamu spojitosť medzi prijatým a dodaným zdaniteľným obchodom. Bol názoru, že dôkazy, ktoré predložil daňový subjekt a jeho dodávateľ sú len v rovine tvrdení, bez vecného naplnenia. 11. Čestné vyhlásenie R. Š., v ktorom R. Š. (pravdepodobne subdodávateľ daňového subjektu) potvrdil, že v období február 2014 bol v mailovom, osobnom aj telefonickom kontakte so štatutárom spoločnosti E., J..S..Z.., ktorá v tomto období zabezpečovala subdodávateľský dodávky reklamných služieb pre daňový subjekt odvolací orgán považoval za nepreukazné v danej veci, pretože sa jednalo o všeobecné tvrdenie. Samotným tvrdením (bez ďalších dôkazov), že bol v kontakte s konateľom E., J.. S.. Z.. nepreukázal skutočné a konkrétne dodanie deklarovanej služby. Taktiež konštatovanie, že bol subdodávateľom daňového subjektu nemožno v danej veci považovať za postačujúce, pretože dodávateľom daňového subjektu bola spoločnosť E., J.. S.. Z.., ktorá mala primárne preukázať nadobudnutie služby a jej následné dodanie daňovému subjektu. Žalovaný tvrdil, že tieto obchodné transakcie mohli a aj mali R. Š. a H. D. preukázať relevantnými dokladmi a dôkazmi, pričom ani jeden z nich vierohodne nepreukázal svoje tvrdenie. Konštatoval žalovaný, že napr. nepredložili evidenciu DPH, z ktorej by bolo zrejmé, že daň z faktúr, deklarujúcich ich tvrdenia priznali v daňovom priznaní DPH. Taktiež ani jeden z nich nepreukázal dodanie služby po materiálnej stránke (kto, kedy, akým, spôsobom a pod. službu dodal). 12. Žalovaný k dodávateľovi daňového subjektu spoločnosti E., J.. S.. Z.. uviedol, že podľa údajov získaných z daňového informačného systému, daňový subjekt E., J.. S.. Z.. nepodal za rok 2014 daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby (naposledy podal DP DPPO za rok 2013). Na dani z pridanej hodnoty podal za zdaňovacie obdobie 1. štvrťrok 2014 daňové priznanie DPH, v ktorom vykázal takmer rovnané prijaté a dodané zdaniteľné obchody a nízky výsledný vzťah k štátnemu rozpočtu. Naposledy podal daňové priznanie DPH za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2014 a k 31.10.2014 bola platiteľovi dane E., J.. S.. Z.. správcom dane zrušená registrácia na dani z pridanej hodnoty. Mal za to, že uvedené skutočnosti sú dôvodom na oprávnené pochybnosti správcu dane o riadnej podnikateľskej činnosti uvedeného daňového subjektu. 13. Žalovaný konštatoval, že správca dane daň z pridanej hodnoty za zdaňovacie obdobie 1. štvrťrok 2014 v sume XX XXX,XX eur vyrubil v súlade s procesným a hmotnoprávnym predpisom, platným v kontrolovanom zdaňovacom období. Daňový subjekt si daň z pridanej hodnoty z vyššie uvedených faktúr č. 2014022801 až č. 2014022805 od E., J.. S.. Z.. uplatnil v rozpore so zákonom č. 222/2004 Z. z. o daní z pridanej hodnoty, najmä jeho ustanovením § 49 ods. 1 a ods. 2 písm. a). Dodanie služby bolo len formálne deklarované na faktúrach bez toho, aby došlo k vecnému naplneniu predmetu dane (§ 2 ods. 1 písm. b) zákona o DPH) a aby dodávateľovi vznikla daňová povinnosť (§ 19 ods. 2 zákona o DPH). II. Žaloba 14. Žalobou doručenou Krajskému súdu v Bratislave dňa 14.06.2016 sa žalobca domáhal preskúmania rozhodnutia žalovaného č. 103184107/2016 zo dňa 19.05.2016, ktorým potvrdil rozhodnutie Daňového úradu Nitra č. 102639544/2016 zo dňa 01.03.2016, ktorým Daňový úrad Nitra vyrubil žalobcovi za zdaňovacie obdobie február 2014 rozdiel dane v sume XX XXX,XX eur s odôvodnením, že žalobca ako daňový subjekt si daň z pridanej hodnoty zo sporných faktúr od E., J..S..Z.. uplatnil v rozpore s § 49 ods. l a 2 písm. a/ zákona o DPH, lebo dodanie služby bolo len formálne deklarované na faktúrach bez toho, aby došlo k vecnému naplneniu predmetu dane a aby dodávateľovi vznikla daňová povinnosť. 15. Žalobca s rozhodnutím žalovaného nesúhlasil a s poukazom na znenie ust. § 24 ods. 1 písm. a) zákona č. 563/2009 Z. z., § 49 ods. 2 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. a § 51 ods. 1 písm. a) zákona č. 222/2004 Z. z. vyjadril názor, že z uvedených ustanovení nemožno vyvodiť dôkazné bremeno žalobcu na právne vzťahy týkajúce sa jeho odberateľa, dodávateľa a dodávateľových subdodávateľov. Tieto skutočnosti nemôžu tvoriť dôkazné bremeno daňového subjektu a ani nemôže z týchto skutočností daňový subjekt znášať tzv. dôkaznú núdzu. 16. Poukázal na rozhodnutia Súdneho dvora Európskej únie, v ktorých vyslovil, že nárok na odpočet nemôže byť dotknutý skutočnosťou, že v reťazci dodávok je iná predchádzajúca alebo následná transakcia zaťažená daňovým podvodom, o ktorom platca nevie alebo nemôže vedieť, lebo každá transakcia musí byť posudzovaná sama osebe a charakter jednotlivých transakcií nemôže byť zmenený predchádzajúcimi alebo následnými udalosťami (C-354/03, C-355/03, C-484/03). 17. Ďalej uviedol, že v rozhodnutí Maks Pen EOOD sp. zn. C-18/13 z 13.02.2014 Súdny dvor Európskej únie vyslovil, že je povinnosťou správcu dane, resp. súdov preukázať účasť zdaniteľnej osoby na daňovom podvode, inak mu v žiadnom prípade nemožno odoprieť správnosť plnenia jeho daňových povinností. Podľa rozhodnutia C-342/11 právo na odpočítanie DPH môže byť zamietnuté iba vtedy, ak správca dane, vzhľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že príjemca faktúry vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie, zakladajúce právo na odpočet DPH, bolo súčasťou podvodu zo strany uvedeného vystaviteľa faktúry alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. 18. Žalobca bol názoru, že v prejednávanej veci žalovaný spolu so správcom dane podľa uvedených princípov a zásad vôbec nepostupoval, pretože: a/ ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou s prílohami (popis vykonaných služieb, objednávkou, rámcovou zmluvou o poskytnutí služieb, fotografiami, dizajnom manuálu a CD fotodokumentáciou pre jednotlivých odberateľov, čestným vyhlásením konateľa s osvedčovacou doložkou) s podrobným opisom druhu a ceny dodaných služieb od konkrétneho dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno. Na preukázanie opaku v dôsledku skutočností, ktoré nastali u dodávateľa (jeho subdodávateľov), znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane (rozsudok NS SR sp. zn. 3 Sžf 1/2011). b/ V danom prípade správca dane pričítal žalobcovi ako daňovému subjektu existenciu dôkaznej núdze ohľadne skutočností, ktoré netvorili jeho dôkazné bremeno. 19. Žalobca konštatoval, že jedným z aspektov práva na spravodlivý proces (čl. 47 ods. 3 ústavy-), je rovnosť účastníkov aj daňového konania, pod ktorú spadá aj otázka dôkazného bremena, ktorá je na účastníkov konania kladená. Tento všeobecný princíp rovnosti je potom nutné vztiahnuť aj na právnu úpravu dokazovania v rovine zákona; ak žalovaný uložil žalobcovi nesplniteľné dôkazné bremeno (a tým bola skutočnosť, že spoločnosť E. nepredložila správcovi dane žiadne svoje daňové a účtovné doklady, ktoré by podľa správcu dane preukazovali reálnosť poskytnutých služieb), porušil zásadu rovnosti zbraní, lebo ho zaťažil niečím - tzv. excesívnym dôkazným bremenom, čo objektívne splniť nemohol. 20. Zastával názor, že žalovaný porušil aj zásadu voľného hodnotenia dôkazov, keď sa svojvoľne zaoberal jednotlivými dôkazmi, pretože výsluch konateľa dodávateľa služby pre žalobcu vôbec nezobral do úvahy, rovnako ako tie isté plnenia v ďalšom reťazci - medzi daňovým subjektom a spoločnosťami G., E., P. J., ktoré inak boli správcom dane potvrdené, ktoré zreteľne potvrdzovali zdaniteľné plnenie. Preto žalobca považoval napadnuté rozhodnutie za nepreskúmateľné pre extrémny nesúlad so skutkovým zistením skutkového stavu veci a právnymi závermi, ktoré z neho vyvodil. 21. Žalobca na základe vyššie uvedeného navrhol, aby správny súd žalobou napadnuté rozhodnutie žalovaného zrušil podľa § 250j ods. 2 písm. a) až d) OSP a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. Zároveň si uplatnil náhradu trov konania. III. Vyjadrenie žalovaného k žalobe 22. Žalovaný sa vyjadril k žalobe v písomnom vyjadrení doručenom súdu dňa 22.07.2016, ktoré je zhodné s dôvodmi uvedenými v žalobou napadnutom rozhodnutí s tým, že sa pridržiava svojich tvrdení uvedených v napadnutom rozhodnutí, a tiež v rozhodnutí správcu dane. 23. Žalovaný uviedol, že žalobca nepreukázal, že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť podľa § 19 ods. 2 v spojení s § 9 ods. 1 zákona o DPH. V priebehu daňovej kontroly, vyrubovacieho a odvolacieho konania dodanie služby vierohodným spôsobom preukázané nebolo, lebo žalobca nepreukázal dodanie služby aj po materiálnej stránke. Mal za to, že žalobca sa ani v podanej žalobe k meritu veci, t.j. k dodaniu služby ako takej vôbec nevyjadril a nepredložil žiadne nové dôkazy, na základe ktorých by mal súd zmeniť závery správcu dane a žalovaného. 24. Konštatoval, že aby si mohol žalobca uplatniť a odpočítať daň v súlade s ustanovením § 49 ods. 1 v spojení s § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH musí splniť obidve zákonom stanovené podmienky, t.j. mať faktúru od platiteľa dane a musí preukázať, že dodávateľovi vznikla daňová povinnosť dodaním služby. 25. Poukázal na rozsudok C-342/87 Genius Holding BV a C-454/98 Schmeink a Strobel, v ktorých ESD vyriekol, že „zmienka o dani zodpovedajúcej dodávke tovaru a služieb je náležitosťou faktúry, od ktorej sa odvíja právo odpočtu. Z toho vyplýva, že tento nárok nemožno uplatniť, pokiaľ ide o daň, ktorá nezodpovedá určitému plneniu, buď z titulu, že je daň vyššia ako tá právoplatne splatná alebo z titulu, že predmetné plnenie nepodlieha dani z pridanej hodnoty. Právo na odpočítanie možno uplatniť len vo vzťahu ku skutočne splatným daniam, t.j. daniam zodpovedajúcim plneniu podliehajúcemu dani z pridanej hodnoty, resp. zaplateným z dôvodu ich splatnosti. Právo na odpočítanie sa nevzťahuje na daň, ktorá je splatná len z dôvodu jej uvedenia na faktúre“. 26. Vo vzťahu k namietanej zásade neutrality žalovaný uviedol, že u dodávateľa nebolo preukázané, že tento daň z predmetných faktúr priznal a odviedol do štátneho rozpočtu. Takže nemožno hovoriť o neutralite, pretože tým, že žalobca požaduje vyplatiť DPH zo štátneho rozpočtu dochádza k nerovnováhe v neprospech štátneho rozpočtu. 27. Žalovaný ohľadne odvolávania sa žalobcu na skutočnosti uvedené v rozsudkoch ESD ktorými argumentuje, že on nemôže preukazovať skutočnosti, týkajúce sa dodávateľa, príp. subdodávateľa dodal, že správca dane, ako kontrolný orgán daňovou kontrolou zisťuje a preveruje skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane (§ 44 ods. 1 Daňového poriadku), to znamená, že preveruje vierohodnosť a správnosť skutočností, ktoré majú vplyv na správne určenie dane, ktoré tvoria dôkazné bremeno žalobcu (§ 24 ods. 1 Daňového poriadku). Správca dane je oprávnený v prípade pochybností preveriť dodávateľa, t. j. priameho obchodného partnera žalobcu, pretože jedine on môže preukázať, že službu dodal žalobcovi v takom druhu a rozsahu, ako je uvedené na faktúre. Uviedol, že správca dane dňa 21.12.2015 vypočul H. D., konateľa E., J.. S.. Z.. a vyzval ho na predloženie dôkazov k tvrdeniam uvedeným na predmetných faktúrach. Tento však, napriek prísľubu, žiadne dôkazy nepredložil, a tak nepotvrdil ním a žalobcom tvrdené skutočnosti uvedené na predmetných faktúrach. 28. Žalovaný k odvolávaniu sa žalobcu na rozsudky ESD v súvislosti s povinnosťou správcu dane preukázať žalobcovi úmysel a daňový podvod, príp. byť jeho účastníkom dodal, že žalovaný ani správca dane vo svojich rozhodnutiach netvrdili, že sa jedná o daňový podvod. Správcovi dane zo žiadneho ustanovenia Daňového poriadku nevyplýva, že musí žalobcovi dokazovať jeho úmysel. Tento preukazujú iba orgány činné v trestnom konaní. Uviedol, že z dokazovania správcu dane vyplynulo, že žalobca vierohodným spôsobom nepreukázal, že si daň z pridanej hodnoty uvedenú na predmetných faktúrach od MO., J.. S.. Z.. odpočítal v súlade so zákonom o DPH, a preto jeho konanie možno považovať za účelové a úmyselné s cieľom získať daňovú výhodu - odpočet dane. 29. Ohľadom žalobcovej argumentácie rozsudkom NS SR sp. zn. 3 Sžf/1/2011, z ktorého žalobca uviedol, že ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia, faktúrou s prílohami s podrobným opisom druhu a ceny dodaných služieb od konkrétneho dodávateľa, vyčerpal vlastné dôkazné bremeno, na preukázanie opaku v dôsledku skutočnosti, ktoré nastali u dodávateľa znáša dôkazné bremeno i dôkaznú núdzu správca dane, poukázal žalovaný na zásadnú skutočnosť vyplývajúcu z uvedeného rozsudku, a to na podmienku „ak daňový subjekt disponuje existenciou materiálneho plnenia“. Táto zásadná skutočnosť podľa názoru žalovaného v danom prípade preukázaná nebola. 30. Žalovaný bol názoru, že žalobca vierohodným spôsobom nepreukázal, že službu ako takú (v druhu a množstve) dodal dodávateľ uvedený na predmetných faktúrach. Žalobca už pri podaní daňového priznania DPH musí mať za preukázané, že skutočnosti uvedené v daňovom priznaní DPH sú pravdivé a daň v ňom uvedenú si uplatňuje v súlade s hmotnoprávnym predpisom - zákonom o DPH. Skutočnosť, že dôkazné bremeno je na daňovom subjekte a nie na správcovi dane, vyplýva z ustanovenia § 24 ods. 1 Daňového poriadku, čo potvrdil Najvyšší súd SR vo svojich viacerých rozsudkoch, napr. v rozsudku sp. zn. 8Sžf/38,42-50/2014 zo dňa 19.11.2015 konštatoval, že „splnenie podmienok na uplatnenie práva na odpočítanie dane preukazuje platiteľ, pričom splnenie uvedených podmienok nespočíva len v ich formálnej deklarácii, predložení dokladov s predpísaným obsahom. Doklady musia mať tiež povahu faktu, musia byť vystavené na materiálnom podklade a ako právna skutočnosť musia byť aj preukázané.“ 31. Uviedol, že zásadným predmetom dokazovania v danej veci nebolo preverovanie, či daňový subjekt dodal službu svojim odberateľom G., J..S..Z.., E., I.. J.. a P. J., I.. J.., pretože túto skutočnosť správca dane preveril dožiadaniami zaslanými miestne príslušnými správcami dane odberateľov, ktorí zistili, že služba odberateľom bola dodaná. Predmetom preverovania v danej veci bolo zisťovanie, či služby deklarované na vyššie uvedených faktúrach od dodávateľa E., J.. S.. Z.., na základe ktorých si žalobca odpočítal daň v sume XX XXX,XX eur, skutočne/reálne (aj po materiálnej stránke, nielen formálne deklarované na faktúrach) dodal dodávateľ uvedený na predmetných faktúrach. Táto skutočnosť v celom doterajšom konaní podľa názoru žalovaného vierohodným spôsobom preukázaná nebola. Uviedol, že správca dane preverovaním zistil, že žalobca službu uvedeným dodávateľom (správne odberateľom) dodal a túto skutočnosť nespochybnil. Argumentoval, že správca dane preveril dodávateľa, ktorý nepreukázal, že službu deklarovanú na predmetných faktúrach dodal, a preto túto skutočnosť spochybnil. Postup správcu dane považoval žalovaný za správny a jeho závery za logické. Konštatoval, že správca dane vykonal v danej veci postačujúce dokazovanie, ktorým preukázal, že žalobca si odpočítal daň z predmetných faktúr v rozpore so zákonom o DPH. 32. Poznamenal, že na závery žalovaného mali vplyv aj niektoré ďalšie v rozhodnutí uvedené skutočnosti a to skutočnosť, že svedok H. D., na konaní dňa 21.12.2015 predložil správcovi dane listinné doklady (predmetné faktúry, rámcovú zmluvu o poskytnutí služieb zo dňa 01.09.2013, vyhlásenie prevodcu obchodného podielu zo dňa 30.04.2014, čestné vyhlásenie o prevzatí účtovných dokladov spoločnosti zo dňa 30.04.2014, zmluvu o prevode obchodného podielu zo dňa 02.04.2014, návrh na zápis zmeny zapísaných údajov o spoločnosti žalobcu do obchodného registra zo dňa 02.04.2014) a potvrdil, že vystavil a podpísal predmetné faktúry, objednávky a odovzdávacie protokoly. Dôkazy o zaevidovaní predmetných faktúr v evidencii DPH, ich zaúčtovaní a úhrade, t. j. dôkazy, na základe ktorých mal možnosť správca dane preveriť, či dodávateľovi vznikla daňová povinnosť v súlade s ustanovením § 19 ods. 2 zákona o DPH a či tento priznal daň z pridanej hodnoty v daňovom priznaní DPH za príslušné zdaňovacie obdobie, príp. či daň zaplatil do štátneho rozpočtu, prisľúbil doložiť v termíne do 29.01.2016, avšak žiadne nedoložil. Svedok H. D. do zápisnice o ústnom pojednávaní zo dňa 21.12.2015 tiež uviedol, že z uskutočnených dodávateľsko - odberateľských vzťahov vie predložiť faktúry, zmluvu a zvyšné dôkazy. Žiadne ďalšie doklady a dôkazy, ako sú vyššie uvedené, nepredložil. Z uvedeného žalovanému vyplynulo, že vznik daňovej povinnosti podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH (t. j. z titulu dodania služby) u dodávateľa nepreukázal ani samotný dodávateľ. Mal za to, že žalobca tak nenaplnil ustanovenie § 49 ods. 1 zákona o DPH, a preto mu nevzniklo zákonné právo na odpočítanie dane v sume XX XXX,XX eur z vyššie špecifikovaných faktúr od spoločnosti E.H., J.. S.. Z.. 33. Na základe uvedených skutočností žalovaný žiadal, aby súd žalobu ako nedôvodnú zamietol. IV. Replika žalobcu k vyjadreniu žalovaného 34. Žalobca vo vyjadrení k vyjadreniu žalovaného doručenom súdu dňa 16.08.2016 vyslovil názor, že žalovaný sa snaží "zahmliť" celý spor a nie je mu zrejmé, čo mal žalobca ešte dokazovať a ako mal zabezpečiť súčinnosť svojho dodávateľa - firmy E., J..S..Z.., v ktorej už nepôsobil bývalý konateľ H. D., s ktorým transakciu vykonal. 35. Argumentoval tým, že žalobca ako odberateľ tovaru a služieb preukázal ich dodanie nielen formálne, ale aj po materiálnej stránke, keď to potvrdzujú nielen faktúry s dodacími listami, ale najmä čestné vyhlásenie a osobná svedecká výpoveď H. D., bývalého konateľa dodávateľa, ktorú správca dane odmietol svojvoľne akceptovať a tento nesporný fakt sa premietol do ďalšieho reťazca plnenia ďalším odberateľom (G., J..S..Z.., E., I..J.. I. P. J., I..J..), ktoré správca dane uznal ako služby dodané. 36. Konštatoval, že neutralita DPH vyplýva zo základného princípu jej fungovania, kedy u každého platcu stojí proti sebe daňová povinnosť na výstupe a nárok na odpočet dane na vstupe. Týmto spôsobom má dochádzať k tomu, že je u každého platcu dane zdanená práve len hodnota pridaná týmto platcom. V tomto prípade ide o vertikálny vzťah platcu DPH voči štátnemu rozpočtu. Okrem tohto vertikálneho vzťahu voči štátnemu rozpočtu, ale u každého platcu DPH fungujú ešte vzťahy horizontálne, t. j. vzťahy s inými platcami DPH. Poznamenal, že v tomto kon- texte je ale primárnym predpokladom neutrality DPH dodržiavanie platobnej morálky všetkých subjektov v reťazci platcov DPH, čo však nie je a ani nemôže byť povinnosťou žalobcu, ale v prvom rade štátu a tým aj žalovaného, ktorý má na to dostatok prostriedkov /aj represívnych/, aby túto platobnú morálku žiadal od každého subjektu, v tomto prípade aj od spoločnosti E., J..S..Z.. 37. Žalobca s poukazom, na judikatúru uvedenú v žalobe uviedol, že daňový orgán nesmie zamietnuť zdaniteľnej osobe právo odpočítania dane na vstupe iba z dôvodu, že osoba na faktúre sa dopustila nezákonnosti bez toho, aby daňový orgán preukázal, že samotná zdaniteľná osoba sa dopustila nezákonnosti alebo vedela, že ide o podvod (rozh. C-18/13, C-342/11, C-263/15). V. Právna úprava 38. Krajský súd v Bratislave ako súd vecne a miestne príslušný na konanie vo veci (§ 10, § 13 ods. 1 SSP) preskúmal napadnuté rozhodnutie a konanie, ktoré jeho vydaniu predchádzalo a dospel k záveru, že žaloba je dôvodná. Vec rozhodol bez nariadenia pojednávania v zmysle § 107 ods. 2 SSP. Miesto a čas verejného vyhlásenia rozhodnutia bol oznámený na úradnej tabuli a na webovej stránke Krajského súdu v Bratislave v lehote najmenej piatich dní pred jeho vyhlásením (§ 137 ods. 4 SSP). 39. Dňa 01.07.2016 nadobudol účinnosť zákon č. 162/2015 Z. z. Správny súdny poriadok (SSP). 40. Podľa § 491 ods. 1 SSP, ak nie je ďalej ustanovené inak, platí tento zákon aj na konania začaté podľa piatej časti Občianskeho súdneho poriadku predo dňom nadobudnutia jeho účinnosti. 41. Podľa § 2 ods. 1 SSP v správnom súdnictve poskytuje správny súd ochranu právam alebo právom chráneným záujmom fyzickej osoby a právnickej osoby v oblasti verejnej správy a rozhoduje v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. 42. Podľa § 6 ods. 1 SSP, správne súdy v správnom súdnictve preskúmavajú na základe žalôb zákonnosť rozhodnutí orgánov verejnej správy, opatrení orgánov verejnej správy a iných zásahov orgánov verejnej správy, poskytujú ochranu pred nečinnosťou orgánov verejnej správy a rozhodujú v ďalších veciach ustanovených týmto zákonom. Pri preskúmavaní zákonnosti rozhodnutia súd skúma, či žalobou napadnuté rozhodnutie je v súlade s právnym poriadkom SR, najmä s hmotnými a procesnými administratívnymi predpismi. V intenciách § 6 ods. 1 SSP súd preskúmava aj administratívne konanie, ktorým sa v zmysle § 3 ods. 1 písm. a) SSP rozumie postup orgánu verejnej správy v rámci výkonu jeho pôsobnosti v oblasti verejnej správy pri vydávaní individuálnych správnych aktov a normatívnych správnych aktov. V zákonom predpísanom postupe je správny orgán oprávnený a súčasne aj povinný vykonať úkony v priebehu administratívneho konania a ukončiť ho vydaním rozhodnutia, ktoré má zákonom predpísané náležitosti, ak sa na takéto konanie vzťahuje zákon o správnom konaní. 43. Zákonnosť rozhodnutia správneho orgánu je podmienená zákonnosťou postupu, ktorý predchádzal jeho vydaniu. V rámci správneho súdnictva súd teda skúma aj procesné pochybenia správneho orgánu namietané v žalobe, najmä z toho pohľadu, či toto procesné pochybenie predstavuje takú vadu konania pred správnym orgánom, ktorá mohla mať vplyv na zákonnosť napadnutého rozhodnutia. 44. Podľa § 3 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z. z. o správe daní (Daňový poriadok), pri správe daní sa postupuje podľa všeobecne záväzných právnych predpisov, chránia sa záujmy štátu a obcí a dbá sa pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Správca dane postupuje pri správe daní v úzkej súčinnosti s daňovým subjektom a inými osobami a poskytuje im poučenie o ich procesných právach a povinnostiach, ak tak ustanoví tento zákon. Správca dane je povinný zaoberať sa každou vecou, ktorá je predmetom správy daní, vybaviť ju bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane (ods. 2). Správca dane hodnotí dôkazy podľa svojej úvahy, a to každý dôkaz jednotlivo a všetky dôkazy v ich vzájomnej súvislosti, pritom prihliada na všetko, čo pri správe daní vyšlo najavo (ods. 3). Správca dane je povinný vykonať úkony pri správe daní aj z vlastného podnetu, ak sú splnené zákonné podmienky pre vznik alebo existenciu daňovej pohľadávky, a to aj vtedy, ak daňový subjekt nesplnil riadne alebo vôbec svoje povinnosti (ods. 5). Daňové subjekty majú pri správe daní rovnaké práva a povinnosti (ods. 7). 45. Podľa § 24 ods. 1 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňový subjekt preukazuje a) skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a skutočnosti, ktoré je povinný uvádzať v daňovom priznaní alebo iných podaniach, ktoré je povinný podávať podľa osobitných predpisov, b) skutočnosti, na ktorých preukázanie bol vyzvaný správcom dane v priebehu daňovej kontroly alebo daňového konania, c) vierohodnosť, správnosť a úplnosť evidencií a záznamov, ktoré je povinný viesť. 46. Podľa § 24 ods. 2 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane vedie dokazovanie, pričom dbá, aby skutočnosti nevyhnutné na účely správy daní boli zistené čo najúplnejšie a nie je pritom viazaný iba návrhmi daňových subjektov. 47. Podľa § 24 ods. 4 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní, ako dôkaz možno použiť všetko, čo môže prispieť k zisteniu a objasneniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane a čo nie je získané v rozpore so všeobecne záväznými právnymi predpismi. Ide najmä o rôzne podania daňových subjektov, svedecké výpovede, znalecké posudky, verejné listiny, protokoly o daňových kontrolách, zápisnice o miestnom zisťovaní a obhliadke, povinné záznamy a evidencie vedené daňovými subjektmi a doklady k nim. 48. Podľa § 46 ods. 9 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní, daňová kontrola je ukončená dňom a) doručenia protokolu podľa odseku 8, b) doručenia oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok podľa § 48 ods. 2, alebo c) zániku nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného prepisu. 49. Podľa § 68 ods. 5 zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní, správca dane v rozhodnutí vydanom vo vyrubovacom konaní vyrubí daň alebo rozdiel dane oproti vyrubenej dani. 50. Podľa § 2 ods. 1 zákona č. 222/2004 Z.z. o dani z pridanej hodnoty (DPH), predmetom dane je a) dodanie tovaru za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, b) poskytnutie služby (ďalej len "dodanie služby") za protihodnotu v tuzemsku uskutočnené zdaniteľnou osobou, ktorá koná v postavení zdaniteľnej osoby, c) nadobudnutie tovaru za protihodnotu v tuzemsku z iného členského štátu Európskej únie (ďalej len "členský štát"), d) dovoz tovaru do tuzemska. 51. Podľa § 19 ods. 1 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania tovaru. Dňom dodania tovaru je deň, keď kupujúci nadobudne právo nakladať s tovarom ako vlastník. Pri prevode alebo prechode nehnuteľnosti je dňom dodania deň odovzdania nehnuteľnosti do užívania, ak je tento deň skorší ako deň zápisu vlastníckeho práva k nehnuteľnosti do katastra nehnuteľností. Pri dodaní stavby na základe zmluvy o dielo alebo inej obdobnej zmluvy je dňom dodania deň odovzdania stavby. Pri dodaní tovaru podľa § 8 ods. 1 písm. c) je dňom dodania tovaru deň odovzdania tovaru nájomcovi. 52. Podľa § 19 ods. 2 zákona o DPH, daňová povinnosť vzniká dňom dodania služby. 53. Podľa § 49 ods. 1 zákona o DPH, právo odpočítať daň z tovaru alebo zo služby vzniká platiteľovi v deň, keď pri tomto tovare alebo službe vznikla daňová povinnosť. 54. Podľa § 49 ods. 2 písm. a) zákona o DPH, platiteľ môže odpočítať od dane, ktorú je povinný platiť, daň z tovarov a služieb, ktoré použije na dodávky tovarov a služieb ako platiteľ s výnimkou podľa odsekov 3 a 7. Platiteľ môže odpočítať daň, ak je daň voči nemu uplatnená iným platiteľom v tuzemsku z tovarov a služieb, ktoré sú alebo majú byť platiteľovi dodané. 55. Podľa § 51 ods. 1 písm. a) zákona o DPH, právo na odpočítanie dane podľa § 49 môže platiteľ uplatniť, ak pri odpočítaní dane podľa § 49 ods. 2 písm. a) má faktúru od platiteľa vyhotovenú podľa § 71. VI. Závery správneho súdu 56. Daňový poriadok zakotvuje základné zásady daňového konania. Jednou z týchto zásad je zásada zákonnosti. Pri správe daní postupuje správca dane v konaní o daniach v súlade so všeobecne záväznými právnymi predpismi, chráni záujmy štátu a obcí a dbá pritom na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ostatných osôb zúčastnených na daňovom konaní. 57. Zásada zákonnosti daňového konania vyplýva z ústavného princípu zákonnosti ukladania daní, ktorý je vyjadrený v čl. 59 ods. 2 Ústavy Slovenskej republiky. Keďže daňové konanie, pre ktoré je zákonom ustanovené, že účastník konania sa proti určeniu dane správcom dane môže odvolať, končí až vydaním rozhodnutia odvolacieho daňového orgánu, je zásadou zákonnosti viazaný v konaní o odvolaní aj odvolací daňový orgán. Z dikcie ustanovenia upravujúceho zásadu zákonnosti teda vyplýva, že daňové orgány v daňovom konaní nemôžu chrániť len fiškálne záujmy štátu ako prioritné, ale sú súčasne povinné zachovávať práva a oprávnené záujmy daňových subjektov. To znamená, že zásada zákonnosti daňového konania predstavuje významnú garanciu právnej istoty daňových subjektov. 58. Skutočnosť, že daňové orgány majú povinnosť dbať na zachovávanie práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a ďalších osôb, nie je v rozpore s ich povinnosťou chrániť záujmy štátu. Vo vzťahu k zachovávaniu práv a právom chránených záujmov daňových subjektov je síce záujem štátu nadradený, avšak nemôže to byť v zmysle toho, aby sa výnos daní ako príjmov rozpočtu dosiahol na úkor nedodržania práva. Daňové orgány môžu aplikovať pri vyrubení daní iba právne prostriedky, ktoré priamo ustanovuje zákon, alebo ktoré uplatnia daňové orgány v rámci svojho oprávnenia vyplývajúceho zo zákona. Povinnosťou daňových orgánov v daňovom konaní je teda dodržiavať všeobecne záväzné právne predpisy (a to hmotnoprávne ako aj procesné), ktoré sú podľa § 1 zákona č. 1/1993 Z. z. o Zbierke zákonov Slovenskej republiky zverejnené v Zbierke zákonov. 59. Žalovaný a tiež správca dane vo svojich rozhodnutiach tvrdili, že v konaní (daňovou kontrolou) nebolo preukázané, že dodávateľovi spoločnosti E., J.. S.. Z.. vznikla daňová povinnosť z titulu dodania služby. Dodanie služby deklarovanej žalobcom ako titul na zdaniteľné plnenie, z ktorej mu vznikol nárok na odpočítanie DPH, bolo len formálne deklarované na faktúrach bez toho, aby došlo k vecnému naplneniu predmetu dane a aby dodávateľovi vznikla daňová povinnosť. Žalovaný svoj záver vyvodil zo skutočnosti, že žalobca neuniesol dôkazné bremeno, keď nepreukázal dodanie služieb dodávateľom. Žalobca však tvrdil, že si splnil povinnosť preukázať skutočnosti, ktoré patria do jeho dôkazného bremena na rozdiel od správcu dane, ktorý nepreukázal, že služby žalobcovi dodané neboli. Ak správca dane nezískal žiadne dôkazy od dodávateľa, ktoré by potvrdzovali, resp. vyvracali dodanie služieb, tak toto nemôže byť na ťarchu žalobcu. 60. V danej súvislosti súd poukazuje na judikatúru Súdneho dvora EÚ zaoberajúcu sa výkladom záväzných dokumentov EÚ v oblasti spoločného systému DPH (rozsudok vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, rozsudok vo veci C - 285/11 z 06.12.2012 - Bonik, rozsudok vo veci C-18/13 z 13.02.2014 - Maks Pen,...). Vyplýva z nej, že právo zdaniteľných osôb odpočítať DPH, ktorú majú zaplatiť, DPH splatnú alebo už zaplatenú na vstupe z tovarov, ktoré nadobudli, alebo služieb, ktoré prijali, predstavuje základnú zásadu spoločného systému DPH zavedeného právnou úpravou Únie. Ako Súdny dvor opakovane zdôraznil, právo na odpočítanie dane uvedené v článku 167 a nasl. smernice 2006/112 je neoddeliteľnou súčasťou mechanizmu DPH a v zásade nemôže byť obmedzené. Predovšetkým sa toto právo uplatňuje bezprostredne na všetky dane zaťažujúce plnenia uskutočnené na vstupe. Na odpočítanie je potrebné, aby dotknutá osoba bola jednak zdaniteľnou osobou v zmysle tejto smernice a jednak, aby zdaniteľná osoba využívala uvedené tovary a služby zakladajúce toto právo na výstupe pre potreby svojich vlastných zdaniteľných plnení, a že na vstupe musia byť tieto tovary a služby poskytnuté inou zdaniteľnou osobou. Ak sú tieto podmienky splnené, právo na odpočítanie dane nemôže byť v zásade zamietnuté. 61. Na druhej strane však osoby podliehajúce súdnej právomoci sa nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať noriem práva Únie. Prináleží teda vnútroštátnym orgánom a súdom zamietnuť priznanie práva na odpočítanie, ak sa s ohľadom na objektívne skutočnosti preukáže, že toto právo sa uplatňuje podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom. Tak je to v prípade, ak daňový podvod spácha samotná zdaniteľná osoba, ako aj v prípade, ak zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že svojou kúpou sa zúčastnila na plnení, ktoré bolo súčasťou podvodu vo vzťahu k DPH. Zdaniteľná osoba sa totiž musí na účely smernice 2006/112 považovať za účastníka na tomto podvode, a to bez ohľadu na otázku, či má alebo nemá prospech z opätovného predaja tovaru alebo poskytnutia služieb v rámci jej uskutočnených zdaniteľných plnení na výstupe. Právo na odpočítanie dane tak možno zdaniteľnej osobe zamietnuť iba pod podmienkou, že sa na základe objektívnych skutočností preukáže, že zdaniteľná osoba, ktorej bol dodaný tovar alebo poskytnutá služba zakladajúca právo na odpočítanie dane, vedela alebo mala vedieť, že sa týmto nadobudnutím tovaru alebo prijatím týchto služieb zúčastní na transakcii predstavujúcej daňový podvod týkajúci sa DPH zo strany dodávateľa alebo iného hospodárskeho subjektu, ktorý na vstupe alebo na výstupe zasahuje do reťazca týchto dodaní alebo týchto služieb. 62. Keďže zamietnutie práva na odpočítanie dane je výnimkou z uplatnenia základnej zásady, ktorú predstavuje toto právo, je povinnosťou príslušných daňových úradov predložiť dostatočné objektívne dôkazy, že skutočnosti uvedené v predchádzajúcom bode tohto rozsudku sú splnené. Vnútroštátnym súdom napokon prináleží overiť, či dotknuté daňové úrady preukázali existenciu takýchto objektívnych skutočností. Vnútroštátnemu súdu potom prináleží vykonať celkové posúdenie všetkých skutočností a skutkových okolností veci, aby bolo vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi možné určiť, či daňový subjekt vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, ktorého sa dopustili jeho dodávatelia. 63. Z judikatúry Súdneho dvora EÚ vyplýva, že zdaniteľná osoba si nemôže odpočítať DPH, ktorá je uvedená na faktúrach vystavených dodávateľom v prípade, ak sa ukáže, že hoci bolo dodanie uskutočnené, no v skutočnosti nebolo vykonané ani dodávateľom, ani jeho subdodávateľom (napr. preto, že títo nedisponovali potrebnými zamestnancami, hmotnými prostriedkami a aktívami, že náklady na poskytnutie plnenia neboli zaznamenané v ich účtovníctve a totožnosť osôb, ktoré podpísali niektoré dokumenty ako dodávatelia, sa ukázala ako nejasná), avšak až za súčasného splnenia dvoch podmienok, a to, že táto skutočnosť predstavuje podvodné konanie a ak sa preukáže, že vzhľadom na objektívne skutočnosti predložené daňovými úradmi zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce právo na odpočet dane bolo súčasťou podvodu, pričom vnútroštátnemu súdu prislúcha túto skutočnosť overiť. 64. Z vyššie citovaných ustanovení jednoznačne vyplýva, že pri preverovaní splnenia formálnych a materiálnych podmienok na vznik práva na odpočítanie DPH (§ 49 ods. 1 v spojení s § 49 ods. 2 zákona o DPH) je žalobca zaťažený dôkaznou povinnosťou preukázať skutočnosti, ktoré majú vplyv na správne určenie dane a sám ich deklaruje v daňovom priznaní, teda - služby na vstupe zakladajúce právo na odpočítanie DPH musia byť poskytnuté iným platiteľom dane (materiálna podmienka), - uvedené služby musia byť použité žalobcom ako platiteľom dane pre potreby jeho vlastných výstupných zdaniteľných obchodov (materiálna podmienka) ako aj - má k dispozícii faktúru vystavenú jeho dodávateľom v súlade so zákonom o DPH (§ 51 ods. 1 písm. a/). Žalobca v priebehu daňovej kontroly predložil dodávateľské a odberateľské faktúry, rámcovú zmluvu o poskytovaní služieb zo dňa 01.09.2013 uzatvorenú s dodávateľom E., J.. S.. Z.., objednávku č. 022014 a 012014, protokol k faktúre č. 2014022802, bankové výpisy, fotografie, dizajn manuálu a CD fotodokumentáciu pre jednotlivých odberateľov, čestné vyhlásenie konateľa H. D. s podrobným opisom druhu a ceny dodaných služieb od konkrétneho dodávateľa. Taktiež konateľ dodávateľa E., J.. S.. Z.., H. D. do zápisnice o ústnom pojednávaní č. 21502415/2015 spísanej dňa 21.12.2015 ako svedok vypovedal, že pre spoločnosť Sport Marketing Company, s.r.o. vystavil faktúry a vykonal pre túto spoločnosť nasledovné činnosti: výroba fotografií, dizajn manuál, reklamné bannery, inzercie v tlačovinách a spoty v Digi Sport. 65. Žalovaný si vytvoril nesprávny záver o tom, že reálnosť dodania zdaniteľného plnenia bola spochybnená zo zistenia, že dodávateľ resp. aj subdodávateľ žalobcu takéto dodanie nemohli uskutočniť. 66. Súd je názoru, že samotná skutočnosť, že v prejednávanej veci nebolo plnenie poskytnuté žalobcovi skutočne vykonané dodávateľom uvedeným na faktúrach alebo jeho subdodávateľom, ešte nepostačuje na vylúčenie práva na odpočet, na ktoré má žalobca nárok (rozsudok Súdneho dvora EÚ, vo veci C -18/13, bod 31, 32). 67. V predmetnej preskúmavanej veci mali daňové orgány pri vyrubovacom konaní na výber z dvoch alternatív právneho posúdenia, ktoré záviseli od skutočného stavu veci zisteného pri daňovej kontrole. 68. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody neprebehli vôbec, že plnenia deklarované v dôkazoch produkovaných žalobcom sa u neho nenachádzajú, resp. mu neboli nikdy dodané, potom by bolo namieste konštatovať, že žalobca bol súčasťou skupiny vzájomne prepojených platiteľov dane, pričom títo vykonali viac súvisiacich plnení, ktoré ako celok vytvorili umelú situáciu, ktorej jediným cieľom bolo vytvoriť podmienky potrebné na vrátenie DPH zaplatenej na vstupe. Vtedy by na takéto plnenia daňové orgány neprihliadali a žalobcovi by bolo možné odoprieť vrátenie príslušnej DPH na vstupe. 69. Pokiaľ by sa v konaní preukázalo, že zdaniteľné obchody síce prebehli, avšak žalobca bol pritom súčasťou reťazca firiem, v ktorom sa vyskytol daňový podvod, resp. jedna z osôb poskytujúcich zdaniteľné plnenia z reťazca, ktorá vystavila faktúru, sa dopustila nezákonnosti, v takom prípade mohli daňové orgány zamietnuť žalobcovi právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej DPH, avšak len za predpokladu, že tieto orgány objektívne preukázali, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 50). 70. Ako bolo už uvedené zo žalobou napadnutého rozhodnutia žalovaného nevyplýva, že predmet plnenia neexistuje, avšak nebolo preukázané, že ho žalobcovi dodala obchodná spoločnosť E., J..S..Z.., resp. subdodávateľ žalobcu. 71. Neuskutočnenie zdaniteľného obchodu nepreukazuje ani zistenie, že dodávateľ (E., J..S..Z..) žalobcu nepredložil ani po dohodnutom termíne žiadne svoje daňové a účtovné doklady, ktoré by preukazovali reálnosť poskytnutých služieb spoločnosťou E. J..S..Z.., resp. ktoré by preukazovali, že dodávateľ má materiálno-technické a personálne vybavenie, priestory na výkon uvedených činností. Uvedené zistenie nevylučuje možnosť, že samotný dodávateľ alebo i subdodávateľ žalobcu mohli konať v rozpore so zákonom, avšak v žiadnom prípade to nie je objektívnym dôkazom protizákonnosti konania žalobcu. 72. Pokiaľ teda daňové orgány v konaní nepreukázali, že zdaniteľné obchody vôbec neprebehli, pokiaľ nepreukázali neexistenciu predmetných zdaniteľných plnení, bolo z ich strany potrebné objektívne preukázať, že žalobca vedel alebo mal vedieť, že uvedené plnenia zakladajúce nárok na odpočet DPH sú súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. V takom prípade dôkazné bremeno prešlo na správcu dane, ktorý bol povinný preveriť vzťah žalobcu k podvodnému konaniu vzniknutému v reťazci firiem, ktorého bol súčasťou a jeho vedomosť o tom, že u iného daňového subjektu došlo k porušeniu zákona o DPH. 73. V súvislosti s vyššie uvedeným súd poukazuje na rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 50, z ktorého vyplýva, že nemožno zdaniteľnej osobe zamietnuť právo odpočítať hodnotu splatnej alebo zaplatenej dane za služby, ktoré jej boli poskytnuté, z hodnoty DPH z dôvodu, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tieto služby alebo jeden z jej poskytovateľov, sa dopustila nezákonnosti a bez toho, aby tento orgán objektívne preukázal, že samotná dotknutá zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany osoby vystavujúcej faktúru alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca. 74. Zároveň platí, že daňový orgán nie je oprávnený zamietnuť právo na odpočet dane z dôvodu, že sa zdaniteľná osoba neubezpečila, že osoba, ktorá vystavila faktúru vzťahujúcu sa na tovar, na základe ktorej sa požaduje vykonanie nároku na odpočet dane, spĺňala podmienky zdaniteľnej osoby, že disponovala predmetným tovarom a bola schopná ho dodať a že si splnila svoju povinnosť podať daňové priznanie a uhradiť DPH, alebo z dôvodu, že uvedená zdaniteľná osoba nemá okrem danej faktúry iné dokumenty, ktorých povaha by preukazovala, že uvedené podmienky boli splnené (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 51). 75. Právo na odpočet dane môže byť zamietnuté iba vtedy, ak je objektívne preukázané, že predmetná zdaniteľná osoba vedela alebo mala vedieť, že uvedené plnenie zakladajúce nárok na odpočet dane je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu dodávateľského reťazca (rozsudok Súdneho dvora EÚ vo veci C-80/11 z 21.06.2012 - Mahagében a Dávid, čl. 52). 76. Aj samotná skutočnosť, že dodávateľ daňový subjekt E., J.. S.. Z.. nepodal za rok 2014 daňové priznanie k dani z príjmov právnickej osoby (naposledy podal DP DPPO za rok 2013), na dani z pridanej hodnoty podal za zdaňovacie obdobie 1. štvrťrok 2014 daňové priznanie DPH, v ktorom vykázal takmer rovnané prijaté a dodané zdaniteľné obchody a nízky výsledný vzťah k štátnemu rozpočtu, naposledy podal daňové priznanie DPH za zdaňovacie obdobie 2. štvrťrok 2014 a k 31.10.2014 bola platiteľovi dane E., J.. S.. Z.. správcom dane zrušená registrácia na dani z pridanej hodnoty potvrdzuje, že možno súhlasiť s konštatáciou žalovaného, že uvedené skutočnosti sú dôvodom na oprávnené pochybnosti správcu dane o riadnej podnikateľskej činnosti uvedeného daňového subjektu. To je však dôkazom o protiprávnosti konania tejto obchodnej spoločnosti, ale nemožno to považovať za objektívny dôkaz protiprávnosti konania žalobcu, ani v tom nemožno badať jeho vedomosť o existencii porušenia daňových právnych predpisov, či jeho priamu, cielenú a úmyselnú participáciu na daňovom podvode. 77. Ako už bolo uvedené, dôkazné bremeno, že u iného daňového subjektu došlo k podvodnému konaniu, je na správcovi dane, resp. orgánoch činných v trestnom konaní. Žalobcovi ako daňovému subjekt zákon nedáva právne prostriedky na sledovanie výrobných a obstarávacích procesov svojich dodávateľov. Skutočnosť, či žalobca ako daňový subjekt vedel, alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom, je dôkazným bremenom správcu dane. Okruh kritérií, z ktorých sa zisťuje úmysel a vedomosť daňového subjektu stanovuje a dokazuje správca dane, pričom musia byť v rozumnej miere, ktorú možno predpokladať v obvyklom obchodnom styku daňových subjektov (Rozsudok NS SR sp. zn. 3 Sžf 1/2010 zo dňa 19.08.2010). 78. Správny súd poznamenáva, že Európsky súdny dvor vo svojich rozhodnutiach Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd C-353/03) a Bond House Systems Ltd (C-484/03) konštatoval, že uplatnenie nároku na odpočet dane na vstupe u osôb povinných k dani, ktorých plnenia boli v rámci reťazca poskytnuté s úmyslom dopustiť sa podvodu, alebo pokiaľ ich plnenia nasledovali v dodávateľskom reťazci, kedy tieto osoby o podvodnom konaní nevedeli, alebo nemohli vedieť, nemôže byť týmto osobám odopretý. V rozhodnutí vo veci Kittel (C-439/04) bola táto zásada spresnená tak, že vo vzťahu k nedbanlivosti a úmyslu je Európsky súdny dvor tohto názoru, že osobe povinnej k dani, ktorá vedela alebo musela vedieť, že prijatím určitého plnenia sa bude podieľať na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom v oblasti dane z pridanej hodnoty, môže byť uplatnenie nároku na odpočet dane odopreté. 79. Krajský súd v Bratislave s poukazom na vyššie uvedené skutočnosti konštatoval nezákonnosť žalobou napadnutého rozhodnutia a rozhodol v zmysle § 191 ods. 1 písm. c) SSP tak, že rozhodnutie žalovaného zrušil a vec vrátil žalovanému na ďalšie konanie. 80. V ďalšom konaní bude povinnosťou orgánov verejnej správy opätovne preskúmať splnenie podmienok na odpočet dane podľa ustanovení Zákona o DPH, ktorý si uplatnil žalobca z faktúr vystavených dodávateľom E., J..S..Z.. za obdobie február 2014 s tým, že dôkazy, ktorými žalobca preukazoval splnenie podmienok na odpočet dane podľa § 49, § 51 a § 72 Zákona o DPH tieto riadne vyhodnotí v súlade s § 3 ods. 3 Daňového poriadku. Daňový subjekt (žalobca) má povinnosť preukazovať skutočnosti uvedené v § 24 ods. 1 Daňového poriadku, najmä že tovar deklarovaný na faktúrach nadobudol od osoby uvedenej na faktúre a že zdaniteľné obchody boli uskutočnené tak, ako boli deklarované, ako aj to, že sú splnené zákonné podmienky na odpočet DPH podľa Zákona o DPH. Ak ide o skutočnosti, ktoré sa týkajú iného daňového subjektu, ako žalobcu, a za ktoré zodpovedá iný daňový subjekt, v zásade nie je spravodlivé požadovať, aby tieto preukazoval žalobca a v takom prípade prechádza dôkazné bremeno na správcu dane a tento musí v prípade, že zistí objektívne skutočnosti nasvedčujúce zneužívajúcemu konaniu alebo podvodnému konaniu u iného subjektu, predložiť dostatočne objektívne dôkazy, t. j. musí preukázať, že žalobca vedel alebo mohol vedieť, že sa prijatím plnenia podieľal na plnení, ktoré je spojené s daňovým únikom alebo, že vedel alebo že mal vedieť, že toto plnenie je súčasťou daňového podvodu zo strany dodávateľa alebo iného predchádzajúceho subjektu. 81. Podľa § 191 ods. 6, veta prvá SSP, právnym názorom, ktorý vyslovil správny súd v zrušujúcom rozsudku, je orgán verejnej správy v ďalšom konaní viazaný. 82. O náhrade trov konania rozhodol súd podľa § 167 ods. 1 SSP tak, že správny súd priznal žalobcovi voči žalovanému právo na úplnú náhradu trov konania vzhľadom ku skutočnosti, že žalobca mal vo veci plný úspech. Podľa § 175 ods. 2 SSP o výške náhrady trov konania rozhodne správny súd po právoplatnosti rozhodnutia, ktorým sa konanie končí samostatným uznesením, ktoré vydá súdny úradník. 83. Toto rozhodnutie senát Krajského súdu v Bratislave prijal pomerom hlasov 3 : 0 (§ 3 ods. 9 zákona č. 757/2004 Z. z. v znení zákona č. 33/2011 Z. z.). Poučenie: Proti tomuto rozsudku možno podať kasačnú sťažnosť v lehote 30 dní od jeho doručenia, na Krajský súd v Bratislave (§ 443 ods. 2 SSP). V kasačnej sťažnosti sa má popri všeobecných náležitostiach (§ 57 SSP) uviesť označenie napadnutého rozhodnutia, údaj, kedy bolo napadnuté rozhodnutie doručené sťažovateľovi, opísanie rozhodujúcich skutočností, aby bolo zrejmé, v akom rozsahu a z akých dôvodov podľa § 440 SSP. sa podáva (sťažnostné body) a návrh výroku rozhodnutia (sťažnostný návrh). Sťažnostné body možno meniť len do uplynutia lehoty na podanie kasačnej sťažnosti. V konaní o kasačnej sťažnosti musí byť sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ v zmysle § 449 ods. 1 SSP zastúpený advokátom. Kasačná sťažnosť a iné podania sťažovateľa alebo opomenutého sťažovateľa musia byť spísané advokátom. Povinné zastúpenie advokátom v kasačnom konaní sa nevyžaduje, ak a) má sťažovateľ alebo opomenutý sťažovateľ, jeho zamestnanec alebo člen, ktorý za neho na kasačnom súde koná alebo ho zastupuje, vysokoškolské právnické vzdelanie druhého stupňa; b) ide o konania o správnej žalobe podľa § 6 ods. 2 písm. c) a d); c) je žalovaným Centrum právnej pomoci.